Kendelse af 10-02-2023 - indlagt i TaxCons database den 10-03-2023

Journalnr. 19-0059110

Klagepunkt	Skattestyrelsens afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
Indkomståret 2015
Lån i [virksomhed1] ApS anset som maskeret udbytte	300.000 kr.	0 kr.	0 kr.

Faktiske oplysninger

[virksomhed1] ApS med cvr-nr. [...1] (herefter selskabet) var siden den 22. februar 2012 ejet af 100 % af [virksomhed2] ApS med cvr-nr. [...2]. Klagerens ægtefælle, [person1], var eneanpartshaver i [virksomhed2] ApS. For begge selskaber blev der afsagt konkursdekret den 7. april 2016. Begge selskaber er ophørt efter konkurs den 9. september 2020.

Selskabets regnskabsår var forskudt fra den 1. juli til den 30. juni.

Klageren har været direktør i selskabet i perioden fra den 3. maj 2001 til den 11. december 2006, hvor klagerens ægtefælle indtrådte som direktør.

Det fremgår af klagerens personlige skatteoplysninger for indkomståret 2015, at selskabet har lønindberettet 622.841,69 kr. som A-indkomst for klageren. Klageren var således ansat i selskabet.

Af kontoudtog fra selskabets konto [...39] fremgår der en hævning på 300.000 kr. den 27. november 2015 med posteringsteksten [virksomhed3].

Klagerens repræsentant har oplyst, at klageren har anerkendt at have foretaget den pågældende hævning på 300.000 kr.

Det fremgår af kurators redegørelse i forbindelse med behandlingen af konkursboet, at selskabets tilgodehavende hos klageren på 300.000 kr. er indbetalt til boet.

Under klagesagens behandling ved Skatteankestyrelsen, har repræsentanten fremlagt en erklæring fra selskabets kurator af 6. juli 2022. Af erklæringen fremgår følgende:

”Som kurator i [virksomhed1] ApS, CVR-nr. [...1], blev der i forbindelse med behandlingen af konkursboet konstateret, at [person2] den 27. november 2015 havde hævede kr. 300.000 i selskabet.

Det var min opfattelse, at der var tale om et lån, som skulle tilbagebetales, hvorefter jeg rettede henvendelse til [person2] med anmodning om at tilbagebetale beløbet til konkursboet. [person2] tilbagetalte efterfølgende hele beløbet til konkursboet, der herefter ikke havde krav mod [person2].”

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har forhøjet klagerens aktieindkomst for indkomståret 2015 med 300.000 kr.

Som begrundelse er anført følgende:

”Lån, som et selskab yder til en hovedanpartshaver med bestemmende indflydelse i selskabet, behandles som en skattepligtig hævning uden tilbagebetalingspligt. Bestemmelsen står i ligningslovens § 16 E. Lånet beskattes enten som udbytte eller som løn på tidspunktet for udbetalingen/hævningen.

Ved bestemmende indflydelse forstås ejerskab eller rådighed over stemmerettighederne, således at der direkte eller indirekte ejes mere end 50 % af anpartskapitalen eller rådes over mere end 50 % af stemmerne. Da din ægtefælle både var ejer og direktør i [virksomhed1] ApS, anser vi hende for at have haft bestemmende indflydelse i selskabet. Du falder som ægtefælle ind under de samme regler.

Da vi gennemgik de kontoudtog, vi modtog fra kurator, konstaterede vi, at du har foretaget hævninger, som er omfattet af ligningslovens § 16 E. De hævede beløb er dermed skattepligtige.

Den skattepligtige hævning udgør 300.000 kr. for 2015. Beløbet er hævet den 27. november 2015 og beskrivelsen var ”[virksomhed3]”.

Kurator har oplyst, at du har tilbagebetalt 300.000 kr. til konkursboet. Vi har ikke modregnet det beløb, du har indbetalt, da vi opgjorde det skattepligtige beløb. Dette skyldes, at det er vores opfattelse, at udgangspunktet for beskatning efter ligningslovens § 16 E er bruttohævninger. Dette gælder, uanset om der er foretaget tilbagebetalinger.

Det er desuden vores opfattelse, at indbetalingen skal ses som et afdrag på det selskabsretlige anpartshaverlån, således at indbetalingen ikke skal modregnes, når vi opgør de skattepligtige hævninger.

Da du ikke har selvangivet hævningerne fra bankkontoen, der tilhørte [virksomhed1] ApS, vil vi forhøje din skattepligtige indkomst for 2015 med 300.000 kr. Forhøjelserne sker efter ligningslovens § 16 E.

Du skal betale skat af beløbene efter reglerne i ligningslovens § 16 A, stk. 1. Beløbene beskattes som aktieindkomst efter personskattelovens § 4 a, stk. 1, nr. 1.

(...)

