Kendelse af 09-02-2020 - indlagt i TaxCons database den 29-03-2020

Faktiske oplysninger

Klageren havde og har fortsat bopæl i Danmark. Han var i de omhandlende indkomstår og er fortsat hovedaktionær i [virksomhed1] ApS. Dette selskab ejede fra 17. september 2012 og frem til 1. januar 2015 10 procent af [virksomhed2] A/S. Klageren har deslige siddet i bestyrelsen for [virksomhed2] A/S

Klageren har været ansat hos [virksomhed3] A/S ([virksomhed2] A/S), hvor klageren blev ansat som direktør pr. 2. januar 2009 og hvor det pågældende arbejde blev udført hos [virksomhed4] GmbH. Klageren har ved skrivelse af 24. juli 2018 oplyst, at stillingen var med ansvar for personale.

Der foreligger ligeledes en ansættelseskontrakt mellem klageren og [virksomhed5] GmbH fra den 1. februar 2011, hvor klageren ansættes som administrerende direktør og hvor det fremgår at klageren havde fri bil.

Klageren har modtaget indkomst fra Tyskland i indkomstårene 2011-2014, denne indkomst har klageren ikke selvangivet. Klageren har modtaget årsopgørelser, hvor den udenlandske indkomst ikke har fremgået, klageren har ikke reageret på dette. Det fremgår af årsopgørelserne, at der er pligt til at underrette Skattestyrelsen i det tilfælde, at en ansættelse af indkomst er for lav.

Klageren har i indkomstårene 2011-2014 haft en dansk lønindkomst fra [virksomhed3] A/S ([virksomhed2] A/S) på henholdsvis 533.720 kr. i 2011, 544.220 kr. i 2012, 544.320 kr. i 2013 og 544.320 kr. i 2014. Klageren har oplyst, at 75-80 % af klagerens arbejde har været for [virksomhed3] A/S ([virksomhed2] A/S) og derfor er denne løn udbetalt, herunder betalt skat af lønnen i Danmark.

Klageren har derudover haft følgende indkomster m.v., som ikke er selvangivet:

Henholdsvis den 24. maj 2011, den 2. november 2015, og den 9. november 2018 har SKAT givet tilladelse til afgiftsfritagelse for udenlandsk/tyskregisteret køretøj. Det fremgår af tilladelsen fra 2011, at blanket 21.016 skal retur til SKAT, da denne skal benyttes ved vurderingen af den omhandlende bil, hvis klageren skal beskattes af fri bil, ligesom klageren orienteres om, hvortil denne skal rette henvendelse ved spørgsmål om beskatning af fri bil. Af tilladelserne fra 2015 og 2018 fremgår, at SKAT gør klageren opmærksom på, at al udenlandsk indkomst, som løn og fri bil altid skal selvangives i Danmark, ligesom værdien af fri bil skal beregnes efter danske regler.

Skattestyrelsen satte skattesagen i gang den 28. maj 2018 på baggrund af kontroloplysninger modtaget fra Tyskland om løn derfra i 2015. Den 19. juni 2018 modtog Skattestyrelsen materiale fra klageren og på baggrund af disse oplysninger blev det vurderet den 10. juli 2018, at der var grundlag for at udvide sagen til også at omfatte indkomstårene 2009-2014. Hvormed Skattestyrelsen anmodede klageren om yderligere oplysninger, idet de forelæggende kontroloplysninger ikke fandtes tilstrækkelige til at afdække klagerens indkomstforhold for indkomstårene 2009 – 2014.

Klageren har den 24. juli 2018 fremsendt oplysninger i form af beskrivelse, lønsedler og ansættelseskontrakter for ansættelsen hos [virksomhed3] A/S ([virksomhed2] A/S) og [virksomhed5] GmbH.

Skattestyrelsen har ikke modtaget dokumentation for arbejdsgiverens kontrol af udbetalingerne af den skattefrie godtgørelse i 2009 – 2010. Klageren har oplyst, at der i perioden primært har været tale om godtgørelse for kørsel i egen bil. Det er i klagen oplyst, at der tale om skattefri godtgørelse for henholdsvis kost og logi samt erhvervsmæssig kørsel.

Klageren har fremsendt opgørelse af godtgørelse for perioden 2011 – 2017, hvor det fremgår, at klageren hver måned har fået udbetalt 14.300 kr. (22 dage a 455 kr. pr. døgn og 195 kr. pr. døgn for kost og logi). Der foreligger ikke en dokumentation for godtgørelser for indkomstårene til 2009 -2012.

Den 12. december 2018 har Skattestyrelsen fremsendt et forslag til afgørelse.

Den 17. december 2018 blev der indgået en gensidig aftale om forlængelse af fristen i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2. Klagerens frist for indgivelse af indsigelser til Skattestyrelsens forslag blev forlænget til den 31. januar 2019. Skattestyrelsens frist til at fremsende en afgørelse blev forlænget til den 12. april 2019.

Klageren kom med sine indsigelser til forslaget den 28. januar 2019. Hvor klageren blandt andet bemærker, at indkomstårene 2009-2014 er forældet, idet klageren gør gældende, at de ikke har været udvist grov uagtsomhed, hvorved skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 ikke finder anvendelse. Ydermere gør klageren gældende, at 6 måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 ikke er overholdt, hvilket begrundes med, at klageren mener, at Skattestyrelsen har været bekendt med at klageren har optjent indkomst fra Tyskland siden 2011.

Skattestyrelsen fremsendte deres afgør

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har genoptaget og ændret klagerens skatteansættelse for indkomstårene med følgende begrundelse:

”(...)

Indkomstårene 2009-2014

Skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 1. pkt. fastlægger hovedreglen for, hvornår Skattestyrelsen kan foretage en ordinær ansættelse. Af bestemmelsen fremgår det, at Skattestyrelsen ikke kan afsende varsel om foretagelse eller ændring af en skatteansættelse af indkomstskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb.

Efter denne bestemmelse kan Skattestyrelsen på nuværende tidspunkt som udgangspunkt alene sende forslag til ændring af skatteansættelsen for indkomståret 2015 og efterfølgende indkomstår.

Der kan afviges fra de ordinære ansættelsesfrister i det omfang en eller flere betingelser i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-8 er opfyldte.

Af skatteforvaltningslovs § 27 stk. 1 nr. 5 fremgår det, at fristerne i § 26 ikke finder anvendelse, hvis:

"Den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en forkert ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. "

En ansættelse efter Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 kan kun foretages, hvis den varsles af told­ og skatteforvaltningen senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26. Det fremgår af Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

Vi har søgt sagen oplyst for 2009-2017 ved brev af 10. juli 2018, da vi ud fra vores kontroloplysninger fra Tyskland for 2015 ikke har været i stand til at afdække dine indkomstforhold for indkomstårene 2009-2014. Vi modtog den 24. juli 2018 svar fra dig i form af lønsedler m.v. fra Tyskland, og vi blev fra dette tidspunkt vidende om din indkomst fra Tyskland i årene 2009-2014 samt hvordan de skattefrie godtgørelser var specificeret i forbindelse med den månedlig lønudbetaling.

Din rådgiver har i brev af 28. januar 2019 anført:

Endvidere har din rådgiver på møde i Skattestyrelsen den 12. marts 2019 anført:

Det er vores opfattelse, at kundskabstidspunktet i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 løber fra det tidspunkt, hvor vi har tilstrækkelige oplysninger til at kunne foretage en korrekt ansættelse. Vi henviser til SKM 2012.168.ØLR og SKM2018.481HR. I begge afgørelser var fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 overholdt. Det fremgår af afgørelserne at "fristen må regnes fra det tidspunkt, hvor skattemyndigheden er kommet besiddelse af det fornødne grundlag for at varsle en korrekt afgørelse om ansættelsen.

At vi har modtaget en ansættelseskontrakt og lønsedler for en delperiode i forbindelse med en anmodning om afgiftsfritagelse er efter vores opfattelse ikke tilstrækkelige oplysninger til at kunne foretage en korrekt skatteansættelse. Vi har ikke haft oplysninger om den samlede indkomst herunder beregninger af fri bil og oplysninger til vurdering af hvilken lempelsesmetode, der kan gives efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten.

At der er over en lang årrække er foretaget indberetning af store skattefrigodtgørelser er efter vores opfattelse heller ikke tilstrækkelig oplysning til at vi på baggrund af disse oplysninger har kunne foretage en korrekt ansættelse. Vi kan ikke af indberetninger se hvilke skattefrigodtgørelser der er tale om, og på hvilke grundlag de er udbetalt. Der kan efter vores opfattelse ikke være tale om passivitet, når vi ikke har haft kendskab til de faktiske omstændigheder for de udbetalte godtgørelser. Der ses ikke af lovgivningen noget krav til skatteforvaltningen om at foretage kontrol af samtlige indberettede beløb til skatteforvaltningen. Der har ikke været udsøgninger i vores system. Vi har vedlagt kopi af R75 for 2014-2017.

På baggrund heraf er det vores opfattelse at kundskabstidspunktet i forhold til skatteforvaltningslovens§ 27, stk. 2 indtræder 24. juli 2018. Det betyder, at forslag til afgørelse skal være sendt senest den 24. januar 2019. Forslag til afgørelse sendte vi den 12. december 2018. Endvidere skal en ansættelse, der er varslet af told- og skatteforvaltningen, foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt. Det bemærkes, at der er indgået gensidig skriftlig aftale om fristudsættelse, således at Skattestyrelsens frist efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 er udskudt til 12. april 2019. Fristen anses derfor for opfyldt, idet datoen for denne afgørelse ligger før den 12. april 2019.

