Kendelse af 08-03-2022 - indlagt i TaxCons database den 18-04-2022

Journalnr. 19-0059118

Klagepunkt	Skattestyrelsens afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
Indkomståret 2010 Genoptagelse	Nej	Ja	Nej
Indkomståret 2011 Genoptagelse	Nej	Ja	Nej
Indkomståret 2012 Aktieindkomst Yderligere aktieavance Yderligere udbytte	29.987 kr. 3.887 kr.	0 kr. 0 kr.	0 kr. 0 kr.
Indkomståret 2013 Aktieindkomst Yderligere aktieavance	69.497 kr.	0 kr.	0 kr.
Indkomståret 2014 Aktieindkomst Yderligere aktieavance	45.274. kr.	0 kr.	0 kr.

Faktiske oplysninger

Klageren var i forbindelse med sin ansættelse ved [virksomhed1] ApS en del af deres medarbejderaktieprogram. Han havde i den forbindelse løbende fået tildelt stock awards (betingede aktier) vederlagsfrit.

Klageren fik tildelt henholdsvis 1841, 1843 og 1326 stock awards med vesting datoer i 2012, 2013 og 2014. Heraf var henholdsvis 732, 845 og 680 medarbejderaktier omfattet af ligningslovens § 16.

Ved vesting af stock awards opnåede klageren ret til at modtage aktier i det børsnoterede, amerikanske moderselskab [virksomhed2] Inc. svarende til det antal vestede stock awards.

Ved vesting blev de erhvervede aktier overført til klagerens depot hos [finans1] i USA og efterfølgende til [finans2] i USA. Klageren kunne frit disponere over aktierne. En del af de tildelte stock awards var omfattet af den dagældende ligningslov § 7H. De øvrige stock awards var omfattet af ligningslovens 16.

Det fremgår af klagerens skatteoplysninger, at klageren havde en B-indkomst fra [virksomhed1] ApS på henholdsvis 136.918 kr. i 2012, 150.914 kr. i 2013 og 180.661 kr. i 2014. Der er angivet at være tale om købe- og tegningsretter til aktier og aktier omfattet af ligningslovens § 16.

Klageren havde løbende solgt ud af sin aktiebeholdning. Han foretog 8 salg af aktier i 2012-2014:

Date	ordre number	Plan	Type	Order status	Price	Quantity	Net Cash Proceeds	Net Share Proceeds	Tax Payment Method
09-06-2012	3614	Stock Award Plan	Sale	Completed	$31.2733	945.000	$29,534.65	0.0000	N/A
10-03-2012	2082	Stock Award Plan	Sale	Completed	$29.8800	570.000	$17,013.26	0.0000	N/A
04-03-2013	4406	Stock Award Plan	Sale	Completed	$28.6630	585.000	$16,749.53	0.0000	N/A
04-09-2013	1979	Stock Award Plan	Sale	Completed	$29.2245	844.000	$24,646.97	0.0000	N/A
10-25-2013	1798	Stock Award Plan	Sale	Completed	$36.0011	845.000	$30,402.52	0.0000	N/A
05-07-2014	1446	Stock Award Plan	Sale	Completed	$38.5425	299.000	$11,506.00	0.0000	N/A
05-08-2014	2093	Stock Award Plan	Sale	Completed	$39.7524	175.000	$6,938.56	0.0000	N/A
07-17-2014	1739	Stock Award Plan	Sale	Completed	$45.0535	500.000	$22,508.30	0.0000	N/A

Skattestyrelsen har foretaget en opgørelse over klagerens gevinster ved salg af medarbejderaktier:

Dato	Handling	antal	Antal aktier i alt	Anskaffelsessum	Salgssum USD	Valutakurs	Salgssum	Gevinst
06-09-2012	sale	945	2.050,275	89.407,70	29.534,65	589,6	174.136,30	84.729
03-10-2012	sale	570	1.953,542	44.190,29	17.013,26	577,85	98,311,12	54.121
03-04-2013	Sale	585	1.396,420	46.013,12	16.749,53	581,03	97.319,79	51.307
09-04-2013	sale	844	552,420	66.384,73	24.646,97	571,76	140.921,52	74.537
25-10-2013	Sale	845	1.557,332	68.822,70	30.402,52	541,41	162.024,15	93.201
07-05-2014	Sale	299	1.278,175	24.352,65	11.506,00	535,94	61.419,02	37.066
08-05-2014	Sale	175	1.103,175	14.253,22	6.938,56	534,92	37.171,94	22.919
17-07-2014	Sale	500	685,542	40.723,49	22.508,30	551,34	122.625,21	81.902

Klageren havde selvangivet gevinster ved salg af sine medarbejderaktier i [koncern] med henholdsvis 108.862 kr. i 2012, 149.548 kr. i 2013 og 96.613 kr. i 2014.

Den 19. februar 2019 konstaterede Skattestyrelsen i forbindelse med Skattestyrelsens Money Transfer projekt, at klageren havde indgående posteringer fra udlandet på sin bankkonto med teksten ”Proceeds as a result of sale”:

”Dato	Betalingsinformation	Beløb DKK
01-11-2013	Proceeds as a result of a sale done through [finans1] Corp ID: [...] Ref: [...][...]8506 USD [...]2.52	162.024,15
14-05-2014	Proceeds as a result of a sale done through [finans2] LLC Corp ID [...] Ref: [...][...]3422 USD [...]506	61.419,02
15-05-2014	Proceeds as a result of a sale done through [finans2] LLC Corp ID [...] Ref: [...][...]3422 USD [...]938	37.171,94
24-07-2014	Proceeds as a result of a sale done through [finans2] LLC Corp ID [...] Ref: [...][...]5822 USD [...]508	122.625,21
06-03-2015	Proceeds as a result of a sale done through [finans2] LLC Corp ID [...] Ref:[...][...]5987 USD [...]644	203.062,36
11-02-2016	Proceeds as a result of a sale done through [finans2] LLC Corp ID [...] Ref: [...][...]3042 USD [...]338.61	67.088,27
19-04-2016	Proceeds as a result of a sale done through [finans2] LLC Corp ID [...] Ref: [...][...]6079 USD [...]890.49	70.605,22
28-10-2016	Proceeds as a result of a sale done through [finans2] LLC Corp ID [...] Ref: [...][...]4349 USD [...]968.78”	80.256,65

Skattestyrelsen anmodede derfor om yderligere oplysninger vedrørende pengeoverførsler fra udlandet til klageren i 2010-2017.