I den Juridiske Vejledning afsnit C.B.3.5.3.3 Aktionærlån fremgår det, at tilbagebetaling af et lån, der er omfattet af Ligningslovens § 16 E, ikke ophæver beskatningen af lånet.

Samme konklusion når Landsskatteretten til i afgørelse offentliggjort ved SKM2018.280.LSR, hvor det står, at ”det forhold, at klageren har foretaget en indbetaling af det opgjorte aktionærlån til selskabets konkursbo medførte ikke, at der ikke skulle ske beskatning af klagerens lån, idet tilbagebetalingerne må betragtes som afdrag på lånet.”

Der kan også henvises til to andre afgørelser fra Landsskatteretten (offentliggjort ved SKM2017.570 LSR og SKM218.406 LSR), der når samme resultat.

I jeres bemærkninger fremgår det, at du har anerkendt at have foretaget den pågældende hævning på 300.000 kr.

I skriver, at der skal ske beskatning af den reelle økonomiske mellemregning og ikke ud fra rene bruttohævninger. Der er i den forbindelse ikke fremlagt dokumentation på, at du skulle have haft et tilgodehavende hos selskabet.

Da både den juridiske vejledning og retspraksis fastslår, at der skal ske beskatning af bruttohævninger, fastholder Skattestyrelsen beskatningen af 300.000 kr. i 2015.

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klagerens skattepligtige indkomst for indkomståret 2015 nedsættes til 0 kr.

Klagerens repræsentant har anført følgende:

”Overordnet gøres det gældende, at Skattestyrelsens afgørelse i sagen er udtryk for en retsanvendelse vedrørende ligningslovens § 16 E, der medfører dobbeltbeskatning uden fornøden og klar hjemmel dertil, samt at der således er opgjort et for højt beløb til beskatning efter ligningslovens § 16 E i de omhandlede indkomstår.

Ligningslovens § 16 E blev indført med virkning fra og med 14. august 2012 for direkte og indirekte lån og sikkerhedsstillelser ydet til en kapitalejer med bestemmende indflydelse i selskabet.

Forud for den 14. august 2012 var der som det klare udgangspunkt overensstemmelse mellem den selskabsretlige/civilretlige og den skatteretlige kvalifikation af en hovedaktionærs hævninger i et selskab, idet der både selskabsretligt og skatteretligt blev anset at være tale om et lån fra selskabet til hovedaktionæren, jf. herved også Den juridiske vejledning afsnit 2012-1, afsnit C.B.3.5.3.3. Dette med den effekt, at der som det klare udgangspunkt ikke var grundlag for nogen beskatning, idet et lån ikke skatteretligt udløser beskatning. I henhold til tidligere praksis forud for 14. august 2012 var der som undtagelse til det netop anførte alene grundlag for beskatning af det selskabsretlige lån (som løn eller udbytte), såfremt hovedaktionæren på hævetidspunktet ikke havde evne til tilbagebetaling af hævningen efter en solvensvurdering.

I overensstemmelse med det almindelige udgangspunkt om, at skatteretten følger civilretten, var der således forud for indførelsen af ligningslovens § 16 E med virkning pr. 14. august 2012 et klart udgangspunkt om, at en hovedaktionærs hævninger i et selskab ikke blot selskabsretligt/civilretligt men også skatteretligt blev anset som lån.

Ved indførelsen af ligningslovens § 16 E er der – for så vidt angår aktionærlån – nu sket et brud med det almindelige udgangspunkt om, at skatteretten følger civilretten i form af selskabsretten.

Opstår der efter den 14. august 2012 en mellemregning mellem en hovedaktionær og dennes selskab derved, at hovedaktionæren låner eksempelvis kr. 10.000 af sit selskab, betragtes dette selskabsretligt som et lån, mens ligningslovens § 16 E bevirker, at der skatteretligt ikke anses at være tale om et lån.

Efter indførelsen af ligningslovens § 16 E har skattemyndighederne rejst en lang række sager i medfør af denne nye bestemmelse. Skattemyndighederne har i den forbindelse anlagt en streng forståelse af ligningslovens § 16 E, hvor der imidlertid ikke er en stringent linje i retsanvendelsen vedrørende ligningslovens § 16 E, når henses til, at bestemmelsen meget klart har brudt med det almindelige udgangspunkt om, at skatteretten følger civilretten/selskabsretten.

I mangel af klar stillingtagen i bestemmelsens ordlyd og forarbejder til alle aspekter vedrørende forståelsen og anvendelsen af ligningslovens § 16 E, har skattemyndighedernes praksis for indeværende resulteret i en retsanvendelse vedrørende ligningslovens § 16 E, der i vidt omfang fører til dobbeltbeskatning uden klar hjemmel hertil.