Du havde som fuld skattepligtig til Danmark pligt til at selvangive indkomst fra Tyskland, jf. skattekontrollovens § 1. Du har ikke selvangivet din indkomst fra Tyskland i årene 2009-2017.

Vi har vurderet, at du mindst har handlet groft uagtsomt ved ikke at have underrettet Skattestyrelsen om, at din skatteansættelse for indkomstårene 2009-2014 er foretaget på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, det fremgår af Skatteforvaltningslovens§ 27, stk. 1, nr. 5.

Du har i dit brev af 24. juli 2018 oplyst, at du ikke har reageret, fordi du er blevet rådgivet fra det daværende [virksomhed6] omkring exemptionlempelse.

Din rådgiver har i brev af 28. januar 2019 anført:

På møde af 12. marts 2019 har din rådgiver anført:

Vi har i vores vurdering lagt vægt på, at du i en længere årrække har undladt at medtage din indkomst fra Tyskland på din danske selvangivelse sammenholdt med, at der er tale om indkomster, hvor pligt til at selvangive hurtigt kan fastslås f.eks. ved brug af Skattestyrelsens hjemmeside. Endvidere har du oplyst, at du har fået rådgivning fra [virksomhed6] omkring din løn fra Tyskland. Vi henviser til SKM 2014.565.BR.

Herudover har vi i vores brev af 2. november 2015 angående afgiftsfritagelse oplyst, at du skal være opmærksom på, at al udenlandsk indkomst, herunder eksempelvis løn og fri bil, altid skal selvangives i Danmark.

Det forhold, at du som speditionsuddannet og har foretaget egne undersøgelse af dine skatteforhold og samtidig har betalt tysk skat, og herefter har haft den opfattelse, at der ikke skal betales skat i Danmark, idet Danmark giver exemption lempelse fritager ifølge vores opfattelse ikke dig fra, at du efter vores vurdering har handlet mindst groft uagtsomt. Du har specifikt henvist til en artikel "ny lov vedtaget: Firmabil uden dansk afgift.”. Vi bemærker, at artiklen er fra 2006 og mere specifikt handler om fritagelse for registreringsafgift, når man har firmabil i udlandet. Der er et kort afsnit om exemption lempelse, men her fremgår også at reglerne for exemption lempelse spiller en rolle for personer, der ikke udelukkende arbejder i Tyskland. Udover at der er en selvangivelsespligt, så har du haft lønindkomst fra Danmark, hvilket bevirker, at indkomsten fra Tyskland har betydning for din skatteberegning uanset om det er med exemption lempelse. Artiklen går ikke i dybden med de regler der gælder for arbejde i udlandet, og som det fremgår afsnit 2, så kan der efter vores opfattelse opnås credit lempelse og ikke exemption lempelse.

Vi har tidligere i forbindelse med vores afgørelse om afgiftsfritagelse gjort opmærksom på, at den udenlandske indkomst skal selvangives i Danmark. En misforståelse af reglerne eller ukendskab hertil kunne havde været afhjulpet i form af vejledning fra Skattestyrelsen eller eventuelt via egen rådgiver med indsigt i reglerne. At området for udenlandsk beskatning kan være komplekst fritager efter vores opfattelse heller ikke for ansvar.

Vi kan i den sammenhæng henvise til SKM 2014.565 BR, som der er også er henvist til ovenfor. Sagen drejede sig om, hvorvidt SKAT havde været berettiget til at genoptage skatteyderens skatte­ ansættelse for 2005-2007 ekstraordinært i medfør af skatteforvaltningslovens§ 27, stk. 1, nr. 5. Skatteyderen havde ikke selvangivet bestyrelseshonorar for perioden 2005-2009, som han havde oppebåret i anledning af bestyrelsesarbejde i [adresse1]. Beløbene var beskattet i [adresse1]. Skatteyderen var økonomidirektør i en større virksomhed. Retten fandt, at det måtte tilregnes skatteyderen som i hvert fald groft uagtsomt, at hans skatteansættelse blev foretaget på et ufuldstændigt grundlag. Retten lagde i den forbindelse vægt på skatteyderens uddannelse og stilling samt på, at der var tale om ikke ubetydelige beløb modtaget over en længere årrække. Retten fandt endvidere, at skatteyderen burde have søgt spørgsmålet om beskatning afklaret evt. ved henvendelse til en person med ind­ sigt i danske skatteregler.

Der kan henvises til en nyere afgørelse i SKM2018.597.ØLR. Sagen angik spørgsmålet, om skatte­ yderen havde handlet mindst groft uagtsomt, så SKAT havde været berettiget til at genoptage skatteyderens skatteansættelse for indkomstårene 2006, 2007 og 2008 ekstraordinært, jf. skatteforvaltningslovens§ 27, stk. 1, nr. 5.

Skatteyderen var ansat i et færøsk selskab i en i øvrigt dansk koncern. Han var bosiddende i Danmark, og han udførte sit arbejde på et dansk indregistreret gravefartøj rundt over hele verden. Skatteyderen havde i alle årene betalt skat på Færøerne af sin indkomst. Han havde ikke selvangivet sin indkomst til de danske skattemyndigheder, selvom han ubestridt var fuldt skattepligtig til Dan­ mark. Han gjorde gældende, at han havde modtaget rådgivning om sine skatteforhold dels af sin arbejdsgiver og dels på et kommunalt skattecenter.

Byretten fandt, at skatteyderen havde handlet groft uagtsomt ved ikke at indgive selvangivelse til de danske skattemyndigheder. Byretten lagde til grund, at skatteyderen måtte have været bekendt med, at han skulle have betalt skat i Danmark, da han hverken arbejdede eller boede på Færøerne. Desuden havde skatteyderen ikke godtgjort, at skattemyndighederne havde accepteret, at han ikke skulle indgive selvangivelse.

Landsretten bemærkede, at det ikke var godtgjort, at skatteyderen ved henvendelse til kommunen var blevet vejledt om, at han ikke skulle indgive selvangivelse. Herefter stadfæstede Landsretten byrettens frifindelse af Skatteministeriet (SKM2018.306.BR) i henhold til de af byretten anførte grunde.

Endvidere finder vi ikke, at det forhold at Skattestyrelsen via dine ansøgninger om afgiftsfritagelse skulle havde været vidende om, at du har indkomst fra udlandet fritager fra ansvar for at selvangive. Skattestyrelsen har ikke pligt til at gøre opmærksom på, at en indkomst ikke er selvangivet. Det fremgår af skattekontrollovens § 1, at det er den skattepligtige der har pligten til at selvangive.

Det er vores opfattelse, at du siden 2011 har haft pligt til at selvangive den udenlandske indkomst og det forhold, at vi den 2. november 2015 har gjort dig opmærksom på, at indkomsten fra udlandet skal selvangivelse og du efterfølgende har forholdt dig passiv hertil i sig selv taler for, at du mindst har handlet groft uagtsomt ved ikke at have selvangivet din udenlandske indkomst over så lang en årrække (2011-2017)

Din rådgiver har anført, at du ville have disponeret anderledes, såfremt du havde vidst hvordan reglerne forholder sig og ville havde anskaffet andre biler i forhold til at de i det tilfælde ville have givet en for høj beskatning, og du på den baggrund skulle have handlet i god tro. Det er vores opfattelse, at oplysninger om hvordan du ville have disponeret ikke kan tillægges vægt i vurderingen, idet vi alene kan forholde os til, hvordan du rent faktisk har handlet i forhold til den udenlandske indkomst, og ikke hvordan du eventuelt vil have handlet, såfremt du havde overholdt selvangivelsespligten.

Skattefrie godtgørelser

For så vidt angår udbetaling af skattefrie godtgørelser har vi vurderet, at du mindst har handlet groft uagtsomt ved ikke at have underrettet Skattestyrelsen om, at din skatteansættelse for indkomstårene 2009-2014 er foretaget på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag jf. Skatteforvaltningslovens§ 27, stk. 1, nr. 5.

Vi har i vores vurdering lagt vægt på, at vi ikke har modtaget dokumentation for, at der blev ført kontrol med udbetalingerne, og på hvilket grundlag de er udbetalt. Samtidig er det vores opfattelse at betingelserne for udbetaling af skattefri godtgørelser i øvrigt ikke er opfyldt se afsnit 3.4.

Du har indsendt identiske opgørelser for udbetalingerne, hvor der systematisk og konsekvent er an­ vendt samme sats og antal af dage på 22 hver måned for alle indkomstårene 2013-2017 uden nogen nærmere redegørelse og dokumentation. Der er således hverken taget højde for at satserne for kost og logi reguleres årligt, eller der ikke kan foretages udbetaling, når der afholdes ferie/helligdage og sygdom m.v.

Endvidere har du oplyst at beløbet på 14.300 kr. pr. måned (indtil maj 2017) er et skattefrit vederlag, som er aftalt mellem dig og [virksomhed2] A/S til at finansiere de ekstra omkostninger, som du har ved at leve i [udl-by1] (udetillæg). Et sådant tillæg vil som udgangspunkt være at betragte som almindelig skattepligtig personlig indkomst se afsnit 3.4 i dette forslag, hvilket indikerer, at det aftalte månedlige og faste beløb reelt set har været løn.

