Kendelse af 10-10-2022 - indlagt i TaxCons database den 03-11-2022

Journalnr. 19-0069816

Skattestyrelsen har ikke imødekommet klagerens anmodning om omgørelse i relation til opløsning af selskabet [virksomhed1] ApS.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.

Faktiske oplysninger

[virksomhed2] ApS blev stiftet den 30. juni 1999 efter reglerne om skattefri virksomhedsomdannelse af den personligt ejede virksomhed [virksomhed2] v/ [person1]. Den skattemæssige anskaffelsessum for anparterne i selskabet blev opgjort til -1.692.523 kr.

[virksomhed1] ApS blev stiftet den 10. marts 2004 ved skattefri anpartsombytning, hvorved [person1] ombyttede sine anparter i [virksomhed2] ApS med anparter i [virksomhed1] ApS. I henhold til reglerne om succession udgjorde [person1]s anskaffelsessum for anparterne i holdingselskabet tilsvarende -1.692.523 kr.

[virksomhed1] ApS blev opløst ved erklæring den 29. august 2017 i henhold til selskabslovens § 216.

I den forbindelse blev klageren beskattet af det udloddede likvidationsprovenu, jf. aktieavancebeskatningslovens § 2, stk. 1 og § 12.

Repræsentanten har på vegne af klageren ved anmodning af 14. november 2018 anmodet Skattestyrelsen om omgørelse. Af anmodningen fremgår følgende:

” Jeg skal herved på vegne af

?	[person1], [adresse1], [by1], [by2], CPR-nr. [...].

anmode om tilladelse til omgørelse af opløsningen af selskabet [virksomhed1] ApS, CVR-nr. [...1].

Gebyret på 2.300,00 kr. er overført til kontoart. 73 kreditornr. [...] med angivelse af ”Omgørelse, [person1], CPR-nr.. [...]”.

Denne anmodning er begrundet i følgende forhold.

(...)

OMGØRELSEN

Dispositionen, som ønskes omgjort, er opløsningen af [virksomhed1] ApS, og dermed afståelsen af anparterne heri.

Omgørelsen foretages ved, at et nyt selskab stiftes. Det nye selskab skal overtage [virksomhed1] ApS’ selskabsretlige og skattemæssige position. Stiftelsen af dette selskab sker ved kontant indskud af 50.000 kr. i et nyt ApS.

Det nystiftede selskab skal have indskudt likvidationsprovenuet fra [virksomhed1] ApS samt før- nævnte 50.000 kr. og videreføres på baggrund af forholdene, der bestod for [virksomhed1] ApS umiddelbart før opløsningen.

På den måde er det muligt at opnå en civilretlig og skattemæssig position, der svarer til den, par- terne ville have været i, hvis [virksomhed1] ApS ikke var blevet opløst efter erklæring. Det nye selskab indtræder herefter i [virksomhed1] ApS’ juridiske position.

BETINGELSERNE I SKATTEFORVALTNINGSLOVENS § 29.

Det gøres i den forbindelse gældende, at betingelserne for omgørelse i skatteforvaltningslovens § 29 er opfyldte, jf. herved det følgende, hvor de enkelte betingelser gennemgås.

SFL § 29, stk. 1, nr. 1 – ”ikke båret af hensyn til at spare eller udskyde skat”

Det kan lægges til grund, at dispositionen ikke har været båret af hensynet til at spare eller udskyde skatter, jf. SFL § 29, stk. 1, nr. 1.

Der er tale om en almindelig opløsning af et selskab efter erklæring i medfør af SL § 216, stk. 1, og der er således intet i dispositionen som tilsiger, at opløsningen skulle være foretaget for at spare eller udskyde skat. Denne betingelse er derfor opfyldt.

SFL § 29, stk. 1, nr. 2 – ”Utilsigtede skattemæssige konsekvenser”

Opløsningen af [virksomhed1] ApS har resulteret i utilsigtede skattemæssige konsekvenser for [person1] i kraft af, at SKAT er kommet med forslag om at forhøje [person1]s aktieindkomst med 1.692.523 kr.

Det gøres gældende, at der er tale om væsentlige skattemæssige konsekvenser ved opløsningen af [virksomhed1] ApS, idet opløsningen medfører en beskatning, der i væsentlig grad er belastende for [person1]s økonomi.

