Kendelse af 02-10-2020 - indlagt i TaxCons database den 08-11-2020

Klagepunkt

Skattestyrelsens afgørelse

Klagerens opfattelse

Landsskatterettens afgørelse

Værdi af gave ved overdragelse af ejendom

2.352.500 kr.

75.000 kr.

75.000 kr.

Gaveafgift

329.115 kr.

1.605 kr.

1.153 kr.

Faktiske oplysninger

Ifølge købsaftale af 9. november 2018 købte klagerens fader ejendommen [adresse1][by1], for 4.750.000 kr. til overtagelse den 1. december 2018.

Af købsaftalen pkt. 11 fremgår bl.a.:

”Det er mellem sælger og køber aftalt, at køber overtager lejligheden økonomisk og juridisk pr. den 01.12.2018. Det er aftalt, at der i den kontante handelspris er taget højde for, at sælger beboer lejligheden fra den 01.12.2018 til den 31.12.2018 uden yderligere beregning.

Købers søn skal dog have registreret sin postadresse på lejligheden den 15.12.2018, dog uden at han flytter ind.”

Ifølge købsaftale af 10. december 2018 blev ejendommen overdraget til klageren den 15. december 2018 for 2.472.500 kr.

Den offentlige ejendomsværdi per 1. oktober 2017 var 2.150.000 kr. Overdragelsen fra fader til søn skete således til den offentlige ejendomsværdi + 15 %.

Ifølge Det Centrale Personregister har klagerens fader ikke haft bopæl på adressen, mens klageren har haft bopæl på adressen siden 1. januar 2019.

Overdragelsen af ejendommen fra fader til søn blev finansieret ved overtagelse af restgæld af realkreditlån på 1.953.000 kr., gældsbrev på 369.500 kr., kontant betaling på 75.000 kr. samt gave på 75.000 kr. Af gaveanmeldelsen fremgår det, at der er anvendt bundfradrag på 64.300 kr. inden afgiftsberegningen, hvorefter gaveafgiften er beregnet til 1.605 kr.

Skattestyrelsen har ansat værdien af den overdragne ejendom til 4.750.000 kr. svarende til handelsværdien den 1. december 2018. Skattestyrelsen har desuden anvendt et fradrag for tinglysningsafgift på 14.115 kr.

Klagerens kontra Skattestyrelsens opgørelse af gaveafgiften:

Klagerens opgørelse

Skattestyrelsens opgørelse

Værdiansættelse af overdraget ejendom

2.472.500 kr.

4.750.000 kr.

Gældsbrev

369.500 kr.

369.500 kr.

Overdraget restgæld

1.953.000 kr.

1.953.000 kr.

Kontant deponering

75.000 kr.

75.000 kr.

= Gavebeløb

75.000 kr.

2.352.500 kr.

Afgiftsfrit bundbeløb

64.300 kr.

64.300 kr.

= Afgiftsgrundlag

10.700 kr.

2.288.200 kr.

Gaveafgift 15 % af afgiftsgrundlaget

1.605 kr.

343.230 kr.

Fradrag for betalt tinglysningsafgift

0 kr.

14.115 kr.

Indbetalt gaveafgift

1.605 kr.

1.605 kr.

= Gaveafgift til betaling

0 kr.

327.510 kr.

Af tinglyst skøde vedrørende klagerens køb af ejendommen til en pris på 2.472.500 kr. fremgår en samlet tinglysningsafgift på 16.560 kr.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har truffet afgørelse om, at der er ydet klageren en afgiftspligtig gave på 2.352.500 kr. fra klagerens fader ved overdragelse af ejendom.

Som begrundelse herfor har Skattestyrelsen anført følgende:

”Jeres bemærkninger:

I henviser bl. a. til, at SKM2018.41.HR vedrører værdiansættelse af unoterede anparter ved fraflytning og mener derfor ikke, at denne er sammenlignelig med denne overdragelse.

I henviser ligeledes til Skattestyrelsens egen hjemmeside vedr. bindende svar, at det fremgår af hjemmesiden, at der ikke er behov for at søge bindende svar på "salgspris ved salg til nærtstående" under forudsætning af (jf. det skema, der linkes til), at 1. overdragelsen sker til den nære familie, 2. at ejendommen er vurderet som fri, 3. at der ikke er sket ændringer på ejendommen, som ikke fremgår af vurderingen og 4. at salgsprisen kun afviger med+/- 15 % i forhold til vurdering.

I mener ydermere, at SKM2016.279.HR vedrører et dødsbo og derfor ikke er sammenlignelig med denne overdragelse.

Vores kommentarer til jeres bemærkninger:

Vi mener, at henvisning til SKM2018.41 HR er relevant, da Højesteret i denne sag tiltrådte "at de nævnte hjælperegler under de givne omstændigheder fører til en værdi, som er markant lavere end anparternes handelsværdi på fraflytningstidspunktet." Højesteret fandt, at det var med rette, at SKAT havde set bort fra hjælpereglerne og fastsat værdien af anparterne efter et skøn. Det gjaldt også, selv om det medførte en forhøjelse i forhold til de værdier, der kunne fastsættes efter hjælpereglerne.