Herudover har vi lagt vægt på, at der foreligger interessefællesskab dig og selskabet, idet du i kraft af dit ejerskab af [virksomhed1] ApS ejer en andel af [virksomhed2] A/S, som er den arbejdsgiver der har udbetalt de skattefrie godtgørelser. Endvidere er du medlem af bestyrelsen i [virksomhed2] A/S. Når der foreligger interessefællesskab må der stilles strengere krav til dokumentationen for, at skattefrihed er opfyldt. Vi henviser til SKM210.778.VLR.

Du har oplyst, at I i foråret 2017 er blevet opmærksom på, at den tidligere afregningsform ikke har været korrekt, og den derfor blev ændret. Vi har bedt em en nærmere redegørelse for dette forhold,

men har ikke modtaget noget svar herpå eller specifikation/dokumentation af beløbet. Hertil bemærker vi, at I har ændret den skattefrie godtgørelse pr. 1. juni 2017 fra 14.300 kr. til 4.300 kr., hvortil vi samtidig bemærker at din lønindkomst fra [virksomhed4] GmbH Tyskland fra juni 2017 er steget fra 2.000 Euro til 3.300 Euro. Denne lønregulering i [virksomhed4] GmbH Tyskland svarer omtrent til ændringen i den skattefrie godtgørelse, hvilket underbygger, at der reelt har været tale om en lønaftale.

Din rådgiver har i brev af 28. januar 2019 anført:

Endvidere har din rådgiver på møde i Skattestyrelsen den 12. marts 2019 anført:

Vurderingen af om du har været almindelig lønmodtager eller har haft indflydelse i selskabet indgår som et moment i den samlede vurdering. Til dine bemærkninger, kan vi oplyse, at det er vores opfattelse at vi ikke anser dig som helt almindelig lønmodtager henset til, at du ifølge regnskaber for

[virksomhed1] ApS har haft ejerskab i [virksomhed2] A/S. Regnskabet for 2010 viser en ejerandel på 10 %, som stiger til30 % i 2015 og til 45 % ultimo 2016. Endvidere har [virksomhed1] ApS ejet 30 % aktierne i [virksomhed4] GmbH siden stiftelsen 01.01.2009, hvor du også er ansat som direktør, og som du har udført arbejde for i Tyskland.

Vi bemærker, at der ikke er overensstemmelse mellem oplysningerne i aktiebogen og de offentliggjorte regnskaber. Din rådgiver har af telefonsamtale den.15. marts 2019 oplyst, at du også forud for 2012 har ejet 10 % af aktierne i [virksomhed2] A/S. Endvidere at uoverensstemmelsen formentlig skyldes, at selskabet har været under en omstrukturering.

Endvidere har du været medlem af bestyrelsen i [virksomhed7] ApS siden 30.09.2012. Den 17.01.2017 indtræder du som formand for bestyrelsen. Det er derfor vores opfattelse, at det ikke kan udelukkes, at du har haft indflydelse i selskabet uden at denne indflydelse har været bestemmende, og derfor med en vis vægt kan indgå i vores vurdering.

Din rådgiver har anført, at det er arbejdsgiveren der har begået fejl, og du har været af den opfat­telse, at din arbejdsgiver har haft styr på, at du har været berettiget til at få udbetalt skattefri godtgørelser. Det er er vores opfattelse, at ansvaret ikke er arbejdsgiverens alene, men at der også fra løn­ modtagerens side er en pligt til at forholde sig til de udbetalte beløb, og sætte sig ind i reglerne. Især når der er tale om så store skattefrie godtgørelser over en lang årerække (2009-2017).

Som også anført ovenfor fremgår det af det indsendte materiale, at udbetalingen efter vores opfattelse har været en formalitet med standardiserede beløb udbetalt hver måned, uanset antallet af arbejdsdage, satser m.v. og uden kontrol fra arbejdsgiveren side.

Det er derfor vores opfattelse, at der på baggrund af ovenstående foreligger særlige omstændigheder, der taler for, at der ikke alene skal ses på arbejdsgiverens ansvar for udbetaling af skattefrie godtgørelser, men at ansvaret for udbetalingen godtgørelser er foretaget på et korrekt grundlag efter vores opfattelse både ligger hos dig og din arbejdsgiver.

På baggrund af ovenstående vurderinger, er det vores opfattelse, at din handlemåde ikke har været i overensstemmelse med reglerne om skattefri godtgørelser, og du derfor burde have indset, at der ikke kunne ske udbetaling af skattefrie godtgørelser på den måde som den på det foreliggende grundlag har fundet sted, og der reelt set har været tale om løn. Det er derfor stadig vores opfattelse, at du mindst har handlet groft uagtsomt i forhold til udbetaling af skattefrie godtgørelser.

Betingelserne for at foretage en ekstraordinær ansættelse for indkomstårene 2009-2014 efter skatte­ forvaltningslovens § 27 anses derfor efter vores opfattelse for opfyldt.

Skattestyrelsen fastholder i sit hele forslag af 12. december 2018.

(...)

Følgende fremgår af Skattestyrelsens udtalelse af 30. oktober 2019:

”(...)

I klagesagen har Skatteankestyrelsen i brev af 2. oktober 2019 bedt Skattestyrelsen om en udtalelse til sagen, der skal afgøres af Landsskatteretten.

Følgende er indstillet:

Skattestyrelsens begrundelse

Skatteankestyrelsen foreslår, at den påklagede afgørelse truffet af SKAT (nu Skattestyrelsen) stadfæstes.

Vi kan tiltræde forslaget med følgende begrundelse:

Selskabet [virksomhed2] A/S, har som arbejdsgiver for [person1] indberettet skattefri rejse- og befordringsgodtgørelse for 2009 og -10 med henholdsvis 201.889 kr. og 200.698 kr.

Der er ikke fremlagt opgørelser over udbetalingerne eller dokumentation for, hvad de vedrører, og det er forklaret overfor SKAT, at det ikke kan siges med sikkerhed, hvad godtgørelserne dækker, men at der er tale om rejse- og befordringsudgifter, som er skattefrie i henhold til ligningslovens §§ 9A og 9B.

Der gælder strenge dokumentationskrav i forbindelse med udbetaling af skattefri godtgørelser, jf. bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2012, og da disse ikke har kunnet imødekommes, har SKAT fundet, at der er tale om skattepligtig indkomst i medfør af hovedreglen i ligningslovens § 9, stk. 4.

Også for indkomstårene 2011 - 2017 har SKAT foretaget forhøjelser af [person1]s skattepligtige indkomster. Disse forhøjelser ses ikke at være påklaget for så vidt angår det materielle.

For alle indkomstårene 2009 – 2014 er det dog gjort gældende, at SKAT ikke havde hjemmel til at tage indkomstansættelsen op, da afgørelsen herom blev truffet 5. april 2019, hvor den ordinære frist i skatteforvaltningslovens § 26 var overskredet.

SKAT har herved henvist til hjemlen til ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, idet det er vores opfattelse, at [person1] har handlet groft uagtsomt ved ikke at selvangive de pågældende indtægter.

Vi har herved bl.a. lagt vægt på, at klager ikke bare var arbejdstager, men også direktør og bestyrelsesmedlem samt en del af ejerkredsen i [virksomhed2] A/S, at han ifølge egne oplysninger har haft professionel rådgivning omkring sine lønforhold, og at pligten til at selvangive de indkomster, der er tale om for indkomstårene 2011 – 2014, fremgår af SKATs hjemmeside.

(...)”

Klagerens opfattelse

Klageren har nedlagt påstand om:

Principalt, at Skattestyrelsen ikke har hjemmel til ekstraordinært at genoptage klagerens skatteansættelse for indkomstårene 2009-2014. Hertil, at klageren ikke har handlet forsætligt eller groft uagtsomt med henvisning til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

Subsidiært, at muligheden for ekstraordinær genoptagelse er forældet jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

Mere subsidiært, at hvis den principale og den subsidiære påstand ikke kan imødekommes, at klagerens indkomst i 2009 og 2010 ikke skal forhøjes, idet klageren ikke var berettiget til kost og logi jf. ligningslovens § 9A og erhvervsmæssig kørsel jf. ligningslovens § 9B.

Til støtte for denne påstand har klageren anført følgende:

”(...)

Fakta

[person1] har bopæl i Danmark og er således fuldt skattepligtig til Danmark, jf. kildeskattelovens§ 1, stk. 1, men har siden 2011 haft fast arbejde, som Geschaftsfuhrer, hos en tysk arbejdsgiver, [virksomhed5] GmbH (herefter "[virksomhed5]"), med fast arbejdssted i Tyskland. [person1] har ligeledes haft fri bil ved den pågældende arbejdsgiver. [person1] er blevet beskattet af begge dele i Tyskland, og har i øvrigt søgt rådgivning om de nævnte forhold ved tidligere [virksomhed6], hvor han har fået oplyst at han var omfattet af reglerne om exemption lempelse.

I perioden fra 2009 til starten af ovennævnte ansættelsesforhold (2011), var [person1] ansat ved [virksomhed2] A/S (herefter "[virksomhed2]"). [virksomhed2] udbetalte skattefrie godtgørelser til dækning af [person1]s udgifter til kost, logi samt (før 3. februar 2011) til dækning af erhvervsmæssigt kørte kilometer for [virksomhed2]. I egenskab

af [person1]s almindelige lønmodtagerstatus i [virksomhed2], er samtlige skattefrie godtgørelser blevet indberettet til Skattestyrelsen af [virksomhed2] i umiddelbart tilknytning til udbetalingen.

Skattestyrelsen har dog først valgt, i forbindelse med modtagelse af en henvendelse fra de tyske skatte­ myndigheder omkring [person1]s forhold, at rette henvendelse til [person1].

