Kendelse af 11-11-2019 - indlagt i TaxCons database den 06-12-2019

Faktiske oplysninger

Klageren driver virksomheden [virksomhed1] med cvr-nr. [...1] i personligt regi. Virksomheden blev startet i 2005 og har som aktivitet at udarbejde en app, der skal forbedre ergonomien ved scrolling.

Der er opnået patent i USA, Canada, Australien, New Zealand, Japan, Kina, Sydafrika, Tyskland, Frankrig, Storbritannien, Irland, Polen, Italien, Spanien, Belgien, Holland, Danmark, Sverige, Norge og Finland.

Klageren har indgivet sin første patentansøgning i 2007. I 2008 og 2014 er der indgivet yderligere patentansøgninger. Oprindeligt har han selv indgivet disse ansøgninger, men hen ad vejen er der tilknyttet patentbureauer til at gennemse og foreslå eventuelle forbedringer.

I første omgang er der indgivet danske patentansøgninger, som derefter for de første tos vedkommende er videreført som internationale patentansøgninger. De sidste danske patentansøgninger er indgivet for at spærre for patentansøgninger, der vil kunne genere de to første patenter. Disse er derfor ikke videreført som internationale ansøgninger.

Efter indgivelse til international patentansøgning, skal patentansøgningerne videreføres i de enkelte lande, der er søgt patent i. Dette sker ved ansøgning til patentbureauer i de enkelte lande og kræver, at man opfylder de lokale patentregler samt indsender på de officielle sprog.

Klageren har oplyst, at han har opnået det første patent på software i 2015. I 2017 opnås patent på hardware. Klageren har videre oplyst, at han herefter har måttet afvente udløb af indsigelsesperioder for både de fælles patenter samt i de enkelte lande, efter at patenterne er valideret i disse.

Efter patenterne er faldet på plads, har klageren indgået en aftale med [virksomhed2] om programmering og produktion af appen. I aftalen er det estimeret, at den samlede opgave vil vare 350 timer – dvs. ca. 8 uger. Dette viste sig imidlertid ikke at holde, og først efter næsten 2 år har [virksomhed2] leveret det ønskede produkt til klageren.

Klageren har oplyst til Skattestyrelsen, at alle forarbejderne nu er udført, og at markedsføring og salg vil blive påbegyndt i maj 2019.

Klageren har oplyst, at han forud for lancering af appen har holdt et møde med direktør [person1] fra [virksomhed3]. Klageren har oplyst, at denne har udtrykt sig positivt, og pointeret, at der var potentiale til, at det blev en udbredt standard vedrørende scrolling for både almindelige computermus og touchpads. Dermed vil der være basis for en betragtelig fortjeneste.

Klageren har endvidere oplyst, at et konkurrerende produkt fra [virksomhed4] ikke har opnået patent i USA og som international patentansøgning, da det hævdes, at det har for megen lighed med tidligere patenter. Det er klagerens vurdering, at dette er en fordel for hans produkt/patent, da han nu uden at være i strid med andet patent vil kunne lave en app, der giver kontinuerligt fingerløft for både computermus og touchpads. Det giver potentielt et meget stort marked.

Klageren har i forbindelse med, at SKAT behandlede hans virksomhed for 2012-2014, oplyst, at han ugentligt har anvendt op til 50 timer i virksomheden.

Klageren modtager pension. Hans indtægter fra pension har været 336.000 kr. - 461.000 kr. i indkomstårene 2015-2018.

Indtil pensioneringen har han arbejdet som gymnasielærer i fysik og matematik.

Skattestyrelsen har oplyst, at klageren har selvangivet følgende skattemæssige resultater i virksomheden for perioden 2005-2018:

Underskud

20050

200622.498

200742.398

200896.112

2009227.137

2010183.534

201194.802

2012127.196

2013118.320

201481.954

2015188.877

2016112.183

2017375.762

2018159.295

SKAT har i januar 2016 haft kontakt til klageren vedrørende selvangivne underskud for 2012-2014. I den forbindelse oplyste klageren, at han nu havde opnået patentbeskyttelse i så mange lande, at han kunne udgive en applikation byggende på patentet. Han er i kontakt med [virksomhed3], som er behjælpelig med udførelse og programmering heraf. Han forventer i februar 2016, at han vil kunne opnå overskud i 2016 og 2017, idet firmaet nu anses for at have nået et vendepunkt.