Højesteret har dermed taget stilling til anvendelse af hjælperegler ved værdiansættelse generelt, og ikke kun ved fraflytningssituation. Højesteret har lagt vægt på, at hjælpereglerne førte til en værdi, der var markant lavere end handelsværdi, og dette var tilstrækkeligt til at hjælpereglerne blev fraveget.

Af skemaet der linkes til jf. ovenfor vedr. bindende svar, fremgår yderligere, at prisen skal godkendes af SKAT. Skattestyrelsen kan ikke godkende overdragelsesprisen med henvisning til lovgivning og retspraksis, som fremgår af begrundelsen for afgørelsen.

Vi er opmærksomme på, at SKM2016.279HR vedrører dødsbosituation, men de materielle regler om værdiansættelse ved overdragelse af aktiver ved død og ved gave hviler på samme retsgrundlag. Det fremgår således af forarbejderne til boafgiftsloven, LFF nr. 254/1995, at

Værdiansættelsesreglerne i § 27 ved beregning af gaveafgift er de samme som ved beregning af boafgiften og tillægsboafgiften. Der henvises derfor til bemærkningerne til § 12.

Vi fastholder derfor vores vurdering, der fremgår af begrundelsen.

Begrundelse:

En gaves værdi skal fastsættes til dens handelsværdi på tidspunktet for modtagelsen, jf. boafgiftslovens § 27, stk. 1.

Retningslinjer for værdiansættelsen af aktiver mellem personer, der er omfattet af boafgiftslovens regler findes i cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 om værdiansættelse af aktiver og passiver i dødsboer m.m. og ved gaveafgiftsberegning (værdiansættelsescirkulæret).

Det fremgår af værdiansættelsescirkulærets pkt. 2, at

De aktiver, der omfattes af skatte- og afgiftsberegningen, ansættes normalt til deres værdi i handel og vandel på det tidspunkt, der er afgørende for afgiftsberegningen. Ved værdien i handel og vandel forstås det beløb, som aktivet vil kunne indbringe ved et salg i det åbne marked

Udgangspunktet i værdiansættelsescirkulæret er herefter det beløb, som gaven kunne indbringe ved et salg på markedsvilkår mellem uafhængige parter.

Af værdiansættelsescirkulærets pkt. 6, stk. 2 fremgår at "Hvis boets eller parternes værdiansættelse omregnet til kontantværdi højst er 15 pct. højere eller lavere end den nævnte kontantejendomsværdi, skal værdiansættelsen lægges til grund ved beregningen af arve- eller gaveafgiften.

I henhold til værdiansættelsescirkulærets punkt 48, er cirkulærets anvisninger vejledende ved efterprøvelsen af værdiansættelser i den enkelte boopgørelse eller anmeldelse.

Vi har konstateret, at den overdragne ejerlejligheds handelsværdi er kendt, da den blev erhvervet af din far 14 dage før videreoverdragelse. Den kendte handelsværdi afviger væsentligt fra den offentlige vurdering og den værdi, der er anvendt ved videreoverdragelse til dig. Vi vurderer ligeledes, at din fars hensigt med at erhverve den omhandlede ejerlejlighed, var at videreoverdrage den til dig, da han aldrig selv har beboet ejerlejligheden, og da det fremgår af købsaftale af 9. november 2018, punkt 11 vedr. hans køb af ejendommen, at hans søn skulle have registreret postadresse på lejligheden den 15. december 2018, mens sælger skulle bebo lejligheden frem til 31. december 2018. Du er efterfølgende registreret på adressen pr. 1. januar 2019.

Da overdragelsen til dig sker til en værdi, der er langt under den kendte handelsværdi, din fars hensigt ved erhvervelse af lejligheden var at videreoverdrage den til dig, samt der er tidsmæssig sammenhæng mellem din fars køb af ejendommen og videreoverdragelse af den til dig, finder vi, at der foreligger særlige omstændigheder, jf. SKM2016.279.HR.

Hjælpereglen i pkt. 6.2. i værdiansættelsescirkulæret (15-pct. regel) kan således ikke anvendes ved fastsættelse af ejendommens handelsværdi, jf. SKM2016.279.HR sammenholdt med SKM2018.41.HR.

I den principielle dom om værdiansættelse i henhold til værdiansættelsescirkulærets regler offentliggjort som SKM2016.279.HR, tilkendegav Højesteret, at skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse foretaget efter værdiansættelsescirkulæret, medmindre der foreligger særlige omstændigheder. Skattemyndighederne kan således foretage korrektion af værdiansættelse, der ligger indenfor +/- 15 pct. i nogle situationer. Dommen angik spørgsmål om SKAT er afskåret fra at begære sagkyndig vurdering af 2 ejendomme ved udlodning fra et dødsbo, jf. boafgiftslovens § 12, hvis ejendommene er værdiansat i henhold til pkt. 6.2 i værdiansættelsescirkulæret. I SKM2016.279HR var kun indicerer for, at udlodningen ikke er sket til handelsværdi. Ved nærværende overdragelser er handelsværdi positiv kendt på grund af forudgående handler, der tidsmæssigt ligger tæt til de omhandlede handler.