Begrundelse

Ad 1) Ekstraordinær genoptagelse, jf. skatteforvaltningslovens§ 27, stk. 1, nr. 5

Skattestyrelsen påstår at skatteforvaltningslovens§ 27, stk. 1, nr. 5 kan finde anvendelse på nærværende tilfælde, med den begrundelse, at [person1] har handlet mindst groft uagtsomt ved manglende selvangivelse af sin tyske lønindkomst, fri bil, samt skattefrie godtgørelser.

Dog vores konklusion er den samme for alle 3 typer af formuegoder, divergerer argumentationen herfor. Dette begrundes med at bedømmelsen af om grov uagtsomhed foreligger er en konkret vurdering. Skattestyrelsen findes ikke at have været tilstrækkeligt konkrete i deres vurdering heraf.

Idet samtlige forhold allerede er redegjort for i bemærkninger til Skattestyrelsens sagsfremstilling af 12. december 2019 (bilag 3), nævnes fakta kun ganske kort i nærværende klage, mens der endvidere henvises til de nævnte bemærkninger i deres helhed.

Skattefrie godtgørelser

For at blive omfattet af skatteforvaltningslovens§ 27, stk. 1 nr. 5, er det et krav at skatteyder som minimum har handlet groft uagtsomt. Grov uagtsomhed dækker over adfærd, der er (meget) unormal og uforsvarlig. Man taler i praksis om en forsætlig handling, der ikke kan bevises som forsætlig, eller i hvert fald ser mistænkelig og forsætlig ud.

For så vidt angår godtgørelser udbetalt for indkomstårene 2009-2010 foreligger der intet regelbrud. Som nævnt under Ad 3) Korrektion af [person1]s skat i indkomstårene 2009-2010, fastholder vi, at [person1] har været berettiget til at modtage skattefrie godtgørelser for den nævnte periode. Såfremt Skatteankestyrelsen finder, at kontrolkravene i denne forbindelse er overtrådt, må der henvises til de nedenfor angivne argumenter om, at det udelukkende påhviler arbejdsgiver at føre kontrol med den nævnte type af udbetalinger, og ikke ligeledes arbejdstager. Allerede af denne grund kan [person1] ikke have handlet groft uagtsomt.

For så vidt angår de nævnte udbetalinger for de efterfølgende indkomstår, skal det understreges, at de danske regler omkring udbetaling af godtgørelse for rejse, transport, kost osv. er særdeles komplekse. Der er intet unaturligt eller for den sags skyld groft uagtsomt i, som almindelig lønmodtager, at læne sig op ad sin arbejdsgiver, og have tillid til, at de godtgørelser der udbetales og indberettes som skattefrie, også rent faktisk er skattefrie. I øvrigt er kontrolkravet en forpligtelse der er pålagt arbejdsgiver, jf.§ 1 i bekendtgørelse om rejse- og befordringsgodtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000. Der er ingen hjemmel til at overvælte denne forpligtelse til arbejdstager. Der er således intet rationelt i, at konkludere at [person1] har handlet groft uagtsomt, idet dette ville kræve at [person1] havde haft en forpligtelse, han ikke havde overholdt. Det er ikke tilfældet.

For så vidt angår fordelingen af ansvaret for urigtig udbetaling af skattefrie godtgørelse, må Skattestyrelsen igen henvises til at tage fat i den part der rent faktisk har haft en forpligtelse og således i teorien ville kunne pålægges ansvar.

Idet der ikke for [person1] foreligger nogen form for tilregnelse, vil [person1] heller ikke kunne underlægges beskatning af de pågældende beløb. Dette fordi der qua den manglende tilregnelse ikke er grundlag for ekstra­ordinær genoptagelse af [person1]s skatteansættelse.

Fri bil og lønindkomst fra Tyskland

Som nævnt ovenfor, forudsætter anvendelsen af skatteforvaltningslovens§ 27, stk. 1, nr. 5, at der fore­ ligger grov uagtsomhed. Begrebet er yderligere defineret i Juridisk Vejledning 2019-1, afsnit A.C.3.2.4. fremgår følgende (udklip):

"Uagtsomhed er som udgangspunkt en bebrejdelsesværdig adfærd. Der foreligger uagtsomhed, når en person ikke har udvist den aqtpåqivenhed, som vedkommende har pligt til at udvise over for andres rettigheder."

[person1] har i nærværende sag allerede i forbindelse med ansættelsen ved den tyske arbejdsgiver, indsendt oplysninger omkring sin tyske lønindkomst, den frie bil m.v. hvilket bestyrker at han på intet tidspunkt har haft til hensigt at udeholde indtægter fra dansk beskatning - tværtimod. I det tilfælde ville [person1] næppe have indsendt noget til Skattestyrelsen overhovedet.

[person1] har i øvrigt ikke en baggrund, der medfører så skærpede krav til hans viden omkring skattemæssige eller juridiske forhold, at det kan tilregnes ham ikke at har undersøgt forholdene mere end han rent faktisk allerede har gjort.

Dernæst er det ligeledes anført i ovennævnte afsnit i Juridisk Vejledning, at

" Den grove uagtsomhed er en særlig bebrejdelsesværdig afvigelse fra normal handlemåde. Det kan i bestemte sammenhænge være mere bebrejdelsesværdigt, at gerningsmanden slet ikke ulejliqer siq med at tænke over risikoen ved sin handling, end at qerninqsmanden når frem til en feilslutninq."

Vi skal i denne forbindelse understrege, at [person1] både har søgt rådgivning hos eksterne parter for at få klarlagt reglerne omkring hans skattemæssige forhold, læst flere artikler som nævnt og gengivet i den i bilag 1 vedhæftede afgørelse m.v.

At [person1] så i det konkrete tilfælde har lavet den fejlslutning at antage, at exemption lempelse var ensbetydende med, at han ikke havde pligt til at indberette yderligere, kan næppe lægges [person1] til last. [person1] har netop søgt forholdene oplyst.

Under henvisning til ovennævnte afsnit fra Juridisk Vejledning, skal det i denne forbindelse understreges, at [person1] må antages at have udvist den agtpågivenhed der med rimelighed kan kræves af ham som almindelig skatteborger.

Udover at han har undersøgt skattepligten i Danmark, har han tilmed løbende betalt skat af såvel lønindkomsten som den fri bil i Tyskland, hvorfor han med rimelighed kan have tilladt sig at have en forventning om, at han ikke skulle beskattes yderligere i Danmark.

Skattestyrelsen angiver blandt andet SKM201 4. 565.BR som begrundelse for [person1]s uagtsomhed. I den konkrete byretsdom, lægges der dog tillige vægt på, at den konkrete skatteyder ikke har søgt forholdene afklaret med en person der har kendskab til danske skatteregler. Dette er ikke tilfældet for [person1], som netop har undersøgt og bedt om ekstern rådgivning i forhold til din situation. Dertil kommer at skatteyder i den konkrete dom, var ansat som økonomidirektør i et udenlandsk selskab.

Til yderligere understøttelse af at [person1] ikke har handlet groft uagtsomt kan nævnes SKM2016.471LSR, hvor en firmabil var placeret på hovedaktionærens bopæl, og hvor det derfor påhvilede hovedaktionæren at løfte bevisbyrden for manglende rådighed. Denne bevisbyrde var ikke løftet. Under de foreliggende omstændigheder, hvor klageren dog havde selvangivet beskatning af en anden fri bil i de omhandlede indkomstår, og derudover ejede flere private biler, fandt Landsskatteretten, at det var betænkeligt at fastslå, at den manglende medtagelse af den pågældende bil var udtryk for grov uagtsomhed. I lyset heraf samt ovennævnte Byretsdom, er [person1]s handlinger tillige at anse som tilstrækkeligt agtpågivende.

Det bør stå klart for Skattestyrelsen, at [person1] på intet tidspunkt har forsøgt at unddrage de danske skatte­ myndigheder skat af sin indkomst.

Der kan i medfør af ovenstående i værste fald blive tale om "almindelig uforsigtighed" som alene karakteriseres som simpel uagtsom adfærd, hvilken ikke er omfattet af ovennævnte bestemmelse, og således ikke kan foranledige ekstraordinær genoptagelse i sig selv.

Ad 2) Reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens§ 27, stk. 2

I tilfælde af at Skatteankestyrelsen ikke kan anerkende at [person1] ikke har handlet forsætligt eller groft uagtsomt, skal vi gøre gældende, at Skattestyrelsen har sprunget reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens

§ 27, stk. 2.

Skattestyrelsen har truffet afgørelse om ekstraordinær genoptagelse af [person1]s skatteansættelse for indkomstårene 2009-2014, jf. skatteforvaltningslovens§ 27, stk. 1 nr. 5. Genoptagelse med hjemmel i den nævnte bestemmelse kan dog alene finde sted såfremt reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens§ 27, stk. 2 er overholdt. Med andre ord skal Skattestyrelsen senest varsle genoptagelse efter ovennævnte bestemmelse, 6 måneder efter at Skattestyrelsen er kommet til kundskab om det forhold der begrunder fravigelsen af fristerne i skatteforvaltningslovens§ 26, stk. 1.

Afgørende i forhold til om Skattestyrelsen har overholdt reaktionsfristen er "kundskabstidspunktet", idet 6 måneders fristen løber fra dette tidspunkt. Fastlæggelsen af kundskabstidspunktet sker på grundlag af en meget konkret vurdering af hvornår Skattestyrelsen har fået kundskab til de forhold der i sagen begrunder Skattestyrelsens ekstraordinære genoptagelse efter den nævnte regel.