På baggrund af denne redegørelse sendte SKAT den 4. marts 2016 følgende henlæggelsesbrev til klageren:

”Tak for de oplysninger, som vi har fået for 2012-2014.

Vi har taget din redegørelse af 24. februar 2016 til efterretning. Du har blandt andet redegjort for din virksomheds manglende omsætning og via indsendt ringbind med kopi af patentansøgninger godtgjort over for SKAT, at du har en virksomhed, hvor der i en længere periode væsentligst er udgifter, men hvor der på sigt forventes indtægter ved salg af patentet.

Vi har godkendt grundlaget for din skat på de punkter, vi har undersøgt.”

I forbindelse med selvangivelsen for 2016 har klageren anført:

”Applikation vil være til salg på Windows Store i løbet af dette år. Der forventes overskud dette år.”

I forbindelse med selvangivelse for 2017 har klageren anført:

”app er nu indsendt til [virksomhed3] til godkendelse for uploading til [virksomhed3] Store”

Resultater m.v.

Det fremgår af klagerens regnskabsmateriale, at hovedparten af underskuddene hidrører fra udgifter i forbindelse med patenter.

I 2017 er der endvidere afholdt udgifter til [virksomhed2] i forbindelse med programmering af app.

Der er ikke selvangivet omsætning for 2015, 2016 eller 2017.

Skattestyrelsen har oplyst, at der for første halvår 2019 er angivet salgsmoms på 340 kr., svarende til en omsætning på 1.360 kr. Klageren angiver moms halvårligt og eventuelt salg opnået i perioden fra 1. juli og fremadrettet er derfor ikke omfattet af angivelsen, men vil først fremstå på angivelsen for andet halvår.

Budgetter

Klageren har oplyst, at fagfolk på området mener, at appen har potentiale til at blive solgt for et millionbeløb, men det er på nuværende tidspunkt vanskeligt at angive et sandsynligt beløb. Han har dog estimeret salget for 2019 til 500.000 kr. og for 2020-2024 til 1.000.000 kr. årligt.

For 2019 forventer han, at der skal afholdes udgifter til årsafgifter for patenter på ca. 127.000 kr. Hertil kommer udgifter til revisor, vedligeholdelse af hjemmesider og rådgivning vedrørende reklame for appen. I alt forventes udgifter på 143.000 kr., og således med den forventede omsætning et resultat på ca. 357.000 kr.

For de efterfølgende år forventes udgifter på ca. 133.000 kr. – og et forventet resultat på 867.000 kr.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har ikke godkendt fradrag for virksomhedsunderskud på 188.877 kr. for indkomståret 2015, 112.183 kr. for indkomståret 2016 og 375.762 kr. for indkomståret 2017, idet klageren ikke har drevet erhvervsmæssig virksomhed.

Skattestyrelsen har som begrundelse for afgørelsen anført følgende:

”I henhold til Statsskattelovens § 6 a er der kun fradrag for underskud, såfremt virksomheden kan anses for erhvervsmæssigt drevet.

Virksomheder kan skattemæssigt deles op i

I begge virksomhedstyper skal overskud/nettoindtægt beskattes, jf. Statsskattelovens § 4, mens der alene, hvis der er tale om en erhvervsmæssig virksomhed, vil være fradrag for virksomhedens underskud i anden indkomst.

Sondringen mellem, om der er tale om en erhvervsmæssig virksomhed og en ikke-erhvervsmæssig virksomhed er således især relevant, hvis virksomheden giver underskud.

Bedømmelsen af, om en virksomhed er erhvervsmæssigt drevet, foretages ud fra en samlet konkret vurdering af virksomheden, hvori alle relevante forhold skal inddrages.

Erhvervsmæssig virksomhed vil – i modsætning til ikke-erhvervsmæssig virksomhed – være indrettet på systematisk indtægtserhvervelse, dvs. at det afgørende formål er den fortjeneste, der opnås.

Ved vurderingen af om en virksomhed er erhvervsmæssigt drevet eller ej, tages der udgangspunkt i følgende problemstillinger:

Ingen af kriterierne er i sig selv afgørende for vurderingen af, om en virksomhed er erhvervsmæssig eller ej, men praksis viser, at der lægges megen vægt på rentabiliteten og intensiteten.