Siden har både Skatterådet i bindende svar offentliggjort som SKM2018.378.SR og Landsskatteretten i afgørelse offentliggjort som SKM2018.551.LSR tilkendegivet, at 'særlige omstændigheder' gælder også ved gaveoverdragelse.

I SKM2018.41.HR udtalte Højesteret sig generelt om betydningen af værdiansættelsescirkulærets pkt. 48 og fandt, at cirkulærets pkt. 48 - som må anses for at gælde generelt for cirkulæret, og ikke kun for punkt om passiver, betyder, at anvisningerne i cirkulæret er vejledende ved værdiansættelser samt at skatteyderen ikke kan støtte ret på den værdiansættelse, der fremkommer ved anvendelse af hjælperegler, hvis denne værdiansættelse fører til værdien, der markant lavere end handelsværdi.

Vi er opmærksomme på Landsskatterettens afgørelse offentliggjort som SKM2007.431.LSR, hvor skatteyderen fik medhold i, at han kunne overdrage en ejendom til sin datter til ejendomsvurderingen -15 pct., uanset at han kort forinden havde erhvervet den til en højere pris, idet det af værdiansættelsescirkulæret fremgik, at denne værdi kunne anvendes i gavesituationer, hvis der ikke var sket faktiske eller retlige ændringer siden vurderingen. Vi vurderer ikke, at afgørelsen er forenelig med seneste domspraksis, som er refereret ovenfor.

Værdien af den overdragne ejendom ansættes derfor til 4.750.000 kr., som svarer til den kendte handelsværdi for ejendommen pr. 1. december 2018, hvor ejendommen er købt i almindelig fri handel af din far.

Der bliver derfor en yderligere gave på 2.277.500 kr., som svarer til differencen mellem den kendte handelsværdi af ejendommen på 4.750.000 kr. og den værdi, som ejendommen er overdraget til dig for på 2.472.500 kr.

Der er i Skattestyrelsens opgørelse anvendt et fradrag for tinglysningsafgift på 14.115 kr. Fradraget er beregnet ud fra en variabel tinglysningsafgift på 28.800 kr. Af kopi af tinglyst skøde vedr. givers køb af ejendommen til en pris af 4.750.000 kr. fremgår en samlet tinglysningsafgift på 30.160 kr., som fratrukket fastafgift på 1.660 kr. giver en variabel tinglysningsafgift på 28.500 kr. Fradraget er anvendt i beregningen i henhold til boafgiftslovens § 29, stk. 2, hvoraf fremgår at der i gaveafgiften kan fratrækkes tinglysningsafgift vedr. gaveandelen ved ejendomsoverdragelse, og at dette ikke finder anvendelse for den faste del af tinglysningsafgiften.

Fradraget for tinglysningsafgift på 14.115 kr. er beregnet som gavebeløb på 2.352.500/overdragelsessum (værdiansættelse) på 4.750.000 kr. x den variable tinglysningsafgift på 28.500 kr.

Der skal derfor betales en yderligere gaveafgift på 327.510 kr., jf. ovennævnte talmæssige opgørelse. ”

Skattestyrelsen har fremsendt følgende erklæringssvar til Skatteankestyrelsen:

”Skatteankestyrelsen indstiller, at Skattestyrelsens afgørelse af 5. juni 2019 vedrørende værdiansættelse og gaveafgift ændres, således at værdiansættelsen ved farens overdragelse af ejendommen til klager kan ske efter 15 %-reglen i værdiansættelsescirkulæret. Herefter vil værdiansættelsen udgøre det af parterne aftalte beløb på 2.472.500 kr. Værdien af den modtagne gave vil udgøre 75.000 kr. Den opgjorte gaveafgift skal i henhold til Skatteankestyrelsens forslag nedsættes til 1.153 kr.

Det følger bl.a. af Skatteankestyrelsens indstilling, at ved overdragelse af formuegoder, herunder fast ejendom, mellem forældre og børn, finder reglerne om værdiansættelse i boafgiftslovens § 27 anvendelse, ligesom der henvises til forarbejderne til bestemmelsen. Af forarbejderne, jf. LFF nr. 254/1995, følger, at principperne i værdiansættelsescirkulæret og den praksis, der er etableret på området, fortsat vil være gældende efter vedtagelsen af lovforslaget.

Det følger ligeledes af indstillingen, at ved familieoverdragelser kan fast ejendom, der handles mellem forældre, værdiansættes efter bestemmelserne i værdiansættelsescirkulæret, jf. cirkulære nr. 185 af 17. november 1982.

Skatteankestyrelsen anfører i den forbindelse, at hovedreglen i værdiansættelsescirkulærets pkt. 2, er, at det er værdien i handel og vandel, der skal danne grundlag for værdiansættelsen af det overdragne aktiv. Skatteankestyrelsen angiver videre, at der i cirkulærets pkt. 6 findes en undtagelse til værdien i handel og vandel, idet parterne ved overdragelse af fast ejendom kan handle indenfor plus/minus 15 % af den seneste offentliggjorte kontante ejendomsvurdering.

Skatteankestyrelsen henviser ligeledes til cirkulærets pkt. 8 om efterprøvelse af en værdiansættelse ved faktiske eller retlige ændringer på ejendommen siden den seneste offentlige ejendomsvurdering.