I afgørelsen SKM 2006.629 HR finder Højesteret, at betingelsen i nr. 2 må forstås således, at der ikke er hjemmel til at betinge omgørelse af andet og mere end, at den disponerende på dispositionstidspunktet har forudset den skattemæssige virkning. Højesteret tilføjer yderligere, at omgørelse ikke kan nægtes med henvisning til, at den skattemæssige virkning burde være forudset, eller at selvangivelse blev indleveret med kendskab til den skattemæssige konsekvens. Dette er ifølge den juridiske vejledning den ledende dom på området.

I afgørelsen SKM 2008.982 LSR fastslås, at professionelle rådgiveres viden smitter i forbindelse med vurderingen af, om de skattemæssige virkninger var utilsigtede. Denne afgørelse omhandlede likvidation af et selskab, der blev foretaget med professionel bistand i form af en revisor. Det faktum at revisoren kendte til de skattemæssige konsekvenser ved likvidationen på dispositionstidspunktet medførte, at dispositionen ikke kunne anses for at have haft utvivlsomt utilsigtede skattemæssige virkninger, hvorfor betingelsen i nr. 2 ikke var opfyldt.

I afgørelsen SKM 2002.122 LR tiltrådte Ligningsrådet, at det faktum, at et selskabs revisor ikke havde været opmærksom på en klar retsregel, stadig medførte, at der forelå utilsigtede skattemæssige virkninger.

Hverken [person1] eller dennes revisor forudså de skattemæssige konsekvenser af opløsningen af [virksomhed1] ApS. Dette understøttes af, at hverken revisor eller [person1] har selvangivet noget ved opløsningen. [person1] ville ikke have opløst selskabet, hvis han havde haft kendskab til de skattemæssige konsekvenser. Dette understøttes af, at det ikke ud fra et økonomisk synspunkt giver mening at foretage en sådan opløsning af selskabet med den konsekvens at blive underlagt en så tung beskatning. Afgørelsen i SKM 2002.122 LR lægger sig tæt til Højesterets begrundelse i SKM 2006.629 HR. Afgørelsen medfører, at revisorens vildfarelse ikke i sig selv kan medføre, at der ikke foreligger utilsigtede skattemæssige virkninger.

Ud fra den gennemgåede praksis kan det udledes, at [person1], og dennes revisor, skal være positivt vidende om dispositionens skattemæssige virkninger på dispositionstidspunktet, førend betingelsen i nr. 2 ikke kan anses for at være opfyldt. Disse havde ikke denne viden. Den skattemæssige konsekvens af likvidationen har derved været utilsigtet og betingelsen er derfor opfyldt.

SFL § 29, stk. 1, nr. 3 – ”lagt klart frem”

Betingelsen om, at dispositionen skal være lagt klart frem for SKAT, er tillige opfyldt. Opløsningen af selskabet er lagt klart frem og registreret korrekt, og der har intet været gjort for at skjule for- holdet. Det gøres derfor gældende at betingelsen er opfyldt.

SFL § 29, stk. 1, nr. 4 – ”Enkle og overskuelige virkninger”

Det gøres gældende, at de privatretlige virkninger af ændringen af dispositionen er enkle og overskuelige.

Omgørelse forudsætter nødvendigvis ikke, at der er identitet mellem parterne i den oprindelige privatretlige disposition og parterne i den tilladte ændrede disposition, jf. Den Juridiske Vejledning

A.A.14.1: ”Muligheden for at tillade omgørelse forudsætter ikke nødvendigvis, at der er identitet mellem parterne i den oprindelige privatretlige disposition og parterne i den tilladte ændrede disposition.”

I og med selskabet har været lukket ned i den mellemliggende periode, er der ingen mellemliggende dispositioner eller lignende at tage hensyn til. Det er således enkelt og overskueligt at identificere, hvad der skal videreføres i den nye virksomhed ved stiftelse af et nyt selskab, ligesom det ikke vil være nødvendigt at foretage væsentlige skønsmæssige skatteansættelser.

Det gøres gældende, at det er muligt, at omgørelsen kan foretages ved, at der stiftes et nyt selskab, som det gamle selskab kan drives videre i. Virkningerne er enkle og overskuelige og betingelsen er opfyldt.