Retspraksis

I Østre Landsrets dom af 16. oktober, offentliggjort som SKM 2013.745.ØLR, havde den pågældende de fornødne faglige forudsætninger, og virksomheden blev drevet professionelt med en væsentlig omsætning, men virksomheden havde givet underskud gennem en længere årrække. På denne baggrund fandt landsretten, at virksomheden ikke opfyldte rentabilitetskravet, idet virksomheden ikke blev drevet med udsigt til at opnå en rimelig fortjeneste hverken i forhold til den pågældendes arbejdsindsats eller i forhold til den investerede kapital. Virksomheden var derfor ikke erhvervsmæssigt drevet.

Når en virksomheds rentabilitet skal vurderes, skal alle udgifter medregnes. Dette fremgår af Vestre Landsrets dom af 7/3 1996 offentliggjort i TfS 1996, 301.

Af samme fremgår også, at forpagtningsudgifterne skal medregnes, når en virksomheds driftsresultat skal vurderes.

Det regnskab, der skal danne grundlag for vurdering af rentabiliteten skal være et driftsøkonomisk regnskab. Det vil sige, at det er resultatet efter driftsøkonomiske afskrivninger, der skal lægges til grund. Dette fremgår af SKM2005.327.ØL.

De driftsøkonomiske afskrivninger skal fastsættes ud fra et konkret skøn. Østre Landsret har, ligeledes i SKM2005.327.ØL udtalt, at 2 % på bygninger og 10 % på driftsmidler er for lidt.

Rentabilitetskriteriet

Rentabilitetskriteriet indebærer, at der stilles et krav om

Intensitetskravet

Ifølge retspraksis er det yderligere stillet som betingelse for, at en virksomhed kan anses for at være erhvervsmæssig, at omsætningen har en vis minimumsstørrelse, det såkaldte intensitetskrav.

Der er tale om et objektivt krav, og konkrete omstændigheder som f.eks. sygdom hos den skattepligtige kan ifølge praksis ikke give grundlag for at se bort fra kravet om en vis omsætning.

Der kan desuden henvises til:

Højesteretsdom af 27. oktober 2004 (SKM2004.455.HR), hvor det bemærkes, at en virksomhed ikke kan anses for at være erhvervsmæssig, hvis den har et underordnet omfang (omsætning).

Ud fra ovenstående har Skattestyrelsen ikke anset din virksomhed som en erhvervsmæssig virksomhed. Ved afgørelsen er der lagt vægt på følgende:

-Virksomheden vil formentligt også give underskud i 2018 idet der er tale om negativ momsangivelse, samt at du er forskudsregistreret med et underskud på kr. 250.000.

-Ved gennemgangen af din selvangivelser for indkomstårene 2012, 2013 og 2014, oplyste du, at du forventede overskud i årene 2016 og 2017. Der har dog reelt været tale om store underskud.

-Der er ikke plads til en honorering af din egen arbejdsindsats (driftsherreløn) - du har tidligere oplyst at du arbejde op til 50 timer om ugen i virksomheden.

-I de indsendt budgetter forventer du en omsætning i 2019 på kr. 500.000 og i årene fremover på kr. 1.000.000. Skattestyrelsen anser ikke budgetterne for realistiske, henset til reelle opnåede omsætning gennem de seneste 12 år.

Der kan således ikke godkendes fradrag for underskud af virksomhed i 2015, 2016 og 2017.

Ovenstående betyder ikke at du skal lukke din virksomhed, det betyder blot at du ikke skattemæssigt har fradrag for virksomhedens underskud.

Aktiver i virksomheden anses for overgået til den ikke erhvervsmæssige virksomhed til statusværdier pr. 31.12.2014.

Din klage af 20.05.2019 har således ikke givet anledning til ændring i den ansatte indkomst, idet det er Skattestyrelsens opfattelse at der ikke er fremkommet nye oplysninger som ikke var kendte på forslagstidspunktet. ”

Skattestyrelsen har i udtalelse til klagen oplyst, at de ikke har yderligere oplysninger til sagen.

Klagerens opfattelse

Klageren har fremsat påstand om, at denne er berettiget til fradrag for virksomhedsunderskud på 188.877 kr. for indkomståret 2015, 112.183 kr. for indkomståret 2016 og 375.762 kr. for indkomståret 2017.

