Kendelse af 26-11-2020 - indlagt i TaxCons database den 30-01-2021

Klagepunkt

Skattestyrelsens afgørelse

Klagerens opfattelse

Landsskatterettens afgørelse

Fradrag for tab på regresfordring

0 kr.

142.595 kr.

0 kr.

Faktiske oplysninger

Klageren har den 5. april 2018 via TastSelv indtastet et fradrag på 142.595 kr. for tab på en fordring.

Klagen vedrører klagerens tab på regresfordring som følge af kaution for en kassekredit med en kreditramme på 300.000 kr.

Klageren har i 2012 i forbindelse med en anfordringsgaranti på 375.000 kr. med [virksomhed1] ApS som fremforpagtningsgiver og [person1] som fremforpagtningstager vedrørende forpagtning af restaurationsvirksomheden ”[virksomhed2]” skrevet under på garantien som selvskyldnerkautionist sammen med [person1] og [virksomhed3] ApS. Klagerens hæftelse var begrænset til 188.000 kr.

Klageren er endvidere angivet som selvskyldnerkautionist på en kassekreditkontrakt med en kreditramme på 300.000 kr. sammen med [person1] og [virksomhed3] ApS. Kassekreditkontrakten, der er fremlagt i ikke underskrevet stand, har udskrivningsdato den 28. juni 2012. [virksomhed2] ApS er angivet som debitor på kassekreditkontrakten, og [finans1] er angivet som kreditor. Af kassekreditkontrakten fremgår bl.a., at kreditrammen nedskrives med 300.000 kr. på én gang, den 1. juli 2014, at den årlige rente er variabel og p.t. udgør 13 %, og at debitorrenten beregnes dagligt af den udnyttede kreditramme og tilskrives kontoen ultimo hvert kvartal, første gang den 30. juni 2012.

Det er oplyst, at såvel anfordringsgarantien som kassekreditten var til brug for forpagtning og drift af restaurationen, der i 2012 blev etableret af [virksomhed2] ApS.

Klageren ejede 50 % af [virksomhed2] ApS.

[virksomhed2] ApS blev erklæret konkurs den 25. september 2012, hvorved selvskyldnerkautionerne blev gjort gældende. [finans1] rettede for så vidt angår kassekreditten sit krav mod klageren.

Det fremgår af dom af 6. marts 2014 fra Retten i [by1], at [finans1] har nedlagt påstand om, at klageren skal betale 508.929,01 kr. med tillæg af sædvanlig procesrente fra sagens anlæg til betaling sker.

Af dommen fremgår bl.a.:

”I begyndelsen af 2012 indgik [person2] aftale med [person1] om etablering af [virksomhed2] ApS med henblik på drift af restauration i [adresse1] i [by1].

Af ”Fremforpagtningskontrakt” af 27. januar 2012 mellem [virksomhed1] ApS som fremforpagtningsgiver og [person1] som fremforpagtningstager vedrørende fremforpagtning af restaurationsvirksomheden ”[virksomhed2]” beliggende [adresse1][by1], fremgår det blandt andet, at overtagelsesdagen var den 1. april 2012, og at det var aftalt, at fremforpagtningstager i forbindelse med aftalens indgåelse skulle stille en uigenkaldelig anfordringsgaranti på 375.000 kr.

Den 23. februar 2012 udstedte [finans1] (herefter benævnt Sparekassen) en anfordringsgaranti på 375.000 kr. til sikkerhed for depositum vedrørende lejemål i [adresse1][by1]. Af garantidokumentet fremgår blandt andet, at [virksomhed1] ApS var garantimodtager, og at [virksomhed2] ApS var garantirekvirent. Garantien var for [virksomhed2] ApS underskrevet af [person1]. [person1], [virksomhed3] ApS og [person2] har skrevet under som selvskyldnerkautionister. Af et samtidigt underskrevet ”Informationsskema” vedrørende [person2] fremgår det, at hæftelsen for hans vedkommende var beløbsbegrænset til 188.000 kr.

Den 8. juni 2012 underskrev [person2] en selvskyldnerkautionserklæring over for Sparekassen vedrørende [virksomhed2] ApS omfattende ”nuværende og kommende engagement, herunder såvel bevilget som ikke bevilget overtræk”. Af det samtidigt underskrevne ”Informationsskema” fremgår, at låneforholdet angik et bevilget overtræk på 300.000 kr., og at det drejede sig om en ”forlængelse af kautionen vedr. kr. 120.000,00, samt kaution for kr. 180.000,00 nye penge”.

Den 28. juni 2012 underskrev [person2] som selvskyldnerkautionist over for Sparekassen på en kassekreditkontrakt med en kreditramme på 300.000 kr. med [virksomhed2] ApS som skyldner. [virksomhed3] og [person1] skrev ligeledes under som selvskyldnerkautionister. Med samme dato underskrev [person2] en ny selvskyldnerkautionserklæring over for Sparekassen med [virksomhed2] ApS som skyldner. Det fremgår af denne, at kautionen omfattede ”nuværende og kommende engagement herunder bevilget samt ubevilget overtræk”.