SFL § 29, stk. 1, nr. 5 – ”alle berørte parter har tiltrådt anmodningen”

Det gøres gældende, at alle berørte parter har tiltrådt anmodningen om omgørelse.

[person1] tiltræder som ejer af [virksomhed1] ApS anmodningen om omgørelse i overensstemmelse med fortolkningen i afgørelsen SKM 2002.321 SR, som angiver at anmodningen om omgørelse skal tiltrædes af den skatteyder, hvis betaling af skat bliver påvirket af omgørelsen. Betingelse nr. 5 er derfor også opfyldt.

SAMMENFATNING

Det gøres gældende, at alle betingelserne i SFL § 29 er opfyldt. Der bør derfor meddeles tilladelse til omgørelse som anmodet om.

(...)”

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har ikke imødekommet klagerens anmodning om omgørelse af opløsningen af selskabet [virksomhed1] ApS. Som begrundelse herfor har Skattestyrelsen anført følgende:

” (...)

Opløsningen af selskabet [virksomhed1] ApS efter en betalingserklæring den 29. august 2017 er en privatretlig disposition.

En omgørelse af denne disposition kræver for det første, at det er faktisk muligt at omgøre opløsningen.

Det følger af selskabslovens § 235, at Skifteretten kan bestemme, at boet efter et kapitalselskab, der efter opløsning ved betalingserklæring, jf. § 216, skal reassumeres, hvis der fremkommer yderligere midler til fordeling. Skifteretten kan endvidere bestemme at reassumption skal finde sted, hvis der i øvrigt måtte være forhold, der giver anledning til at reassumere selskabet.

Rådgiver har ikke tilkendegivet, at selskabet vil blive søgt reassumeret, og ud fra selskabslovens § 235 vil dette næppe heller være en mulighed.

Rådgiver har oplyst, at omgørelsen ønskes foretaget ved, at der stiftes et nyt selskab, og at dette selskab overtaget det opløste selskabs selskabsretlige og skattemæssige position.

Det er skattestyrelsens opfattelse, at en omgørelse ville kræve, at selve dispositionen – opløsningen af [virksomhed1] ApS – blev gjort om, hvilket ikke anses at være en mulighed, jf. ovenfor. Et opløst selskab anses derudover ikke at have nogen retsevne, hvorfor selskabet ikke kan indgå aftale om overdragelse af likvidationsprovenu til et nystiftet selskab. Endelig anses der ikke umiddelbart mulighed for, at du som anpartshaver i det nye selskab kan succedere i anskaffelsessummen for de oprindelige anparter i [virksomhed2] ApS.

Skattestyrelsen finder således, at det ikke er muligt at gennemføre en ændring af den privatretlige disposition, hvorfor der allerede af den grund ikke kan gives tilladelse til omgørelse. Der kan henvises til de ovenfor refererede afgørelser, herunder afgørelserne om, at det ikke er muligt at foretage omgørelse vedr. et opløst selskab, SKM2012.457.ØLR, SKM2005.121.LR og SKM2002.321.LR.

Det er derudover Skattestyrelsens opfattelse, at du ikke opfylder alle betingelserne i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 1-5, for at kunne foretage en omgørelse.

Skattestyrelsen finder, at følgende betingelser ikke er opfyldt:

Skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 2: Dispositionen skal utvivlsomt have haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige.

Skattestyrelsen skal bemærke, at opløsningen af selskabet i sig selv ikke medfører nogen utilsigtet skattemæssig virkning. Opløsningen medfører således ikke nogen beskatning.

Dispositionen har haft den afledte virkning for dig som anpartshaver i selskabet, at du ved opløsning af selskabet anses for at have afstået anparterne.

Det følger af aktieavancebeskatningslovens § 12, at gevinst ved afståelse af anparter er skattepligtig (som aktieindkomst). Ifølge aktieavancebeskatningslovens § 26, stk. 2, opgøres gevinst og tab som forskellen mellem afståelsessummen og anskaffelsessummen for de pågældende aktier/anparter.