Klageren har som begrundelse for påstanden anført følgende:

”Klage over ændringer af fradrag for 2015, 2016, 2017 og det dermed forbundne krav om overgang fra Erhvervsmæssig virksomhed til

Ikke erhvervsmæssig virksomhed (CVR-nr. [...1]).

Skattestyrelsen skriver i Afgørelse af 27. maj 2019, at det er dens opfattelse, at der ikke er fremkommet nye oplysninger, som ikke var til stede på forslagstidspunktet.

Det er ikke korrekt, at Skattestyrelsen, efter min skrivelse af 15. april 2019, ikke har modtaget oplysninger med dokumentation af væsentlig betydning for sagen.

Skattestyrelsen udtrykker, at det ikke anser fremtidige positive budgetter for realistiske med den begrundelse, at der ikke har været overskud de seneste 12 år.

Jeg har i Bemærkninger af 20. maj 2019 beskrevet forretningsplanen som bestående af tre faser og påpeget, at der ikke kan skabes indtægter før fase 3.

At behandlingstiden for fase 1 også i andre firmaer kan være af samme størrelsesorden som i mit, har jeg valgt at dokumentere ved at vedlægge sagsbehandlingen af en patentansøgning af samme natur som min indgivet af [virksomhed4]. [virksomhed4] er største fremstiller af touchpads. Ligeledes dokumenterer denne sagsbehandling, at den IPR (Intellectual Property Rights), som mit patent beskytter, anses for meget værdifuld af den største aktør indenfor området.

Man kan ikke som begrundelse for troen på manglende indtægter fremover blot angive, at der ikke har været indtægter i en årrække. Det er nødvendigt at gå ned i substansen for at vurdere et sådant spørgsmål. Gør man det, er det klart, at der ikke kan være tale om indtægter i fase 1 og fase 2, men først i fase 3, som lige er påbegyndt.

Jeg har telefonisk gjort Skattestyrelsen ved [person2] opmærksom på, at når Skattestyrelsen ved, at app’en og tilhørende hjemmeside først er klar nu, er det et mærkeligt tidspunkt at kræve overgang til Ikke erhvervsvirksomhed på. Salg af kopier af app’en vil fremover give indtægt. Det er kun et spørgsmål om, hvor stor denne bliver. Skattestyrelsen har ikke noget holdbart argument for, at det ikke bliver af en størrelse, der fører til et forretningsmæssigt godt resultat. Jeg har givet argumenter for, at app’en efter en kampagne, der gør den kendt, har potentiale til et stort salg.

[person2] svarede, at der var tidsfrister, som havde betydning for, hvad skattevæsnet kunne kræve.

Er det rimeligt og lovligt at foretage sådanne ”helgarderinger” for tidsfrister ud fra en overfladisk påstand om, at når der hidtil ikke har været indkomst, så kan der fremover heller ikke være mulighed for indtægter, der sikrer, at projektet bliver en succes?

At jeg på nuværende tidspunkt med den færdige app og hjemmeside, hvor udsigten til at projektet bliver en succes aldrig har været større, har skullet bruge så megen tid og spekulation på at forklare mig, er kommet som et chok. Jeg har nu også fået et brev fra ”udbetaling danmark” vedrørende folkepension, som jeg udførligt skal svare på, selv om jeg overholder fristen for indgivelse af nærværende klage. Der bør være næsten sikre grunde før en sådan kompliceret proces sættes i gang.

En bedømmelse af succes for projektet bør udskydes til midten af 2020. Først da kan der eventuelt være saglige grunde til at kræve overgang til Ikke erhvervsmæssig virksomhed.

Sagen ønskes i givet fald behandlet af Landsskatteretten.”

Landsskatterettens afgørelse

Udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, kan fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Det fremgår af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a (loven kan findes på www.retsinformation.dk).

Udgiften skal være direkte knyttet til indkomsten, og den skal ligge inden for virksomhedens naturlige rammer. Private udgifter kan ikke fradrages. Det fremgår af statsskattelovens § 6, stk. 2.

I virksomheder, der ikke er erhvervsmæssige, kan der alene foretages fradrag for de udgifter, der har været forbundet med indkomsterhvervelsen. Underskud af ikke erhvervsmæssig virksomhed kan ikke fradrages i anden indkomst.

