Kendelse af 02-11-2020 - indlagt i TaxCons database den 27-11-2020

Faktiske oplysninger

Ejendommen, matr.nr. [...1], [...2], [...3] [by1], [...4] [...] by, [by2], [...5], [...6], [...7], [...8] [...], beliggende [adresse1], [by2] er en bebygget landbrugsejendom.

[person1] var ejendommens ejer ind til den 30. juni 2018, da han ved aftale overdrog ejendommen som gave til sin datter, klageren. Det fremgik af købsaftalen, at ejendommen blev overtaget af klageren den 1. februar 2018.

Ifølge købsaftalen indtræder klageren med skattemæssig succession i henhold til kildeskattelovens § 33c, i ejendomsavance opgjort til 311.678 kr. Passivposten ved succession blev herefter beregnet til 93.503 kr.

Et endeligt skøde blev tinglyst den 30. juli 2018.

Ejendomsværdien udgjorde i indkomståret 2018, 4.200.000 kr. heraf udgjorde stuehusets ejendomsværdi 1.012.400 kr. Ejendommen blev overdraget til klageren som en gave til en kontantpris på 3.570.000 kr.

[person1] overtog ejendommen på [adresse1], [by2] den 15. november 2007 og har ikke haft bopæl på adressen i ejerskabsperioden.

Det fremgår af cvr-registret, at der på adressen [adresse1], [by2], er etableret en virksomhed med startdato den 1. april 2009, [virksomhed1] v. [person2], der fremstiller metalprodukter. [person2] har siden virksomhedens start haft bopæl på adressen.

Der er fremlagt en årsrapport fra erhvervsvirksomheden [virksomhed2], CVR. nr. [...1] ved [person1] for indkomståret 2017. Virksomheden har været fungerende siden 15. april 1970 og er beliggende på [adresse2], [by3]. Ifølge cvr-registret, er der i virksomhedens drift foretaget dyrkning af korn, bælgfrugter og olieholdige frø. Af årsrapporten fremgik lejeindtægter på 193.311 kr. i indkomståret 2017 og på 163.000 kr. i indkomståret 2016.

Klageren har endvidere modtaget kontante pengegaver fra hendes fader [person1] på 659.130 kr. og 64.300 kr. i indkomståret 2018. Af kontantgaven på 659.130 kr. er der indbetalt en gaveafgift på 98.870 kr. Der er ikke betalt gaveafgift af gaven på 64.300 kr.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har truffet afgørelse om, at klageren skal betale 15 % i gaveafgift af stuehusværdien på ejendommen [adresse1], [by2] i stedet for 7 %, som klageren har fået overdraget i gave fra sin fader.

Til støtte herfor har Skattestyrelsen anført:

”Ved gaveafgiftsberegningen for ejendomsoverdragelsen er der på den indsendte gaveanmeldelse brugt en beregningsprocent på 7 %. af hele afgiftsgrundlaget. Det er Skattestyrelsens opfattelse at der skal betales 15 % i gaveafgift af stuehusværdien.

Betingelsen for at anvende den nedsatte afgiftsprocent er følgende:

Af boafgiftsloven fremgår følgende_

”§ 23 a. Gaveafgiften betales med den i stk. 4 anførte sats

af værdien af aktier og virksomheder, der opfylder betingelserne

for at kunne overdrages med succession, jf. aktieavancebeskatningslovens

§ 34, stk. 1, 5 og 6, eller kildeskattelovens

33 C, stk. 1. Hvis gavegiver ikke har afkom, finder 1.

pkt. tilsvarende anvendelse på aktier og virksomheder, som

tilfalder gavegivers søskende og disses børn og børnebørn.

Stk. 2. Ved anvendelsen af stk. 1 er det en betingelse,

1) at gavegiver har ejet virksomheden det seneste år umiddelbart

forud for overdragelsen, enten ved ejerskab af

en personligt ejet virksomhed eller ved ejerskab af aktier

i et selskab, der ejer virksomheden på overdragelsestidspunktet,

og

2) at gavegiver eller dennes nærtstående i mindst 1 år af

gavegivers ejertid har deltaget aktivt i virksomheden,

enten ved i en personligt ejet virksomhed at have deltaget

i driften af virksomheden i et ikke uvæsentligt omfang

eller ved i en virksomhed i selskabsform at have

deltaget i selskabets ledelse. Som gavegivers nærtstående

anses gavegivers ægtefælle, søskende, søskendes

afkom og den i § 22, stk. 1, anførte personkreds.

Stk. 3. Ved beregning af gaveafgift af gaver omfattet af

stk. 1 og gaver omfattet af § 22, stk. 1, fordeles grundbeløbet,

jf. § 22, stk. 1 og 2, forholdsmæssigt mellem henholdsvis

den del af gaverne, hvoraf der skal betales gaveafgift efter

stk. 1, og den del af gaverne, hvoraf der skal betales afgift

efter § 23, stk. 1.

Stk. 4. Gaveafgiften efter stk. 1 udgør 13 pct. for gaver

ydet i 2016 eller 2017, 7 pct. for gaver ydet i 2018, 6 pct. for

gaver ydet i 2019 og 5 pct. for gaver ydet i 2020 eller senere

Det vil sige:

Stuehuset på en ejendom kan ikke overdrages med succession, da det ikke er en driftsbygning. Derfor skal der betales fuld afgift – dvs. 15 % afgift af stuehusets værdi jævnfør Boafgiftslovens §23.

Vi har 23. april 2019 modtaget indsigelser fra revisor [person3] til det fremsendte forslag for ændring af gaveafgiften.

I klagen anføres følgende.

”Der er ikke begrænsninger i boafgiftslovens §23a for, hvilken slags succession en virksomhed skal kunne overdrages under.

Stuehuset udgør 24 % af den offentlige ejendomsvurdering. Hele landbrugsejendommen opfylder derfor kravet i Kildeskattelovens §33c, stk. 1, 4. og 5. punktum om, at der kan ske succession i hele ejendomsavancen på ejendommen. Derudover begrænser udlejning af en landbrugsejendom ikke muligheden for succession if. §33c, stk. 1, 6. punktum.