Ifølge virksomhedsomdannelseslovens § 4, stk. 2, skal aktier eller anparter, som ejeren erhverver

ved omdannelsen anses erhvervet for et beløb, der svarer til den skattemæssige værdi af virksomhedens aktiver og passiver på omdannelsesdatoen. Det fremgår videre af stk. 4, at udgør den skattemæssige anskaffelsessum for aktierne eller anparterne et negativt beløb, medregnes det negative beløb ved opgørelsen af den skattepligtige fortjeneste ved afståelsen af disse.

Det fremgår af fusionsskattelovens § 11, stk. 1, at aktier i det indskydende selskab, behandles som om de var erhvervet på samme tidspunkt og for samme anskaffelsessum som de ombyttede aktier.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at beskatningen af en skattemæssig aktieavance for dig som anpartshaver ikke har haft en utilsigtet skattemæssig virkning. Det følger således af en klar og almindelig kendt lovregel, at der ved afståelse af anparter skal opgøres en aktieavance eller – tab. Når der foretages en skattefri virksomhedsdannelse sker der en udskydelse af beskatningen af fortjenesten ved virksomhedssalget til det tidspunkt, hvor anparterne i selskabet afstås. Lovreglerne har været meget klare.

Skattestyrelsen finder derfor ikke, at betingelsen i § 29, stk. 1, nr. 2, er opfyldt.

Skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 4: De privatretlige virkninger af den ændring af dispositionen, der ønskes tillagt skattemæssig virkning, skal være enkle og overskuelige.

Det er skattestyrelsens opfattelse, at det ikke vil være muligt at omgøre dispositionen på den måde, som rådgiver ønsker. Der henvises til det i indledningen nævnte om, at omgørelse ikke anses at være mulig at gennemføre.

Skattestyrelsen finder derfor ikke, at betingelsen i § 29, stk. 1, nr. 4, er opfyldt.

Konklusion:

Skattestyrelsen kan ikke give tilladelse til omgørelse efter skatteforvaltningslovens§ 29, stk. 1, allerede fordi det efter Skattestyrelsens opfattelse ikke er muligt at omgøre opløsningen af selskabet. Derudover er det Skattestyrelsens opfattelse, at betingelserne i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 2 og 4, ikke er opfyldt. Alle betingelserne i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 1-5, skal være opfyldt, for at omgørelse kan tillades.

(...)”

Klagerens opfattelse

Repræsentanten har på vegne af klageren nedlagt påstand om, at Skattestyrelsens afgørelse ændres således, at der gives tilladelse til omgørelse af opløsningen af selskabet [virksomhed1] ApS.

Som begrundelse herfor har repræsentanten anført følgende:

”(...)

Skattestyrelsens afgørelse medfører en forhøjelse af skatteyders aktieindkomst i 2017 på kr. 1.692.523, da Skattestyrelsen ikke kan give tilladelse til omgørelse efter Skatteforvaltningslovens § 29 som ansøgt.

Skattestyrelsens afslag er begrundet i tre forhold, hvoraf de to er sammenhængende:

Punkt 1: Skattestyrelsen finder ikke at det er muligt at omgøre den privatretlige disposition der ligger opløsning af selskabet [virksomhed1] ApS (CVR-nr. [...1])

Punkt 2: Skattestyrelsen mener ikke at reglen i Skatteforvaltningslovens § 29 stk. 1, nr. 2 om at dispositionen skal have haft utilsigtede skattemæssige virkninger der er væsentlige, er opfyldt.

Punkt 3: Skattestyrelsen finder ikke at reglen i Skatteforvaltningslovens § 29 stk. 1, nr. 4 om at de privatretlige og skattemæssige virkninger af den ændring af dispositionen der ønskes foretaget, er enkle og overskuelige.

(...)

Punkt 1: Skattestyrelsen finder ikke at det er muligt at omgøre den privatretlige disposition der ligger opløsning af selskabet [virksomhed1] ApS (CVR-nr. [...1])

Der er i anmodning om tilladelse til omgørelse lagt op til at stifte et nyt selskab, der udstyres med en negativ anskaffelsessum svarende til det nu lukkede selskab.

Denne fremgangsmåde anses for den juridisk og administrativt mest enkle metode til at sikre en omgørelse af dispositionen.

Da der ikke er andre involverede interessenter end skatteyder og hans selskab (og Skat), vil denne metode sikre en omgørelsessituation uden usikre juridiske forhold.

Punkt 2: Skattestyrelsen mener ikke at reglen i Skatteforvaltningslovens § 29 stk. 1, nr. 2 om at dispositionen skal have haft utilsigtede skattemæssige virkninger der er væsentlige, er opfyldt.

Det er redegjort i den til Skattestyrelsen indsendte anmodning, at likvidationen af selskabet [virksomhed1] ApS skyldes en forkert antagelse om at anskaffelsessummen for selskabet udgjorde kr. 0. Dette er selvsagt forkert, da anskaffelsessummen skal opgøres til kr. -1.692.523 som korrekt oplyst af Skat. Skat’s opgørelse af anskaffelsessummen bygger således på de oprindeligt indsendte oplysninger om skattefri virksomhedsomdannelse og senere en skattefri aktieombytning.

At selskabet blev likvideret, skyldes alene et ønske om en administrativ forenkling, da selskabet ikke længere udøvede aktiviteter.

Vi er ikke enige i Skat’s konklusion om at der ikke foreligger en vildfarelse, da reglerne om beskatning af aktieavance er ganske klare på dette punkt. Vi er således af den opfattelse, at skatteyders vildfarelse om konsekvenserne af likvidationen (grundet forkerte antagelser om anskaffelsessummen) er en opfyldelse af betingelsen om en vildfarelse. Dette støttes bl.a. af praksis om salg af aktier indenfor tre-årsreglen.

Som argument til dette punkt, anføres de samme punkter som anført ovenfor under punkt 1.

Det er vor opfattelse, at begrebet ”en privatretlig disposition” skal forstås bredt, og kunne rumme etablering af et nyt selskab. stiftelsen af selskabet er jo en privatretlig disposition.

(...)”

Landsskatterettens afgørelse

Klageren er blevet beskattet i henhold til aktieavancebeskatningslovens § 2, stk. 1, og § 12 i forbindelse med opløsningen af [virksomhed1] ApS.

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, at

”I det omfang en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat hviler på en privatretlig disposition, kan told- og skatteforvaltningen tillade, at en efterfølgende ændring af dispositionen tillægges virkning for ansættelsen af indkomst- eller ejendomsværdiskat (omgørelse), hvis følgende betingelser er opfyldt:

Dispositionen må ikke i overvejende grad have været båret af hensyn til at spare eller udskyde skatter.
Dispositionen skal utvivlsomt have haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige.
Dispositionen skal have været lagt klart frem for myndighederne.
De privatretlige virkninger af den ændring af dispositionen, der ønskes tillagt skattemæssig virkning, skal være enkle og overskuelige.
Alle, der skatteretligt vil blive berørt af en tilladelse til omgørelse, skal tiltræde omgørelsesanmodningen.”

Omgørelse af en disposition efter skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1 forudsætter endvidere, at det er civilretligt og faktisk muligt at ændre eller annullere den disposition, der ønskes omgjort, jf. SKM2012.457.ØL.

[virksomhed1] ApS blev opløst ved erklæring den 29. august 2017. Den privatretlige disposition, der ønskes omgjort, er opløsningen af [virksomhed1] ApS. Omgørelsen ønskes gennemført ved stiftelse af et nyt selskab, der skal overtage den selskabsretlige og skattemæssige position gældende for [virksomhed1] ApS. Det nye selskab skal stiftes som et nyt ApS ved kontant indskud af 50.000 kr. samt ved indskud af likvidationsprovenuet fra [virksomhed1] ApS.

Allerede fordi den ønskede omgørelse ikke er civilretlig mulig, kan der ikke meddeles tilladelse til omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1. Landsskatteretten har herved henset til, at [virksomhed1] ApS er endeligt opløst, ligesom der ikke er oplysninger om, at der vil blive foretaget reassumption.

Landsskatteretten har endvidere henset til, at den ønskede omgørelse, hvorefter der stiftes et nyt selskab ved indskud af likvidationsprovenu fra [virksomhed1] ApS, ikke kan anses som en omgørelse af opløsningen af [virksomhed1] ApS, ligesom der ikke findes at være hjemmel til, at klagerens skattemæssige stilling i forhold til anparterne i det opløste selskab inden selskabets opløsning kan overføres til det nystiftede selskab.

Skattestyrelsens afgørelse stadfæstes derfor.