I oktober 2012 krævede [virksomhed1] ApS udbetaling af 375.000 kr. i henhold til anfordringsgarantien. Sparekassen fremsendte beløbet pr. check den 11. oktober 2012. Af følgebrevet fremgik blandt andet følgende:

”... Checken er fremsendt med forbehold for ret til tilbagesøgning, da vi er orienteret om, at [virksomhed1] ApS´ forpagtningsaftale er indgået med [person1] og ikke garantirekvirent [virksomhed2] ApS, og dermed har [virksomhed1] ApS nok ikke noget krav mod [virksomhed2] ApS. ...”

[virksomhed2] ApS blev erklæret konkurs den 25. september 2012. Den 5. oktober 2012 gjorde Sparekassen kautionsforpligtelserne gældende over for [person2].

Det påstævnte beløb fremkommer således:

Hæftelse for udbetaling af anfordringsgaranti 188.000,00 kr.

Hæftelse for kassekredit 321.929,01 kr.

509.929,01 kr.

med fradrag af udbetalt garantibevis 1.000,00 kr.

...

Rettens begrundelse og afgørelse

På baggrund af [person2]s forklaring om baggrunden for og omstændighederne ved hans deltagelse i forbindelse med driften af [virksomhed2] ApS må hans omhandlede kautionserklæringer for [virksomhed2] ApS´ gæld anses for være erhvervsmæssig.

Efter bevisførelsen, herunder navnlig indholdet af de fremlagte dokumenter, som [person2] har underskrevet, finder retten ikke grundlag for at antage, at den vejledning, som [person2] modtog vedrørende forpligtelserne som selvskyldnerkautionist over for Sparekassen var mangelfuld på en sådan måde, at det i sig selv kan tillægges betydning for hans hæftelse for henholdsvis anfordringsgaranti og kassekredit. Der er heller ikke påvist grundlag for at anse hans hæftelse for begrænset ud fra et synspunkt om bristede forudsætninger, eller for at anse Sparekassen for at have tilsidesat en tabsbegrænsningspligt.

Selvskyldnerkaution for anfordringsgaranti

Efter indholdet af garantidokumentet påtog Sparekassen sig som garantistiller at foretage udbetaling på garantimodtagerens anmodning uanset indsigelser. Der er på den baggrund ikke grundlag for at anse Sparekassens udbetaling af garantibeløbet for uberettiget i forhold til hverken [virksomhed2] ApS eller [person2] som selvskyldnerkautionist. Det kan efter garantidokumentets ordlyd ikke føre til andet resultat, at aftalen vedrørende det omhandlede lejemål var indgået med [person1] og ikke [virksomhed2] ApS, hvilket i givet fald ikke kan anses for Sparekassens risiko. Det kan heller ikke føre til en ændret vurdering, at Sparekassen var i besiddelse af oplysninger om indsigelser, som førte til tilbagesøgningsforbehold ved udbetalingen af garantibeløbet.

Som følge af det anførte er Sparekassens krav mod [person2] på 188.000 kr. berettiget.

Selvskyldnerkaution for kassekredit

[person2] har ikke påvist posteringer på kassekreditten, der giver grund til at antage, at der med Sparekassens medvirken uberettiget er overført midler fra-kassekreditten til [person1] eller et selskab kontrolleret af ham.

[person2] har heller ikke ført bevis for eller sandsynliggjort, at Sparekassen på anden vis har medvirket til, at midler tilhørende [virksomhed2] ApS uberettiget er overført til [person1] eller et selskab kontrolleret af ham. Retten finder det på den baggrund ikke godtgjort, at der foreligger omstændigheder, der kan føre til bortfald eller begrænsning af [person2]s hæftelse som selvskyldnerkautionist for kassekreditten.

Det fremgår af kassekreditkontrakten, som [person2] har tiltrådt som selvskyldnerkautionist, at kreditrammen var på 300.000 kr., samt at selvskyldnerkautionisten indestår for ”opfyldelse af forpligtelser for betalinger, herunder renter, provision og omkostninger if. nærværende dokument”. Af den samtidigt underskrevne ”Kautionserklæring” fremgår, at [person2]s selvskyldnerkaution gælder for ”nuværende og kommende engagement herunder bevilget og ubevilget overtræk”. På den baggrund og efter indholdet af kassekreditkontrakten er der som sagen er forelagt ikke grundlag for at begrænse [person2]s hæftelse til et beløb mindre end de påståede 321.929,01 kr.

Som følge af det anførte tages Sparekassens påstand herefter til følge.”

Den 28. juni 2017 underskrev klageren følgende frivillige forlig:

”I forbindelse med, at der ved Retten i [by1] under BS [...]/2016 og BS [...]/2016 har verseret retssager, er der dags dato indgået følgende aftale til fuld og endelig afgørelse af et hvert mellemværende mellem parterne.