Den 5. marts 2019 fremsendte klageren materiale til Skattestyrelsen. Det fremgår heraf, at klageren løbende havde fået tildelt medarbejderaktier.

Klageren anførte følgende i e-mail af 6. maj 2019 til Skattestyrelsen:

”(...)

Fejlen er for [koncern] aktierne er tilsyneladende opstået i forbindelse med at jeg er blevet B-indkomst beskatte af den del af min aktier som overstiger 7H grænsen, hvilket jeg ikke har medtaget korrekt i mine beregning, før jeg startede med at anvende Skattestyrelsens aktiesystem i 2014 (og opdaterede det tilbage til 2012)

Det har således også betydet at jeg har "snydt" mig selv i 2010 og 2011 i betydeligt omfang, og grunden til at den manglen opgivne aktieindkomst i de efterfølgende år skyldes at [koncern] aktiekursen er steget kraftig de seneste år. Hvis aktiekursen havde forsat med at være flad eller var faldet havde jeg formodentlig "snydt" mig selv yderligere. Det er således en tilfældighed, at jeg ender med at betale for lidt i skat, fremfor at snyde mig selv yderligere.

(...)”

Klageren modtog kvartalsvis udbytte af sine aktier i [virksomhed2]. Der blev indeholdt 15 % amerikansk udbytteskat. Nettoudbyttet blev krediteret på klagerens konto og blev herefter reinvesteret i aktier.

Ifølge en opgørelse fra [finans2] udgjorde klagerens bruttoudbytte og udbytteskat heraf følgende i 2012:

Dato	Krediteret udbytte i USD	Indeholdt amerikansk udbytteskat i USD	Brutto udbytte i USD	Valutakurs	Bruttoudbytte i DKK	Indeholdt amerikansk udbytteskat i DKK	Procent
08-03-2012	272,09	48,02	320,11	561,43	1.797,19	269,60	15 %
14-06-2012	273,54	48,27	321,81	592,08	1.905,37	285,80	15 %
13-09-2012	288,03	50,83	338,86	577,35	1.956,41	293,47	15 %
13-12-2012	381,91	67,4	449,31	570,54	2.563,49	384,54	15 %
I alt			1.430		8.222	1.233

Klageren havde selvangivet udbytte fra [koncern] med 4.335 kr. i 2012. Udbytteskatten udgjorde 650 kr. Klageren havde desuden selvangivet et udbytte med 6.520 kr. for 2013 og med 9.430 kr. for 2014. Udbytteskatten heraf udgjorde henholdsvis 977 kr. og 1.414 kr.

Den 27. marts 2019 udsendte Skattestyrelsen forslag til afgørelse. Den 29. maj 2019 traf Skattestyrelsen den påklagede afgørelse.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har forhøjet klagerens aktieindkomst med henholdsvis 33.874 kr. (29.987 kr. + 3.887 kr.), 69.497 kr. og 45.274 kr. i indkomstårene 2012-2014.

Skattestyrelsen har anført følgende:

”(...)

Du har siden 2008 været ansat i [virksomhed1] ApS, CVR.nr. [...1].

Du har som led i din ansættelse løbende modtaget stock awards (betingede aktier). Stock awards er tildelt vederlagsfrit.

Stock awards tildelt i 2008-2013 vester over en 5-årig periode med 1/5 om året, mens stock awards tildelt i 2014 og efterfølgende år vester over en 5-årig periode med 1/10 halvårligt.

Ved vesting af stock awards opnår du ret til at modtage aktier i det børsnoterede, amerikanske moderselskab [virksomhed2] Inc. svarende til det antal vestede stock awards. Ved vesting overføres de erhvervede aktier til din depotkonto hos [finans1] i USA, og senere i [finans2] i USA, hvorefter du frit kan sælge eller på anden vis disponere over aktierne.

En del af de tildelte stock awards er omfattet af den dagældende ligningslovs § 7H. Øvrige stock awards er omfattet af ligningslovens § 16.

Du har solgt en del af dine aktier løbende, men du har ikke solgt i bund så din beholdning efter salg har været nul.

(...)

Du er fuldt skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1. Dette indebærer, at du i din danske indkomstopgørelse skal medregne alle dine indkomster, uanset hvorfra i verden de hidrører. Det følger af globalindkomstprincippet i statsskattelovens § 4.

Du er skattepligtig af gevinst ved salget af dine aktier i [koncern] efter reglerne i aktieavancebeskatningsloven.

De solgte aktier er hovedsageligt erhvervet ved deltagelse i [koncern]s medarbejderaktieprogram. Herudover har du modtaget et mindre antal aktier ved geninvestering af udbytte i yderligere aktier på depotkontoen hos [finans2].

Ved deltagelse i [koncern]s medarbejderaktieprogram har du 1-2 gange årligt modtaget stock awards.

Skatterådet har i bindende svar af 20. november 2012 tilkendegivet, at [koncern]s stock awards retserhverves og dermed skal beskattes hos medarbejderen i takt med vesting, jf. ligningslovens § 16.

Vi ligger til grund, at stock awards retserhverves løbende i takt med vesting og dermed skal beskattes på de respektive vestingtidspunkter. Dette gælder også stock awards tildelt i 2014 og senere, idet vi forudsætter, at den eneste forskel ift. tidligere tildelinger er, at vesting for disse stock awards sker halvårligt.

En del af de tildelte stock awards er omfattet af dagældende ligningslov § 7H samt nugældende § 7P. Disse beskattes som aktieavance ved salg af aktierne. De resterende stock awards er omfattet af ligningslovens § 16. Disse beskattes som almindelig lønindkomst i takt med vesting samt som aktieavance ved salg af aktierne.