Derefter henviser Skatteankestyrelsen til SKM2007.431.LSR, hvor parternes værdiansættelse ikke blev tilsidesat, uanset at markedsværdien for den omhandlede ejendom måtte antages at være højere end den seneste ejendomsvurdering fratrukket 15 %.

Ligeledes henvises der til SKM2016.279.HR, hvori Højesteret fastslog, at der skal foreligge særlige omstændigheder, hvis en værdiansættelse foretaget efter 15 %-reglen skal kunne tilsidesættes af skattemyndighederne.

Til sidst henviser Skatteankestyrelsen til SKM2018.551.LSR, hvor parternes værdiansættelse ikke blev tilsidesat, selvom der var stor forskel på ejendomsvurderingen og værdien i fri handel. Landsskatteretten fandt ikke, at det var en særlig omstændighed, der begrundede en fravigelse fra 15 %-reglen, at ejendomsvurderingerne havde været suspenderet siden 2013.

På ovennævnte baggrund finder Skatteankestyrelsen, at skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse, der ligger inden for de i cirkulæret angivne retningslinjer, uanset at farens ejendom er handlet til en højere værdi end den seneste offentlige ejendomsvurdering plus 15 %, medmindre der foreligger særlige omstændigheder.

Det forhold, at handelsværdien af farens ejendom var kendt forud for familieoverdragelsen, anser Skatteankestyrelsen med henvisning til SKM2018.551.LSR og SKM2007.431.LSR ikke for en særlig omstændighed.

Derved indstiller Skatteankestyrelsen, at skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse, der ligger inden for de i cirkulærets angivne retningslinjer.

Skattestyrelsen er ikke enig med Skatteankestyrelsen i, at værdiansættelsen kan ske efter 15 %-reglen i værdiansættelsescirkulæret. Det er derimod Skattestyrelsens opfattelse, at farens overtagelse af ejendommen fra tredjemand blot 15 dage før overdragelsen af ejendommen til klageren er udtryk for, at den offentlige ejendomsvurdering ikke er udtryk for handelsværdien. Farens køb af ejendommen fra tredjemand er derimod sket til handelsværdien. Farens overtagelse af ejendommen fra tredjemand blot 15 dage før videreoverdragelsen til klageren bevirker, at der foreligger særlige omstændigheder, som gør, at ejendommen ikke kan overdrages til den offentlige ejendomsvurdering + 15 %.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at Skatteankestyrelsens indstilling ikke er overensstemmelse med Højesterets fortolkning af boafgiftslovens § 12, herunder hvornår der foreligger særlige omstændigheder, i SKM2016.279.HR.

Både boafgiftslovens §§ 12 og 27 har efter ordlyden samme norm for værdiansættelsen, dvs. ”handelsværdien”. Se også forarbejderne til § 27, der henviser til § 12, hvoraf følger, at et aktivs eller passivs værdi fastsættes til handelsværdien på skæringsdagen eller på det tidspunkt, hvor det udlægges til en arving.

Det vil sige, at ved overdragelse af fast ejendom ved gave eller arv, skal ejendommens værdi ansættes til handelsværdien på det tidspunkt, der er afgørende for værdiansættelsen. Det følger af boafgiftslovens § 27, at en gaves værdi fastsættes til dens handelsværdi på tidspunktet for gavens modtagelse, ved overdragelse i levende live.

Retningslinjer for værdiansættelsen findes, som ligeledes er nævnt i Skatteankestyrelsens indstilling, i værdiansættelsescirkulæret.

Det følger af cirkulærets pkt. 2, at det normalt er værdien i handel og vandel, det vil sige i fri handel mellem uafhængige parter på det åbne marked, der skal danne grundlag for værdiansættelsen af det overdragne aktiv. Vedrørende fast ejendom følger det tillige af pkt. 4, at ejendommen skal ansættes til værdien i handel og vandel.

Af cirkulærets pkt. 6 fremgår bl.a., at hvis boets eller parternes værdiansættelse omregnet til kontantværdi højest er 15 % højere eller lavere end den nævnte kontantejendomsværdi, skal værdiansættelsen lægges til grund ved beregningen af arve- eller gaveafgiften.

Det fremgår af cirkulærets pkt. 48, at anvisningerne i cirkulæret er vejledende ved efterprøvelsen af værdiansættelser i den enkelte boopgørelse eller anmeldelse.

I SKM2016.279.HR havde Skattemyndighederne rejst en sag mod et dødsbo, hvor dødsboet og arvingerne havde anvendt 15 %-reglen ved værdiansættelsen af to ejendomme, som var arveudlagt til den ene arving. Denne arving havde i denne forbindelse givet afkald på arv til fordel for den anden arving. Ligeledes havde den arving, der overtog ejendommene, i boperioden optaget realkreditlån i ejendommene til højere værdier end overtagelsesværdierne i boopgørelsen.

Det var skattemyndighedernes opfattelse, at ejendommene reelt havde en højere handelsværdi, end den værdi, der fremgik af den offentlige vurdering. Spørgsmålet i sagen var, om skattemyndighederne var afskåret fra at begære sagkyndig vurdering efter boafgiftslovens § 12 af de to ejendomme, når ejendommene var værdiansat efter 15 %-reglen i værdiansættelsescirkulæret.