1.1 [person1] og [virksomhed3] ApS anerkender, at de hver især er [person2] kr. 107.000 skyldig som følge af [person2]s indfrielse af kautionsforpligtelse overfor [finans1] i henhold til dom af 6. marts 2014, for hvilke de 3 parter hæftede solidarisk.
1.2 For så vidt angår [virksomhed3] ApS oplyser ledelsen, at selskabet er ude af stand til at betale, hvorfor ledelsen forventes afmeldt og selskabet tvangsopløst.
1.3 For så vidt angår [person1] oplyser denne, at han er ude af stand til at betale kr. 107.000. Som Følger heraf har han og [person2] aftalt, at [person1] sund betaler kr. 70.000, der afvikles over en 4-årig periode med mulighed for førtidig indfrielse.
1.4 Forligsbeløbet nævnt i pkt. 1.3 afdrages månedligt forholdsmæssigt i forhold til de 48 måneder som afdragsperioden varer, og tilskrives i afdragsperioden procesrente, som tillægges hvert kvartal. Afdragene påbegyndes inden 14 dage efter forliget er ført til retsbogen.
1.5 Såfremt afdragsbetalingen som anført i pkt. 1.3 ikke overholdes med betalinger, og at overskridelsen er mere end 2 hverdage acceptere [person1] at gælden mellem parterne udgør det fulde påstævnte beløb.
1.6 [person1] er berettiget til, til enhver tid, at indfri gælden mod betaling af den resterende saldo på de oprindelige 70.000 efter fradrag af betalte afdrag på tidspunktet for indfrielsen. Ved førtidig indfrielse betales således ikke renter som ikke allerede er forfalden til betaling.
1.7 Hver part bærer egne omkostninger.
1.8 Ved misligholdelse af betalingsforpligtigelsen i pkt. 1.1 kan nærværende forlig uden domserhvervelse danne grundlag for tvangsfuldbyrdelse, jf. Retsplejelovens § 478, og således straks inddrives viafogedretten.”

Den 28. juli 2017 afsagde Retten i [by1] dom i en sag anlagt af klageren mod [person1] og [virksomhed3] ApS, hvoraf bl.a. fremgår:

”Der blev fremlagt

- sagsøgers mail af 27. juli 2017 med underskrevet forlig i begge sager

Det fremgår af det fremlagte, at parterne har indgået følgende forlig i sagerne:

"...

I forbindelse med, at der ved Retten i [by1] under BS [...]/2016 og BS [...]/2016 har verseret retssager, er der dags dato indgået følgende aftale til fuld og endelig afgørelse af et hvert mellemværende mellem parterne.

1.1 [person1] og [virksomhed3] ApS anerkender, at de hver især er [person2] kr. 107.000 skyldig som følge af [person2]s indfrielse af kautionsforpligtelse overfor [finans1] i henhold til dom af 6. marts 2014, for hvilke de 3 parter hæftede solidarisk.
1.2. For så vidt angår [virksomhed3] ApS oplyser ledelsen, at selskabet er ude af stand til at betale, hvorfor ledelsen forventes afmeldt og selskabet tvangsopløst.
1.3 For så vidt angår [person1] oplyser denne, at han er ude af stand til at betale kr. 107.000. Som Følger heraf har han og [person2] aftalt, at [person1] betaler kr. 70.000, der afvikles over en 4-årig periode med mulighed for førtidig indfrielse.
1.4 Forligsbeløbet nævnt i pkt. 1.3 afdrages månedligt forholdsmæssigt i forhold til de 48 måneder som afdragsperioden varer, og tilskrives i afdragsperioden procesrente, som tillægges hvert kvartal. Afdragene påbegyndes inden 14 dage efter forliget er ført til retsbogen.
1.5 Såfremt afdragsbetalingen som anført i pkt. 1.3 ikke overholdes med betalinger, og at overskridelsen er mere end 2 hverdage acceptere [person1] at gælden mellem parterne udgør det fulde påstævnte beløb.
1.6 [person1] er berettiget til, til enhver tid, at indfri gælden mod betaling af den resterende saldo på de oprindelige 70.000 efter fradrag af betalte afdrag på tidspunktet for indfrielsen. Ved førtidig indfrielse betales således ikke renter som ikke allerede er forfalden til betaling.
1.7 Hver part bærer egne omkostninger.
1.8 Ved misligholdelse af betalingsforpligtigelsen i pkt. 1.1 kan nærværende forlig uden domserhvervelse danne grundlag for tvangsfuldbyrdelse, jf. retsplejelovens § 478, og således straks inddrives via fogedretten.

Retten hævede sagerne som forligt også fsv. angår sagernes omkostninger.”

Klageren blev ved brev af 7. marts 2014 bedt om at indbetale i alt 691.819,60 kr. inkl. procesrenter og sagsomkostninger.

Der er fremlagt bankudskrift af 17. oktober 2018 på, at klageren den 17. marts 2014 har hævet 691.819,60 kr. i [finans2].

Klageren har opgjort tab ved selvskyldnerkautionerne således:

Tab på fordring på [person1] som følge af eftergivelse

37.000 kr.

Tab på fordring på [virksomhed3] som følge af selskabets tvangsopløsning

107.000 kr.

Modtagelse af renter på fordringerne

-1.405 kr.

Tab i alt

142.595 kr.

