Kendelse af 08-03-2022 - indlagt i TaxCons database den 01-04-2022

Journalnr. 19-0056974

Skattestyrelsen har ikke imødekommet klagerens anmodning om genoptagelse af indkomstansættelsen for 2012 og 2013.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.

Faktiske oplysninger

Klageren var ansat i [virksomhed1]. I forbindelse med sin ansættelse hos havde klageren modtaget stock awards. Af aftalen om valg af ligningslovens § 7H indgået mellem klageren og [virksomhed1] A/S og underskrevet af parterne den 17. december 2013 fremgår følgende:

” (...)

1. Tildelte stock awards

1.1 Medarbejderen tildeltes, i kraft af sin ansættelse i Selskabet, d. 12. november 2010 154 stk. stock awards, som hver giver ret til at modtage en aktie i [virksomhed2] AG med no-par value (ingen nominel værdi) uden yderligere betaling.

1.2 De aktier, som medarbejderen modtager i kraft af de tildelte stock awards, tilhører samme aktieklasse som de nuværende aktier i [virksomhed2] AG.

2. Betingelser for modtagelse af aktier

2.1 Det er en betingelse for modtagelse af aktier, at medarbejderen er ansat i Selskabet på vestingtidspunktet, jf. nedenfor punkt 3.

3. Vesting

3.1 [virksomhed1] Stock Awards vester 3 år efter tildelingsdatoen, jf. punkt 1.1. ovenfor. Ved vesting modtager medarbejderen uden yderligere betaling et antal aktier i [virksomhed2] AG svarende til det tildelte antal stock awards.

4. Uoverdragelighed

4.1 De tildelte stock awards er personlige, og kan således ikke sælges, pantsættes, gøres til gen- stand for udlæg, (herunder udlæg ved bodeling), eller på anden måde overdrages eller gøres til genstand for kreditorforfølgning. Overdragelse af stock awards kan dog ske i tilfælde af Medarbejderens død.

5. Beskatning af stock awards

5.1 Selskabet og medarbejderen aftaler herved, at de tildelte stock awards skal omfattes af beskatningsregleme i Ligningslovens § 7H. Selskabet er forpligtet til at indhente en attestation fra Selskabets revisor eller advokat om, at betingelserne i Ligningslovens § 7H, stk. 2, er opfyldt, og til at sende kopi af denne aftale samt attestation til den skatteansættende myndighed senest 20. januar 2014 i henhold til skattekontrollovens § 3, stk. 2.”

havde indberettet til SKAT, at klageren havde udnyttet retten til medarbejderaktier tildelt efter ligningsloven § 7H i 2012 og 2013.

Den 8. marts 2018 anmodede SKAT klageren om oplysninger vedrørende pengeoverførsler til og fra udlandet for indkomstårene 2010-2016. SKAT bad desuden klageren om at redegøre for den opgjorte gevinst ved salg af klagerens medarbejderaktier. Derudover anmodede SKAT om dokumentation for medarbejderaktieordningerne.

Den 2. maj 2018 fremsendte klagerens repræsentant en aktieavanceopgørelse til SKAT. Derudover oplyste han følgende:

”(...)

[person1] har igennem mange år været ansat i [virksomhed1] og har igennem sit ansættelsesforhold modtaget medarbejderaktier. [person1] har efter bedste evne forsøgt at selvangive ifht. disse medarbejderaktier, idet omfang, der ikke har været selvangivet fra arbejdsgiveren. En gennemgang af de selvangivne beløb viser, at [person1] langt hen ad vejen har selvangivet gevinster fra medarbejderaktierne, men nogle år har gjort det som b-indkomst andre som aktieindkomst.

(...) Såfremt der ikke har været selvangivet korrekt skal [person1] allrede nu beklage dette meget, idet han netop har forsøgt at få selvangivet korrekt.”

Den 4. juli 2018 anmodede SKAT om yderligere materiale.

Klagerens repræsentant indsendte herefter en opdateret aktieavanceopgørelse med tilhørende dokumentation til SKAT den 31. august 2018.

Den 1. februar 2019 fremsendte Skattestyrelsen (tidligere SKAT) et forslag til afgørelse. Skattestyrelsen foreslog en forhøjelse af klagerens aktieindkomst for indkomstårene 2010-2011 og 2014-2017. Af dette forslag fremgår endvidere:

”(...)

Der foretages ingen reguleringer i den skattepligtige indkomst for indkomstårene 2012 og 2013, da Skattestyrelsen ikke har lovhjemmel til at fortage nedsættelser, i indkomstår der ligger ud over den almindelige ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.”