[koncern] har i 2010-2012 indberettet til Skattestyrelsen, at en del af dine stock awards, der er vestet i disse år, er omfattet af ligningslovens § 7H. Der er således ikke indberettet nogen B-indkomst herfor.

[koncern] har i 2010-2017 indberettet til Skattestyrelsen, at en del af dine stock awards, der er vestet i disse år, er omfattet af ligningslovens § 16, og der er indberettet B-indkomst herfor.
[koncern] har i 2017 indberettet til Skattestyrelsen, at en del af dine stock awards, der er vestet i 2017, er omfattet af ligningslovens § 7P. Der er således ikke indberettet nogen B-indkomst herfor.

B-indkomst beløbene udgør aktiernes værdi ved vesting, og du er således blevet lønbeskattet heraf efter reglerne i ligningslovens § 16. Vi gør opmærksom på, at en del af de vestede stock awards i 2010-2012 og 2017 er omfattet af henholdsvis ligningslovens § 7H og § 7P. Disse er ikke lønbeskattet ved vesting.

Vi har på baggrund af det fremsendte materiale og [koncern]s lønindberetninger udarbejdet en oversigt, der viser dine stock awards tildelinger for perioden 2010-2017 samt hvilke stock awards, der er omfattet af ligningslovens § 7H og §7P.

(...)

Nedenfor ses vores opgørelse over dine gevinster ved salg samt hvad du har selvangivet i gevinst fra [koncern]:

År	Antal aktier solgt	Gevinst i DKK, udregnet af Skattestyrelsen	Gevinst i DKK, selvangivet af skatteborgeren
2010	630	61.236	95.035
2011	655	57.842	95.085
2012	1.515	138.849	108.862
2013	2.274	219.045	149.548
2014	974	141.887	96.613

Aktieindkomsten beskattes med følgende takster:

År	28 %	42 %
2010	under 48.300 kr.	over 48.300 kr.
2011	under 48.300 kr.	over 48.300 kr.
År	27 %	42 %
2012	under 48.300 kr.	over 48.300 kr.
2013	under 48.300 kr.	over 48.300 kr.
2014	under 49.200 kr.	over 49.200 kr.

(...)

Du har kvartalsvist modtaget udbytte af dine aktier i [virksomhed2].

Din depotkonto krediteres således hvert kvartal et kontant nettoudbytte, dvs. efter indeholdelse af 15 % amerikansk udbytteskat. Nettoudbyttet reinvesteres straks i yderligere aktier.

Du har i indkomstårene 2010-2017 selvangivet udbytte og indeholdt udbytteskat.

Du har modtaget udbytte på din depotkonto hos [finans2] i perioden 2009 og frem til i dag. De modtagne udbytter er skattepligtig indkomst efter ligningslovens § 16A.

Vi har opgjort udbytterne og den indeholdte amerikanske udbytteskat for 2010-2017. Nedenfor ses opgørelsen, samt hvad du har selvangivet i udbytte fra [koncern]:

	Vores opgørelse		Skatteborgerens selvangivelse
År	Bruttoudbytte, DKK	Indeholdt amerikansk udbytteskat, DKK	Udbytte, DKK	Udbytteskat, DKK
2010	1.946	292	1.775	266
2011	3.543	531	3.470	520
2012	8.222	1.233	4.335	650
2013	6.498	975	6.520	977
2014	8.749	1.312	9.430	1.414

Den indeholdte amerikanske udbytteskat medtages i den danske indkomstopgørelse.

(...)

I indkomstårene 2012 til 2017 har du selvangivet udbytte og i flere af årene er der tale om mindre beløb, der ikke er selvangivet. Til trods herfor, indgår de i ansættelsen, da indkomstårene 2010-2017 genoptages på baggrund af, at du har selvangivet en væsentlig for lille gevinst ved salg af dine [koncern] aktier. Se hertil afsnit 4.1, 4.3 og 4.4.

Du skal fremadrettet selvangive de modtagne udbytter (bruttoudbyttet) og den indeholdte amerikanske udbytteskat på din danske selvangivelse.

(...)

Særligt vedrørende anskaffelsessummen for dine udbytte-aktier

Udbytte-aktierne skal indgå ved opgørelse af den gennemsnitlige anskaffelsessum for dine [koncern] aktier. Anskaffelsessummen for udbytte-aktierne afhænger af, om udbytterne er medtaget til dansk beskatning i de år, udbyttet er modtaget.

For udbytte aktier modtaget i 2009-2011, indgår de beløb du har selvangivet i udenlandsk udbytte som anskaffelsessum, da det er disse beløb, du er blevet beskattet af, samt har du fået credit lempelse af de selvangivet beløb i udenlandsk udbytteskat.

Det betyder, at for udbytte-aktier modtaget i 2012-2017, og hvor udbytterne er medtaget i den danske indkomstopgørelse, udgør anskaffelsessummen aktiernes markedsværdi på tidspunktet for modtagelsen af udbyttet.

(...)

Uanset fristerne i skatteforvaltningslovens § 26 kan en skatteansættelse foretages eller ændres, hvis du eller nogen på dine vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at Skattestyrelsen har foretaget en ansættelse på et forkert eller ufuldstændigt grundlag. Det står i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Det er vores opfattelse, at du som minimum har handlet groft uagtsomt. Dette begrundes med, at du i 2010-2017 har selvangivet en væsentligt for lille gevinst ved salg af [koncern] aktier.

Vi henser endvidere til din mangeårige deltagelse i aktielønsordningerne, hvormed vi finder, at du burde have undersøgt de skattemæssige konsekvenser af din deltagelse heri. Hertil kommer, at du ved salgene i 2009-2017 har selvangivet en gevinst, hvilket indikerer, at du har været klar over, at gevinst ved salg af aktier er skattepligtig, og indikerer særlig grov uagtsomhed. Endelig bemærker vi, at det beløbsmæssigt ikke er uvæsentlige beløb, der ikke er selvangivet.