Af årsrapporten for 2014 for [virksomhed3] ApS fremgår, at selskabets resultat for 2013 og 2014 udgjorde 0 kr., idet der hverken var indtægter eller udgifter. Egenkapitalen udgjorde 47.105 kr. i 2013 og 2014. Selskabets aktiver udgjorde i alt 47.280 kr. i 2013 og 2014, som udgjordes af råvarer og hjælpematerialer med 34.000 kr., udskudt skatteaktiv med 2.965 kr. og likvide beholdninger med 10.315 kr.

Skattestyrelsens afgørelse

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at der ikke kan godkendes fradrag for tab for kautionsforpligtigelser, da de stammer fra [virksomhed2] ApS, hvor klageren har haft bestemmende indflydelse som ho­ vedaktionær, jf. kursgevinstlovens § 14, stk. 2.

Ved Retten i [by1] bliver kautionsforpligtigelserne til to regresfordringer mod [person1] og [virksomhed3] ApS. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at man ikke kan få fradrag for disse, da det er det samme forhold, der udløser regresfordringen, som man ikke kunne få fradrag for efter kursge­ vinstlovens § 14, stk. 2. Man kan således ikke flytte beløb, der ikke er fradragsberettiget til beløb, der er fradragsberettiget.

Det er også Skattestyrelsens opfattelse, at hvis det er muligt at flytte kautionsforpligtigelsen til en regresfordring, der var fradragsberettiget, så skal denne værdiansættes efter kursgevinstlovens § 26, stk. 2, på tidspunktet, hvor den opstår. Skattestyrelsen har vurderet, at kursen på regresfordrin­ gerne er 0, hvilket betyder, at værdien vil være 0 kr. for [virksomhed3] ApS ApS’ regresfordring og 0 kr. for det beløb, der ikke bliver dækket på [person1]s regresfordring.

Med samme begrundelse som ovenstående kan der ikke godkendes fradrag for tab på regresfordring på [virksomhed3] for 2018.

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt principal påstand om, at klageren i indkomståret 2017 har fradragsret med 142.595 kr. som følge af tab på to regresfordringer.

Subsidiært er nedlagt påstand om, at klageren har fradragsret for tab på to regresfordringer med i alt 142.595 kr. fordelt på indkomstårene 2017 og 2018, således at han i indkomståret 2017 har et fradragsberettiget tab på 35.595 kr. og i indkomståret 2018 har et fradragsberettiget tab på 107.000 kr.

Mere subsidiært er nedlagt påstand om, at klageren i indkomståret 2017 har fradragsret med 82.700 kr. som følge af tab på to regresfordringer.

Mest subsidiært er nedlagt påstand om, at klageren har fradragsret for tab på to regresfordringer på i alt 82.700 kr. fordelt på indkomstårene 2017 og 2018, således at han i indkomståret 2017 har et fradragsberettiget tab på 35.595 kr. og i indkomståret 2018 har et fradragsberettiget tab på 47.105 kr.

Klageren har i 2017 selvangivet et fradrag for tab på to regresfordringer på i alt 142.595 kr. opgjort således:

Tab på regresfordring på [person1]

-37.000 kr.

Tab på regresfordring på [virksomhed3] ApS

-107.000 kr.

Renteindtægter på regresfordringerne

1.405 kr.

-142.595 kr.

Skattestyrelsen har ved afgørelse af 9. maj 2019 nægtet klageren fradraget.

Skattestyrelsen har begrundet nægtelsen med, at der er tale om fordringer omfattet af kursgevinstlovens § 14, stk. 2, samt at fordringernes værdi er 0, hvorfor der ikke er lidt et tab.

Klageren og [person1] ejede med 50 % hver [virksomhed2]. Herudover ejede [person1] selskabet [virksomhed3] ApS med 100 %.

[person2], [person1] og [virksomhed3] ApS indgik den 28. juni 2012 aftale om at hæfte solidarisk som selvskyldnerkautionister for [virksomhed2] ApS’ kassekredit i [finans1].

Af kassekreditkontrakten fremgår, at kautionsforpligtelsen omfattede en kreditramme på 300.000 kr. samt ”opfyldelse af forpligtelser for betalinger, herunder renter, provision og omkostninger if. nærværende dokument.” Kautionsforpligtelsen var således ikke begrænset til selve trækningsretten på 300.000 kr.

Den 25. september 2012 blev der afsagt konkursdekret over [virksomhed2] ved Skifteretten i [by1]. I denne forbindelse blev kautionsforpligtelsen (opgjort til i alt 321.929,01 kr.) aktualiseret, som klageren ved dom af 6. marts 2014 blev pålagt at indfri. Klageren erhvervede i den forbindelse regresfordringer mod [person1] og [virksomhed3] ApS, der som anført var solidarisk hæftende medkautionister.

Klageren har i længere tid forsøgt at inddrive disse regresfordringer, og ved udskrift af retsbogen af 28. juli 2017 fremgår, at klageren, [person1] og [virksomhed3] ApS har indgået aftale til fuld og endelig afgørelse af ethvert mellemværende mellem parterne. [person1] og [virksomhed3] ApS anerkendte herefter, at de hver især er klageren 107.000 kr. skyldige, svarende til 1/3 af kautions- forpligtelsen, som følge af klagerens indfrielse af kautionsforpligtelsen.