Den 8. marts 2019 afholdte klageren og Skattestyrelsen et møde i sagen. Klageren gjorde opmærksom på, at der var fejl i nogle af de oplysninger, som han havde indsendt til SKAT. Dette medførte, at der var fejl i det forslag til afgørelse, som han havde modtaget fra Skattestyrelsen.

Herefter udarbejdede klageren sit eget mødereferat fra dette møde, som også blev indsendt til Skattestyrelse. Heraf fremgår bl.a. følgende:

”(...)

[person1] oplyste, at han havde ladet aktieawards i 2012 og 2013 på henholdsvis 241 og 154 aktier beskatte på tildelingstidspunktet. Aktierne er helt eller delvist blevet solgt senere i den ordinære ansættelsesperiode. (De 241 i 2016 og de 154 er endnu ikke solgt. Hvis man anlægger et ”first in first out” princip kommer man også over i den ordinære ansættelsesperiode) Man kan ikke beskatte aktierne igen, da det ellers ville føre til en dobbeltbeskatningssituation.”

Den 26. marts 2019 kontaktede klagerens repræsentant Skattestyrelsen og anmodede om en korrektion af de fejlagtige selvangivelser for 2012 og 2013 i form af nedsættelse af aktieindkomsten for disse indkomstår. Af repræsentantens genoptagelsesanmodning fremgår følgende:

”(...)

[person1] sender materiale som opfølgning på jeres møde og det er aftalt, at jeg skal kommentere [person1]s selvangivelse af aktieavance i 2012 med 128.40 kr. og 2013 med 154.084 kr.

I ovennævnte år blev [person1] tildelt henholdsvis 241 aktierawards (kurs 77,23) og 154 aktieawards (kurs 95,66). [person1] har selvangivet værdien af aktieawardsene som avance og der med selvangivet for meget med følgende beløb:

2012 Opgivet for meget 128.440 kr.

2013 Opgivet for meget 57.640 kr.

Det beror derfor på en misforståelse, at der blev foretaget selvangivelse i 2012 og 2013 heraf og ikke i afståelsesårene. Således har SKAT på et fejlagtigt grundlag foretaget forkert ansættelse for indkomståret 2012 og 2013.

Dette er lagt frem for SKAT som led i det igangværende kontrolarbejde, der har ført til forslag til afgørelse af 1. februar 2019.

Det gøres gældende, at der skal ske korrektion af de fejlagtige selvangivelser for 2012 og 2013.

Dette vil kunne gøres ved, at der som led i den foreslåede ændring af [person1]s indkomstforhold sker nedsættelse af indkomsten i 2012 og 2013 i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2 eller nr. 8, samtidig med, at der jo sker beskatning af avancen ved salget. Alternativt må der i avanceopgørelsen fratrækkes de allerede beskattede beløb som anskaffelsessummer, idet det ellers ville føre til dobbelt beskatning af samme avance, hvilket der ikke er hjemmel til i aktieavancebeskatningsloven, jf. Grundlovens § 43.

Vi skal anmode om, at beregning for avancerne – som du har eftersendt til os ifht. agterskrivelsen – opdateres og vedlægges afgørelsen.”

Den 26. marts 2019 fremsendte klageren dokumentation til Skattestyrelsen vedrørende betalt dividendeskat for 2015-2017 og anførte i den forbindelse vedrørende indkomstårene 2012 og 2013:

”(...)

Du sagde du ikke havde mulighed for at indregne den skat, som jeg havde opgivet for de aktieawards (hhv. 154 og 241 stk) som jeg havde modtaget i 2013 og 2012

(...)

Du sagde endvidere, at du i modsætning til vores aftale ikke havde mulighed for at sende et opdateret forslag, da 6-mdrs. Perioden var overskredet på nuværende tidspunkt.”

Den 2. april 2019 traf Skattestyrelsen afgørelse i sagen.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har ikke imødekommet klagerens anmodning om genoptagelse af indkomstårene 2012 og 2013.

Skattestyrelsen har anført følgende:

”(...)

Advokat [person2] har anført, at der i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2 eller nr. 8, kan foretages nedsættelse af de beløb [person1] har selvangivet, eller, at Skattestyrelsens manglende regulering af indkomstårene 2012 og 2013, er i strid med aktieavancebeskatningsloven, jævnfør Grundlovens § 43.

Der foretages ingen reguleringer i den skattepligtige indkomst for indkomstårene 2012 og 2013, alene af den grund, at Skattestyrelsen ikke har lovhjemmel til at fortage nedsættelser, i indkomstår der ligger ud over den almindelige ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.