Vi finder på denne baggrund, at din selvangivelse af gevinst ved salg af [koncern] aktier i udenlandsk depot som minimum er groft uagtsomt, og at der således er grundlag for ekstraordinær genoptagelse af indkomstårene 2012, 2013 og 2014 efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Efter forarbejderne til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, er begreberne fortsæt og grov uagtsomhed identiske med de tilsvarende begreber i skatteforvaltningslovens afsnit 3. Dvs. at anvendelse af bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, forudsætter, at der foreligger et strafbart forhold. Uanset dette er anvendelsen af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, ikke betinget af, at der gøres strafansvar gældende, eller at en gennemført straffesag resulterer i en fastsættelse af straf. Begrundelsen er, at frifindelse i straffesagen kan hænge sammen med en straffesags særlige karakter, f.eks. at der gælder andre krav til bevisets styrke end i skatteansættelsessagen.

Afgørende for spørgsmålet om der er handlet groft uagtsomt, er de forudsætninger du havde på tidspunktet hvor handlingen blev udført.

(...)

Uanset fristerne i skatteforvaltningslovens § 26 kan en skatteansættelse foretages eller ændres, hvis ansættelsen er en direkte følge af en ansættelse for et andet indkomstår. Det står i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2.

Såfremt der foretages en forhøjelse inden udløbet af den ordinære frist i skatteforvaltningslovens § 26, kan der, såfremt der er grundlag herfor, ske nedsættelser i år uden for den ordinære frist. Det står i den juridiske vejledning A.A.8.2.2.1.2.2 – Direkte følge af en ændring.

Vi behandler (...) indkomstårene 2012, 2013 og 2014 inden for den ekstraordinære frist i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2.

I 2010 og 2012 har du selvangivet din gevinst uden hensyntagen til din anskaffelsessum, og dette har været grundlaget for, at du i årene har selvangivet en højere gevinst end du reelt har haft.

(...) I 2012 til 2017 har du anvendt Skattestyrelsens aktie- og investeringsbevis system. Da du i 2012 angiver en højere anskaffelsessum end den reelle anskaffelsessum, udregner systemet en for lav gevinst. Da udregning af dine [koncern] aktier er baseret på gennemsnitsmetoden, betyder dette, at din gevinst i de efterfølgende år, bliver lavere end de reelt har været.

Da selvangivelsen i 2010 og 2011 ikke har været påvirket af anvendelsen af aktier- og investeringsbevis systemet fra 2012-2017, er ansættelserne i 2010 og 2011, ikke en direkte følge af ansættelserne i 2012-2017.

Vi finder på denne baggrund, at der ikke er grundlag for ekstraordinær genoptagelse af indkomstårene i 2010 og 2011 efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2.

(...)

Af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 fremgår det, at en ekstraordinær ansættelsesændring af din indkomst for årene 2013 og 2014 er betinget af, at der sker varsling senest 6 måneder efter vi har fået viden om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i skatteforvaltningslovens § 26.

Det følger af domspraksis at 6 måneders fristen løber fra det tidspunkt, hvor vi har det nødvendige grundlag, til at foretage en korrekt ansættelse. Der henvises særligt til Højesterets dom SKM2018.481.HR, hvor højesteret udtalte, at kundskabstidspunktet må anses for at være det tidspunkt, hvor Skattestyrelsen er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der foreligger grundlag for ekstraordinær genoptagelse. Varslingsfristen løber altså først fra det tidspunkt, hvor Skattestyrelsen kan sende en agterskrivelse, dvs. det tidspunkt, hvor Skattestyrelsen er kommet til kundskab om, at skatteansættelsen er urigtig, og at dette skyldes mindst grov uagtsomhed fra skatteyderens side. Se hertil den juridiske vejledning A.A.8.2.2.1.4.

Den 19. februar 2019 har vi modtaget oplysninger fra dig vedrørende dine salg af [koncern] aktier samt modtaget udbytte fra dine [koncern] aktier i det udenlandske [finans2] depot. Vi har derfor tidligst den 19. februar 2019 modtaget tilstrækkelige oplysninger, til at foretage en korrekt skatteansættelse. Ved fremsendelse af forslag den 27. marts 2019, er 6 måneders fristen derfor overholdt.

(...)

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at Skattestyrelsens forhøjelser af klagerens aktieindkomst i indkomstårene 2012-2014 skal bortfalde. Derudover er der nedlagt påstand om, at Skattestyrelsen ekstraordinært skal genoptage klagerens skatteansættelse for indkomstårene 2010 og 2011.

Repræsentanten har anført følgende:

”(...)

[person1] har, som anført af Skattestyrelsen, modtaget overførelser fra [finans1] og [finans2] på [person1]s konto i [finans3] vedrørende de [koncern] aktier, som sagen vedrører. Dette bestrides naturligvis ikke.

Baggrunden for, at [person1] har haft [koncern] aktier er, at [person1] har været ansat i [koncern] siden 2008, og at [person1] i forbindelse med sit ansættelsesforhold har modtaget [koncern] aktier.

Som det fremgår af Skattestyrelsens afgørelse side 5, har [person1] løbende solgt af sine aktier, således at der er gennemført 18 salg siden 2009. [person1] har løbende selvangivet aktieindkomst fra [koncern].

[person1] har faktuelt håndteret dette således, at alle [koncern] aktier er lagt ind i Skattestyrelsens aktie og investeringssystem, hvor de aktier der er omfattet af ligningslovens § 7 H er lagt ind med anskaffelsessum kr. 0, og de aktier der er omfattet af ligningslovens § 16 er lagt ind med den værdi, som [koncern] har indberettet som B-indkomst. Dette er sket for de salg, der relaterer sig til perioden fra 2012 - 2017.

Forud herfor har [person1] selvangivet sin gevinst uden hensyntagen til anskaffelsessummen, og ”skaden” sker således ved at den anskaffelsessum [person1] ligger ind i systemet i 2014 (med virkning fra 2012) er opgjort forkert, hvorved de beregnede avancer tillige bliver forkerte for de efterfølgende år.

Selvangivelsen af avancen er herefter sket igennem Skattestyrelsens aktie- og investeringsbevissystem og tallene heraf er overført direkte til [person1]s selvangivelse.

(...)