Vedrørende [person1] og [virksomhed3] ApS ApS’ betalingsevne fremgår af retsbogen følgende:

[virksomhed3] ApS (pkt. 1.2): Ledelsen oplyser, at selskabet er ude af stand til at betale, hvorfor ledelsen forventes afmeldt og selskabet tvangsopløst.
[person1] (pkt. 1.3): [person1] oplyser, at han er ude af stand til at betale 107.000 kr. Som følge heraf er det mellem [person1] og [person2] aftalt, at der eftergives 37.000 kr. af gælden. De resterende 70.000 kr. afvikles over en 4-årig periode.

Det fremgår af [virksomhed3] ApS ApS’ selskabsrapport fra Erhvervsstyrelsen, at [virksomhed3] ApS er endeligt opløst pr. 26. september 2018.

Da klageren har eftergivet en del af [person1]s gæld (37.000 kr.), og da [virksomhed3] ApS er opløst, uden at selskabet har indfriet forpligtelsen overfor klageren, har klageren lidt et tab.

Det er repræsentantens opfattelse, at klageren er berettiget til fradrag for dette tab.

Fradrag for tab på fordringer, jf. kursgevinstlovens § 14

Det følger af kursgevinstlovens § 14, stk. 1, at gevinst og tab på fordringer medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Det klare udgangspunkt er derfor, at klageren har fradrag for tabet på fordringerne på 144.000 kr.

Som en undtagelse hertil følger det af bestemmelsens stk. 2, at tab på fordringer på selskaber, hvorover den skattepligtige har haft bestemmende indflydelse eller tab på fordringer på den skattepligtiges nærtstående ikke kan fradrages.

Klageren ønsker at foretage fradrag for tab på to fordringer:

1. En fordring på [person1], som klageren ikke er nærtstående med, idet [person1] hver- ken er ægtefælle, forælder, bedsteforælder, barn eller barnebarn til klageren.
2. En fordring på [virksomhed3] ApS, hvorover klageren ikke har haft bestemmende indfly- delse, idet klageren på intet tidspunkt har haft ejerandele (hverken indirekte eller direkte) i [virksomhed3] ApS.

Fordringerne er således ikke omfattet af undtagelsesbestemmelsen i kursgevinstlovens § 14, stk. 2, og er derfor fuldt fradragsberettigede.

At fordringerne er erhvervet ved indfrielse af en kautionsforpligtigelse stillet overfor [finans1] for en gæld i [virksomhed2] ApS ændrer ikke på, hvem der er regresfordringernes debitorer. Klageren har jo netop ikke kunne indfri sit regreskrav mod [virksomhed2] ApS grundet dennes konkurs, hvorfor klageren qua kautionsforpligtelsen, hvor [person1] og [virksomhed3] ApS var medhæftende kautionister, erhvervede en fordring på [person1] og [virksomhed3] ApS. Der er således ikke tale om, at man vil ”flytte beløb, som ikke er fradragsberettiget til beløb, der er fradragsberettiget” (gjort gældende af Skattestyrelsen), da der er tale om vidt forskellige fordringer og ikke fordringer, der blot omkvalificeres.

Til støtte herfor er det gjort gældende, at klageren, [person1] og [virksomhed3] ApS har kautioneret overfor [finans1] som solidarisk hæftende kautionister for [virksomhed2] ApS’ gæld. I det interne forhold mellem parterne er der således aftalt solidarisk hæftelse, hvorefter hver af parterne hæfter med 1/3 af gælden. At [finans1] kræver den fulde kautionsforpligtelse indfriet direkte overfor klageren ændrer ikke på det faktum, at han i det interne forhold kun skal betale 1/3 af gælden. Og denne 1/3 af gælden er en regresfordring på [virksomhed2] ApS, som klageren følgelig ikke kan fradrage, jf. kursgevinstlovens § 14, stk. 2. Den resterende 2/3 af gælden er ikke – og har aldrig været – en regresfordring på [virksomhed2] ApS, men en regresfordring på [person1] og [virksomhed3] ApS fordelt med 1/3 til hver. Både [person1] og [virksomhed3] ApS har da også ved forlig af 28. juli 2017 hver især anerkendt at være klageren 107.000 kr. skyldige.

Det fremgår endvidere direkte af styresignal 15-3271723 af 28. april 2016 at:

1. Pengefordringer, hvor tab kan fradrages efter kursgevinstlovens § 14, stk. 1

(...)

Tab på pengefordringer, som er omfattet af kursgevinstlovens § 14, stk. 1, er f.eks. følgende:

Tab ved udlån af penge
Tab på obligationer
Tab i forbindelse med kaution for pengefordringer [repræsentantens fremhævning].

Af Juridisk Vejledning 2019-1 afsnit C.B.1.4.2.2 fremgår også, at:

Regel

(...)

Adgangen til fradrag omfatter gevinst og tab på alle pengefordringer. Se afsnit C.B.1.2 om afgræns- ningen af pengefordringer omfattet af KGL. En kautionists tab på regreskrav som følge af en stillet kaution er også omfattet af bestemmelsen [repræsentantens fremhævning]. Der er således ikke forskel på adgang til fradrag for tab i tilfælde, hvor der er tale om direkte udlån og tilfælde, hvor der er stillet kaution.