Det er vores opfattelse, at reglerne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2 eller nr. 8, i det her tilfælde, ikke giver hjemmel til, at foretage nedsættelse af 2012 og 2013. Der er ikke tale om en direkte følge af skatteansættelsen for et andet indkomstår (nr. 2), ligesom der ikke foreligger særlige omstændigheder, omfattet af nr. 8. Vi finder ikke, at en manglende regulering af 2012 og 2013, er i strid med aktieavancebeskatningsloven, jævnfør Grundlovens § 43.

I forhold til Skattestyrelsens forslag, er der foretaget nye beregninger, der har imødekommet dine ønsker. Dette har bevirket, at din aktieindkomst er ansat til mindre, end det der fremgår af forslaget.

Skattestyrelsens bemærkning til forklaringen om, hvorfor [person1] har selvangivet aktieavancer i 2012 med 128.440 kr. og 2013 med 154.084 kr.

Det forklares, at beløbet på 128.440 kr. er fremkommet ved at [person1] er tildelt 241 aktieawards til kurs 77,23:

241 (antal aktier) x 77,23 (kurs) = 18.612 (Euro)

18.612 (Euro) x 7,4579 (kurs DKK) = 138.809 kr.

Det forklares, at beløbet på 154.084 kr. er fremkommet ved at [person1] er tildelt 154 aktieawards til kurs 95,66:

154 (antal aktier) x 95,66 (kurs) = 14.732 (Euro)

14.732 (Euro) x 7,458 (kurs DKK) = 109.871 kr.

Der er således betragtelige beløbsmæssige forskelle mellem de selvangivne beløb, og forklaringen på, hvordan man er kommet frem til beløbene.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klagerens skatteansættelse for indkomstårene 2012 og 2013 skal genoptages.

Klagerens repræsentant har som begrundelse anført følgende:

”(...)

[person1] var - også i 2012 - ansat i [virksomhed1] og fik i kraft af sin stilling tildelt 241 (154+100-13) aktieawards, jf. bilag 3. [person1] selvangav pga. af en misforståelse af aktieavancebeskatnings reglerne værdien af de modtagne aktieawards som aktieavance med

128.440 kr. i 2012, jf. bilag 3. Beløbet fremkommer ved at fratrække 16.983 kr. vedrørende investeringsforening, jf. bilag 4 i det samlede selvangivne beløb på 145.423 kr.

[person1] har fremfundet kurserne for på tildelingstidspunktet, jf. bilag 6, og kan på den baggrund ræsonnere sig frem til, at beregningen må have været 241 stk. til kurs ca. 76 og med kurs på godt 7 kr./euro.

Skattestyrelsen har da også i afgørelsen i bilag 1, side 6 redegjort for, at der er selvangivet 128.440 kr., selvom der ikke var nogen gevinst til beskatning. Og det må derfor lægges til grund, at der er enighed om, at afgørelsen ikke er udtryk for det materielt rigtige resultat.

Skattestyrelsen synspunkt herom er da også, at det er fristreglerne i skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27, der står i vejen for at korrigere dette materielt forkerte resultat.

Skattestyrelsen har i sin afgørelse foretaget genoptagelse af aktieindkomsten for indkomstårene 2010-2017, og har konkret foretaget ændringer i indkomstansættelserne for indkomstårene 2010, 2011 og 2014-2017, men har ikke trods [person1]s anmodning herom genoptaget ansættelsen for 2012 og nedsat aktieindkomsten med beløbet eller foretaget korrektion heraf i nogle af de efterfølgende indkomstår, hvor den fejlagtigt selvangivne aktieavance kunne være anvendt til reduktion af aktieavancebeskatningen. Der vedlægges bilag 7 og 8, vedrørende kontrollen af indkomstårene 2010-2017, herunder også 2012.

Skattestyrelsen har foretaget kontrol af indkomståret 2012 såvel som øvrige indkomstår fra 2010.

Det gøres gældende, at Skattestyrelsen som led heri skulle have genoptaget indkomstansættelsen for indkomståret 2012 og rettet fejlen, subsidiært have indregnet fejlselvangivelsen i et af de senere indkomstår.

Dette resultat vil ikke være i modstrid med skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2, 5 eller 8.

Ad § 27, stk. 1, nr. 2

Skattestyrelsen har i afgørelsen i bilag 1 ikke ændret ved beskatning ved salg af tildelingen i 2012 på 241 stk. aktieawards. Der er i beskatningen ved salg af Simens aktier i de efterfølgende indkomstår ikke taget højde for/foretaget fradrag for, at der allerede er sket beskatning af en avance på 128.440 kr. i indkomståret 2012.