På baggrund af en række kilder, herunder værdiansættelsescirkulæret, fortolkede Højesteret boafgiftslovens § 12 sådan, at skattemyndighederne skal acceptere en værdi inden for 15 pct. af den offentlige ejendomsvurdering, medmindre der foreligger særlige omstændigheder.

I kendelsen blev realkreditbelåningen i kombination med arveafkaldet anset som særlige omstændigheder, som dannede grundlag for, at 15 %-reglen ikke kunne anvendes.

Dødsboet fik således ikke medhold i, at der kun kan foretages en ændring af værdiansættelsen i nogle specifikke og fast afgrænsede tilfælde, herunder i tilfælde, hvor der er sket ombygning eller lignende siden den seneste offentlige ejendomsvurdering, jf. værdiansættelsescirkulærets pkt. 8.

Højesterets kendelse viser på den ene side, at der gælder en begrænsning for skattemyndighederne til at ændre en værdiansættelse. Men på den anden side viser den, at skattemyndighederne kan foretage en ændring af værdiansættelsen, hvis der foreligger særlige omstændigheder.

Skattestyrelsen er på baggrund af Højesterets kendelse enig med Skatteankestyrelsen i, at skattemyndighederne også inden for gaveområdet skal acceptere en værdiansættelse inden for 1982-cirkulærets retningslinjer, medmindre der foreligger særlige omstændigheder.

Skattestyrelsen er derimod ikke enig med Skatteankestyrelsen i, at det ikke er en særlig omstændighed, at ejendommen var blevet handlet på markedsvilkår kort tid forinden, faren overdrog ejendommen til klager.

Det sikreste grundlag for at fastslå en ejendoms handelsværdi er efter Skattestyrelsens opfattelse en faktisk handel af den samme ejendom foretaget mellem uafhængige parter på eller i nærheden af det tidspunkt, hvor værdien skal fastsættes. Handlen mellem køber og sælger er således udtryk for handelsværdien.

Det forhold, at en faktisk overdragelse af den genstand, som skal værdiansættes, er udtryk for handelsværdien, kommer ligeledes til udtryk flere steder i værdiansættelsescirkulæret, jf. herved pkt. 3 (fast ejendom) og pkt. 17 (unoterede anparter).

Det er således efter Skattestyrelsens opfattelse ikke i overensstemmelse med boafgiftslovens § 27 og værdiansættelsescirkulærets pkt. 2 og 4, når Skatteankestyrelsen angiver, at cirkulærets pkt. 6 er en undtagelse til værdien i handel og vandel.

Pkt. 6 skal ses i sammenhæng med cirkulærets pkt. 48, hvoraf følger, at anvisningerne i cirkulæret alene er vejledende ved efterprøvelsen af værdiansættelser i den enkelte boopgørelse eller gaveanmeldelse. Se også Højesterets præmisser i SKM2016.279.HR. Pkt. 6 er derfor alene en vejledende hjælperegel til at fastsætte en ejendoms handelsværdi i de tilfælde, hvor handelsværdien ikke er kendt. En gaves værdi fastsættes således altid til handelsværdien på tidspunktet for modtagelsen, jf. boafgiftslovens § 27, stk. 1.

I SKM2016.279.HR forelå der ikke et så sikkert grundlag (optagelse af realkreditlån i kombination med et arveafkald) som en faktisk handel, men på trods heraf fandt Højesteret, at 15 %-reglen ikke kunne anvendes.

I den konkrete sag køber faren ejendommen på markedsvilkår fra en uafhængig part med overtagelse den 1. december 2018. Han ejer lejligheden i 15 dage, inden han videreoverdrager den til klageren efter 15 %-reglen til en pris, der ligger væsentligt under ejendommens handelsværdi.

En handel i nær tidsmæssig sammenhæng med overdragelsen signalerer efter Skattestyrelsens opfattelse en gavehensigt, forinden handlen finder sted.

Skattestyrelsen finder således, at ejendomsvurderingen + 15 % ikke er udtryk for ejendommens reelle handelsværdi.

Det skal i den forbindelse bemærkes, at der ikke foreligger oplysninger om, at handelsværdien ændrede sig i det korte tidsrum fra farens aftale med tredjemand blev indgået og frem til farens videresalg til klager.

Skattestyrelsen er derfor ikke enig med Skatteankestyrelsen i, at det ikke er en særlig omstændighed, at faren forud for overdragelsen til klager købte ejendommen på markedsvilkår.

Handelsværdien af farens ejendom udgør således efter Skattestyrelsens opfattelse 4.750.000 kr. på tidspunktet for gaveoverdragelsen, og den offentlige ejendomsvurdering er derved ikke udtryk for handelsværdien. Dermed foreligger der efter Skattestyrelsens opfattelse særlige omstændigheder i sagen.

Skattestyrelsens opfattelse af, hvad der skal forstås ved særlige omstændigheder, underbygges ligeledes af den seneste retspraksis på dødsboområdet vedrørende værdiansættelse af ejendomme. Se SKM2019.368.VLR. I denne afgørelse blev det statueret, at der forelå særlige omstændigheder.