2012, 2013 og 2014 – ikke udvist grov uagtsomhed

Skattestyrelsen baserer hele sin afgørelse på, at [person1] har anført for høj en anskaffelsessum i forbindelse med anvendelse af Skattestyrelsens aktie- og investeringsbevissystem.

Det præciseres dog ikke i Sagsfremstillingen præcist hvori den grove uagtsomhed skulle bestå, altså præcis hvilken handling, der skulle have medført, at avancen bliver beregnet forkert, udover, at anskaffelsessummen bliver beregnet forkert.

Skattestyrelsen opfordres [opfordring 1] til at præcisere helt eksakt, hvilken handling der skulle være grov uagtsom og helt eksakt, hvordan Skattestyrelsen finder, at denne handling har udmøntet sig, i forhold til opgørelsen og beregningen af anskaffelsessummen.

Således som afgørelsen er formuleret, er det således ikke muligt, eksakt at konstatere præcist hvilke handlinger der efter Skattestyrelsen udløser den grove uagtsomhed.

Det er ikke nok til at statuere grov uagtsomhed, at skatteyderen laver en fejl, fejlen skal kunne tilregnes den pågældende som grov uagtsom, og dermed skal det naturligvis også præciseres faktuelt præcist, hvad der er gjort forkert, og hvorfor fejlen skulle være grov uagtsom.

Der er sådan set ingen tvivl i sagen om, at der er sket en fejl, men derfra og til at der er handlet groft uagtsomt er der lang vej.

Det er gentagende gange slået fast, at begrebet ”grov uagtsomhed” efter Skatteforvaltningsloven er det samme begreb, som anvendes i Skattekontrolloven, således at det grundlæggende er den samme vurdering, der skal foretages når det skal vurderes om et forhold er groft uagtsomt.

Dette fremgår tillige af den juridiske vejledning afsnit A.A.2.2.1.2.5. ”Ændringer som følge af forsæt eller grov uagtsomhed”, og i øvrigt direkte af forarbejderne til Skattestyrelsesloven, som blev direkte videreført i Skatteforvaltningsloven.

Det forhold, at det er samme begreb, betyder også, at det er den samme afvejning der skal foretages og hvorvidt, der er handlet groft uagtsomt eller forsætligt afhænger af en samlet vurdering af den skattepligtiges subjektive omstændigheder.

Det fremgår videre af afsnit A.A. A.A.2.2.1.2.5, at

”Der vil således efter omstændighederne også kunne være grundlag for at anvende bestemmelsen i SFL § 27, stk. 1, nr. 5, i tilfælde, hvor en skattepligtig oplyser ikke kende reglerne eller anser reglerne for at være særlig komplicerede.”

Dette er vigtigt, idet manglende korrekt forståelse af komplicerede regler efter omstændighederne kan medføre, at en forkert angivelse kan være groft uagtsomt, men dette kræver i sagens natur en meget præcis begrundelse for, hvad der eksakt er gjort forkert, og hvorfor fejlen helt konkret er grov uagtsom.

Det er en vigtig pointe, at vurderingen af den grove uagtsomhed er den samme uanset om den skal foretages efter Skattekontrolloven eller skatteforvaltningsloven, ligesom det er væsentligt at holde sig for øje, at det naturligvis ikke er berettiget at sætte fejl i selvangivelsen lig med grov uagtsomhed.

Det virker umiddelbart til i nærværende sag, at Skattestyrelsen er meget tæt på at statuere objektivt ansvar, forstået på den måde, at laver skatteyderen en fejl, er det uden videre groft uagtsomt.

Dette er der ikke grundlag for, og det er tillige væsentligt, at [person1] har selvangivet sine aktieindkomster for alle årene.

Der er således ikke tale om udeholdte indtægter, eller et tilfælde, hvor man ikke har selvangivet ud fra en antagelse om, at en indkomst ikke er skattepligtig til Danmark m.v. - dette vil i givet fald være et positivt valg man træffer og undersøges tingene ikke korrekt og til bunds i sådanne tilfælde, vil det i sig selv kunne være groft uagtsomt.

Det er ligeledes væsentligt, at sagen vedrører et lønmodtagerforhold, og der gælder således ikke den skærpede uagtsomhedsnorm, som er gældende for erhvervsdrivendes korrekte angivelser, ligesom [person1] ikke har indladt sig på spekulation i aktier. Aktierne er modtaget som led i [person1]s ansættelsesforhold, hvor [koncern] endvidere løbende har foretaget indberetninger.

I nærværende sag er der således selvangivet, men dog forkert, da basisværdien / anskaffelsessummen bliver anført forkert, hvilket udløser en systematisk forkert beregning af avancen iht. Skattestyrelsens systemer for hele perioden.

Dette er den næste væsentlige pointe. [person1] har ikke været inde og rette beregningerne, eller fiflet med angivelserne i henhold til beregningerne. Der er angivet det korrekte i forhold til de tal, som Skattestyrelsens beregninger viste.

Fejlen opstår således alene ved, at anskaffelsessummen bliver anført forkert, men alt hvad systemet beregnede, der skulle angives er angivet og betalt.

Dette er vigtigt, idet [person1] rent faktuelt har ageret fuldstændig i overensstemmelse med de forhold som, han anså var korrekte.

Skattestyrelsen anfører videre på side 18 pkt. 4.6, at [person1] har været bevist om, at salgene har været skattepligtige i Danmark, og at der skulle betales skat af avancen. Dette er fuldstændig korrekt, og det er netop også derfor, at alle salg er selvangivet.

Det er præcist her Skattestyrelsen mangler at begrunde, hvad det præcist er i forhold til den forkerte opgjorte anskaffelsessum, der skulle være groft uagtsomt, da det alene er dette forhold, der udløser den forkerte beregning af avancen for alle årene.

Dertil kommer, som Skattestyrelsens afgørelse med bilag tydeligt viser, at der er tale om et kompliceret retsområde, hvilket alt andet lige tillige skal tillægges vægt, når det vurderes om [person1] burde have gjort tingene anderledes.