Den dobbeltbeskatning, som ses i praksis, skyldes, at skattemyndighederne alene og snævert henser til den selskabsretlige bogføring på en mellemregningskonto, hvorefter skattemyndighederne opgør beskatningen som summen af alle hovedaktionærens hævninger, der, henset til den løbende selskabsretlige saldo på mellemregningskontoen, ikke er udtryk for hævning af et tilgodehavende for hovedaktionæren. Ved anvendelsen af ligningslovens § 16 E henser skattemyndighederne således alene til den selskabsretlige saldo på en mellemregningskonto samt de foretagne selskabsretlige hævninger.

I skattemæssig henseende er det efter skattemyndighedernes opfattelse uden selvstændig betydning, i hvilket omfang hovedaktionæren tillige måtte have foretaget indsætninger på den selskabsretlige mellemregning, så længe saldoen på denne er i selskabets favør.

Henset til, at ligningslovens § 16 E fra lovgivers side netop er frigjort fra det almindelige civilretlige og selskabsretlige udgangspunkt, må adskillelsen mellem den selskabsretlige vurdering og den skatteretlige vurdering imidlertid føres igennem ved anvendelsen af ligningslovens § 16 E i praksis.

At adskillelsen af selskabsretten og skatteretten skal føres igennem ved anvendelsen af ligningslovens § 16 E understøttes af legalitetsprincippet.

Er der ikke klar hjemmel til beskatning, følger det af legalitetsprincippet, at der ikke kan ske beskatning, hvilket Skatteministeriets vurdering af højesteretspraksis, jf. TfS 1998, 137, også understøtter, idet Skatteministeriet blandt andet anfører:

”Den væsentligste hovedkonklusion er, at Højesteret synes at have indskærpet kravet om klar hjemmel til beskatning i lovgivningen. Synspunktet er formentlig, at er der tvivl om hjemmelsgrundlaget, er dette ubetinget myndighedernes problem. Heri ligger ikke blot, at der ikke kan fortolkes i skærpende retning, ud over hvad lovens tekst - og eventuelt klare lovmotiver - berettiger til; men tillige, at usikkerhed om rækkevidden af en hjemmel trækker i retning af en udvidende fortolkning, hvor dette er til gunst for skatteyderen.

Blandt højesteretssagerne er der eksempler på, at en skærpende fortolkning uden direkte støtte i hverken ordlyd eller bemærkninger - men derimod med en vis støtte i beslægtede bestemmelser – er blevet tilsidesat. Hvor der ikke konkret foreligger egentlig omgåelse eller misbrug, må det antages, at domstolene vil være stærkt tilbageholdende med at acceptere fortolkninger, som myndighederne har ment var nødvendige for at undgå en - efterfølgende videregående – udnyttelse af reglen.”

Som det fremgår, kan der ikke fortolkes i skærpende retning ud over, hvad lovens tekst – og eventuelt klare lovmotiver – berettiger til, ligesom en usikkerhed om rækkevidden af en hjemmel trækker i retning af en udvidende fortolkning, hvor dette er til gunst for skatteyderen.

Det følger klart af forarbejderne til ligningslovens § 16 E, at:

”Hvis et aktionærlån er omfattet af den foreslåede bestemmelse i ligningslovens § 16 E, vil det i alle skattemæssige relationer blive lagt til grund, at der foreligger en hævning uden tilbagebetalingspligt. Ved anvendelsen af skattelovgivningen vil der ikke være tale om en fordring henholdsvis gæld”

Ligeledes fremgår af forarbejderne, at:

Hvis et lån er omfattet af den foreslåede bestemmelse i ligningslovens § 16 E, vil det i alle skattemæssige relationer blive lagt til grund, at der hverken hos långiver eller låntager foreligger et lån.

Ligningslovens § 16 E skal således forstås og fortolkes i overensstemmelse med dette.

Forarbejderne til ligningslovens § 16 E samt legalitetsprincippet tilsiger dermed, at lovgivers frigørelse af ligningslovens § 16 E fra det almindelige civilretlige og selskabsretlige udgangspunkt føres fuldt igennem, således at kvalifikationen af de faktiske forhold sker særskilt i henholdsvis selskabsretlig henseende og i skatteretlig henseende.

Det bevirker, at der ved anvendelsen af ligningslovens § 16 E må udarbejdes et særskilt regnskab i skattemæssig henseende, sideløbende med det selskabsretlige regnskab. Dette på helt tilsvarende vis, som der i øvrigt kan føres et selskabsretligt, driftsøkonomisk regnskab samt tillige et skattemæssigt regnskab.

Eksempel:

En hovedaktionær omfattet af personkredsen i ligningslovens § 16 E låner efter 14. august 2012 kr. 10.000 af sit selskab (disposition 1). Efterfølgende betaler hovedaktionæren kr. 10.000 til selskabet (disposition 2). Dernæst låner hovedaktionæren igen kr. 10.000 af selskabet (disposition 3). I forhold til disse tre dispositioner kan der opstilles følgende regnskab i henholdsvis selskabsretlig og skatteretlig henseende:

		Selskabsretlig mellemregning:				Skatteretlig mellemregning:
Disposition:
		Debet	Kredit	Saldo		Debet	Kredit	Saldo
1		10.000		-10.000		-10.000		0
2			10.000	0			10.000	10.000
3		10.000		-10.000		-10.000		0

Forudsat, at der ikke er øvrige dispositioner end ovenstående disposition 1, 2 og 3, vil der i selskabsretlig henseende være tale om et lån, optaget i selskabet (disposition 1), en efterfølgende tilbagebetaling af lånet (disposition 2), samt optagelse af et lån (disposition 3).

I skatteretlig henseende vil der være tale om en hævning uden tilbagebetalingspligt, jf. ligningslovens § 16 E (disposition 1), således at hovedaktionæren beskattes af hævningen som løn eller udbytte, hvorefter der skatteretligt er gjort op med dispositionen, og saldoen på den skatteretlige mellemregning udgør herefter kr. 0, idet skattemyndighederne herefter ikke har nogen yderligere fordring på hovedaktionæren. Skattemyndighederne betragter herefter betalingen til selskabet (disposition

2) som et skattefrit beløb for selskabet, jf. ligningslovens § 16 E, stk. 2. Ligningslovens § 16 E, stk. 2, udgør en særskilt skatteretlig stillingtagen til, at selskabet ikke beskattes af hovedaktionærens betaling til selskabet, som selskabsretligt kvalificeres som en tilbagebetaling, men som skatteretligt ikke udgør nogen tilbagebetaling, idet der ikke skatteretligt er noget låneforhold.

I ordlyden af ligningslovens § 16 E samt bestemmelsens motiver mangler en klar og entydig stillingtagen til, hvorledes disposition 2 i ovenstående eksempel skatteretligt skal behandles i forhold til hovedaktionæren. Formentlig fordi adskillelsen mellem selskabsretten og skatteretten ikke i alle henseender var tænkt til ende på tidspunktet for forarbejdernes tilblivelse. Føres der imidlertid et særskilt skattemæssigt regnskab, som i eksemplet ovenfor, bevirker disposition 2, at der for hovedaktionæren opstår et skatteretligt tilgodehavende svarende til beløbet betalt til selskabet. Det skyldes, at en selskabsretlig tilbagebetalingshensigt ikke kan ”oversættes” til en gavehensigt i skattemæssig henseende, idet en hensigt er kontekstbestemt og knyttet an til kvalifikationen af forholdene i henholdsvis selskabsretlig og skatteretlig henseende. Når hovedaktionæren ikke i skatteretlig henseende skylder noget, udgør betalingen (disposition 2) ikke nogen gave til selskabet, medmindre der i skattemæssig henseende foreligger en positiv og klar tilkendegivelse fra hovedaktionæren om at yde selskabet en gave.

I mangel af en sådan tilkendegivelse kan hovedaktionærens betaling til selskabet (disposition 2) ikke anses som en gave i skatteretlig henseende. Det bevirker, at der skatteretligt opstår et tilgodehavende for hovedaktionæren, således som udtrykt ved saldoen ud for disposition 2 i den skatteretlige opgørelse af mellemregningen i eksemplet ovenfor.

En sådan retsanvendelse ændrer ikke på, at hævningen (disposition 1 i eksemplet ovenfor) fortsat beskattes efter ligningslovens § 16 E, og at der sker en beskatning af hovedaktionærens realbelastning af selskabet én gang. Hovedaktionærens betaling til selskabet (disposition 2 i eksemplet ovenfor) bevirker blot dernæst, at der skatteretligt opstår et beløbsmæssigt tilsvarende tilgodehavende for hovedaktionæren.

Effekten af ovenstående særskilte skatteretlige regnskab er, at såfremt hovedaktionæren efterfølgende igen hæver kr. 10.000 i selskabet (disposition 3 i eksemplet ovenfor), så må denne hævning anses for at kunne ske skattefrit for hovedaktionæren, idet saldoen i den skattemæssige opgørelse – udvisende et tilgodehavende for hovedaktionæren på kr. 10.000 – blot reduceres til kr. 0.

En retsanvendelse i overensstemmelse med det netop ovenstående vil være udtryk for en stringent adskillelse af behandlingen af aktionærlån i henholdsvis civilretlig/selskabsretlig og skatteretlig henseende – således som det udtrykkeligt fremgår af forarbejderne til ligningslovens § 16 E. Samtidigt bevirker en sådan retsanvendelse, at der ikke uden klar lovhjemmel sker en udvidende fortolkning af ligningslovens § 16 E til ugunst for hovedaktionæren som skatteyder, jf. herved Skatteministeriets redegørelse i ovenfor omtalte TfS 1998, 137.

En sådan retsanvendelse er også i tråd med, at det af forarbejderne fremgår, at bestemmelsen blev indsat med det formål at imødegå, at aktionærlån anvendes som skattefrit alternativ til hævning af skattepligtigt udbytte eller løn, hvor de ulovlige aktionærlån reelt træder i stedet for løn eller udbytte, ”fordi det ikke har værethensigten at tilbagebetale lånene”. Lovgivers intention med indførelsen af bestemmelsen i ligningslovens § 16 E har altså været at sikre, at der i disse situationer – og under lovgivers forudsætning om manglende tilbagebetalingshensigt hos hovedaktionæren – sker beskatning netop én gang af den realøkonomiske belastning.

Der ses desuden ikke i ordlyden af ligningslovens § 16 E at være nogen klar hjemmel til den dobbeltbeskatning (beskatning af også disposition 3 i eksemplet ovenfor), som skattemyndighedernes nuværende praksis er udtryk for, og som – i strid med bestemmelsens forarbejder – ikke beror på en konsekvent adskillelse af selskabsretten og skatteretten.

Det bemærkes i øvrigt, at der ikke i lovens ordlyd eller forarbejder er støtte for, at der ikke kan opstå et skatteretligt tilgodehavende for en hovedaktionær samtidigt med, at hovedaktionæren selskabsretligt står i gæld til selskabet. Dette anerkender skattemyndighederne også forudsætningsvist i Den juridiske vejledning 2019-1, afsnit C.B.3.5.3.3, hvoraf fremgår, at der sideløbende med et gammelt aktionærlån fra før ligningslovens § 16 E kan opstå et tilgodehavende for hovedaktionæren efter virkningstidspunktet for § 16 E, som kan hæves skattefrit af denne forudsat, at hovedaktionæren på hævningstidspunktet er i stand til at indfri det gamle aktionærlån. Af Den juridiske vejledning fremgår således, at der efter omstændighederne også efter den 14. august 2012, der udgør virkningstidspunktet for ligningslovens § 16 E, kan foretages hævninger på en mellemregning med et selskab uden, at hævningen skal beskattes efter ligningslovens § 16 E, selvom hovedaktionæren på hævningstidspunktet faktisk og reelt er i gæld til selskabet og ved sin hævning foretager en yderligere realbelastning af selskabet.

Skattemyndighederne er således enige i, at det ikke har været lovgivers hensigt, at ligningslovens § 16 E skal anvendes og forstås sådan, at det afgørende er, hvorvidt hovedaktionæren ud fra en samlet betragtning faktisk og reelt er i gæld til selskabet eller ej på tidspunktet for foretagelse af en hævning.

Dette fører videre til, at skattemyndighedernes nuværende retsanvendelse vedrørende ligningslovens § 16 E ret beset er udtryk for en formaliseret tilgang til kvalifikationen af de faktiske forhold ved anvendelsen af ligningslovens § 16 E, hvor det realøkonomiske mellemværende ikke er afgørende. Det understøtter således blot, at der helt i tråd hermed faktisk skal ske en særskilt skattemæssig opgørelse ved anvendelsen af ligningslovens § 16 E, sådan som eksemplificeret ovenfor.

...

Klager har konkret tilbagebetalt den opståede gæld på 300.000 kr. til [virksomhed1] ApS.

Dermed er der ikke noget krav fra selskabet mod klager.

Der skal således også skatteretligt foretages modregning/godskrivning af dette beløb, idet dette i sammenhæng med den løbende bogføring og foretagne indbetalinger ligeledes anvendes til nedbringelse af den skattemæssige gæld. Der er intet grundlag for at beskatte klager af et fiktivt anpartshaverlån efter bestemmelserne i ligningslovens § 16 E, jf. § 16 A.

Det gøres på baggrund af det ovenfor anførte gældende, at der i nærværende sag skal ske en nedsættelse af klagers skatteansættelse for 2015 i overensstemmelse med den nedlagte påstand, alternativt at der bør foretages en fornyet behandling ved Skattestyrelsen.”

Klagerens repræsentant har den 23. maj 2022 videre anført:

”Som jeg også tilkendegav på vores møde den 12. april 2022, så drejer sagen efter min opfattelse sig i høj grad om, hvad beskatningsgrundlaget for aktionærlån skal være, idet der ikke er tvivl om, at der foreligger aktionærlån i en eller anden udstrækning. Dette er nærmere et spørgsmål om, hvad faktum i sagen er.

[person2] – j.nr. 19-0059110

Det fremgår af Skattestyrelsens afgørelse af 5. april 2019, at Skattestyrelsen har forhøjet [person2]s skattepligtige indkomst for 2015 med kr. 300.000, jf. ligningslovens § 16 E.

[person2] har den 27. november 2015 modtaget et beløb fra [virksomhed1] ApS. Det bestrides ikke, at [person2] har modtaget dette beløb. Beløbet er ifølge det oplyste tilbagebetalt, hvilket også fremgår af Skattestyrelsens sagsnotat (noteret 30. januar 2019).

Skattestyrelsen har indtaget det synspunkt, at der skal ske beskatning af beløbet på kr. 300.000, selv om beløbet er tilbagebetalt. Skattestyrelsen har anlagt et bruttoprincip, hvorefter det er enhver bruttohævning i et (hovedaktionær)selskab, der medfører beskatning efter ligningslovens § 16 E.

Jeg er ikke uenig i, at Landsskatterettens praksis knæsætter et bruttoprincip. Vestre Landsret har også anerkendt, at der gælder et sådant princip, jf. SKM2021.422.VLR. Denne dom er anket til Højesteret og der foreligger således endnu ikke en endelig stillingtagen til, om der gælder et bruttoprincip, herunder hvad udstrækningen af dette princip i givet fald måtte være.

Det er også tidligere gjort gældende, at ligningslovens § 16 E er i strid med EMRK, når beskatningsniveauet når en højde, som det gør for [person2] i nærværende sag, idet det samme beløb principielt beskattes to gange. Uanset at Landsskatten har truffet afgørelse om, at ligningslovens § 16 E ikke er i strid med EMRK, jf. SKM2021.427.LSR, er dette spørgsmål efter min opfattelse endnu ikke endeligt afklaret, idet domstolene endnu ikke har bedømt dette.

Der er ikke tvist om de faktiske forhold – [person2] har optaget et lån, som han også har tilbagebetalt. Der er derimod tvist om, hvordan disse forhold skal bedømmes. Jeg er enig i det i klagen af 4. juli 2019 anførte om, at det medfører dobbeltbeskatning af [person2], når Skattestyrelsen gennemfører et skattekrav overfor [person2] i den situation, hvor beløbet på kr. 300.000 er blevet tilbagebetalt.

Som det også fremgår af klagen af 4. juli 2019, blev ligningslovens § 16 E indført for at beskatte lån fra selskaber til aktionærer, når det ikke var hensigten at tilbagebetale lånene. Da [person2] netop har tilbagebetalt lånet, er der ikke belæg for at gennemføre en beskatning af ham, idet hensigten ved låneoptagelsen netop ikke var, at lånet ikke skulle tilbagebetales. Lånet, som [person2] optog den 27. november 2015, var således ikke et skattefrit alternativ til hævning af skattepligtigt udbytte eller løn. Da [person2] den 27. november 2015 hævede kr. 300.000, havde han evne til at tilbagebetale lånet, hvilket de faktiske forhold også viser, da lånet rent faktisk blev tilbagebetalt.

Med den gennemførte beskatning rammes der derfor et tilfælde, som lovgiver ikke havde tiltænkt skulle rammes af beskatning.”

Repræsentanten har sendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og indstilling:

Skattestyrelsen forhøjede ved sin afgørelse af 5. april 2019 [person2]s skattepligtige indkomst med kr. 300.000 for indkomståret 2015, idet Skattestyrelsen var af den opfattelse, at beløbet var skattepligtigt efter ligningslovens § 16 E, jf. ligningslovens § 16 A, hvilket betyder, at beløbet blev beskattet som aktieindkomst hos [person2].

Skatteankestyrelsen har i sit forslag til afgørelse foreslået en tilsvarende talmæssig forhøjelse af [person2]s indkomst, men Skatteankestyrelsen er af den opfattelse, at beløbet ikke skal beskattes efter ligningslovens § 16 E. Skatteankestyrelsen anfører, at det er ubestridt, at [person2] har hævet kr. 300.000 på selskabet konto. Dette er korrekt og bestrides ikke. Skatteankestyrelsen har dernæst anført, at det påhviler [person2] at godtgøre, at der ikke er tale om skattepligtig indkomst, hvilket [person2] efter Skatteankestyrelsens opfattelse ikke har gjort. Skatteankestyrelsen er opmærksom på, at beløbet efterfølgende er tilbagebetalt til konkursboet efter selskabet. Efter Skatteankestyrelsens opfattelse kan dette imidlertid ikke føre til et andet resultat.

På den baggrund er hævningen efter Skatteankestyrelsens opfattelse tilgået [person2] som yderligere skattepligtig indkomst, jf. statsskattelovens § 4. Dette beløb skal beskattes som personlig indkomst for [person2], jf. personskattelovens § 3, stk.1. Personlig indkomst beskattes på marginalen højere end aktieindkomst, idet der er en forskel på ca. 10 pct. Beløbsmæssigt vil Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse derfor betyde en yderligere skattebetaling på ca. kr. 30.000.

Jeg er uenig i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse på dette punkt.

Kurator i konkursboet efter selskabet var af den opfattelse, at der var tale om en gæld, som [person2] havde til selskabet. Hvis der ikke var tale om en gæld, havde kurator ikke været berettiget til at anmode om tilbagebetaling af beløbet, ligesom kurator heller ikke havde været berettiget til at modtage beløbet, idet kurator alene kan inddrive fordringer, som det konkursramte selskab havde. Kurator kan ikke inddrive beløb, der er udbetalt som indkomst.

Jeg vedlægger en erklæring fra advokat [person3], der var kurator i konkursboet efter [virksomhed1] ApS,

hvori han erklærer, at konkursboet var af den opfattelse, at der var tale om en gæld, som [person2] var forpligtet til at indbetale til konkursboet, hvilket [person2] også gjorde. Kurators civilretlige opfattelse skal efter min opfattelse også lægges til grund for den skatteretlige bedømmelse af sagen.

Jeg er opmærksom på, at låneforhold efter praksis skal kunne dokumenteres, jf. det anførte i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse. I praksis vil der i de situationer, hvor hovedaktionærer eller disses nærtstående hæver beløb på en mellemregningskonto, ikke blive udarbejdet lånedokumenter. Der vil alene være bogholderimæssige posteringer, der viser, at selskabet har et tilgodehavende hos hovedaktionæren m.fl. En sådan postering er efter min opfattelse et tilstrækkeligt bevis for, at der foreligger et låneforhold og der vil ikke i en sådan situation skulle udarbejdes yderligere lånedokumenter eller lignende. I relation til ligningslovens § 16 E udløses beskatningen efter denne bestemmelse netop ved, at der foreligger bogholderimæssige posteringer, der viser, at et selskab har et tilgodehavende hos en hovedaktionær. Så meget desto mere må det også anerkendes i andre sammenhænge, hvor en nærtstående til en hovedaktionær optager et lån på mellemregningskontoen med selskabet, at der er tale om et lån og ikke indkomst.

Efter min opfattelse skal der være særlige holdepunkter for at anse en sådan udbetaling som indkomst for modtageren. Sådanne holdepunkter eksisterer ikke i denne sag. Tværtimod.”

Skattestyrelsens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling

Skattestyrelsens har sendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling:

”Skattestyrelsen tiltræder Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse.

(...)

Af sagen fremgår det, at Klager ikke har ejerandele eller stemmeandele i selskaberne, der ejes af Klagers ægtefælle.

Skattestyrelsen anser derfor ikke, at Klager er omfattet af ligningslovens § 2, skattekontrollovens § 3 B eller ligningslovens § 16 E.

Vi vurderer, at de hævninger, der er foretaget på mellemregningskonten mellem Klager og selskabet, skal anses skattemæssigt for at udgøre yderligere skattepligtig indkomst jf. indkomstprincippet i statsskattelovens § 4 med beskatning som personlig indkomst til følge.

Ud fra en skattemæssig betragtning, har Klager derved haft en yderligere ikke beskattet indtægtskilde. Klager anes ikke at have løftet bevisbyrden for, at der var tale om ikke skattepligtige beløb. Vi henviser til SKM 2008.905 HR.

Skattestyrelsen lægger vægt på, at Klager ikke har godtgjort, at der ikke er tale om skattepligtig indkomst. Vi tillægger det yderligere vægt, at det ikke er dokumenteret, at det hævede beløb udspringer af et reelt gældsforhold med en retlig forpligtelse til tilbagebetaling af beløbet.

At Klageren efterfølgende har betalt beløbet tilbage, kan ikke føre til et andet resultat.

Hævningen anses herefter skattemæssigt at være tilgået klageren som yderligere udbetalt skattepligtig indkomst i henhold til statsskattelovens § 4.”

Repræsentantens bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse

Repræsentanten har indsendt følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling:

”Skattestyrelsen har i sin udtalelse anført, at det vurderes, at de hævninger, der er foretaget på mellemregningskontoen, skattemæssigt skal anses for at udgøre yderligere skattepligtig indkomst for [person2], jf. statsskattelovens § 4.

Efter min opfattelse skal der andet og mere til end en vurdering for at gennemføre en beskatning, når de faktiske forhold meget klart indikerer, at der ikke er tale om indkomst, men derimod et lån.

Skattestyrelsen har tillige i sin udtalelse henvist til Højesterets dom, der er offentliggjort som SKM2008.905.

Efter min opfattelse har Højesterets dom i SKM2008.905 ingen relevans for bedømmelsen af [person2]s sag. I SKM2008.905 var der tale om, at en række personer løbende indsatte betydelige beløb på konti, hvor de pågældende personer ikke kunne redegøre nærmere for disse indsætninger. Der var tillige tale om, at der var opgjort negativt privatforbrug. Af sagsreferatet fremgår det, at der var tale om personer i det pakistanske indvandrermiljø i Danmark, hvor der løbende blev lagt kontantbeløb i en ”fælles kasse” for familien. Disse beløb blev efterfølgende indsat på bankkonti. Under disse forhold påhvilede det personerne, der indsatte beløbene på bankkonti, at godtgøre, at de indsatte beløb stammede fra beskattede midler. Dette var ikke godtgjort, hvorfor der – med rette – skete beskatning.

Forholdene i [person2]s sag er af en fuldstændig anderledes karakter, idet der er foretaget en hævning på en mellemregningskonto. Der er således ingen tvivl om, at pengene er tilgået [person2]s konto, men der er ikke – sådan som det var tilfældet i SKM2008.905 – tale om kontante indsætninger. En hævning på mellemregningskontoen betyder, at [person2] har lånt pengene og at han derfor også havde en tilbagebetalingsforpligtelse. Der er da også sket en tilbagebetaling af det beløb, som [person2] har lånt, hvilket er ubestridt.

Hvis enhver hævning på en mellemregningskonto skulle anses som en skattepligtig indkomst, havde der ikke været grund til at indføre reglerne i ligningslovens § 16 E om beskatning af aktionærlån. Reglerne blev imidlertid indført, fordi der efter praksis skulle løftes en bevisbyrde for, at der på lånetidspunktet ikke var mulighed for at tilbagebetale det lånte beløb.

Det er min opfattelse, at der civilretligt har været tale om et lån, jf. også bemærkningerne i mit brev af 30. juni 2022. Ud fra almindelige skatteretlige principper om, at civilretlige forhold skal lægges til grund for den skattemæssige behandling, er det derfor fortsat uberettiget, at der er gennemført en beskatning af [person2] med kr. 300.000, idet der ikke var tale om indkomst for [person2], men derimod et lån, som også er tilbagebetalt til konkursboet efter [virksomhed1] ApS.

Som tidligere anført ønskes sagen afgjort af Landsskatteretten og begæringen om retsmøde i sagen fastholdes.”

Retsmøde

På retsmødet fastholdt repræsentanten de i klagen og under sagens behandling nedlagte påstande og anbringender. Repræsentanten gjorde således gældende, at der ikke var grundlag for at beskatte klageren af den pågældende hævning. Skattestyrelsen fastholdt det anførte i udtalelsen til Skatteankestyrelsens indstilling. Skattestyrelsen gjorde således gældende, at det ikke var godtgjort, at der var tale om et lån.

Landsskatterettens afgørelse

Som skattepligtig indkomst betragtes med undtagelse af særligt fastsatte begrænsninger den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi. Det fremgår af statsskattelovens § 4.

Det følger af ligningslovens § 16 E, stk. 1, at hvis et selskab omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, og tilsvarende selskaber m.v. hjemmehørende i udlandet, direkte eller indirekte yder lån til en fysisk person, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt, forudsat at der mellem långiver og låntager er en forbindelse omfattet af ligningslovens § 2. 1. og 2. pkt. finder tilsvarende anvendelse på sikkerhedsstillelser og på midler, der stilles til rådighed.

Bestemmelsen er indsat ved lov nr. 926 af 18. september 2012 og har virkning for lån, der er ydet fra og med den 14. august 2012.

Klageren og selskabet er ikke omfattet af personkredsen i ligningslovens § 16 E, da klageren ikke selv ejede anparter i selskabet i det påklagede indkomstår, jf. Landsskatterettens afgørelse af 28. februar 2020, offentliggjort som SKM2020.386.LSR. Der er derfor ikke grundlag for at beskatte hævningen på 300.000 kr. efter bestemmelsen.

Klageren har ubestridt hævet 300.000 kr. på selskabets konto. Det påhviler derfor ham at godtgøre, at der ikke er tale om skattepligtig indkomst. Der kan henvises til Højesterets dom af 10. oktober 2008, offentliggjort som SKM2008.905.HR, Vestre Landsrets dom af 20. september 2021, offentliggjort som SKM2021.514.VLR og Østre Landsrets dom af 22. september 2015, offentliggjort som SKM2015.633.ØLR.

Efter praksis skal låneforhold kunne dokumenteres, eksempelvis ved fremlæggelse af lånedokumenter, aftaler om forrentning og afvikling af lån m.v., hvilket kan udledes af byrettens dom af 18. marts 2013, offentliggjort i SKM2013.363.BR.

Landsskatteretten finder efter en konkret vurdering, at klageren har godtgjort, at der var tale om et låneforhold. Hævningen på 300.000 kr. er således ikke skattepligtig indkomst for klageren. Landsskatteretten lægger ved vurderingen vægt på kurators udtalelse, at beløbet er bogført på klagerens mellemregningskonto med selskabet, og at klageren har tilbagebetalt beløbet.

Landsskatteretten ændrer Skattestyrelsens afgørelse.