Bedømmelsen af, om en virksomhed kan anses for erhvervsmæssig, foretages ud fra en samlet konkret vurdering af virksomheden, hvori alle relevante forhold skal inddrages. Efter praksis indgår det med en betydelig vægt, om virksomheden kan anses for etableret og drevet med udsigt til at opnå en rimelig fortjeneste, det vil sige er indrettet med henblik på en systematisk indkomsterhvervelse. Dette fremgår af Højesterets dom af 4. november 1999, som er offentliggjort i TfS 1999,863, og af Højesterets dom af 2. februar 2007, som er offentliggjort i SKM2007.107.HR.

I Højesterets dom af 2. februar 2007 havde der i de foreliggende år været en beskeden omsætning og negative driftsresultater, og da der heller ikke var udsigt til, at virksomheden fremover ville give en rimelig fortjeneste, tiltrådte Højesteret, at virksomheden ikke var erhvervsmæssigt drevet, hvorfor underskuddet ikke var fradragsberettiget.

Virksomheden skal derfor over en længere periode give overskud eller have udsigt til at give overskud på den primære drift, således at der er mulighed for forrentning af fremmedkapital og den investerede egenkapital samt en rimelig driftsherreløn.

Om virksomheden har udsigt til senere at give en rimelig fortjeneste skal bedømmes ud fra driftsformen i de påklagede indkomstår.

Af de sædvanlige skatteretlige kriterier for erhvervsmæssig virksomhed følger, at virksomheden dels må have et vist omfang (intensitet), dels må være etableret og drevet med udsigt til at opnå en fortjeneste, der står i et rimeligt forhold til den investerede kapital og arbejdsindsats (rentabilitet).

Intensitetskravet er ifølge praksis på området et økonomisk kriterie, der henser til, om virksomheden har haft en omsætning af en vis størrelse.

I særlige tilfælde kan man se bort fra intensitetskravet. Dette var tilfældet i SKM2008.641.BR, hvor byretten fandt, at den traditionelle rentabilitetsbetragtning måtte tillægges mindre betydning som følge af flere forhold. Således havde skatteyderen dokumenteret, at han havde udfoldet intense bestræbelser på at opnå patent og skaffe samarbejdspartnere med henblik på markedsføring af hans produkt. Produktet fandtes at have et kommercielt potentiale, der kunne udnyttes som følge af opnåelse af design- og patentbeskyttelse, og det var dokumenteret, at den manglende kommercielle udnyttelse kunne tilskrives den teknologiske udvikling. Skatteyderen var i intense forhandlinger med en virksomhed vedrørende markedsføring. Byretten fandt derfor, at der var tale om en erhvervsmæssig virksomhed, selvom der kun var realiseret en minimal indtægt, idet dette fandtes at skulle tillægges mindre betydning.

Skatteministeriet udsendte en kommentar til dommen i SKM.2008.854.DEP, hvori de anfører, at der i visse specielle tilfælde kan være tale om erhvervsmæssig virksomhed, uanset at det ikke er lykkedes at opnå afsætning af virksomhedens produkt. Det angives videre, at der i sagen var tale om en virksomhedstype, hvor der sædvanligvis går længere tid med at udvikle virksomhedens produkt og gøre det salgbart. I sådanne tilfælde vil det være afgørende, om virksomheden udøves med henblik på rentabel drift.

Retten finder, at der i denne sag er tale om et sådant specielt tilfælde, at der kan bortses fra intensitetskravet. Således har klageren fremlagt dokumentation og redegørelse for patentansøgningsprocessen. Klageren findes således ikke at have kunnet starte produktionen af appen, før denne proces har været gennemført, uden at det ville have skadet produktets salgspotentiale.

Det findes efter det oplyste sandsynliggjort, at der efter en længere opstartsperiode udelukkende med udgifter nu er udsigt til fremtidige indtægter af en sådan størrelse, at kravet om rentabilitet er opfyldt. At der har været indkøringsvanskeligheder i forbindelse med programmering af appen findes ikke at ændre herpå.

Klageren findes derfor at have drevet en erhvervsmæssig virksomhed i de omhandlede indkomstår.

Det bemærkes, at Landsskatteretten kun har taget stilling til indkomstårene 2015-2017. SKAT er derfor ikke afskåret fra at træffe afgørelse om, at virksomheden ikke er erhvervsmæssig for efterfølgende indkomstår, hvis for eksempel virksomhedens omsætning og rentabilitet ikke udvikler sig lige så positivt som forventet.