Det er klart, at barrieren for grov uagtsomhed er lavere desto simplere regler, der er tale om, og det er lige så klart, at der gælder en skærpet norm for professionelle og erhvervsdrivende.

Det gælder omvendt også, at der skal mere til før, der er udvist grov uagtsomhed, når der er tale komplicerede regler, og særligt hvor faktum viser, at skatteyderen har handlet korrekt over for skattemyndighederne i henhold til Skatteyderens opfattelse af faktum, se f.eks. SKM2016.104.LSR hvor skatteyderen havde lavet en fejlvurdering i forhold til om han var fuld eller begrænset skattepligtig.

Det er samme princip i nærværende sag, der adskiller sig fra de typiske sager, hvor der intet er selvangivet og hvor skatteyderen forsvarer sig med misforståelsen af skattepligt til Danmark. Det er oplagt at ansvarsnormen i sådanne sager er strengere end i de sager, hvor den angivne skat er opgjort forkert.

2010 & 2011 – ekstraordinær genoptagelse

Disse to indkomstår vedrører fuldstændig de samme forhold, som de indkomstår som Skattestyrelsen genoptager. Det er samme parter: [koncern] og [person1], det er samme værdipapirer, og beskatningen vedrører fuldstændig det samme, som de indkomstår som genoptages af Skattestyrelsen – beskatning i forbindelse med salg af værdipapirer i [koncern].

Det er således også den samme disposition, der udløser beskatningen, og indkomstårene har en sådan indbyrdes sammenhæng, at der er den fornødne direkte sammenhæng til at indkomstårene 2010 og 2011 genoptages.

(...)”

I forbindelse med udsendelse af Skatteankestyrelsens sagsfremstilling har repræsentanten anført følgende:

”(...)

Det skal indledningsvist bemærkes, at den nedlagte påstand fastholdes, og at de anførte anbringender ligeledes fastholdes, ligesom der anmodes om retsmøde i sagen.

Det er fuldstændig korrekt, som anført af Skatteankestyrelsen, at skatteyder er forpligtet til at indtaste korrekte beløb i Skattestyrelsens systemer og selvangive korrekt.

Heraf følger dog modsætningsvist ikke, at fejl mere eller mindre uden videre er groft uagtsomme, uagtet det meget ofte synes at forholde sig således, hvilket tillige er tilfældet i nærværende sag, hvor såvel Skatte- som Skatteankestyrelsen synes at lægge sig meget, meget tæt på objektivt ansvar.

Der kan i den forbindelse særligt henvises til følgende afsnit fra Skatteankestyrelsens indstilling:

"da klageren anses at have handlet mindst groft uagtsomt ved ikke at have selvangivet hele sin aktieavance i indkomstårene"

Dette forhold er i sagens natur ikke i sig selv groft uagtsomt, idet alle fejl herefter minimum skulle være groft uagtsomme, der skal mere, væsentligt mere til.

Som allerede anført i klagen er fejlen opstået ved, at [person1] i forbindelse med indtastningen af anskaffelsessummen i 2014 (med virkning fra 2012) har indtastet forkerte værdier i Skattestyrelsens aktie- og investeringsbevissystem, hvorved beregningen er blevet forkert.

Bemærk, at de fejl, der er sket forud for de indkomstår, som nærværende sag vedrører uanset indkomstårene, ikke er genoptaget viser, at [person1] har snydt sig selv i 2010 og 2011 for ca. 60.000. Det anførte om selvangivelse uden hensyntagen til anskaffelsessummerne relaterer sig til denne periode, og den fejl, der udløser nærværende sag, relaterer sig altså til at [person1], med virkning for 2012, i 2014 anvender Skattestyrelsens aktie- og investeringsbevissystem.

Bemærk i den forbindelse, at nærværende sag alene opstår fordi anskaffelsessummen er opgjort forkert, og ikke fordi, der ikke er angivet salg, eller salgene er "krympet" m.v.

Dette er en vigtig pointe, idet beregningen af den skattepligtige avance herefter bliver forkert, men den rigtige salgssum er altså angivet.

Der kan igen henvises til en række afgørelser, hvor Landsskatteretten har forholdt sig til problemstillingen:

I Journal nr. 13-0115046, udtalte Landsskatteretten i en sag om manglende korrekt selvangivelse af udenlandsk indkomst, at

"Landsskatteretten finder ikke, at klageren ved selvangivelsen har haft til hensigt at unddrage sig skat. Forholdet kan alene anses for simpelt uagtsomt, hvorfor der ikke er mulighed for genoptagelse af skatteansættelsen for 2005 - 2007."

Der kan videre henvises til j.nr. 13-0233518 vedrørende manglende selvangivelse af lejeindtægt, hvor Landsskatteretten udtalte, at

"Klagerens selvangivne opfattelse af de skatteretlige regler kan, uanset den er fejlagtig, ikke anses for mere end simpelt uagtsom.

SKAT har herefter ikke hjemmel til at foretage en ændring af klagerens selvangivne indkomst vedrørende indkomståret 2009."

Landsskatteretten nåede i j.nr. 13-0212679 frem til et tilsvarende resultat i en sag, hvor der fejlagtigt ikke var sket angivelse af fri bil, med følgende begrundelse,

"Under de foreliggende omstændigheder, hvor klager har ejet en privat bil, og hvor selskabets ejerskab til den omhandlede bil er fremgået af R75 finder retten, at det vil være betænkeligt at fastslå, at den manglende medtagelse af BMW X6 som fri bil i de omhandlede indkomstår er udtryk for grov uagtsomhed i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr.5s forstand. Beskatningen kan derfor alene ske i overensstemmelse med § 26.

Dette medfører, at klageren kan blive beskattet af fri bil i indkomstårene 2009-2011, men ikke indkomståret 2008, der for så vidt angår beskatningen af BMW X6 er forældet."