Da hele landbrugsejendommen [adresse1] er omfattet af Kildeskattelovens §33c’s mulighed for succession i beskatning efter ejendomsavancebeskatningsloven, skal hele gaveafgiften ved overdragelsen beregnes med satsen på 7 % efter Boafgiftslovens §23a.”

Skattestyrelsens bemærkninger hertil er følgende:

Af bemærkningerne til lovforslag L183 som blev vedtaget af Folketinget ved 3. behandling den 2. juni 2017 fremgår følgende:

”Vurderingen af om et aktiv eller passiv skal anses for at indgå i virksomheden, skal ske efter enkonkret vurdering, hvor der bl.a. kan tages udgangspunkt i virksomhedens regnskaber for tidligere år. Den foreslåede afgiftsnedsættelse omfatter erhvervsvirksomheder og ikke formue i almindelighed. Uanset regnskabets indhold indebærer dette f.eks., at det alene er den erhvervsmæssigt anvendte del af et aktiv, der medregnes til virksomheden ved afgiftsberegningen.”

Det er Skattestyrelsens opfattelse at den overdragne virksomhed skal vurderes aktiv for aktiv – om aktiverne opfylder betingelserne for at kunne overdrages med succession. Ejendommens stuehus er ikke anset for at være et erhvervsmæssigt aktiv. Skattestyrelsen skal derfor fastholde det fremsendte forslag om opkrævning af yderligere gaveafgift.

Der er lavet en fordeling af grundbeløbet som nævnes i Boafgiftslovens §22 stk. 1, som anført i ovenstående §23a, stk. 3. Som anført ovenfor, er dette brev vedlagt en udskrift af hvordan gaveafgiften er beregnet.”

Skattestyrelsen har supplerende den 6. september 2019 anført:

”Skattestyrelsen ønsker at deltager i evt. retsmøde.

1. Vi skal indledningsvis bemærke, at vi er blevet opmærksomme på, at der er udbetalt en kontantgave på 64.300 kr., som ved en fejl ikke har været medregnet ved gaveafgiftsberegningen.

Det betyder at der bliver yderligere gaveafgift til betaling i nærværende sag. Vi anmoder derfor Landskatteretten om at tage dette i betragtning i kommende afgørelse.

Gaveafgiften, der skulle betales i henhold til den påklagede afgørelse, skulle derfor udgøre 290.833 kr., der er beregnet som følgende:

2. Vi har følgende bemærkninger til klagen:

Der findes endnu ikke administrativ- eller domspraksis vedrørende spørgsmål om fordeling af aktiver på forskellige afgiftsgrundlag i henhold til boafgiftslovens § 23 a, stk. 1 og 3 sammenholdt med § 27 a.

Det fremgår imidlertid af bemærkninger til lovforslaget Ll 83 af 29. mats 2017, bem. til nr. 10, at

"For personligt ejede virksomheder skal successionsadgangen og dermed afgiftsnedsættelsen vurderes aktiv for aktiv ...

Vurderingen af om et aktiv eller passiv skal anses for at indgå i virksomheden, skal ske efter en

konkret vurdering, hvor der bl. a. kan tages udgangspunkt i virksomhedens regnskaber for tidligere år. Den foreslåede afgiftsnedsættelse omfatter erhvervsvirksomheder og ikke formue i almindelighed.

Uanset regnskabets indhold indebærer dette feks., at det alene er den erhvervsmæssigt anvendte

del af et aktiv, der medregnes til virksomheden ved afgiftsberegningen.

Dette gælder også for ejendomme, uanset at hele ejendommen eventuelt kan overdrages med succession, fordi mere end 50 pct. af ejendommen anvendes erhvervsmæssigt. "

Det fremgår af sagens oplysninger, at landbrugsejendommen, herunder stuehuset på ejendommen, indgår fuldt ud i virksomheden.

Dette betyder dog ikke i sig selv, at alle aktiverne, der fremgår af virksomhedens regnskaber, skal betragtes som erhvervsmæssige, se ovenfor citerede lovbemærkninger.

Skattestyrelsen skal stadig vurdere, hvorvidt de enkelte aktiver helt eller delvis skal betragtes som erhvervsmæssige i henhold til kildeskattelovens§ 33 C, stk. 1, samt opfylde krav i boafgiftslovens § 23a, for afgiftsnedsættelse, selv om hele ejendommen er vurderet som landbrugsejendom og kan overdrages med succession.

Stuehuset anvendes ikke privat, men er udlejet til tredjemand til beboelse og skal derfor afgiftsmæssigt betragtes som et særskilt ikke-erhvervsmæssig aktiv, der ikke er omfattet af afgiftsnedsættelsen, selv om det er en del af landbrugsejendommen vurderingsmæssigt i ejendomsvurderingslovens forstand.

Udlejningsejendomme betragtes som udgangspunkt som ikke-erhvervsmæssige aktiver (passiv kapitalanbringelse) jf. kildeskattelovens§ 33 C, stk. 1, 6 pkt., medmindre der er tale om næringsejendomme, jf. statsskattelovens § 5, litra a.

Det har heller ingen betydning, om lejeindtægter indgår i gavegiverens virksomhed. Selv om man

driver en udlejningsejendom forretningsmæssigt forsvarligt og har indtægt af den, ændrer det ikke på, at afgiftsmæssigt betragtes en udlejningsejendom som en passiv kapitalanbringelse.

Vi mener ydermere, at der ikke er fuldstændig sammenfald mellem de aktiver, som man kan succedere i ifølge bestemmelser i kildeskattelovens § 33 C, og de aktiver, der er omfattet af gaveafgiftsnedsættelse i henhold til boafgiftslovens § 23 a, stk. 1. Dette gælder f. eks., ejendomme, hvor mere end 50 pct. af ejendommen anvendes erhvervsmæssigt, se lovbemærkninger.

Vi har derfor vurderet, at stuehuset, der er udlejet til beboelse til tredjemand, ikke er omfattet af afgiftsnedsættelsen, da det er en udlejningsejendom, der ikke er en del af den aktive erhvervsvirksomhed.”