Slutteligt er henvist til kursgevinstloven, 2. udgave med kommentarer, af Jan Børjesson, Anders Oreby Hansen og Henrik Peytz, 2004, side 88, hvoraf følgende fremgår:

Regreskrav, der opstår som følge af opfyldelse af en kautionsforpligtelse, er omfattet af loven og anses som udgangspunkt for erhvervet for det beløb, hvormed kautionsforpligtelsen er opfyldt.

Med henvisning til ovenstående er det derfor ikke korrekt, når Skattestyrelsen anfører, at kursgevinstlovens § 14, stk. 2, finder anvendelse.

Opgørelse af tab, jf. kursgevinstlovens § 26

Der er tale om fradragsberettigede fordringer, jf. nærmere ovenfor, hvorfor tabet skal opgøres. Da der er tale om fysiske personers tab, foretages denne opgørelse efter kursgevinstlovens § 26.

Kursgevinstlovens § 26 fastslår et realisationsprincip ved opgørelsen af gevinst og tab, og det følger således af bestemmelsens stk. 2, at tab på fordringer opgøres som forskellen mellem anskaffelsessummen og afståelsessummen (i det følgende benævnt ”indfrielsessum”). Som anskaffelsessum anvendes kursværdien på erhvervelsestidspunktet, medmindre den skattepligtige godtgør at have erhvervet fordringen for et højere beløb.

Erhvervelsestidspunkt

Det følger af landsrettens dom refereret i SKM2019.305.VLR (V2019.BS-14550/2018) samt af ovenfor citeret uddrag af Kursgevinstloven, 2. udgave, med kommentarer af Jan Børjesson, Anders Oreby Hansen og Henrik Peytz, 2004, side 88, at regresfordringer i kautionsforhold erhverves på tidspunktet, hvor kautionsforpligtelsen realiseres. Klageren har således erhvervet regresfordringerne i 2014, hvor han blev pålagt at indfri gældsforpligtelsen overfor [finans1].

Anskaffelsessum

Af kursgevinstlovens § 26, stk. 2, 2. pkt., fremgår, at fordringers anskaffelsessum opgøres som kursværdien på erhvervelsestidspunktet, medmindre den skattepligtige godtgør at have erhvervet fordringen for et højere beløb.

Repræsentanten har gjort gældende, at klageren har ”erhvervet” de to regresfordringer til den værdi, som han på vegne af de solidarisk medhæftende kautionister indbetaler til banken; altså 107.000 kr. pr. medhæftende kautionist.

At han skulle have ”erhvervet” regresfordringerne til en lavere værdi – således som dette fremhæves af Skattestyrelsen i den påklagede afgørelse – er efter repræsentantens opfattelse forkert.

Dette kan illustreres med følgende eksempler:

Eksempel 1

En person (ikke omfattet af KGL § 14, stk. 2) låner 100.000 kr. til et selskab. Personen har nu en fordring på selskabet og skal fastsætte en anskaffelsessum. Kursværdien ved et salg af fordringen er kun kurs 90.

Anskaffelsessummen fastsættes til 100.000 kr., da personen kan godtgøre at have anskaffet fordringen til 100.000 kr. og ikke kurs 90, jf. KGL § 26, stk. 2.

Eksempel 2

En person (ikke omfattet af KGL § 14, stk. 2) køber en fordring, der lyder på 100.000 kr. på et sel- skab, til kurs 90, dvs. betaler 90.000 kr. for fordringen.

Anskaffelsessummen er de 90.000 kr., der betales. Hvis fordringen senere indfries til 100.000 kr. vil der være en skattepligtig kursgevinst på 10.000 kr.

Begge eksempler er kopieret fra Skattestyrelsens egen Juridiske Vejledning 2019-1, afsnit C.B.1.7.5.

Det fremgår tydeligt af eksemplerne, at anskaffelsessummen for en fordring er det pengebeløb, som man betaler for at erhverve fordringen. I eksempel 1 betales der 100.000 kr., og anskaffelsessummen er derfor 100.000 kr. I eksempel 2 betales der 90.000 kr., og anskaffelsessummen er derfor 90.000 kr.

På samme måde udgør anskaffelsessummen for regresfordringerne det beløb, der indbetales til ban- ken, og som man efterfølgende kan indkræve hos medkautionisterne. Hvis anskaffelsessummen skulle være lavere end det indbetalte beløb, fordi medkautionisterne har ingen – eller meget lav – betalingsevne, så ville anskaffelsessummen i de to beskrevne eksempler tilsvarende skulle reguleres ned, hvis debitorselskabet i eksemplerne havde negativ egenkapital. Dette er åbenbart en misfortolkning af regelsættet.

Kursgevinstlovens § 26, stk. 2, 2. pkt., foreskriver ordret, at anskaffelsessummen som minimum kan ansættes til det beløb, som fordringshaveren kan dokumentere at have anskaffet fordringen til. Konkret har klageren dokumenteret – og fået lovformeligt medhold i – at han har ”erhvervet” regresfordringerne for hver 107.000 kr.