Fravigelsen af fristen i hovedreglen i skatteforvaltningslovens§ 26, stk. 1, begrundes fra Skattestyre Isens side med, at [person1] har handlet groft uagtsomt ved ikke at selvangive sin tyske lønindkomst samt frie bil, jf. skatteforvaltningslovens§ 27, stk. 1, nr. 5. Det afgørende er således

Dette kan udledes at SKM 2018.481.HR, hvori udtales at

”.. kundskabstidspunktet må anses for at være det tidspunkt, hvor SKAT er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der forelå grundlag for ekstraordinær genoptagelse efter§ 27, stk. 1, nr. 5. Varslingsfristen løber altså først fra det tidspunkt, hvor SKAT kan sende en agterskrivelse, dvs. det tidspunkt, hvor SKAT er kommet til kundskab om, at skatteansættelsen er urigtig, og at dette skyldes mindst grov uagtsomhed fra skatteyderens side. ”

Afgørende er således ikke, om Skattestyrelsen har modtaget så mange oplysninger at der kan foretages en korrekt ansættelse - selvom dette tidspunkt ikke sjældent i praksis vil være sammenfaldende med det tidspunkt hvor Skattestyrelsen får kundskab om, at ansættelsen er forkert.

Særligt i tilfælde hvor den ekstraordinære genoptagelse begrundes med at skatteyder ikke har selvangivet f.eks. modtagen udenlandsk lønindkomst og fri bil, vil det tidspunkt hvo r Skattestyrelsen kan konkludere at den oprindelige skatteansættelse er forkert ikke være sammenfaldende med det tidspunkt hvor Skattestyrelsen kan beregne den korrekte skat på baggrund af nye og opdaterede oplysninger. Tværtimod vil Skattestyrelsen allerede ved oplysningen om manglende selvangivelse, få den fornødne kundskab om, at den oprindelige skatteansættelse ikke er korrekt, idet der ikke kræves yderligere oplysninger fra skatte­ yder før det kan konstateres at skatteyder har misligholdt sin forpligtelse efter kildeskattelovens § 1 smh. dagældende skattekontrollovs § 1. At Skattestyrelsen således ikke samtidig med indsendelse af ansættelseskontrakterne og [person1]s lønsedler den 24. maj 2011 eller i forbindelse med [person1]s selvangivelse/årsopgørelse for indkomståret 2011 mellem l.m ja og 1. juli 2012, har modtaget konkret opgørelse af beskatningsgrundlag for den fri bil m.v. har ingen afgørende betydning i relation til fastlæggelsen af det konkrete kundskabstidspunkt.

I nærværende tilfælde, har Skattestyrelsen allerede 24. maj 2011 fået oplysninger om, at [person1] havde fast arbejde i Tyskland og modtog lønindkomst samt fri bil fra Tyskland, som ikke blev indberettet til de danske skattemyndigheder. Idet [person1] ikke indberetter oplysninger herom på sin danske selvangivelse/årsopgørelse i løbet af perioden 1. maj til 1. juli 2012, vil pkt. 1 som nævnt ovenfor således uden tvivl være opfyldt senest 2. juli 2012, hvor selvangivelsesfristen for indkomståret 2011 er overskredet.

Idet Skattestyrelsen pr. definition finder at skatteydere der ikke har indberettet beløb der efter dagældende skattekontrollovs§ 1 skulle oplyses til Skattestyrelsen, har handlet groft uagtsomt, vil kundskabs ­ tidspunktet for Skattestyrelsens kundskab til [person1]s grove uagtsomhed, være sammenfaldende med det tidspunkt på hvilket, Skatteankestyrelsen kan konstatere, at [person1] ikke har opfyldt sin forpligtelse til at selvangive sine udenlandske forhold for indkomståret 2011 ; således senest 2. juli 2012.

Ovennævnte forhold gør at faktum for nærværende sag ikke er fuldt ud overensstemmende med faktum i SKM2018.481.HR. I sidstnævnte sag, oplyste skatteyder SKAT om at der var blevet overført to beløb til dennes konto, og at beløbene var overført af Cayman Islands-selskabet. Der blev fremsendt dokumentation herfor den 7. december 2010. Disse oplysninger kunne ikke antages, i sig selv, at give SKAT kundskab om, at der forel å grundlag for ekstraordinær genoptagelse efter§ 27, stk. 1, nr. 5 - altså om at skatteyder havde handlet groft uagtsomt. Kundskab herom fik SKAT først ved i forlængelse heraf at have indhentet yderligere oplysninger fra skatteyderen og hans ægtefælle i perioden fra marts til maj 2011. Varslingsfri­ sten var derfor ikke overskredet, da SKAT sendte sin agterskrivelse af 13. juli 2011 til skatteyderen.

Der var i sagens natur tvivl om, hvorvidt skatteyder i ovennævnte sag havde handlet groft uagtsomt indtil det skattemyndighederne havde fået oplysning om, hvad de to beløb dækkede over, idet det ikke før dette tidspunkt overhovedet kunne konkluderes at skatteyder havde haft en pligt til at selvangive det pågældende beløb i Danmark. Omvendt har der ikke været nogen tvivl om, at [person1] i nærværende sag har haft pligt til at indberette oplysningerne om sin tyske løn og den fri bil, idet det fra starten af har stået Skatte­ styre/sen helt klart, at der var tale om dels en almindelige udenlandsk lønindkomst og en udenlandsk fri bil, for hvilke der er indberetningspligt i Danmark i medfør af den dagældende skattekontrollov.

Skattestyrelsen nævner at SKM2018.481.HR fastslår at kundskabstidspunktet er det tidspunkt hvor "skattemyndighederne er kommet i besiddelse af det fornødne grundlag for at varsle en korrekt afgørelse om ansættelsen". Dette er ikke korrekt, idet en anden forståelse fremgår direkte af ordlyden af Højeste­ rets dom, jf. ovf.

Afslutningsvist skal nævnes at Skattestyrelsen ikke har en generel mulighed for at "udskyde " kundskabs­ tidspunktet alene med den begrundelse at de først årevis efter, første gang at have modtaget de for sagen grundlæggende informationer fra skatteyder, er begyndt at søge sagen yderligere oplyst, og således først herefter har opnået grundlag for at korrigere de konkrete skatteansættelser. Retssikkerhedsmæssige synspunkter må afgjort tale i mod at Skatteankestyrelsen tillader en sådan anvendelse af skatteforvaltningslovens§ 27, stk. 2. Det skal i denne forbindelse i øvrigt understreges, at skatteforvaltningslovens§ 27, stk. 1 er en undtagelse til hovedreglen om, at genoptagelse alene kan ske inden 1. maj i det 4. ind­ kornstår efter at det forhold der ønskes korrigeret har fundet sted, hvorved § 27, stk. 2 principielt er en undtagelse til undtagelsen. Undtagelser i lovgivningen skal generelt fortolkes indskrænkende i medfør af traditionelle juridiske fortolkningsprincipper. At der således i dette tilfælde principielt er tale om en undtagelse til undtagelsen, vil blot medføre at bestemmelsen alt andet lige må fortolkes særdeles restriktivt.

De nævnte undtagelser har til formål at beskytte borgeren mod overgreb på skatteborgernes berettigede forventninger, om at skattemyndighederne ikke til evig kan kor ri gere tidligere skatteansættelser ti l ugunst for borgeren. Sær ligt ikke hvor grundlæggende oplysninger tidligere er blevet lagt klart frem for skattemyndighederne. En anvendelse af skatteforvaltningslovens§ 27, stk. 2, hvorefter Skattestyrelsen i nær­ værende sag ikke kan anses for at have overskredet reaktionsfristen, vil have vidtrækkende konsekvenser og i øvrigt udgøre brud på væsentlige retssikkerhedsmæssige principper.

SkattestyreIsens afgørelse går generelt på, at der ikke er indsendt nok oplysninger til at den helt korrekte skat har kunnet opgøres og beregnes. Det kan dog næppe komme [person1] eller en hvilken som helst anden skatteyder til last, at Skattestyrelsen vælger at forholde sig passivt, efter at have modtaget oplysninger om f.eks. arbejde i udlandet, herunder lønindkomst og fri bil. Samtidig er der tilmed sket indberetninger af de skattefrie godtgørelser. Endvidere har Skattestyrelsen i nærværende tilfælde "registreret " de af [person1] indsendte informationer om udenlandsk lønindkomst m.v. hvilket understøttes af det til [person1] sendte brev af 2. november 2015, hvor Skattestyrelsen netop gør opmærksom på at de har set dokumenterne og oplyst [person1] om, at lønindkomst m.v. normalt skal selvangives i Danmark, dog uden at søge sagen yderligere oplyst. Hvis ikke dette i sig selv har været tilstrækkeligt til at udløse kundskabstidspunkt, vil skattemyndighederne i værste fald kunne anfægte enhver selvangivelse op til 10 år efter indberetningstidspunktet, idet der ikke er tradition eller pligt til at indsende yderligere redegørelse for de enkelte punkter på selv­ angivelsen.

Idet Skattestyrelsen den 24. maj 2011 således både har opnået kendskab til at [person1] har en udenlandsk lønindkomst samt en udenlandsk fri bil, som de efterfølgende senest pr. 2. juli 2012 har kunnet konstatere, ikke er blevet selvangivet på [person1]s danske selvangivelse/årsopgørelse, og på selvsamme tidspunkt får kendskab til de informationer der medfører at Skattestyrelsen konkluderer at [person1] har handlet groft uagtsomt qua manglende indberetning til de danske skattemyndigheder, har Skattestyrelsen sprunget reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens§ 27, stk. 2.

Ad 3) Korrektion af [person1]s skat i indkomstårene 2009-2010

Skattestyrelsen påstår [person1]s indkomst forhøjet for de nævnte år, med henvisning til at der ikke er modtaget yderligere materiale vedrørende de udbetalte godtgørelser for de pågældende indkomstår.

Vi skal fastholde at de modtagne godtgørelser for indkomståret 2009 samt 2010 der dækker såvel kost, logi samt erhvervsmæssig kørsel, er skattefrie, jf. ligningslovens§ 9A samt 9B.

[person1] har i de pågældende indkomstår, været ansat ved det danske selskab [virksomhed2] hvorfra han har modtaget de nævnte udbetalinger. Baggrunden for udbetalingerne er, at [virksomhed2] i den nævnte periode af flere om­ gange, har sendt [person1] til Tyskland for at udføre arbejde. [person1] har ikke i de pågældende indkomstår været ansat eller tilknyttet en tysk arbejdsgiver, men i stedet været sendt ud af sin danske arbejdsgiver som har udbetalt godtgørelserne. [person1]s arbejdssted i Tyskland har således haft midlertidig karakter (2 år, jf. gæld­ eden praksis som anført i Juridisk Vejledning 2019-1, afsnit C.A.7.1.4.).

[person1] på således på denne baggrund kunne modtage skattefrie godtgørelser for den nævnte periode. At udbetalingerne for så vidt angår kost og logi fortsætter også efter at [person1] bliver ansat i det tyske selskab pr. 2011, er således en fejl, som vi er enige med jer i kan korrigeres i det omfang de forvaltningsretlige regler omkring forældelse overholdes.

Vi skal i øvrigt henvise til tidligere indsendte bemærkninger (bilag 3) til Skattestyrelsens sagsfremstilling af 12. december 2018.

(...)”

Klageren har den 26. september 2019 fremsendt bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling.

Følgende fremgår af bemærkningerne:

”(...)

Bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling af 22. august 2019

På vegne af skatteyder, [person1] med CPR: [...] (herefter ” [person1]”) skal [virksomhed8] P/S, CVR: [...1] (herefter ”vi”) komme med følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling fremsendt den 22. august 2019 vedrørende grundlaget for [person1]s skat for indkomstårene 2009-2014. Sagsfremstillingen er vedhæftet i bilag 1. Vi henviser i øvrigt i sin helhed til tidligere indsendte klage over Skattestyrelsens afgørelse, indsendt 5. juli 2019.

Indledningsvist skal vi bemærke, at vi ikke er enige i, at [person1] skal kvalificeres som hovedaktionær qua hans ejerskab i [virksomhed1] ApS for hele den angivne periode. [person1] er, som også tidligere angivet, først at karakterisere som hovedaktionær fra og med indkomståret 2015. Varetagelsen af en bestyrelsespost, kan ikke ændre herved, idet lovens ordlyd vedrørende definitionen af hovedaktionærer er klar. Således vil den skærpede fortolkning af reglerne, som Skatteankestyrelsen i høj grad bruger til at understøtte deres begrundelse for [person1]s påståede grove uagtsomme adfærd, først gælde fra og med indkomståret 2015. I denne forbindelse skal vi for en god ordens skyld understrege, at vi anerkender Skattestyrelsens påstande og korrektioner vedrørende indkomstårene 2015-2017, som også nævnt i klageskrivelse af 5. juli 2019.

Bemærkninger vedrørende lønindkomst fra Tyskland for indkomstårene før 2015 – overskridelse af reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2

[person1] har af flere omgange indsendt sin ansættelseskontrakt fra Tyskland i forbindelse med anmodninger om skattefritagelse, som også nævnt i ovennævnte klage over Skattestyrelsens afgørelse. At der således skulle have forelagt nogen form for tilregnelse fra [person1]s side i forbindelse med den manglende selvangivelse af den tyske lønindkomst samt de skattefrie godtgørelser, som nævnes i nedenstående afsnit, forekommer absurd. [person1] har endvidere siden sin ansættelse i 2009, betalt fuld tysk skat af den tyske lønindkomst.

Såfremt Skatteankestyrelsen ikke kan anerkende at [person1] ikke har handlet groft uagtsomt, skal vi subsidiært gøre gældende at Skattestyrelsens mulighed for at genoptage samtlige forhold for indkomstårene forud for indkomståret 2015, er forældet, idet reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 ikke er blevet overholdt.

Afgørende i forhold til om Skattestyrelsen har overholdt reaktionsfristen er ”kundskabstidspunktet”, idet 6 måneders fristen løber fra dette tidspunkt. Skatteankestyrelsen fastlægger ene og alene kundskabstidspunktet til den 24. juli 2018; således på det tidspunkt hvor al materiale er blevet indhentet og modtaget. Dette på baggrund af SKM2018.481.HR, som angiver at varslings-fristen først løber fra det tidspunkt, hvor SKAT er kommet til kundskab om, at skatteansættelsen er urigtig, og at dette skyldes mindst grov uagtsomhed fra skatteyderens side. Skatteankestyrelsen forholder sig imidlertid ikke til de argumenter der pr. 5 juli 2019 er indbragt fra klagers side, og som kraftigt underbygger, at kundskab må have fundet sted allerede 24. maj 2011 (alternativt på selvangivelsestidspunktet i 2012, hvor det netop har kunnet konstateres, at ingen lønindkomst blev selvangivet). Vi skal bede Skatteankestyrelsen forholde sig til de angivne argumenter. Det forhold at Skattestyrelsens først på et langt senere tidspunkt vælger at beskæftige sig med sagen og påbegynde sagsbehandlingen af [person1]s sag, kan ikke udskyde fristen efter stk. 2, jf. SKM2019.69.LSR, som i øvrigt henviser til ovennævnte Højesteretsdom. Skatteankestyrelsen ville næppe have lagt samme betragtninger til grund, såfremt reglen skulle have været fortolket i lyset af skatteyders passivitet.

Selvom det måtte kræves og fastholdes af Skatteankestyrelsen, at det endelige krav skal kunne opgøres før fristen begynder at løbe, må der gælde en uskreven pligt for skattemyndighederne til at reagere på indsendte oplysninger fra skatteydere inden for en rimelig tid efter modtagelse og gennemgang. En sådan pligt til at undersøge sagen nærmere før henlæggelse eller væsentlig udskydelse, fremgår af det forvaltningsretlige officialprincip. Officialprincippet er en retsgrundsætning der bidrager til beskyttelse af den enkelte skatteborger, og sikrer at der ikke træffes materielt urigtige afgørelser. I forhold til spørgsmålet om udstrækningen af officialprincippet må det understreges, at Skattestyrelsen ved brug af ganske beskedne ressourcer allerede i umiddelbar tilknytning til 24. maj 2011 (alternativt det efterfølgende selvangivelsestidspunkt) havde kunnet gøre sig bekendt med de oplysninger, der er nødvendige for at kunne opgøre det endelige krav mod skatteyderen. De kunne blot på dette tidspunkt havde valgt at starte sagsbehandlingen og således udbede sig yderligere oplysninger fra [person1], frem for ubegrundet at henlægge sagen i de efterfølgende 7 år. En sådan henlæggelse 7 år efter det tidspunkt hvor [person1] første gang indbringer oplysninger om hans ansættelse i Tyskland, kan næppe fortolkes til direkte ulempe for skatteyder.

Skattestyrelsen havde næppe accepteret en lignende passivitet fra skatteyders side uden som minimum at tillægge forholdet processuel skadevirkning. Forestiller man sig den situation, at Skattestyrelsen f.eks. udsender en generel skrivelse med oplysning om at det på grund af f.eks. systemfejl ikke kan afvises at der foreligger mulighed for, at skatteyders ansættelser tilbage i tid har været urigtige og muligvis vil kunne generere en tilbagebetaling af for meget betalt skat (klagerens fodnote: Det formodes i det pågældende tilfælde naturligvis, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse på skatteyders initiativ er til stede, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.), men uden at de pågældende beløb nøjagtigt kan opgøres på tidspunktet for skrivelsens udsendelse, ville skatteyder ikke på samme vis kunne sætte sig på hænderne i 7 år, og efterfølgende have krav på en positiv reaktion på hans på dette tidspunkt udviste initiativ til at få undersøgt sagen nærmere. I et sådant tilfælde, ville 6 måneders fristen formentlig blive anset for udløbet, og skatteyders potentielle krav fortabt. Dette i øvrigt med al rimelighed, idet det hverken ville have været særligt indgribende, belastende, besværligt eller omkostningskrævende for parten at skaffe de nødvendige oplysninger for at forfølge sagen – på samme måde som det ikke havde været uhensigtsmæssigt eller urimeligt krævende for skattemyndighederne at forfølge sagen mod [person1] allerede på det tidspunkt, hvor de er blevet opmærksom på, at han antog udenlandsk ansættelse, men samtidig bibeholdt sin fuld skattepligt til Danmark. Dertil kommer at [person1] ikke blot den 24. maj 2011 har indsendt oplysninger om sit tyske ansættelsesforhold, herunder også sin ansættelseskontrakt, men også ved ansøgning om skattefritagelse pr. 2015 samt 2018. Skattestyrelsen er således af flere omgange blevet gjort bekendt med [person1]s tyske ansættelse samt lønindkomst fra Tyskland, og ville ved et simpelt opslag i hans skatteoplysninger have kunnet konstatere, at den pågældende lønindkomst ikke var blevet indberettet.

Ovennævnte fortolkning af fristreglen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, kan i sagens natur ikke udstrækkes til alle tilfælde, hvor skattemyndighederne ud fra oplysninger der allerede eksisterer i deres system eller hvor skattemyndighederne har mulighed for at tjekke om bestemte oplysninger er blevet indberettet i deres system efter selvangivelsesfristen. Dog må fortolkningen finde anvendelse i tilfælde, hvor skattemyndighederne direkte og meget konkret, opnår kendskab til forhold for den konkrete skatteyder, der kan lede til en skattesag med efterfølgende korrektioner – som i nærværende tilfælde, hvor skatteyder, [person1], positivt har oplyst skattemyndighederne om forhold, der indikerer risiko for at skatteansættelse foretages på et urigtigt grundlag. Dette også uanset om der rent enhedsmæssigt og organisatorisk er tale om forskellige kontorer inden for skatte-forvaltningen, da skatteforvaltningen i sidste ende er en enhedsforvaltning. Allerede qua vejledningspligten i forvaltningslovens § 7, ses i praksis, at de forskellige offentlige myndigheder pålægges en vidtgående pligt i forhold til videresendelse af betydelig information m.v. til de øvrige offentlige enheder i forvaltningen.

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 kan ikke fortolkes forskelligt, alt afhængig af om forsøg på ekstraordinær genoptagelse sker på skattemyndighedernes eller skatteyders initiativ; alle er lige for loven.

På baggrund af ovenstående samt de i den oprindeligt indsendte klage af 5. juli 2019 angivne argumenter, skal vi fastholde, at fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 må anses for sprunget.

Bemærkninger vedrørende modtaget skattefri godtgørelse for indkomstårene 2009 samt 2010 – manglende grov uagtsomhed

Skatteankestyrelsen anfører i sin sagsfremstilling, at klageren har handlet groft uagtsomt ved ikke at have underrettet Skattestyrelsen om, at klagerens skatteansættelse for 2009-2010 blev foretaget på et urigtigt grundlag. [person1] har været af den klare overbevisning, at han har været berettiget til skattefrie godtgørelser for indkomstårene 2009-2010 – og således uvidende om, at ansættelsen for de nævnte indkomstår skulle have været forkert. Der findes således ikke, at være grundlag for at statuere grov uagtsomhed som følge af [person1]s manglende oplysning af selve beløbene til Skatte-styrelsen. Det skal understreges, at [person1] ikke i den omhandlede årrække kan anses som hovedaktionær.

Indberetningen af skattepligtige personalegoder påhviler rent retligt arbejdsgiver, hvilket understøtter at [person1] ikke har handlet groft uagtsomt (de pågældende beløb er indberettet og udbetalt af [virksomhed2] A/S). Grov uagtsomhed dækker netop alene over adfærd, der er (meget) unormal og uforsvarlig. Man taler i praksis om en forsætlig handling, der ikke kan bevises som forsætlig, eller i hvert fald ser mistænkelig og forsætlig ud. Der kan næppe antages at være noget uforsvarligt i, at [person1] undlader at oplyse Skattestyrelsen om beløb, han var overbevist om, ikke var skattepligtige. Dertil kommer, at [person1] næppe har handlet anderledes eller unormalt i forhold til, hvordan normale lønmodtagere i samme situation ville have handlet. Qua [person1]s status som almindelig lønmodtager i den pågældende periode, kan det ingenlunde kræves af ham, at han har bedre kendskab til de danske regler, end arbejdsgiver selv. Ingen normal dansk lønmodtager ville kunne forventes positivt at oplyse beløb modtaget som skattefri godtgørelse fra arbejdsgiver på sin selvangivelse.

Der kan i værste fald blive tale om ”almindelig undskyldelig uforsigtighed” som alene karakteriseres som simpel uagtsom adfærd, hvilken ikke er omfattet af ovennævnte bestemmelse, og således ikke kan foranledige ekstraordinær genoptagelse i sig selv.

Såfremt påstanden fastholdes fra Skattestyrelsens side, vil skattemyndighederne nærmest i alle tilfælde hvor skattefrie ydelser bliver anset for skattepligtige grundet manglende opfyldelse af betingelserne, kunne statuere grov uagtsomhed, og således gå 10 år tilbage, jf. skatteforvaltnings-lovens § 27, stk. 1, nr. 5. En ’normal’ skatteyder vil i sagens natur aldrig anmode Skattestyrelsen om at beskatte midler, som den pågældende er af den klare overbevisning om, er skattefrie.

Dertil kommer at [virksomhed2] A/S, qua deres status som arbejdsgiver for [person1] i den pågældende periode, som også tidligere nævnt, har sørget for indberetning af samtlige skattefrie godtgørelser til Skattestyrelsen i umiddelbart tilknytning til udbetalingen. Såfremt Skatteankestyrelsen således fastholder, at [person1] har handlet groft uagtsomt, må Skatteankestyrelsens hjemmel til ekstraordinær genoptagelse mere subsidiært være bortfaldet, som følge af overskridelse af reaktionsfristen på 6 mdr., jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2. Se nærmere ovenfor vedrørende fortolkningen af bestemmelsen.

Afslutningsvist skal nævnes at Skatteankestyrelsen tillige angiver, at arbejdsgiver ikke har udført fornøden pligtmæssig kontrol med [person1]s kørsel. Arbejdsgiver har ført fornøden kontrol med udbetalingerne, men har, som tidligere nævnt ikke opbevaret materiale længere tilbage i tid end selskabet er forpligtet til, jf. gældende regler om opbevaring af regnskabsmateriale. Dette understøttes af, at materiale er fremlagt for indkomståret 2011 og frem.

(...)”

Følgende fremgår af klagerens udtalelse af 12. november 2019:

”(...)

På vegne af skatteyder, [person1] med CPR: [...] (herefter " [person1]") skal [virksomhed8] P/S, CVR: [...1] (herefter "vi") fremkomme med følgende bemærkninger:

Vi fastholder anmodning om retsmøde for Landsskatteretten.

Vi skal desuden endnu engang understrege at det ikke synes rimeligt, at man fra Skatteankestyrelsens side vælger at vurdere [person1] som var han hovedaktionær før indkomståret 2015, blot fordi han har haft en ejerandel før 2014. Der er netop en grund til, at den skærpede skatteretlige fortolkning af de anvendte regler alene kan forsvares anvendt i forhold til de personer der betragtes som hovedaktionærer - og ikke også i forhold til almindelige personer med mindre ejerandele. Varetagelsen af en bestyrelsespost, kan som også tidligere angivet, ikke ændre herved, idet lovens ordlyd vedrørende definitionen af hovedaktionærer er klar. Hovedaktionærreglerne er i sin helhed en undtagelse fra hovedreglerne omkring beskatning m.v. og må således fortolkes snævert. Såfremt Landsskatteretten anerkender at Skatteankestyrelsen og Skattestyrelsen har ret til og mulighed for at udvide hovedaktionærbegrebets anvendelsesområde, vil det have vidtrækkende konsekvenser, for en lang række skatteydere - vidtgående konsekvenser som ikke kan forsvares, når en person ikke lever op til den lovmæssige definition af en hovedaktionær. Underlægges man som skatteyder væsentligt skærpede regler og vurderinger i skatteretligt regi, bør man som skatteyder have muligheden for at indrette sig på sådanne forhold på forhånd. Denne mulighed udvandes, hvis Skattestyrelsen efter eget skøn får adgang til at lade almindelige personer omfatte af hovedaktionærreglerne.

Vi fastholder i øvrigt de tidligere indsendte bemærkninger i sagen.

(...)”

Landsskatterettens afgørelse

Skattestyrelsen skal underrette en skattepligtig i det tilfælde, at Skattestyrelsen påtænker, at træffe afgørelse om at ændre den pågældendes skatteansættelse på andet grundlag end det, der er selvangivet, jf. skatteforvaltningslovens § 20, stk. 1. Dernæst følger det af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 1. pkt., at underretningen jf. § 20, stk. 1, skal afsendes senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Selve ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb.

Der følger imidlertid en kortere frist for ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat end de frister, der gælder efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 1. - 4. pkt. Som følge af den bemyndigelse, der er udnyttet ved bekendtgørelse nr. 1095 af 15 november 2015 (gældende for 2009-2012) og bekendtgørelse nr. 534 af 22. maj 2013 (gældende for 2013-2014), hvor det fremgår af § 1, stk. 1., at Skattestyrelsen skal underrette den pågældende borger om ændringen af en skatteansættelse senest den 30. juni i det andet kalenderår efter indkomstårets udløb.

Den korte ligningsfrist for genoptagelse gælder ikke, hvis den skattepligtige ikke anses at have enkle økonomiske forhold jf. bekendtgørelse nr. 534 af 22. maj 2013 § 2 og bekendtgørelse nr. 535 af 22. maj 2013 § 1. Her vil den ordinære frist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 1. pkt. gælde. Dette følger af bekendtgørelse nr. 534 af 22. maj 2013 § 1, stk. 1, nr. 1.

Skattestyrelsens forslag til afgørelse fremsendt den 12. december 2018 indeholder en forhøjelse af klagerens indkomst for indkomstårene 2009, 2010, 2011, 2012, 2013 og 2014. Skattestyrelsen har således ikke varslet forhøjelsen af klagerens skatteansættelse inden for udløbet af den ordinære frist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.

Uanset fristerne i skatteforvaltningslovens § 26 kan en skatteansættelse foretages eller ændres i det tilfælde, skatteforvaltningen finder, at der er grundlag herfor, jf. skatteforvaltningslovens § 27. Det følger af lovens § 27, stk. 1, nr. 5, at der kan ske ekstraordinær genoptagelse på skatteforvaltningens initiativ i det tilfælde, at den skattepligtige eller en på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har medvirket til en forkert skatteansættelse.

Ved vurderingen af, hvorvidt handlinger eller medvirken kan karakteriseres som groft uagtsomt tillægges det vægt, at skatteyderen har undladt at selvangive indkomst fra udlandet. Der kan i den forbindelse henvises retspraksis: Byrets dom af 23. april 2014, SKM2014.565.BR, Østre Landsrets dom af 8. november 2018, SKM2018.597.ØLR og Østre Landsrets dom af 5. marts 2019, SKM2019.172.ØLR.

Endvidere kan der ved vurderingen lægges vægt på skatteyderens uddannelse, stilling og det forhold, at der tale om ikke ubetydelige beløb modtaget over en længere årrække, jf. Byrets dom af 23. april 2014, SKM2014.565.BR.

Det forhold, at en skatteyder eventuelt er blevet vejledt i modsat retning af en revisor, bevirker ikke i sig selv, at en klager kan undtages for at have handlet groft uagtsomt, jf. Østre Landsrets dom af 5. marts 2019, SKM2019.172.ØLR. heller ikke i ukendskab til reglerne og disses kompleksitet har betydning for vurdering af grov uagtsomhed.

Indkomstårene 2009 – 2010

Godtgørelser, der udbetales af arbejdsgiveren for udgifter, som en lønmodtager påføres af arbejdet, medregnes ved indkomstopgørelsen. Det fremgår af ligningslovens § 9, stk. 4. Det gælder dog ikke godtgørelser for rejseudgifter omfattet af ligningslovens § 9 A, som ikke overstiger de fastsatte standardsatser.

Arbejdsgiveren skal kontrollere, om betingelserne for at udbetale skattefri godtgørelse er opfyldt. Ifølge § 1 i bekendtgørelse om rejse- og befordringsgodtgørelse (bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000) er det en betingelse for at få udbetalt skattefri rejsegodtgørelse, at arbejdsgiveren har ført kontrol hermed og, at der foreligger bogføringsbilag, der indeholder:

Det er ligeledes en betingelse for udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse, at lønmodtageren kan anses for at have været på rejse af mindst 24 timers varighed. Det fremgår af ligningslovens § 9A, stk. 5.

En lønmodtager anses for at være på rejse, når lønmodtageren på grund af afstanden mellem sin sædvanlige bopæl og midlertidigt arbejdssted ikke har mulighed for at overnatte på bopælen, eller

når arbejdsgiveren midlertidigt udsender lønmodtageren til et andet arbejdssted end lønmodtagerens sædvanlige arbejdssted, og dette medfører, at lønmodtageren ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl.

Et arbejdssted kan kun anses for midlertidig i de første 12 måneder, jf. stk. 5.

Den udbetalte skattefri godtgørelse for indkomstårene 2009 og 2010 vedrører både rejsegodtgørelse og kørselsgodtgørelse. Det er oplyst, at rejsegodtgørelsen er udbetalt fra det danske selskab i forbindelse med klagerens udsendelse til Tyskland i årene 2009 og 2010, hvor klageren afdækkede det tyske marked. Det har imidlertid ikke været muligt, for klageren, at fremlægge nogen form for dokumentation for, at arbejdsgiveren har udført den pligtmæssige kontrol. Klageren har begrundet dette med, at Skattestyrelen først i 2018, det vil sige otte til ni år efter de omhandlende indkomstår, har anmodet om dokumentationen. Det har tillige ikke været klageren muligt at rekonstruere dokumentationen.

Landsskatteretten finder det betænkeligt at fastslå, at betingelserne for udbetaling af skattefri godtgørelse for indkomstårene 2009 og 2010 ikke er opfyldt. Landsskatteretten har lagt vægt på, at Skattestyrelsen først har rettet henvendelse til klager om de nævnte godtgørelser henholdsvis 8 og 9 år efter de pågældende indkomstår, hvorfor det ikke har været muligt for klageren at fremlægge relevante bilag m.v., ligesom godtgørelserne har været indberettet af arbejdsgiveren for de pågældende indkomstår. Skattestyrelsen har endvidere på intet tidspunkt kontaktet arbejdsgiveren om spørgsmålet. Der foreligger endvidere ingen konkrete forhold, der taler for, at der ikke er ført tilstrækkelig kontrol med udbetalingerne, og at godtgørelserne derfor er udbetalt med urette. Landsskatteretten tilføjer, at man på et sådant grundlag tilsvarende ville finde det betænkeligt, at fastslå, at der forelå grov uagtsomhed i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

På den baggrund ændrer Landsskatteretten Skattestyrelsens afgørelse, således der gives fuldt medhold i klagerens påstand, for så vidt angår indkomstårene 2009 og 2010.

Indkomstårene 2011-2014

Klageren har været fuldt skattepligtig i Danmark i de omhandlende indkomstår og har ikke pligtmæssigt indberettet sin indkomst fra Tyskland, jf. skattekontrollovens § 1 i indkomstårene 2011 til 2014. Klageren har i henholdsvis 2011, 2015 og 2018 modtaget afgørelse fra SKAT, hvor klageren oplyses, at der altid er pligt til at selvangive udenlandsk indkomst i Danmark. Klageren har ikke underrettet Skattestyrelsen om, at skatteansættelserne for indkomstårene 2011-2014 er foretaget på et urigtigt og ufuldstændigt grundlag.

Ved vurderingen af, hvorvidt klageren har handlet groft uagtsomt, og at Skattestyrelsen dermed har været berettiget til at genoptage klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2011 til 2014, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, har Landsskatteretten lagt vægt på, at klageren ikke har selvangivet sin udenlandske indkomst, klagerens stilling som administrerende direktør, og der er tale om ikke ubetydelige beløb over en længere årrække. Har Landsskatteretten tillagt det vægt, at klageren ikke har reageret på sine årsopgørelser eller har rettet henvendelse til Skattestyrelsen, da han modtog afgørelser om afgiftsfritagelse af køretøj i 2011, 2015 og 2018, idet det af disse henvendelser direkte fremgår, at al udenlandsk indkomst altid skal selvangives i Danmark.

På den baggrund finder Landsskatteretten, at klageren har handlet groft uagtsomt i forbindelse med den manglende selvangivelse for indkomstårene 2011-2014, hvormed betingelsen for ekstraordinær genoptagelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, har været opfyldt.

Kundskabstidspunktet

En ansættelse kan kun foretages i de tilfælde, som er nævnt i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, hvis den varsles af Skattestyrelsen senest 6 måneder efter, at Skattestyrelsen er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26. Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

Kundskabstidspunktet regnes fra det tidspunkt, hvor myndigheden er i besiddelse af det fornødne grundlag for at varsle en korrekt afgørelse om ansættelse, jf. Østre Landsret dom af 28. januar 2012, SKM2012.168.ØLR.

Selve kundskabstidspunktet foreligger når Skattestyrelsen har tilstrækkelige oplysninger til at fastslå, om der er grundlag for en ekstraordinær genoptagelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, jf. Højesteret dom af 30. august 2018, SKM2018.481.HR

Skattestyrelsen igangsatte skattesagen den 28. maj 2018 med baggrund i kontroloplysninger om løn modtaget fra Tyskland. Den 19. juni 2018 modtog Skattestyrelsen materiale, og den 10. juli 2018 vurderedes det på baggrund af det modtagne materiale, at der var grundlag for at udvide skattesagen til også at omfatte indkomstårene 2009 til 2014, hvormed der på ny indkaldes materiale.

Den 24. juli 2018 modtog Skattestyrelsen materiale fra klageren i form af oplysninger, lønsedler og ansættelseskontrakter.

Ved vurderingen af, hvornår kundskabstidspunktet foreligger, har Landsskatteretten lagt vægt på, at Skattestyrelsen først den 10. juli 2018 blev opmærksom på, at der var grundlag for at udvide skattesagen til deslige at omfatte indkomstårene 2009 til 2014 og dermed indhente yderligere oplysninger. Denne viden og det forhold, at klageren løbende har søgt om afgiftsfritagelse samt indberettet skattefritagelse, er ikke nødvendigvis ensbetydende med, at der på dette tidspunkt var det fornødne grundlag til at træffe en korrekt afgørelse eller fastslå, at der var grundlag for en ekstraordinær genoptagelse, jf. Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 nr. 5.

På baggrund heraf finder Landsskatteretten, at kundskabstidspunktet først forelå den 24. juli 2018, hvor Skattestyrelsen kom i besiddelse af lønsedler, specificering af godtgørelser samt ansættelseskontrakter. Derfor løber fristen i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, fra den 24. juli 2018 og 6 måneder frem.

Det bemærkes, at der er indgået en gensidig aftale om forlængelse af fristen i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2. Klagerens frist for indgivelse af indsigelser til Skattestyrelsens forslag blev forlænget til den 31. januar 2019. Skattestyrelsens frist til at fremsende en afgørelse blev forlænget til den 12. april 2019

På ovenfor anførte baggrund finder Landsskatteretten, at forslaget af 12. december 2018 og den efterfølgende afgørelse af 5. april 2019 har ligget inden for fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

Landsskatteretten stadfæster dermed Skattestyrelsens afgørelse angående indkomstårene 2011 til 2014.