Der kan endelig henvises til Landsskatterettens afgørelse i LSR's j.nr. 15-2263320 vedrørende et fejlagtigt befordringsfradrag, hvor Landsskatteretten udtalte, at

"Det er landsskatterettens opfattelse, at SKAT ikke har haft fornøden hjemmel til genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Der må blandt andet henses til, at klageren ikke efter det foreliggende har haft til hensigt at unddrage sig skat ved at selvangive befordrings fradrag i de påklagede indkomstår. Det kan derfor alene tilregnes klageren som simpelt uagtsomt, at han har selvangivet et befordringsfradrag, som han efter det foreliggende, ikke har været berettiget til. Det bemærkes i den forbindelse, at der ikke alene ud fra det forhold, at der er grundlag for en forhøjelse af skatteansættelsen, kan sluttes, at der som konsekvens heraf er tale om mindst grov uagtsomhed. Dette kræver i alle tilfælde en samlet vurdering af klagerens subjektive forhold.” (...)

Afgørelserne viser, at det forhold, at der er begået en fejl naturligvis ikke kan begrunde, at der er handlet minimum groft uagtsomt, der skal mere til.

Det er i den forbindelse væsentligt at bemærke, at det i både LSR's j.nr. 15-2263320 og Journal nr. 13-0115046 tillægges vægt, at skatteyderen ikke havde haft til hensigt at unddrage skat, men at han altså blot havde begået en fejl.

Dette er netop tillige essensen af nærværende sag, [person1] har på ingen som helst vis haft til hensigt at unddrage nogen skatter overhovedet - havde dette været tilfældet, ville der slet ikke være sket nogen angivelse af skat.

[person1] laver en fejl, og det er vel at mærke fejl, der tillige medfører, at [person1] i flere år angiver for høj en skat. Dette sker for 2010 og 2011, og viser ret klart, at der ikke er tale om at [person1]s fejl har relation til at unddrage skat.

Der kan endelig henvises til TfS1992,19Ø og TfS 1994, 690 LSR, der siger det samme: en objektiv konstaterbar fejl begået af skatteyderen er ikke i sig selv grov uagtsom, der skal væsentligt mere til - f.eks. at skatteyderen systematisk forsøger at undgå beskatning, som Landsskatteretten, modsætningsvist, f.eks. tillagde vægt i Journalnr. 17-0991895.

Sagen, og uagtsomhedsvurderingen ville have stillet sig markant anderledes, hvis der intet var selvangivet, altså hvis [person1] havde indtaget det standpunkt, at der ikke var noget beløb til beskatning, men dette er en fundamentalt anden situation end den foreliggende, hvor der er begået en objektiv konstaterbar fejl i forbindelse med angivelse.

Dette følger af Landsskatterettens afgørelse i Journal nr. 19-0003237, hvor Landsskatteretten udtalte, at

"Klageren selvangav ikke gevinsten i indkomståret 2014 eller senere. Klageren har heller ikke efterfølgende anmodet om en ændring af sin skatteansættelse for indkomståret 2014.

Ved at undlade at selvangive gevinsten efter Landsskatterettens afgørelse af den 13. oktober 2017 og dermed hindre SKAT i at foretage en korrekt skatteansættelse, må klageren anses for at have handlet mindst groft uagtsomt. Der er herved henset til, at klageren har en pligt til at selvangive indkomsten efter skattekontrollovens § 1 (dagældende lovbekendtgørelse nr. 1264 af 31. oktober 2013 med efterfølgende ændringer) og, at klageren efter Landsskatterettens afgørelse var bekendt med, at hun er skattepligtig af gevinsten. Ansættelsen for indkomståret 2014 har derfor kunnet foretages efter udløbet af den ordinære ligningsfrist, jf. Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5."

Det er netop sådanne forhold, der meget ofte er groft uagtsomme, idet den manglende selvangivelse netop gør, at Skattestyrelsen ikke har mulighed for at kontrollere og foretage en korrekt ansættelse.

Det er meget væsentligt, at man er sig denne forskel bevidst, når denne sag skal afgøres, ligesom Landsskatterettens præmisser i ovenstående sager vedrørende spørgsmålet om hensigten til at unddrage skat er særdeles væsentligt, i og med at [person1] på ingen vis kan siges at have haft til hensigt at unddrage skat.

Det taler i sig selv imod grov uagtsomhed, at skatteyderen forholder sig aktivt til sin skatteansættelse og efter egen opfattelse håndterer sine angivelser korrekt, idet det omvendt netop ofte vil være minimum groft uagtsomt, hvis skatteyderen ikke forholder sig til sine skattemæssige forhold, med den konsekvens, at skatten ikke bliver opgjort korrekt.

(...)”

Skattestyrelsens efterfølgende udtalelse

Skattestyrelsen har udtalt følgende til Skatteankestyrelsen:

”(...)

Skattestyrelens bemærkninger til klagen:

Advokaten nedlægger påstand om, 1) at der ikke kan ske ekstraordinær genoptagelse af indkomstårene 2012, 2013 og 2014, idet det anførers, at skatteyder ikke har handlet groft uagtsom og 2) at indkomstårene 2010 og 2011 genoptages ekstraordinært.

Ad påstand 1 - Vurdering af uagtsomhed

Skattestyrelsen ønsker at præcisere, at skatteyder er klar over, at gevinst ved salg af medarbejderaktierne er skattepligtige. Det faktum at skatteyderen har anvendt aktiesystemet, betyder ikke, at skatteyders mangelfulde selvangivelse er simpelt uagtsom. Skatteyder er stadig ansvarlig for at indtaste korrekte beløb i systemet, så de gevinster som systemet overfører til hans selvangivelse, er korrekte.

Der er således ikke tale om objektivt ansvar. I vores vurdering har vi særligt lagt vægt på, at det ikke er uvæsentlige beløb, som ikke er selvangivet, samt at han har behandlet fem tildelinger iht. ligningslovens § 7H, som omfattet af ligningslovens § 16, og derved er hans anskaffelsessum fejlagtigt blevet forhøjet med over 500.000 kr.

Skatteyders advokat påpeger, at der er tale om et kompliceret retsområde, hvilket alt andet lige skal tillægges vægt. I så fald er det Skattestyrelsens opfattelse, at skatteyder burde have søgt sagkyndig bistand.

Ad påstand 2 – Genoptagelse af 2010 og 2011
Skatteyder har i indkomstårene 2010 og 2011 selvangivet for høje gevinster. Dette er sket ved, at han ikke har taget hensyn til, at han har haft en anskaffelsessum på aktierne, og således har selvangivet salgssummen.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at der ikke er hjemmel i skatteforvaltningsloven til at foretage en ekstraordinær skatteansættelse af indkomstårene 2010 og 2011. Her henvises til begrundelsen i afgørelsens afsnit 4.4 og 4.6 i sin helhed.

(...)”

Retsmøde

Klagerens repræsentant udtalte sig i overensstemmelse med det tidligere anførte og henviste til Højesteretsdom af 13. december 2021 (sag BS-45741/2020-HJR). Repræsentanten oplyste, at der ikke var grundlag for ekstraordinær genoptagelse af indkomstårene 2012-2014, samt at der skal ske ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2010 og 2011.

Skattestyrelsen gentog det tidligere anførte i forhold til yderligere aktieavance for indkomstårene 2012-2014. Skattestyrelsen anførte herefter, at Skattestyrelsen ikke anså klageren at have handlet mindst groft uagtsom for så vidt angår udbyttet, hvorfor dette punkt blev frafaldet.

Landsskatterettens afgørelse

Aktieavance

Gevinst ved afståelse af aktier skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Det fremgår af aktieavancebeskatningslovens §§ 1 og 12.

Gevinst og tab på aktier medregnes i det år, hvor gevinsten eller tabet realiseres, jf. aktieavancebeskatningslovens § 23, stk. 1.

Da klageren har haft en avance ved salg af medarbejderaktierne i indkomstårene 2012-2014, er klageren skattepligtig heraf, jf. aktieavancebeskatningslovens §§ 1 og 12. Klageren har selvangivet en aktieavance med henholdsvis 108.862 kr. i 2012, 149.548 kr. i 2013 og 96.613 kr. i 2014. Skattestyrelsen har opgjort klagerens aktieavance til henholdsvis 138.849 kr. i 2012, 219.045 kr. i 2013, og 141.887 kr. i 2014. Skattestyrelsens opgørelse af klagerens aktieavance for indkomstårene 2012-2014 er ikke bestridt. Klageren er således skattepligtig af en yderligere aktieavance med 29.987 kr. (138.849 kr. - 108.862 kr.) i 2012, og 69.497 kr. (219.045 kr. - 149.548 kr.) i 2013 og 45.274 kr. (141.887 kr. - 96.613 kr.) i 2014, jf. aktieavancebeskatningslovens §§ 1 og 12.

Udbytte

Alt, hvad der af selskabet udloddes til aktionærer, medregnes som udgangspunkt til den skattepligtiges indkomst som udbytte af aktier, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 1, og stk. 2, nr. 1.

Klageren har modtaget udbytte af sine aktier i [koncern] med 8.222 kr. i 2012. Han har selvangivet udbytte fra [koncern] med 4.335 kr. i 2012. Klageren har således modtaget et større udbytte, end han har selvangivet. Klageren er skattepligtig af differencen, jf. ligningslovens § 16 A.

Ekstraordinær genoptagelse

Indkomstårene 2012-2014

I henhold til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, skal SKAT afsende varsel om ændring af en ansættelse af indkomstskat senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb.

Uanset fristerne i skatteforvaltningslovens § 26 kan en ansættelse af indkomstskat foretages eller ændres efter anmodning fra den skattepligtige eller efter Skattestyrelsens bestemmelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1.

I henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, kan den skattepligtiges skatteansættelse ekstraordinært genoptages, når den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Derudover fastslår skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, at en ansættelse kun kan foretages i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, såfremt den varsles af SKAT senest 6 måneder efter, at Skattestyrelsen er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26.

Den ordinære genoptagelsesfrist er overskredet, for så vidt angår indkomstårene 2012-2014 ved Skattestyrelsens afgørelse af 29. maj 2019, jf. skatteforvaltningslovens § 26.

Det er Landsskatterettens opfattelse, at der ikke kan ske ekstraordinær genoptagelse af klagerens skatteansættelse for indkomstårene 2012-2014 i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, idet klageren ikke har handlet groft uagtsomt i indkomstårene 2012-2014. Landsskatteretten har henset til, at klageren selvangav aktieavancerne og udbyttet, at klageren i forbindelse med selvangivelsen anvendte Skattestyrelsens værdipapirberegningssystem, og at det alene skyldtes en mindre fejl, at klageren selvangav forkert. Der er endvidere henset til, at klagerens forkerte selvangivelse i nogle år førte til for lav skattebetaling og i andre år førte til for høj skattebetaling.

Da betingelserne for ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, ikke er opfyldt, kan Skattestyrelsens ændring af klagerens skatteansættelse for indkomstårene 2012-2014 ikke gennemføres.

Landskatteretten ændrer Skattestyrelsens afgørelse for indkomstårene 2012-2014 i overensstemmelse hermed.

Indkomstårene 2010 og 2011

Klagerens repræsentant har gjort gældende, at den efterfølgende beskatning har direkte sammenhæng med den fejlagtige beskatning i 2010 og 2011, hvorfor der kan ske ekstraordinær genoptagelse af indkomstårene 2010 og 2011 i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2.

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2, at en ansættelse af indkomsten kan foretages eller ændres efter anmodning fra den skattepligtige eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelser, hvis ansættelsen er en direkte følge af en ansættelse vedrørende den skattepligtige for et andet indkomstår uanset fristerne i skatteforvaltningslovens § 26.

Dette indebærer, at der skal være en relevant og direkte årsagssammenhæng mellem den ansættelse, der giver anledning til følgeændringen og følgeændringen.

Ud fra de foreliggende oplysninger kan der ikke ske ekstraordinær genoptagelse af indkomstårene 2010 og 2011, da ændringen i klagerens skatteansættelse for indkomstårene 2010 og 2011 ikke er en direkte følge af ændringen af indkomstårene 2012-2014. Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2, finder således ikke anvendelse.

Landsskatteretten stadfæster herefter Skattestyrelsens afgørelse for så vidt angår indkomstårene 2010 og 2011.