I SKM2019.368.VLR var der foretaget væsentlige renoveringer på en hotelejendom få år før dødsfaldet. Skattemyndighederne foretog en beregning af afkastgraden på ejendommen på baggrund af den af boet ansatte værdi af ejendommen i boopgørelsen. Beregningen viste, at afkastforrentningen klart oversteg markedets krav til afkast for investeringsejendomme i området. Skifteretten fandt, at renoveringen – sammenholdt med afkastberegningen - gjorde, at der i sagen forelå særlige omstændigheder. Landsretten stadfæstede skifterettens kendelse og tiltrådte, at der forelå særlige omstændigheder. Ejendommen skulle derfor vurderes med henblik på fastsættelse af handelsværdien, jf. dødsboskiftelovens § 93, stk. 1, og boafgiftslovens § 12, stk. 2.

Skifteretten forholder sig således til – som stadfæstes af landsretten –, at ejendomsvurderingen ikke er udtryk for handelsværdien, hvilket kommer til udtryk ved afkastkravet og renoveringerne. Hvis det udgør særlige omstændigheder, så må en handel med tredjemand også anses for en særlig omstændighed.

Skattestyrelsen er derfor som nævnt ovenfor ikke enig med i Skatteankestyrelsen i, at det ikke er en særlig omstændighed, at ejendommen blev handlet på markedsvilkår kort tid forinden, faren overdrog ejendommen til klageren.

Nærværende sag har lighedspunkter med SKM2018.551.LSR, som Skatteministeriet har indbragt for domstolene. I den sag anser Skatteministeriet og Skattestyrelsen det som en særlig omstændighed, at der er foretaget en handel af ejendommen på markedsvilkår i tæt tilknytning til en gaveoverdragelse. Skattestyrelsen anser således nærværende sag for principiel.

På denne baggrund opfordrer Skattestyrelsen til, at nærværende sag stilles i bero, indtil domstolene i SKM2018.551.LSR har taget stilling til, om en handel i tæt tilknytning til en gaveoverdragelse er en særlig omstændighed, således at værdiansættelsescirkulæret ikke kan anvendes.

Hvis sagen ikke stilles i bero, indstiller Skattestyrelsen, at Skattestyrelsens afgørelse af den 5. juni 2019 fastholdes, idet en handel på markedsvilkår i tidsmæssig tilknytning til en gaveoverdragelse er en særlig omstændighed, som betyder, at værdiansættelsescirkulæret ikke kan anvendes. Der skal således ske gavebeskatning af differencen mellem det aftale beløb og handelsværdien.

Værdien af den overdragne ejendom skal derved ansættes til 4.750.000 kr., hvorved der i henhold til Skattestyrelsens talmæssige opgørelse skal betales en yderligere gaveafgift på 327.510 kr.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klagerens fader har været berettiget til at overdrage den omhandlede ejendom til sin søn (klageren) til den seneste ejendomsvurdering plus 15 procent i overensstemmelse med værdiansættelsescirkulæret, hvorfor klageren alene har modtaget en afgiftspligtig gave fra sin fader på 75.000 kr. ved overdragelsen af ejendommen.

Til støtte herfor har repræsentanten anført:

”[person1] har ved købsaftale af 9. november 2018 købt ejendommen [adresse1][by1] med henblik på at udleje den til sin søn – et såkaldt forældrekøb.

[person1] vælger dog efterfølgende at overdrage ejendommen til sønnen [person2] i stedet for.

Overdragelsen fra [person1] til [person2] er sket til den offentlige vurdering + 15 % i overensstemmelse med bestemmelserne om værdiansættelse ved overdragelse af fast ejendom indenfor gaveafgiftskredsen i Cirkulære nr. 185 af 17. november 1982.

En del af overdragelsessummen er erlagt som gave, hvoraf der er indbetalt gaveafgift. Overdragelsesaftale af 10. december 2019 og bekræftelse fra [virksomhed1] A/S på overtagelse af restgæld i ejendommen er vedlagt i bilag 3 og 4.

Skattestyrelsen har ved behandling af gaveanmeldelsen underkendt værdiansættelsen anvendt ved overdragelsen.

Skattemæssig vurdering

Det fremgår af værdiansættelsescirkulæret (Cirkulære nr. 185 af 17. november 1982), at ”Hvis boets eller parternes værdiansættelse omregnet til kontantværdi højst er 15 pct. højere eller lavere end den nævnte kontantejendomsværdi, skal værdiansættelsen lægges til grund ved beregning af arve- eller gaveafgiften.”

Der er en mangeårig og uændret praksis for at det ved gaveoverdragelser i familieforhold lægges til grund, at den offentlige vurdering +/- 15 % skal accepteres som overdragelsessum, uanset at ejendommen på et tidspunkt forinden er handlet til en anden værdi. Dette er senest sket i SKM2019.281.LSR af 4. april 2019.

Her overdrages en ejendom til børnene til den offentlige vurdering fratrukket 15 %, hvorefter børnene 11 dage senere overdrager ejendommen til kommunen for en salgspris, der er mere end tre gange højere.