Skattestyrelsen har i sit erklæringssvar anført følgende:

(...)

”Vi kan tiltræde forslaget med følgende begrundelse:

Sagen drejer sig om, hvorvidt stuehuset til landbrugsejendommen [adresse1] i [by2] i lighed med resten af landbrugsejendommen kan anses for omfattet af boafgiftslovens § 23 a.

Landbrugsejendommen er overdraget til klager fra hendes far, og gaveafgiften er med henvisning til bestemmelsen berigtiget med 7 procent vedrørende hele overdragelsen, mens det er Skattestyrelsens opfattelse, at gaveafgiften for stuehusets vedkommende skal beregnes med 15 procent i henhold til boafgiftslovens § 23.

Klaget har gjort gældende

Vi er enige i, at de to betingelser i boafgiftslovens § 23 a, stk. 2, er opfyldt, og også i, at landbrugsejendommen i sin helhed kan overdrages med succession, jf. kildeskattelovens § 33 C, stk. 1, hvilket i henhold til boafgiftslovens § 23 a, stk. 1, også er en betingelse for anvendelse af den lavere afgiftssats i bestemmelsen.

Det fremgår dog af bemærkningerne til forslag til L183 af 29. marts 2017, at der herudover skal foretages en konkret vurdering af, hvorvidt hvert enkelt af de overdragne aktiver indgår i den virksomhed, der er omfattet af afgiftsnedsættelsen.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at landbrugsejendommen i denne sag er omfattet af kildeskattelovens § 33 C, stk. 1, som følge af, at mere end 50 procent af den anvendes erhvervsmæssigt. Dette støtter vi på, at stuehuset, som i henhold til ejendomsvurderingen er særskilt vurderet til at udgøre 24 procent af den samlede ejendomsværdi, er udlejet til tredjemand til beboelse, mens den resterende ejendom drives som landbrug sammen med en anden landbrugsejendom, som klagers far bebor. Stuehuset ses på denne baggrund ikke at være en del af den aktive landbrugsvirksomhed.

Det er videre vores opfattelse, at udlejningen af stuehuset heller ikke i sig selv kan anses for erhvervsmæssig i bestemmelsens forstand. Dette støtter vi på sondringen mellem landbrugs- og skovejendom og anden fast ejendom i kildeskattelovens § 33 C, stk. 1, 6. pkt., som der henvises til i bemærkningerne til det nævnte lovforslag, og hvorefter udlejning af anden fast ejendom ikke anses for erhvervsvirksomhed.

Vi indstiller derfor, at vores afgørelse stadfæstes, dog med den beløbsmæssige ændring, der følger af, at der ikke i vores afgørelse er taget højde for den kontantgave, der er også ydet til klager fra hendes far.”

Skattestyrelsens repræsentant meddelte på retsmødet, at styrelsen kan tiltræde klagerens korrigerede opgørelse af det gaveafgiftspligtige beløb til 285.195 kr.

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klageren alene skal betale en gaveafgift på 7 % af stuehusværdien på ejendommen [adresse1], [by2], som klageren har fået overdraget i gave fra sin fader.

Til støtte herfor har repræsentanten anført:

Sagsfremstilling

Ved aftale af 30. juni 2018 overdrog [person1] ejendommen [adresse1], [by2] til sin datter [person4] ved fuld gave. Overdragelsesaftalen vedlægges som bilag 2. Ejendommen er overdraget til 3.570.000 kr. svarende til 85 pct. af ejendomsværdien 2018 på. 4.200.000 kr.

Ejendommen udgør en landbrugsejendom som [person4]s far [person1] har anvendt i sin landbrugsvirksomhed. Af ejendomsvurderingen, vedlagt som bilag 3. fremgår, at ejendommen er vurderet som landbrug.

[person1] har erhvervet ejendommen i år 2007. [person1] har på intet tidspunkt boet på ejendommen, idet han har boet på hovedejendommen [virksomhed2], [adresse2], [by3].

Det fremgår af [person1]s regnskaber m.v., at ejendommen indgår fuldt ud i virksomheden. Som bilag 4a – 4d vedlægges [person1]s årsrapport, skattebilag, specifikationshæfte samt anlægsoversigt for 2017.

Stuehuset på ejendommen er i overensstemmelse med landbrugslovens regler udlejet til beboelse. På overdragelsestidspunktet var stuehuset udlejet til [person5] og [person2], der har boet i stuehuset siden 1. april 2009. Parret er stadig lejere af stuehuset.

[person1] har i hele perioden anvendt virksomhedsordningen. Både landbrugsjord, ejendommens driftsbygninger og det udlejede stuehus indgår derfor i virksomheden på lige fod med [person1]s øvrige erhvervsaktiver. Dette fremgår tilsvarende af det fremlagte regnskab.

Stuehuset indgår i ejendomsvurderingen med en værdi på 1.012.400 kr. 85 pct. heraf udgør 860.540 kr.

[person4] og [person1] indgav i oktober 2018 gaveanmeldelse vedlagt som bilag 5. Gaveafgiftsberegningen af gaven på 3.570.000 kr. er sket efter reglerne om nedsat gaveafgift, og udgør således 7 pct.

Der er ved indgivelse af gaveanmeldelsen oplyst, at der er givet en gave tidligere på året. Denne gave bestod af et kontantbeløb på 64.300 kr. og blev overført til [person4] den 16. marts 2018. Som bilag 6 vedlægges kontoudskrift. Dette beløb er påført gaveanmeldelsen af gaven for ejendommen, se bilag 4.

Skattestyrelsen har ikke fundet, at stuehuset er omfattet af reglerne om nedsat afgift og har som følge heraf forhøjet afgiften med 63.102 kr. efter fradrag af en forholdsmæssig del af det gaveafgiftsfrie grundbeløb.

[person1] har efterfølgende i december 2018 givet en yderligere kontantgave på 659.130 kr. til [person4]. Gaveanmeldelse herom er vedlagt som bilag 7. Den pågældende gaveanmeldelse er omtalt i Skattestyrelsens afgørelse og er godkendt af Skattestyrelsen.

Anbringender

Det gøres overordnet gældende, at stuehuset på ejendommen [adresse1], [by2], er et erhvervsmæssigt aktiv for [person1] i dennes landbrugsvirksomhed, som kan overdrages med succession og at stuehuset dermed er omfattet af reglerne om nedsat afgift i boafgiftslovens § 23 a, stk. 1.

For en fuldstændighedens skyld gøres gældende, at betingelserne i boafgiftslovens § 23 a, stk. 2, nr. 1 og 2 er opfyldt, idet [person1] har ejet ejendommen i mere end 1 år, og at [person1] opfylder kravet om aktiv deltagelse i virksomheden i mindst 1 år i ejertiden. Skattestyrelsens afgørelse nævner disse betingelse, men forholder sig ikke til dem, men tager alene stilling til om stuehuset er et virksomhedsaktiv, der kan overdrages med succession.

Spørgsmålet i sagen er herefter, om stuehuset er omfattet af reglerne om nedsat afgift, som et aktiv i en virksomhed, der kan overdrages med succession i dette tilfælde efter kildeskattelovens § 33 C.

Det gøres i denne relation særligt gældende:

Efter boafgiftslovens § 23 a, stk. 1, betales nedsat afgift ”af værdien af aktier og virksomheder, der opfylder betingelserne for at kunne overdrages med succession, jf. aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 1, 5 og 6, eller kildeskattelovens 33 C, stk. 1.”

I bemærkningerne til 23a, (L 183, FT 2016/2017) er nærmere anført hvilket aktiver og passiver som indgår i en personlig drevet virksomhed, som kan overdrages med nedsat afgift:

”For personligt ejede virksomheder skal successionsadgangen og dermed afgiftsnedsættelsen vurderes aktiv for aktiv. Der kan ikke succederes i tabsgivende aktiver, men det foreslås, at tabsgivende aktiver er omfattet af nedsat afgift, hvis aktivet kan anses for at indgå i virksomheden.

Gæld og andre forpligtelser, der skal henføres til virksomheden, herunder eventuelle passiv-poster, hvis overdragelsen sker med succession, skal ligeledes indgå ved opgørelsen af den arvebeholdning, hvoraf der skal betales den lave boafgift, uanset om gælden indgår i successionen.

Vurderingen af, om et aktiv eller passiv skal anses for at indgå i virksomheden, skal ske efter en konkret vurdering, hvor der bl.a. kan tages udgangspunkt i virksomhedens regnskaber for tidligere år. Den foreslåede afgiftsnedsættelse omfatter erhvervsvirksomheder og ikke formue i almindelighed. Uanset regnskabets indhold indebærer dette f.eks., at det alene er den erhvervsmæssigt anvendte del af et aktiv, der medregnes til virksomheden ved afgiftsberegningen. Dette gælder også for ejendomme, uanset at hele ejendommen eventuelt kan overdrages med succession, fordi mere end 50 pct. af ejendommen anvendes erhvervsmæssigt. Endvidere kan likvide beholdninger m.v., der ligger ud over nødvendig driftskapital, ikke anses for at indgå i virksomheden ved afgiftsberegningen.”

Nærmere om kravet om succession

Det er en grundbetingelse for at der beregnes nedsat afgift af virksomhedsaktiver, at disse er omfattet at reglerne om succession. Ved overdragelse af personlig drevne virksomheder som i det konkrete tilfælde, er det kildeskattelovens § 33 C, der hjemler succession. Muligheden for at overdrage fast ejendom med succession fremgår af successionsreglerne i kildeskattelovens § 33 C, stk. 1, 3-6 punktum, der lyder således:

(3) Stk. 2-11 og 14 finder alene anvendelse på ejendomsavancer vedrørende fast ejendom omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven, i det omfang ejendommen anvendes i overdragerens eller overdragerens samlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed. (4) Hvis mere end halvdelen af ejendommen anvendes i overdragerens eller overdragerens samlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed, finder stk. 2-11 og 14 dog anvendelse på hele ejendomsavancen vedrørende den pågældende ejendom. (5) Ved opgørelsen af den erhvervsmæssige andel lægges den ejendomsværdimæssige fordeling mellem erhverv og beboelse til grund. (6) Udlejning af anden fast ejendom end fast ejendom, som efter ejendomsvurderingsloven anses for landbrugs- eller skovejendom, anses i denne forbindelse ikke for erhvervsvirksomhed

Det følger således direkte af kildeskattelovens § 33 C, at stuehuset kan overdrages med succession, da der er tale om udlejning af (en del af) en landbrugsejendom. Således er [adresse1], [by2] vurderet som en bebygget landbrugsejendom. Og som landbrugsejendom kan denne overdrages med succession, selvom den er udlejet.

Skattestyrelsen har anført, at der ikke er adgang til succession i stuehuset direkte, men alene afledt, som følge af at stuehuset udgør 24 % af ejendommens vurdering, og successionen derfor kan ske som følge af, at mere end halvdelen er erhvervsmæssigt anvendt.

Det er vores opfattelse at det er muligt at succedere i stuehuset, uanset om stuehusets andel er over eller under halvdelen af ejendomsvurderingen. Det er vores opfattelse, at stuehuset er erhvervsmæssigt i relation til successionsreglen i kildeskattelovens § 33C, da der er tale om udlejning af en del af en landbrugsejendom. Der er ikke grundlag for at skelne mellem om der er tale om en driftsbygning eller et stuehus. Det som er afgørende, er ejendommens vurderingsmæssige status. Ejendommen er vurderet som landbrug, hvorfor udlejning heraf i relation til kildeskattelovens § 33C også anses som erhvervsmæssig virksomhed, jf. kildeskattelovens § 33 C, stk. 1, 6 punktum.

Nærmer om stuehuset som et erhvervsmæssigt aktiv

Det er desuden en grundbetingelse for at beregne nedsat afgift ved overdragelse af personlige virksomheder, at der er tale om virksomhedsaktiver. Det må afgøres konkret om et aktive – eller en del af et aktiv – tilhører virksomheden eller giverens øvrige private formue.

Der er på bebyggede landbrugsejendomme altid et stuehus. Dette stuehus kan både være privat anvendt, og således tilhøre gives øvrige private formue, eller være et virksomhedsaktiv, hvor stuehuset indgår i virksomhedens drift.

Et stuehus på et landbrug skal efter landbrugslovens regler være beboet. Hvis ejeren ikke selv bebor stuehuset skal det bebos af andre. Da [person1] bor på hovedejendommen i landbrugsvirksomheden, beliggende [adresse2], Store Heddinge, og har gjort det før købet af [adresse1], [by2], har stuehuset på [adresse1] i hele ejetiden været udlejet til tredjemand. [person5] og [person2] har som lejere boet i stuehuset siden april 2009. Med stuehuset udlejet opfyldte [person1] landbrugslovens regler, således at han kunne beholde ejendommen og lade ejendommen inklusivt stuehus indgå i sin landbrugsbedrift.

For [person1] er udlejningen fuldt erhvervsmæssig. Lejeindtægten indgår i virksomheden, ligesom vedligeholdelse og øvrige udgifter vedrørende udlejningen fradrags efter reglerne for erhvervsmæssigt udlejning. Sådan har det været i hele ejertiden.

Stuehuset indgår i [person1]s virksomhedsordning som et erhvervsmæssigt aktiv. Det indgår dermed også i kapitalafkastgrundlaget for virksomheden. Der er således hverken regnskabsmæssigt eller skattemæssigt tvivl om, at stuehuset er et erhvervsmæssigt aktiv for [person1] på overdragelsestidspunktet, og at stuehuset indgår i hans land-brugsvirksomhed.

Skattestyrelsen har som begrundelse for sin afgørelse henvist til forarbejderne til § 23a, (L 183, FT 2016/2017), et enkelt afsnit fra side 25, 3. afsnit (det sidste af ovenfor refereret passus), hvoraf det fremgår, at der skal lægges vægt på regnskaberne ved vurderingen af, om et aktiv indgår i virksomheden.

Af disse bemærkninger fremgår, at det som er omfattet af den nedsatte afgift, er aktiver, som er erhvervsmæssige og ikke formue i almindelighed. Formue i almindelighed er således i modsætning til erhvervsmæssige aktiver. Dette kan være aktiver som er anvendt privat, eller som ikke er hverken erhvervsmæssige eller private.

For blandet aktiver angives særligt, at det alene er den erhvervsmæssige anvendte del som er omfattet af reglerne. Specifikt angives for ejendomme, at uanset om der kan ske overdragelse af hele ejendommen med succession, fordi den erhvervsmæssige del er mere end 50 pct., så er det alene den erhvervsmæssige del af ejendommen der kan overdrages med nedsat afgift.

Det afgørende er således om det pågældende aktiv – eller del af et aktiv – er erhvervsmæssigt anvendt. Er det tilfældet, så er værdien af gaven på det pågældende aktiv omfattet af nedsat afgift.

Skattestyrelsens afgørelse synes således at lægge til grund, at stuehuset ikke er erhvervsmæssigt anvendt, men tilhører [person1]s formue i almindelighed – ifølge opgørelsen er privat formue.

Dette er vi direkte uenige i. Allerede fordi stuehuset er anvendt til erhvervsmæssig udlejning, som en del af landbrugsdriften. Stuehuset har på intet tidspunkt været en del af den private formue, og er det heller ikke på overdragelsestidspunktet. Dette fremgår som tidligere nævnt også direkte af regnskabet, hvor hele ejendommen indgår i virksomhedsordningen.

Det gøres således gældende, at hele ejendommen [adresse1] er erhvervsmæssigt anvendt. Det gælder såvel stuehuset som den øvrige del af ejendommen. Som følge heraf er hele værdien ved gaveoverdragelsen omfattet af den nedsatte afgift.

Subsidiært anbringende

For det tilfælde at Landsskatteretten måtte finde, at der alene er succession i stuehuset som følge af halvdelsreglen i kildeskattelovens § 33 C, stk. 1, 4 punktum, gøres det subsidiært gældende, at betingelserne for nedsat afgift fortsat er opfyldt, idet hele ejendommen kan overdrages med succession, og der er tale om en udlejning som er erhvervsmæssig, og som indgår i den erhvervsmæssige virksomhed. Dermed er såvel successionsbetingelsen som kravet om at der er tale om virksomhedsaktiver opfyldt.

Bemærkninger i forhold til en beløbsmæssige opgørelse.

Skattestyrelsen har ved beregning af den afgiften på gaven fradraget 64.300 kr. svarende til det gaveafgiftsfrie gavebeløb i 2018. Dette beløb er fordelt forholdsmæssigt på den del som skattestyrelsen anser for erhvervsmæssigt og den del som anses for privat.

Skattestyrelsen synes således ikke at være opmærksom på, at der tidligere på året er givet en gave på 64.300 kr. som har brugt det gaveafgiftsfrie beløb.

Der henvises i øvrigt til beregningen i forbindelse med påstanden.

Processuelle bemærkninger

Der anmodes om maksimalt aktindsigt.

Sagen bedes afgjort af Landsskatteretten, idet der er tale om en principiel problemstilling af betydning for andre. Det gælder såvel i forhold til reglerne om nedsat bo og gaveafgift, som om reglerne om succession efter kildeskattelovens § 33 C.

Vi skal i den forbindelse opfordre til, at sagen sendes til udtalelse hos Skattestyrelsens juridiske afdeling.

Der anmodes om møde med sagsbehandleren. Ligeledes anmodes om retsmøde.

Henvendelse i sagen kan rettet til undertegnede. Ved fremsendelse af breve i sagen, bedes mit navn, [person6], anføres som attention person.

[...]”

Klagerens repræsentant har til Skattestyrelsens udtalelse bemærket følgende:

” [...]

Beregning af afgift uden fradrag for gaveafgiftsfrit beløb

Vi er enige i, at der ikke kan fradrages et gaveafgiftsfrit beløb, da [person4] den 16. marts 2018 har modtaget et kontantbeløb på 64.300 kr., hvilket også er oplyst i klagen. Skatteankestyrelse gøres opmærksom på, at der er taget højde herfor i den nedlagte påstand.

Udlejning af en landbrugsejendom er aktiv virksomhed

Det fremgår klart af Skattestyrelsens udtalelse, at beregning af nedsat afgift for stuehuset på ejendommen afvises med henvisning til, at udlejningsejendomme er passiv virksomhed og derfor ikke omfattet af boafgiftslovens § 23a. Skattestyrelsen mener ikke det forhold at der er adgang til succession ændrer dette.

Det er vores klare opfattelse, at udlejning af et stuehus på en landbrugsejendom er aktiv virksomhed. Dels anses udlejning af et stuehus på en ejendom som er vurderet som landbrug for erhvervsmæssig virksomhed efter kildeskattelovens §33 C således, at der er adgang til succession heri. Dels er udlejning af et stuehus på en landbrugsejendom ikke en selvstændig virksomhed med udlejning, men en del af driften af landbrugsejendommen og indgår dermed i en aktiv virksomhed.

Udlejning af stuehus er omfattet af successionsreglerne

Udlejning af landbrug er erhvervsmæssig virksomhed i forhold til successionsadgangen i Kildeskattelovens § 33 C, stk. 1, 3.- 6. punktum, der har følgende ordlyd:

”Stk. 2-11 og 14 finder alene anvendelse på ejendomsavancer vedrørende fast ejendom omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven, i det omfang ejendommen anvendes i overdragerens eller overdragerens samlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed. Hvis mere end halvdelen af ejendommen anvendes i overdragerens eller overdragerens samlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed, finder stk. 2-11 og 14 dog anvendelse på hele ejendomsavancen vedrørende den pågældende ejendom. Ved opgørelsen af den erhvervsmæssige andel lægges den ejendomsværdimæssige fordeling mellem erhverv og beboelse til grund. Udlejning af anden fast ejendom end fast ejendom, som efter ejendomsvurderingsloven anses for landbrugs- eller skov-ejendom, anses i denne forbindelse ikke for erhvervsvirsomhed.”

Der er således adgang til succession i fast ejendom som anvendes i overdrageren eller denne ægtefælles erhvervsmæssig virksomhed. Udlejning anses ikke for erhvervsmæssig anvendelse, bortset fra udlejning af en landbrugs- eller skovejendom.

Det afgørende for om omfattet af reglen er hvorledes ejendommen er vurderet. Vurderingsmæssigt er der tale om en landbrugsejendom, jf. ejendomsvurderingen (sagens bilag 3). Denne kategorisering af ejendommen omfatter hele ejendommen. Stuehuset er således en del af en landbrugsejendom. Udlejningen af stuehuset er dermed erhvervsmæssig anvendelse af ejendommen, hvilket følger direkte af ordlyden i kildeskattelovens § 33 C.

Der er dermed adgang til succession i hele avancen vedrørende landbrugsejendommen [adresse1]. Det skal understreges at adgangen til succession altså skyldes at stuehuset anses for erhvervsmæssigt anvendt, og ikke med henvisning til halvdelsreglen.

Skattestyrelsen anfører på side 3, 1. og 2. afsnit følgende:

”Stuehuset anvendes ikke privat, men er udlejet til tredjemand til beboelse og skal derfor afgiftsmæssigt betragtes som et særskilt ikke-erhvervsmæssigt aktiv, der ikke er omfattet af afgiftsnedsættelsen selv om det er en del af en landbrugsejendom vurderingsmæssigt i ejendomsvurderingslovens forstand.

Udlejningsejendomme betragtes som udgangspunkt som ikke-erhvervsmæssig aktiver (passiv kapitalanbringelse) jf. kildeskatteloven § 33 C, stk. 1, 6. pkt., medmindre der er tale om næringsejendomme jf. Statsskattelovens § 5, litra a.”

Det er netop ikke korrekt, at stuehuset efter kildeskattelovens 33 C, stk. 1, 6. pkt. anses for et ikke-erhvervsmæssigt aktiv. Det er heller ikke korrekt, at den vurderingsmæssige forhold er uden betydning. Det fremgår direkte af bestemmelsen, at den vurdering som ejendommen har efter ejendomsvurderingsloven netop er afgørende for, om ejendommen anses for et erhvervsmæssigt aktiv eller ej, når ejendommen er udlejet. Både udlejede næringsejendomme og udlejede land- og skovbrugsejendomme anses som erhvervsmæssige.

At stuehuset er udlejet til beboelse har dermed ingen betydning. Det kan ikke udledes at ordlyden eller på anden måde. Det helt afgørende er, om ejendommen er vurderet som en landbrugsejendom, hvilket er tilfældet.

Stuehuset er et erhvervsmæssigt anvendt aktiv

Om stuehuset er et erhvervsmæssigt aktiv i forhold til boafgiftslovens § 23a og dermed kan overdrages med nedsat afgift henvises i det hele til det i klagen anførte.

Det skal desuden bemærkes, at reglerne om nedsat afgift i høj grad ”læner” sig op ad reglerne om succession, og den definition der er i disse regler om, hvad der kan overdrages med succession.

Således fremgår af bemærkninger til boafgiftslovens § 23a (L183, FT 2016/2017):

”Af hensyn til, at afgiftsnedsættelsen forbeholdes reelle erhvervsvirksomheder og ikke formue i almindelighed, foreslås det, at der skal være tale om aktier, der opfylder betingelserne for at kunne overdrages med skattemæssig succession, jf. aktieavancebeskatningslovens § 34med de ændringer, der jf. lovforslagets § 2, er foreslået af denne bestemmelse eller en personlig ejet virksomhed, der opfylder betingelserne for at kunne overdrages med skattemæssig succession, jf. kildeskattelovens § 33 C.”

Med kravet om at aktiver skal kunne overdrages med succession for at være omfattet af reglerne om nedsat afgift medfører, at afgrænsningen af aktiv virksomhed og passiv virksomhed i kildeskattelovens § 33 C (ovennævnte bestemmelse om udlejning) og aktieavancebeskatningslovens § 34 (pengetankreglen) er gjort til en integreret del af at kunne overdrage med nedsat afgift.

Når der ikke er fuldstændig sammenfald mellem kildeskattelovens § 33 C og hvad der kan overdrages med succession, er det den konkrete undtagelse i kildeskattelovens § 33 C med halvdelens reglen, hvor noget som ikke er omfattet af definitionen på erhvervsmæssig virksomhed, alligevel kan være omfattet af succession.

I det konkrete tilfælde er der ikke tale om succession som følge af halvdelsreglen, men at ejendommen i det hele, herunder også stuehuset, i forhold til successionsreglerne anses for et erhvervsmæssigt anvendt aktiv. Og denne definition hviler reglerne om nedslag på.

Konklusion

Betingelserne for at overdrage med nedsat afgift er opfyldt, da der er tale om en ejendom som i det hele efter successionsreglerne anses for erhvervsmæssigt anvendt, og konkret har indgået som et aktiv i den virksomhed som overdrages med nedsat afgift.

[...]”

Klagerens repræsentant har indsendt følgende bemærkninger til Skattestyrelsens erklæringssvar:

Det fremgår af udtalelsen, at Skattestyrelsens begrundelse for at overdragelse af stuehuset ved gave ikke er omfattet af den nedsatte afgift støttes på, at adgangen til succession skyldes den såkaldte halvdelsregel i kildeskattelovens § 33 C, at stuehuset er selvstændigt vurderet og dermed ikke omfattet af landbrugsvurderingen, og at udlejning til beboelse ikke er erhvervsmæssig virksomhed i forhold til succession.

Det er vores opfattelse at kategoriseringen af ejendommen i vurderingen som et landbrug omfatter hele ejendommen. Det betyder at stuehuset er en integreret del af en landbrugs-vurdering. Således er den del af den samlede vurdering som henføres til stuehuset i høj grad påvirket af at der er tale om et stuehus på en landbrugsejendom, hvilket bl.a. resulterer i en anden grundværdi for stuehuset end hvis stuehuset ikke havde været kategoriseret som en del af landbrugsejendommen. Da stuehuset er en del af en landbrugsejendom, er udlejning af stuehuset erhvervsmæssig virksomhed efter kildeskattelovens § 33 C.

Dette er også Skattestyrelsen opfattelse i en anmodning om bindende svar om et helt tilsvarende spørgsmål.

I det bindende svar ønsker en onkel at overdrage et landbrug til sin nevø med nedsat afgift. Stuehuset på ejendommen er udlejet til nevøen. Der er anmodet om svar på om ejendommen kan overdrages med nedsat afgift.

Dette besvares således:

Udlejning af fast ejendom anses ikke for erhvervsmæssig virksomhed efter kildeskattelovens § 33 C, stk. 1, medmindre det udlejede efter ejendomsvurderingsloven anses for landbrugs- eller skovejendom. Se kildeskattelovens § 33 C, stk. 1, pkt. 5.

Det skal således understreges, at stuehuset er en integreret del af en landbrugsvurdering, og at udlejning af stuehuset er erhvervsmæssig virksomhed i forhold til kildeskattelovens § 33 C.

Der skal henvises til det tidligere anførte at det dermed er adgang til at overdrage med nedsat afgift både efter ordlyden og bemærkningerne til boafgiftslovens § 23a, da udlejningen er erhvervsmæssig virksomhed.

Landsskatterettens afgørelse

Al indkomst er som udgangspunkt skattepligtig. Det fremgår af statsskattelovens § 4.

En gave er skattepligtig for modtageren, medmindre den er omfattet af boafgiftsloven § 22. Det følger af statsskattelovens § 4, litra c, og § 5, litra b.

Ved en overdragelse af formuegoder, herunder fast ejendom, mellem forældre og børn, vil parterne være omfattet af boafgiftslovens § 22, således, at reglerne om værdiansættelse i boafgiftsloven § 27 finder anvendelse. Efter denne bestemmelse skal aktivernes værdi fastsættes til handelsværdien på tidspunktet for modtagelsen.

Det fremgår af boafgiftslovens § 23, at der skal betales 15 % i afgift af gaver til personer jf. dog §§ 23a og 23b, som nævnt i § 22, stk. 1, litra a-e, herunder børn og forældre, idet omfang gaverne i et kalenderår overstiger det i § 22, stk. 1. nævnte beløb.

Af boafgiftslovens § 23a, fremgår endvidere:

”Gaveafgiften betales med den i stk. 4 anførte sats af værdien af aktier og virksomheder, der opfylder betingelserne for at kunne overdrages med succession, jf. aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 1, 5 og 6, eller kildeskattelovens 33 C, stk. 1. Hvis gavegiver ikke har afkom, finder 1. pkt. tilsvarende anvendelse på aktier og virksomheder, som tilfalder gavegivers søskende og disses børn og børnebørn.

Stk. 2. Følgende er en betingelse ved anvendelsen af stk. 1:

Stk. 3. Ved beregning af gaveafgift af gaver omfattet af stk. 1 og gaver omfattet af § 22, stk. 1, fordeles grundbeløbet, jf. § 22, stk. 1 og 2, forholdsmæssigt mellem henholdsvis den del af gaverne, hvoraf der skal betales gaveafgift efter stk. 1, og den del af gaverne, hvoraf der skal betales afgift efter § 23, stk. 1. 1. pkt. finder anvendelse ved afgiftsberegningen af gaver, der er modtaget samtidigt, og når der af en gave skal beregnes afgift efter både stk. 1 og § 23, stk. 1.

Stk. 4. Gaveafgiften efter stk. 1 udgør 13 pct. for gaver ydet i 2016 eller 2017, 7 pct. for gaver ydet i 2018, 6 pct. for gaver ydet i 2019 og 5 pct. for gaver ydet i 2020 eller senere.”