Den efterfølgende beskatning har derfor en direkte sammenhæng til den fejlagtige beskatning i 2012, og dermed er der i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2, hjemmel til at genoptage ansættelsen for 2012 og foretage korrektion, således at dobbeltbeskatningen ikke opretholdes. Hertil bemærkes det, at Skattestyrelsen uden problemer har ændret årsopgørelsen for 2012 (bilag 2) som følge af ændringerne for tidligere indkomstår vedrørende beskatning af aktieavance.

Alternativt hertil gøres det subsidiært gældende, at der i et af de efterfølgende indkomstår skal gives fradrag for beskatningen ved opgørelsen af aktieavancen ved salg af aktierne – disse indkomstår er jo allerede genoptagede.

Ad § 27, stk. 1, nr. 5

Det fremgår af lovmotiverne 2002/03 (L175) vedrørende (nuværende) skatteforvaltningslov § 27, stk. 1, nr. 5:

”Bestemmelsen finder alene anvendelse i forbindelse med ansættelser, der foretages på myndighedernes initiativ. Fristen for den skattepligtiges anmodning om genoptagelse af skatteansættelsen med henblik på en nedsættelse suspenderes derimod ikke efter bestemmelsen.”

Således kan der alene ske ekstraordinær genoptagelse efter bestemmelsen på skattemyndighedernes initiativ. Der er imidlertid ikke legalt grundlag i lovens ordlyd eller lovmotiverne til at fortolke bestemmelsen således, at der ikke kan foretages indkomstnedsættelser.

I SKM2002.371.LSR var det skatteyderen, der anmodede om ekstraordinær genoptagelse, og det var på det grundlag, at Landsskatteretten begrundede sin afgørelse:

”Vedrørende skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 9, bemærker Landsskatteretten, at skatteministerens kompetence efter denne bestemmelse, er delegeret til told- og skatteregionerne med klageadgang til Told- og Skattestyrelsen, jf. bekendtgørelse nr. 948 af 30. oktober 2001 om myndighedsinddeling og sagsudlægning. Landsskatteretten har således ikke kompetence til at behandle selskabets repræsentants påstand vedrørende genoptagelse i medfør af skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 9”

Tilsvarende drejede sagen i SKM2015.427.BR sig om ekstraordinær genoptagelse af momsgrundlaget efter anmodning fra borgeren.

Da Skattestyrelsen på eget initiativ har genoptaget sagsbehandlingen for indkomstårerne 2010- 2017, hvilket har ført til forhøjelse af indkomstansættelserne for 2010, 2011 og 2014-2017, hvor der er foretaget ændringer og har genoptaget for indkomstårene 2012 og 2013 uden ændringer, er spørgsmålet ikke om betingelserne for genoptagelse af skatteansættelsen er opfyldt, der er jo sket genoptagelse, og Skattestyrelsen har foretaget kontrol og foretaget beregninger af den urigtige skatteansættelse. I den situation påhviler det Skattestyrelsen så vidt muligt at nå til det materielt korrekte resultat.

Ad § 27, stk. 1, nr. 8

Selvangivelsen af aktieavancen i 2012 beror på en fejl fra [person1]s side, der fører til et materielt forkert resultat. Der er ikke tale om et glemt fradrag, som omtalt i lovmotiverne fra 2003, som ikke ville kunne føre til genoptagelse. Dette taler for genoptagelse efter nr. 8.

Når Skattestyrelsen nu har truffet afgørelse for de efterfølgende indkomstår uden at foretage korrektion for, at aktieavancen allerede var beskattet, så foreligger der samlet set et materielt forkert resultat, der også i sig selv må føre til genoptagelse efter nr. 8.

Ad § 26, stk. 1, 3. pkt.

Skattestyrelsen har i afgørelsen i bilag 1 ikke ændret ved beskatning ved salg af tildelingen i 2012 på 241 stk. aktieawards. Der er i beskatningen ved salg af Simens aktier i de efterfølgende indkomstår ikke taget højde for/foretaget fradrag for, at der allerede er sket beskatning af en avance på 128.440 kr. i indkomståret 2012. [person1] har er retskrav på, at denne rent skatteberegningsmæssige ændring ikke bremses af fristreglerne, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, nr. 3.