Landsskatteretten anfører i sin afgørelse, at ”Det forhold at ejendommen, kort tid efter børnenes erhvervelse, blev solgt til kommunen til en væsentlig højere værdi end den seneste ejendomsvurdering fratrukket 15 %, finder Landsskatteretten ikke kan føre til et andet resultat, jf. SKM2018.551.LSR og SKM2007.431.LSR, hvor værdiansættelsen kunne ske efter 15 %-reglen, selv om parterne var vidende om en højere handelsværdi. Det er således uden betydning, hvorvidt parterne på tidspunktet for ejendomsoverdragelsen den 10. maj 2014, var vidende om kommunens tilbud på køb af ejendommen til 5.000.000 kr.”

Det er vores opfattelse, at de tre ovenfor nævnte afgørelser er sammenlignelige med denne sag, og at værdien ved overdragelse derfor kan ansættes til den offentlige vurdering +/- 15 % jf. værdiansættelsescirkulæret.

Vi henviser desuden til Skattestyrelsens egen hjemmeside, hvoraf det under beskrivelsen af bindende svar fremgår, at ”Vi får en del ansøgninger om bindende svar, hvor det slet ikke er nødvendigt at bede om det, fordi reglerne ligger helt fast.”

Det fremgår videre af hjemmesiden, at der ikke er behov for at søge bindende svar på ”salgspris ved salg til nærtstående” under forudsætning af (jf. det skema, der linkes til), at 1. overdragelsen sker til den nære familie, 2. at ejendommen er vurderet som fri, 3. at der ikke er sket ændringer på ejendommen, som ikke fremgår af vurderingen og 4. at salgsprisen kun afviger med +/- 15 % i forhold til sidste vurdering.

Vi vedhæfter udskrift fra Skattestyrelsens hjemmeside i bilag 5.

Skulle det ikke længere være gældende praksis, at man ved overdragelser i familieforhold kan anvende den offentlige vurdering +/- 15 % som overdragelsessum, burde Skattestyrelsens hjemmeside være ændret på dette punkt. ”

Klagerens repræsentant har anført følgende til Skattestyrelsens erklæringssvar:

”Vi er enige i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, og fastholder vores argumentation fra den indsendte klage.

Overdragelsen i denne sag er gennemført i overensstemmelse med praksis fastlagt i afgørelserne

SKM2019.281.LSR, SKM2018.551.LSR og SKM2007.431.LSR, som vi mener er sammenlignelige med nærværende sag.

Vi fastholder derfor vores påstand om, at en værdiansættelse i overensstemmelse med bestemmelserne om værdiansættelse ved overdragelse af fast ejendom indenfor gaveafgiftskredsen i Cirkulære 1982-11-17 nr. 185 skal anerkendes og at forhøjelse af overdragelsessum og gaveafgift skal bortfalde.

Da Skatteankestyrelsen tidligere har taget stilling til det principielle i værdiansættelsescirkulæret og dets anvendelsesmuligheder, mener vi ikke, der er behov for at afholde retsmøde i denne sag. Skulle Skatteankestyrelsen beslutte at der afholdes retsmøde, ønsker vi selvfølgelig at deltage.

Vi mener desuden ikke, at sagen skal berostilles indtil der falder dom i den af Skattestyrelsen ankede afgørelse SKM2018.551.LSR. ”

Landsskatterettens afgørelse

En gave er skattepligtig for modtageren, medmindre den er omfattet af boafgiftsloven § 22. Det følger af statsskattelovens § 4, litra a, og § 5, litra b.

Ved overdragelse af formuegoder, herunder fast ejendom, mellem forældre og børn, vil parterne være omfattet af boafgiftslovens § 22, således, at reglerne om værdiansættelse i boafgiftsloven § 27 finder anvendelse. Efter denne bestemmelse skal aktivernes værdi fastsættes til handelsværdien på tidspunktet for modtagelsen.

Ved familieoverdragelser kan fast ejendom, der handles mellem forældre og børn, værdiansættes efter bestemmelserne i værdiansættelsescirkulæret, cirkulære nr. 185 af 17. november 1982.

Hovedreglen i cirkulærets pkt. 2 er, at det er værdien i handel og vandel, det vil sige i fri handel mellem uafhængige parter på det åbne marked, der skal danne grundlag for værdiansættelsen af det overdragne aktiv.

I cirkulærets pkt. 6 findes en undtagelse til værdien i handel og vandel, idet parterne ved overdragelse af fast ejendom kan handle indenfor plus/minus 15 % af den seneste offentliggjorte kontante ejendomsvurdering. Hvis parternes værdiansættelse omregnet til kontantværdi højst er 15 % højere eller lavere end den nævnte kontantejendomsværdi, skal værdiansættelsen lægges til grund ved beregningen af gaveafgiften.

Af cirkulærets pkt. 8 fremgår, at:

”Ved efterprøvelsen må der tages hensyn til faktiske og retlige ændringer, der måtte være indtruffet ved ejendommen, såsom bygningsforandringer, udstykninger eller ændret zonestatus, som endnu ikke har givet sig udslag i kontantejendomsværdien. ”

Det følger af forarbejderne til boafgiftslovens § 27, at principperne i værdiansættelsescirkulæret og den praksis, der er etableret på området, fortsat vil være gældende efter vedtagelsen af lovforslaget, jf. lovforslag L 254, som er fremsat den 4. maj 1995.

Af den juridiske vejledning (2018-2) afsnit C.A.6.1, fremgår:

”En gaves værdi skal fastsættes til dens handelsværdi på tidspunktet for modtagelsen. Se § 27 i BAL

Værdiansættelsen er bindende for gavegiver og gavemodtager.

Parterne kan anvende skattedepartementets cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 om værdiansættelse af aktiver og passiver i dødsboer m.m. og ved gaveafgiftsberegning. ”

I SKM2007.431.LSR blev parternes værdiansættelse ikke tilsidesat, uanset at markedsværdien for den omhandlede ejendom måtte antages at være højere end den seneste offentlige vurdering fratrukket 15 %.

I SKM2016.279.H fastslog Højesteret, at der skal foreligge særlige omstændigheder, hvis en værdiansættelse foretaget efter 15 %-reglen skal kunne tilsidesættes af SKAT.

I SKM2018.551.LSR fandt Landsskatteretten, at fastsættelsen af handelsværdien ved en gaveoverdragelse af en fast ejendom kunne ske efter bestemmelserne i værdiansættelsescirkulæret, selv om der var stor forskel på ejendomsvurderingen og værdien i fri handel. Landsskatteretten fandt ikke, at det var en særlig omstændighed, der begrundede en fravigelse fra 15 %-reglen, at ejendomsvurderingerne havde været suspenderet siden 2013.

Klagerens fader købte den 1. december 2018 den omhandlede ejendom for 4.750.000 kr. Den 15. december 2018 overdrog klagerens fader ejendommen til klageren for 2.472.500 kr. svarende til den seneste offentlige ejendomsvurdering på 2.150.000 kr. plus 15 %.

Tre retsmedlemmer, herunder retsformanden finder, at skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse, der ligger inden for de i cirkulærets angivne retningslinjer, uanset at ejendommen er handlet til en højere værdi end den seneste offentlige ejendomsvurdering plus 15 %, medmindre der foreligger særlige omstændigheder.

Det forhold, at ejendommens handelsværdi var kendt forud for familieoverdragelsen, er efter retsmedlemmernes opfattelse ikke en særlig omstændighed. Der er i den forbindelse henset til SKM2018.551.LSR og SKM2007.431.LSR, hvor parternes værdiansættelse ikke blev tilsidesat, selv om man var vidende om en højere handelsværdi.

Det bemærkes, at der ikke ses at være sket faktiske eller retlige ændringer ved ejendommen, som nævnt i cirkulærets pkt. 8, som kan føre til, at værdiansættelsescirkulæret pkt. 6 ikke finder anvendelse.

Værdiansættelsen ved klagerens erhvervelse af ejendommen fra sin fader, kan derfor ske efter værdiansættelsescirkulæret og udgør herefter det af parterne aftalte beløb på 2.472.500 kr. Værdien af den modtagne gave udgør således 75.000 kr.

Det fremgår af boafgiftsloven § 29, stk. 2, at i gaveafgiften kan fratrækkes tinglysningsafgift vedrørende gaveandelen i forbindelse med ejendomsoverdragelse. Dette finder dog ikke anvendelse for den faste del af tinglysningsafgiften.

I henhold til tinglysningsafgiftslovens § 4, stk. 1, udgør den faste tinglysningsafgift 1.660 kr.

Af tinglyst skøde vedrørende klagerens køb af ejendommen til en pris på 2.472.500 kr. fremgår en samlet tinglysningsafgift på 16.560 kr., som fratrukket den faste tinglysningsafgift giver en variabel tinglysningsafgift på 14.900 kr.

Fradraget for tinglysningsafgift kan derfor beregnes som gavebeløbet på 75.000 kr. delt med overdragelsessummen på 2.472.500 kr. gange den variable tinglysningsafgift på 14.900 kr., hvilket giver et fradrag i gaveafgiften på 452 kr.

Den opgjorte gaveafgift på 1.605 fratrukket fradrag for tinglysningsafgift på 452 kr. medfører en gaveafgift på 1.153 kr.

Et retsmedlem finder, at værdiansættelsen i forbindelse med gaven ikke kan ske til den seneste offentlige ejendomsvurdering plus 15 %, henset til, at der foreligger særlige omstændigheder, idet det allerede ved klagerens faders erhvervelse af ejendommen har været hensigten, at klageren skulle overtage den og bebo den. Under disse omstændigheder, hvor der efter retsmedlemmets opfattelse foreligger en konstrueret transaktion for at nedsætte gaveafgiftsgrundlaget, må gaveafgiftsberigtigelsen ske af handelsværdien på kr. 4.750.000. Dette retsmedlem voterer derfor for at stadfæste Skattestyrelsens afgørelse med den anførte begrundelse.

Der træffes afgørelse efter stemmeflertallet, og Landsskatteretten ændrer derfor Skattestyrelsens afgørelse og nedsætter den af Skattestyrelsen opgjorte værdi af gaven til 75.000 kr. samt den opgjorte gaveafgift til 1.153 kr.