Subsidiært: Kursværdi

Såfremt det ikke findes godtgjort, at klageren har ”erhvervet fordringerne for et højere beløb”, anvendes i stedet kursværdien på fordringerne på erhvervelsestidspunktet som klagerens anskaffelsessum.

Det bemærkes i relation hertil, at Skattestyrelsen i afgørelsen af 9. maj 2019 vurderer, at kursen på begge regresfordringer er 0 uden i øvrigt at komme med en nærmere begrundelse for, hvordan man er fremkommet til dette beløb.

Da der er tale om en skønnet kursværdi, findes det kritisabelt, at Skattestyrelsen ikke har begrundet de hensyn, der ved skønsudøvelsen er tillagt vægt. Skattestyrelsens skønnede kursværdi kan derfor ikke tillægges vægt.

Fordring på [person1]

Klageren erhverver fordringen ved indfrielse af kautionsforpligtelsen ved dom af 6. marts 2014. [person1] er på dette tidspunkt ikke insolvent og må derfor antages at have midler til at betale fordringen. Det fremgår også af dommen af 6. marts 2014, at den eneste grund til, at man forsøger kautionsforpligtelsen indfriet hos klageren i første omgang er, at [finans1] har vurderet, at der er størst mulighed for at opnå betaling hos klageren. Der er altså ikke tale om, at [person1] ikke nødvendigvis kan betale, men blot at klageren har flere midler end [person1].

Det fremgår endvidere af dommen, at [person1] har overdraget sit hus til sin samlever. Hvis [person1] havde været insolvent – eller havde manglende betalingsevne – ville banken formentligt ikke tillade en sådan disposition, idet der var en lille friværdi heri.

På tidspunktet for klagerens erhvervelse af regresfordringen mod [person1] er der således ikke noget der tyder på, at [person1] er insolvent eller har en manglende betalingsevne. Kursværdien af fordringen på dette tidspunkt er således 107.000 kr.

Fordring på [virksomhed3] ApS (CVR-nr. [...1])

Klageren erhverver fordringen ved indfrielse af kautionsforpligtelsen ved dom af 6. marts 2014. På dette tidspunkt er [virksomhed3] ApS fortsat aktivt, og der er udarbejdet årsregnskab for selskabet dette år (og de to efterfølgende år). Af selskabets regnskab for 2014 fremgår, at selskabets egenkapital i 2014 er 47.105 kr. Ved erhvervelsen af fordringen er dennes kursværdi således mindst 47.105 kr., hvorfor denne værdi anses for klagerens anskaffelsessum.

Indfrielsessum

Fordring på [person1]

Ved forlig af 28. juli 2017 er det oplyst, at [person1] er ude af stand til at betale den fulde fordring på 107.000 kr. Der eftergives derfor 37.000 kr., således at den resterende fordring på 70.000 kr. afvikles over en 4-årig periode. Gældseftergivelsen på 37.000 kr. anses derfor for en delindfrielse af fordringen til 0.

[person2]s indfrielsessum er derfor 70.000 kr. (107.000 kr. – 37.000 kr.).

Fordring på [virksomhed3] ApS (CVR-nr. [...1])

Ved forlig af 28. juli 2017 er det oplyst af ledelsen i [virksomhed3] ApS, at [virksomhed3] ApS er ude af stand til at betale, hvorfor ledelsen forventes afmeldt og selskabet tvangsopløst.

Selskabet er endeligt tvangsopløst den 26. september 2018, uden at klageren har fået fordringen dækket. Hans indfrielsessum er derfor 0.

Opgørelse af endeligt tab

Til støtte for den principale og subsidiære påstand (påstand 1 og 2)

Anskaffelsessum

Indfrielsessum

Tab

[person1]

107.000 kr.

70.000 kr.

-37.000 kr.

[virksomhed3] ApS

107.000 kr.

0 kr.

-107.000 kr.

I alt

-144.000 kr.

Klageren har haft renteindtægter på fordringerne på 1.405 kr., hvorfor det endelige tab kan opgøres således:

Tab på fordringer

-144.000 kr.

Renteindtægter

1.405 kr.

I alt

-142.595 kr.

Til støtte for den principale og subsidiære påstand (påstand 3 og 4)

Anskaffelsessum

Indfrielsessum

Tab

[person1]

107.000 kr.

70.000 kr.

-37.000 kr.

[virksomhed3] ApS

47.105 kr.

0 kr.

-47.105 kr.

I alt

-84.105 kr.

[person2] har haft renteindtægter på fordringerne på 1.405 kr., hvorfor det endelige tab kan op- gøres således:

Tab på fordringer

-84.105 kr.

Renteindtægter

1.405 kr.

I alt

-82.700 kr.

Fradragstidspunkt

Principalt (påstand 1 og 3)

Det er repræsentantens opfattelse, at tabet på begge regresfordringer er realiseret i 2017, hvorfor begge tab skal fradrages i indkomståret 2017. Dette henset til, at klageren i 2017 eftergiver en del af regresfordringen på [person1], og til at ledelsen i [virksomhed3] ApS i 2017 oplyser, at selskabet er ude af stand til at betale og derfor forventes tvangsopløst.