Ad § 27, stk. 2

Der er tale om en fejlselvangivelse, som [person1] først er blevet opmærksom på som led i drøftelserne med Skattestyrelsen forud for afgørelsen i bilag 1. Derfor er 6 månedersfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 opfyldt.

Samlet set gøres det gældende, at fristreglerne i skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27 ikke er til hinder for, at selvangivelsesfejlen i 2012 rettes, således at dobbeltbeskatning undgås.

Måtte Landsskatteretten ikke finde, at der er hjemmel til at genoptage ansættelsen for indkomståret 2012, må der i avanceopgørelsen for efterfølgende indkomstår fratrækkes det allerede beskattede beløb som anskaffelsessum, idet det ellers ville føre til dobbelt beskatning af samme avance, hvilket der ikke er hjemmel til i aktieavancebeskatningsloven, jf. Grundlovens § 43.”

Landsskatterettens afgørelse

I henhold til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, skal en skattepligtig, der ønsker at få ændret sin ansættelse af indkomstskat, senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen.

Fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, er sprunget, for så vidt angår indkomstårene 2012 og 2013 ved genoptagelsesanmodning fremsendt af klagerens repræsentant den 26. marts 2019.

Uanset fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, kan en ansættelse af indkomstskat foretages eller ændres efter anmodning fra den skattepligtige i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1.

Klagerens repræsentant har gjort gældende, at den efterfølgende beskatning har direkte sammenhæng med den fejlagtige beskatning i 2012 og 2013, hvorfor der kan ske ekstraordinær genoptagelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2.

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2, at en ansættelse af indkomsten kan foretages eller ændres efter anmodning fra den skattepligtige eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelser, hvis ansættelsen er en direkte følge af en ansættelse vedrørende den skattepligtige for et andet indkomstår uanset fristerne i § 26.

Der anses ikke at være tale om en ændring af 2012 og 2013 som en direkte følge af en ansættelse vedrørende klageren for et andet indkomstår. Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2, finder således ikke anvendelse.

Klagerens repræsentant har endvidere gjort gældende, at skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, også kan fortolkes således, at den omfatter indkomstnedsættelser.

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, finder alene anvendelse i forbindelse med ansættelser, der foretages på myndighedens initiativ, og hvor der er grundlag for en forhøjelse af ansættelsen, jf. forarbejderne til bestemmelsen, LFF nr. 175 af 12. marts 2003, FT2002/2003, og byretsdom af 13. februar 2015, offentliggjort som SKM2015.427.BR.

Ifølge skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, kan der gives tilladelse til en ændring af skatteansættelsen som følge af, at der foreligger særlige omstændigheder.

Det fremgår af forarbejderne til skatteforvaltningsloven, at skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, finder anvendelse, hvor der er tale om særlige omstændigheder, der medfører, at det må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen uden for de tilfælde, hvor genoptagelse kan ske efter de objektive grunde i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-7.

Der er tale om en undtagelsesbestemmelse, der skal fortolkes snævert. Bestemmelsen kan finde anvendelse, hvor der er begået en fejl af den skatteansættende myndighed, når fejlen har medført en materiel urigtig ansættelse, og det efter en konkret bedømmelse må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen.

Det er skatteyderen, der skal løfte bevisbyrden for, at der foreligger særlige omstændigheder, som er omfattet af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

Der anses ikke at foreligge særlige omstændigheder, der medfører, at klagerens skatteansættelse for indkomstårene 2012 og 2013 kan genoptages i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

Klageren har selvangivet en for stor aktieavance i indkomstårene 2012-2013. Der er således tale om beskatning af for megen indtægt. Dette er at sidestille med et glemt fradrag. Der kan f.eks. henvises til Retten i [by1] dom af 24. oktober 2008, offentliggjort som SKM2008.902.BR. Det er fastslået i praksis, at skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, ikke finder anvendelse, når der er tale om et glemt fradrag. Der kan f.eks. henvises til Vestre Landsrets dom af 25. april 2014, offentliggjort som SKM2014.332.VLR.

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, fastslår, at en ansættelse kun kan foretages i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, såfremt genoptagelsesanmodningen fremsættes af den skattepligtige senest 6 måneder efter, at den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26.

Det bemærkes, at anmodningen om genoptagelse er fremsat mere end 6 måneder efter, at klageren kunne have konstateret i sin årsopgørelse via sin skattemappe, at han ikke havde selvangivet korrekt. Fristen på 6 måneder i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, anses således ikke for overholdt.

Klagerens anmodning om en ekstraordinær genoptagelse af hans skatteansættelse for indkomstårene 2012 og 2013 kan herefter ikke imødekommes.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.