En nedsættelse af gaveafgiften i henhold til boafgiftslovens § 23a, stk. 4 er således betinget af, at værdien af virksomheden kan overdrages til succession i henhold til kildeskattelovens § 33 C.

Af bemærkninger til forslag til lov om afgift af dødsboer og gaver (boafgiftsloven) nr. 183 af 29. marts 2017 fremgår:

”[...]

Efter kildeskattelovens § 33 C, stk. 1, 6. pkt., anses udlejning af fast ejendom ikke for erhvervsmæssig virksomhed. En undtagelse gælder dog for udlejning af fast ejendom, der benyttes til landbrug, gartneri, planteskole, frugtplantage eller skovbrug, jf. vurderingslovens § 33, stk. 1 og 7, som henregnes til den aktive del af selskabets virksomhed.”

”[...]

Vurderingen af, om et aktiv eller passiv skal anses for at indgå i virksomheden, skal ske efter en konkret vurdering, hvor der bl.a. kan tages udgangspunkt i virksomhedens regnskaber for tidligere år. Den foreslåede afgiftsnedsættelse omfatter erhvervsvirksomheder og ikke formue i almindelighed. Uanset regnskabets indhold indebærer dette f.eks., at det alene er den erhvervsmæssigt anvendte del af et aktiv, der medregnes til virksomheden ved afgiftsberegningen. Dette gælder også for ejendomme, uanset at hele ejendommen eventuelt kan overdrages med succession, fordi mere end 50 pct. af ejendommen anvendes erhvervsmæssigt. Endvidere kan likvide beholdninger m.v., der ligger ud over nødvendig driftskapital, ikke anses for at indgå i virksomheden ved afgiftsberegningen.”

Kildeskattelovens § 33 C omfatter overdragelse af virksomhed med succession til blandt andet børn.

Af kildeskattelovens § 33 C, stk. 1, 5. pkt. fremgår, at ved opgørelsen af den erhvervsmæssige andel lægges den ejendomsværdimæssige fordeling mellem erhverv og beboelse til grund.

Af kildeskattelovens § 33 C, stk. 1, 6. pkt. fremgår, at udlejning af anden fast ejendom end fast ejendom, som efter ejendomsvurderingsloven anses for landbrugs- eller skovejendom, anses i denne forbindelse ikke for erhvervsvirksomhed.

Det fremgår af ejendomsvurderingslovens § 3, stk. 1, at told- og skatteforvaltningen træffer bestemmelse om, hvorvidt en ejendom skal kategoriseres som ejerbolig, landbrugsejendom, skovejendom, erhvervsejendom, eller anden ejendom som ikke er omfattet af nr. 1-3. Beslutningen efter stk. 1 træffes ud fra en bedømmelse af ejendommens samlede karakter jf. ejendomsvurderingslovens § 3, stk. 2.

Ifølge landbrugslovens § 9 skal en landbrugsejendom holdes forsynet med en passende beboelsesbygning medmindre ejendommen ejes sammen med en anden landbrugsejendom med beboelsesbygning jf. § 10. Der er bopælspligt ved erhvervelse af en landbrugsejendom jf. landbrugslovens § 8, jf. dog §§ 12-16. Bopælspligten kan opfyldes af en anden end erhververen jf. landbrugslovens § 8, stk. 2.

Ejendommen på [adresse1], [by2] er en landbrugsejendom til erhvervsmæssigt brug. Stuehuset i ejendommen er udlejet til privat beboelse.

Klagerens repræsentant anfører, at stuehuset på ejendommen [adresse1], [by2], er et erhvervsmæssigt aktiv i landbrugsvirksomheden, som kan overdrages med succession og at stuehuset dermed er omfattet af reglerne om nedsat afgift i boafgiftslovens § 23a, stk. 1.

Det lægges til grund, at gavegiver har ejet virksomheden i det seneste år forud for overdragelsen af gaven, ligesom gavegiver har deltaget aktivt i landbruget mindst 1 år før gaveoverdragelsen, hvorfor betingelserne for at anvendelse boafgiftslovens § 23a, stk. 1. således er opfyldt.

To retsmedlemmer, herunder retsformanden, finder, at det er korrekt, at Skattestyrelsen har beregnet gaveafgift med 15 % af stuehusets værdi. Retsmedlemmerne har lagt vægt på, at bo-og gaveafgiftslovens § 23 a gælder for overdragelse af virksomhed, og at udlejning af stuehuset, der er vurderet særskilt, ikke i denne forbindelse kan anses for at være en del af den omhandlede landbrugsvirksomhed, idet stuehuset er udlejet til beboelse til tredjemand. Retsmedlemmerne har endvidere lagt vægt på, at udlejning af stuehuset til beboelse ikke i sig selv kan anses for en erhvervsvirksomhed, der kan gaveoverdrages med nedsat afgift jf. bo- og gaveafgiftslovens § 23 a, stk. 1, og kildeskattelovens § 33 C, stk. 1.

Et retsmedlem finder, at stuehuset må anses for en integreret del af landbruget, hvorfor udlejning til beboelse af stuehuset også må anses for at være en del af landsbrugsvirksomheden. Retsmedlemmet finder derfor, at der også kan ske anvendelse af beregningsprocenten på 7 % efter bo- og gaveafgiftslovens § 23 a på den del af gaven, der vedrører stuehuset.

Der træffes afgørelse efter stemmeflertal.

Af den indsendte gaveanmeldelse til Skattestyrelsen fremgår det, at der foruden at være givet en fast ejendom i gave tillige er givet en kontantgave på 64.300 kr. Både klageren og Skattestyrelsen er enige om, at beløbet er glemt i opgørelsen fra Skattestyrelsen. Retten finder herefter, at beløbet på 64.300 kr. rettelig skal indgå i den samlede opgørelse af gaver således at gaveafgiften herefter udgør 285.195 kr. i overensstemmelse med klagerens opgørelse som Skattestyrelsen har tiltrådt.

Landsskatteretten ændrer således Skattestyrelsens afgørelse.