Vedrørende gældseftergivelsen har denne karakter af en betinget akkordaftale, idet der i aftalens pkt. 1.5 er indsat en misligholdelsesklausul. Denne misligholdelsesklausul udskyder dog ikke fradragstidspunktet, der således er i 2017 ved aftalens indgåelse.

Subsidiært (påstand 2 og 4)

Subsidiært er det repræsentantens opfattelse, at tabet på regresfordringen på [virksomhed3] ApS er realiseret i 2018 ved endelig tvangsopløsning, hvorefter tabet er fradragsberettiget i indkomståret 2018.

Det betyder i givet fald:

Subsidiær påstand 2

Mest subsidiært påstand 4

Fradrag i 2017

35.595 kr.*

35.595 kr.*

Fradrag i 2018

107.000 kr.

47.105 kr.

*Tab på fordring på [person1] (37.000 kr.) fratrukket renteindtægter i 2017 (1.405 kr.).

Repræsentanten har efterfølgende oplyst, at [person1] har betalt 26.500 kr. af de skyldige 70.000 kr.

Retsmøde

Klagerens repræsentant har fastholdt, at klageren er berettiget til fradrag for tab på regresfordring, og at han ikke er omfattet af værnsreglen i kursgevinstlovens § 14, stk. 2. Værdien af klagerens fordring var kurs 100 på stiftelsestidspunktet i 2014 og 0 på afståelsestidspunktet i 2017, hvorfor tabet svarende til de anførte 142.595 kr. er fradragsberettiget, jf. kursgevinstlovens § 14, stk. 1, jf. § 26.

Skattestyrelsen har fastholdt, at det nævnte tab ikke er fradragsberettiget, idet det tab,der udløste regresfordringen, og som man ikke kunne få fradrag for efter kursgevinstlovens § 14, stk. 2, ikke skifter karakter til et fradragsberettiget tab.

Landsskatterettens afgørelse

Det fremgår bl.a. af kursgevinstlovens § 14, stk. 1, at tab på fordringer medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Det fremgår bl.a. af kursgevinstlovens § 14, stk. 2, at tab på fordringer på selskaber, hvorover den skattepligtige har eller har haft en indflydelse som omhandlet i aktieavancebeskatningslovens § 4, eller tab på fordringer på den skattepligtiges ægtefælle, forældre og bedsteforældre samt børn og børnebørn og disses ægtefæller eller dødsboer efter de nævnte personer kan ikke fradrages.

Det fremgår tillige af kursgevinstlovens § 17, at for tab på fordringer, der er erhvervet som vederlag i næring og for tab på fordringer, der i øvrigt er erhvervet i tilknytning til den erhvervsmæssige drift af virksomheden, finder reglerne i statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, anvendelse.

Af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, fremgår, at ved beregningen af den skattepligtige indkomst kan fradrages driftsomkostninger, det vil sige de udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten.

Af kursgevinstlovens § 26, stk. 2, fremgår, at gevinst og tab på fordringer opgøres som forskellen mellem anskaffelsessummen og afståelsessummen. Som anskaffelsessum anvendes kursværdien på erhvervelsestidspunktet, medmindre den skattepligtige godtgør at have erhvervet fordringen for et højere beløb.

Klageren har – uanset at han har lidt et regrestab omfattet af kursgevinstloven - ikke fradrag for tab på fordringerne på [person1] og [virksomhed3] ApS, jf. kursgevinstlovens § 14 og § 17.

For så vidt angår kursgevinstlovens § 17 har klageren ikke erhvervet fordringerne som vederlag i næring eller i tilknytning til erhvervsmæssig drift, idet bemærkes, at fordringerne først kan anses for stiftet den 17. marts 2014, det vil sige på det tidspunkt, hvor klageren foretager betaling til sparekassen i henhold til kautionsforpligtelsen for kassekreditten, jf. herved Vestre Landsrets dom af 10. maj 2019, offentliggjort som SKM2019.305.VLR, og hvor der er forløbet ca. 11/2 år, siden [virksomhed2] ApS blev erklæret konkurs.

For så vidt angår kursgevinstlovens § 14, stk. 1, må klageren ved at indgå frivilligt forlig den 28. juni 2017 med [person1] anses for at have opgivet sit krav mod ham, hvorfor klageren ikke har lidt et endeligt tab, der er fradragsberettiget i medfør af denne bestemmelse.

For så vidt angår kravet mod [virksomhed3] ApS, hvor selskabet ifølge det indgåede forlig var ude af stand til at betale gælden, anses fordringen at være uden nogen værdi på det tidspunkt, hvor klageren betaler i henhold til kautionsforpligtelsen. På betalingstidspunktet den 17. marts 2014, der er kravets stiftelsestidspunkt, er fordringen uden nogen værdi henset til oplysningerne i selskabets årsrapport for 2014 og selskabets betalingsevne. Det bemærkes, at selskabet er uden aktivitet såvel i indkomståret 2014 som i indkomstår før og efter dette indkomstår. For dette krav kan der således ikke opgøres et tab i henhold til kursgevinstlovens § 26, stk. 2.

Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor.