Kendelse af 17-05-2022 - indlagt i TaxCons database den 08-07-2022

Journalnr. 19-0056859

Skattestyrelsen har ikke imødekommet klagerens anmodning om omgørelse.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

Klageren er stifter, direktør og ejer af 56 % af anparterne i [virksomhed1] ApS (herefter selskabet). [person1] og [person2] ejer hver 22 % af selskabet og er klagerens børn. Selskabets formål er at drive virksomhed ved at udvikle og opbygge know how om energitjek og tørringsteknologi til brug i større industrielle procesanlæg og at eje kapitalandele samt hermed beslægtet opgaver.

Den 21. november 2016 traf SKAT afgørelse om, at klagerens aktieindkomst skulle forhøjes med henholdsvis 509.514 kr. og 205.928 kr. for indkomstårene 2014 og 2015 som følge af beskatning af aktionærlån, jf. ligningslovens § 16 E.

Af en opgørelse fra klagerens revisor af klagerens mellemregning i selskabet fremgår følgende:

Opgørelse mellemregning [virksomhed1] ApS / [person3]
	Hævet	Indsat	Saldo	LL § 16 E
01-08-2014 Saldo ultimo 01-08-2014			-2.594,29
05-08-2014	16.210,78		13.616,49	13.616,49
22-08-2014	150.000,00		163.616,49	150.000,00
29-08-2014		5.250,00	158.366,49
30-09-2014		5.250,00	153.116,49
30-09-2014		6.000,00	147.116,49	163.616,49

01-10-2014 Saldo primo 2014/2015			147.116,49
06-10-2014	639,00		147.755,49	0,00
10-10-2014	70.000,00		217.755,49	70.000,00
15-10-2014	100.000,00		317.755,49	100.000,00
24-10-2014	28.080,06		345.835,55	25.835,55
31-10-2014		5.250,00	340.585,55
03-11-2014	5.475,77		346.061,32	5.475,77
05-11-2014	11.751,20		357.812,52	11.751,20
28-11-2014		5.250,00	352.562,52
01-12-2014	5.647,03		358.209,55	5.647,03
05-12-2014	24.305,08		382.514,63	24.305,08
23-12-2014		454.736,00	-72.221,37
29-12-2014	100.000,00		27.778,63	27.778,63
31-12-2014		5.250,00	22.528,63
				270.793,26
Skattepligtige hævninger i kalenderåret 2014 i alt				434.409,75

	Hævet	Indsat	Saldo	LL § 16 E
01-01-2015 Saldo primo 2014/2015			22.528,63
05-01-2015	3.786,27		26.314,90	3.786,27
08-01-2015	200.000,00		226.314,90	200.000,00
30-01-2015		5.250,00	221.064,90
05-02-2015	2.142,00		223.206,90	2.142,00
19-02-2015		1.664.600,00	-1.441.393,10

Skattepligtige hævninger i kalenderåret 2015 i alt				205.928,27

Den 29. november 2016 anmodede klagerens tidligere repræsentant om omgørelse. Af anmodningen fremgår bl.a. følgende:

”Anmodning om omgørelse

På vegne af vores klient [person3] (...) skal vi med henvisning til skatteforvaltningslovens § 29 anmode om omgørelse, jf. nærmere nedenfor.

Sagens baggrund og faktiske forhold

[person3] er hovedanpartshaver og direktør i selskabet [virksomhed1] ApS. Der er gennem ca. 1/2 år blevet oparbejdet et selskabsretligt ulovligt lån til hovedanpartshaver, da han ikke var opmærksom på den negative mellemregningssaldo. Udlånet udgjorde ultimo 2015, 715.442 kr.

Hævningerne blev foretaget i uvidenhed om, at der var tale om ulovlige aktionær/-anpartshaverlån.

SKAT har den 17. oktober tilsendt [person3] et forslag til beskatning af hævninger på mellemregningskontoen med selskabet [virksomhed1] ApS, der anses for skattepligtige, jf. ligningslovens (LL) § 16 Eog beskattes som udbytte, jf. LL § 16 A. Beløbene er anset for skattepligtige indkomstårene 2014 og 2015 med henholdsvis 509.514 kr. og 205.928 kr.

Selskabet har efterfølgende foretaget udlodning med 2.280.000 kr. til hovedanpartshaver, idet de ulovlige lån var en del af denne udlodning.

Omgørelse

Vi ønsker nu at foretage en tilbageførsel af den foretagne disposition og gennemføre en omgørelse, således at den foretagne udlodning tilbageføres.

Således ønsker vi at skabe en situation som omtalt i SKATs styresignal SKM 2014.825 SKAT - senere indarbejdet i den juridiske vejledning - vedrørende ulovlige aktionærlån, hvor fordringen kan udloddes uden skattemæssige konsekvenser.

(...)

Afslutning

Det er samlet vores opfattelse, at der er grundlag for at give tilladelse til den ønskede omgørelse, idet betingelserne i SFL § 29 er opfyldt.”

Der blev ikke oprettet en sag hos SKAT som følge af anmodningen om omgørelse.

Det fremgår af et sagsnotat fra Skattestyrelsen, at klagerens tidligere repræsentant kontaktede Skattestyrelsen ved e-mail af 5. oktober 2018. Den 8. oktober 2018 orienterede Skattestyrelsen repræsentanten om, at der ville blive set bort fra fristoverskridelsen, og at Skattestyrelsen ville behandle den oprindelige anmodning om omgørelse af 29. november 2016.

Skattestyrelsen fremsendte herefter forslag til afgørelse den 25. oktober 2018.

Klagerens revisor indsendte indsigelser til Skattestyrelsens forslag den 19. november 2018,og klagerens repræsentant indsendte sine indsigelser den 1. marts 2019.

Skattestyrelsen traf afgørelse den 9. maj 2019.

I forbindelse med sagens behandling i Skatteankestyrelsen har klagerens repræsentant fremlagt kopi af referat fra selskabets ekstraordinære generalforsamling den 23. december 2014. Heraf fremgår bl.a. følgende:

”År 2014, tirsdag den 23. december afholdtes ekstraordinær generalforsamling i [virksomhed1] ApS på selskabets adresse, (...)

Der forelå følgende

Dagsorden

1. Beslutning om udlodning af ekstraordinært udbytte, tkr. 820 iht. Vedlagt mellembalance.

2. Eventuelt

Ad 1.

Generalforsamlingen besluttede at udlodde tkr. 820 i ekstraordinært udbytte. Direktionen erklærede, at dette var forsvarligt i forhold til selskabets drift.

(...)”

Af kopi af referat fra selskabets ordinære generalforsamling fremgår bl.a. følgende:

”Torsdag, den 19. februar 2015, kl. 14.00 afholdtes ordinær generalforsamling i [virksomhed1] ApS på [virksomhed2]s kontor, (...)

I overensstemmelse med den udsendte dagsorden blev følgende behandlet:

[person3] aflagde beretning om selskabets virksomhed i det forløbne regnskabsår.

[person3] forelagde årsrapporten for 2013/2014 til godkendelse.

Resultatopgørelsen, der omfatter perioden 1. oktober 2013 – 30. september 2014, udviste et resultat efter skat på 14.171.665 kr., hvorefter selskabets status pr. 30. september 2014 balancerede med 83.750.704 kr. efter nedennævnte resultatdisponering. Årsrapporten godkendtes enstemmigt.

Et udarbejdet koncernregnskab for 2013/2014, hvor årsrapporterne for datterselskabet, [virksomhed3] A/S og for [virksomhed1] ApS er konsolideret, blev dernæst gennemgået og godkendt enstemmigt.

I overensstemmelse med direktionens indstilling blev det besluttet enstemmigt at disponere årets resultat således, at 3.820.000 kr. udbetales i udbytte til anpartshaverne, til fordeling efter ejerandel, og restbeløbet overføres til næste år.

Direktør [person3] genvalgtes som direktør for selskabet.

Som revisor for selskabet genvalgtes enstemmigt og med alle stemmer [virksomhed2], Godkendt Revisionsaktieselskab.

(...)”

Der er desuden fremlagt kvitteringer for indberetning af udbytte af henholdsvis den 23. december 2014 og den 20. februar 2015. Det fremgår heraf, at der bl.a. blev udloddet udbytte til klageren med henholdsvis 623.200 kr. og 2.280.000 kr. den 23. december 2014 og den 19. februar 2015. Udbytteskatten udgjorde 168.264 kr. og 615.600 kr. Der er krediteret henholdsvis 454.736 kr. den 23. december 2014 og 1.664.600 kr. den 19. februar 2015 på mellemregning mellem selskabet og klageren.

SKATs afgørelse

SKAT har ikke imødekommet klagerens anmodning om omgørelse.

Som begrundelse herfor er anført:

”Du er blevet beskattet af aktionærlån.

Du har samtidig modtaget udloddet udbytte fra selskabet, og er blevet beskattet heraf. Det udloddede udbytte er for en dels vedkommende ikke udbetalt til dig, idet denne del af udbyttet er posteret på din mellemregningskonto med selskabet. Dermed har udbyttet betalt din civilretlige gæld til selskabet, idet beskatningen af aktionærlånet ikke har medført en ændring af den civilretlige gæld.

Du ønsker nu at omgøre udlodningen af udbytte.

En udlodning af udbytte er en civilretlig disposition.

Det er herefter spørgsmålet om den civilretlige disposition kan omgøres.

Dette fordrer, at betingelserne i skatteforvaltningslovens § 29 er opfyldt.

Betingelse nr. 2 fordrer, at dispositionen utvivlsomt skal have haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige.

Du har i forbindelse med den civilretlige disposition fået betalt din civilretlige gæld til selskabet.

Gælden er dermed ophørt med at eksistere.

Du er samtidig blevet beskattet af det beløb, som betalte din gæld til selskabet.

Det er på baggrund heraf SKATs opfattelse, at der ikke er opstået utilsigtede skattemæssige virkninger i forbindelse hermed.

Du er tidligere beskattet af aktionærlånet, og samtidig havde du stadig en gæld til dit selskab. Nu er du blevet beskattet af det beløb, som du har modtaget fra selskabet. Samtidig er din gæld til selskabet blevet betalt.

Skattestyrelsen finder, at SKM2010.775.BR understreger, at det faktum, at der skal betales skat af en udbetaling fra et selskab til dets aktionær – hvad enten der er tale om løn eller udbytte – ikke kan medføre, at skattebetalingen i forbindelse med udbetalingen af løn/udbytte kan anses for at være en utilsigtet skattemæssig virkning.

Betingelse nr. 2 er dermed ikke opfyldt.

Skattestyrelsen finder ikke, at argumenterne i din advokats bemærkninger kan medføre en ændring heraf.

Som anført, har du med den modtagne udlodning betalt dit lån. Da udlodningen er beskattet efter de gældende regler herfor, og du herefter har brugt de modtagne beskattede midler til at betale et lån, opstår der ikke derved utilsigtede skattemæssige virkninger.

At der som anført af advokaten er sket beskatning af aktionærlånet følger af ligningslovens § 16E, og tilsvarende er der sket beskatning af det modtagne udbytte efter de gældende regler herfor. Det faktum, at du har indfriet din gæld med beskattede midler, ændrer ikke herpå. Det faktum, at udlodninger hhv. lønudbetalinger fremtidig skal beskattes efter de gældende regler på udbetalingstidspunktet, ændrer ligeledes ikke på vurderingen af, at der ikke er tale om utilsigtede skattemæssige virkninger.

Det kan i øvrigt bemærkes, at det er Skattestyrelsens opfattelse, at det faktum, at styresignalet nævner en mulighed for udlodning af en fordring ikke er ensbetydende med at denne mulighed først opstår på tidspunktet for styresignalet. Der henvises til det tidligere anførte svar fra Skatteministeren.

Det fremgår således heraf, at en dobbeltbeskatning i form af beskatning dels ved låneoptagelsen og dels ved en hævning af udbytte eller løn til betaling af lånet ikke kan undgås, når en aktionær har tilbagebetalt det ulovlige aktionærlån. Det er kun muligt, hvis udligningen af lånet sker ved en selskabsretlig udlodning af lånet, jf. i øvrigt svaret.

Din advokat anfører ligeledes i relation hertil, at udligning af fordringen var ”en helt ny mulighed på området”. Skattestyrelsen er ikke enig heri, og kan henvise til det anførte svar fra Skatteministeren af 20. februar 2015 – jf. ovenfor. Som anført, så fremgår det heraf, at den model der beskrives i styresignalet – dvs. udlodning af fordringen – har eksisteret hele tiden. Der er således ikke tale om en ny mulighed på området.

En omgørelse kan i øvrigt kun lade sig gøre hvis det er faktisk muligt.

Du ønsker at tilbageføre de posteringer på gælden, som medførte at gælden blev færdigbetalt og dermed ophørte med at eksistere.

Da gælden således er ophørt med at eksistere, er det ikke faktisk muligt at ”genoplive” den, og derved er den ønskede omgørelse faktisk umulig.

Der kan her henvises til SKM2010.834.LSR, hvoraf det netop fremgår at en omgørelse ikke er mulig hvis den privatretlige oprindelige tilstand ikke kan genetableres. I afgørelsen er der tale om at man ønsker en virksomhedsomdannelse omgjort – men da aktiverne var solgt kunne de ikke føres tilbage. Tilsvarende gør sig gældende vedrørende en gæld, der er betalt ud.

Skattestyrelsen finder, at SKM2010.834.LSR understreger, at det ikke er muligt at tillade omgørelse, når den oprindelige tilstand ikke kan genetableres. Da lånet er ophørt med at eksistere ved lånets indfrielse, er det ikke muligt at ”genoplive” lånet. Det er ikke tilstrækkeligt, at der kan oprettes et nyt lån således at den oprindelige tilstand tilnærmelsesvis bliver etableret.

Din advokat anfører, at han ikke er enig heri.

Skattestyrelsen kan i den forbindelse henvise til Højesterets dom, gengivet i SKM 2018.624HR, hvor der af Højesteret er taget stilling til at en fordring, der er ophørt, ikke kan tilbageføres. Forholdet i din situation anses for fuldt sammenligneligt med forholdet i dommen, idet også selskabets fordring på dig er ophørt.

Skattestyrelsen anser ikke din advokats øvrige argumenter – og herunder din revisors bemærkninger – for at kunne medføre, at betingelserne for omgørelse skulle være opfyldt.

Skattestyrelsen kan dermed fortsat ikke tillade omgørelse.

Det bemærkes, at Skattestyrelsen hermed har taget stilling til spørgsmålet om omgørelse.

Såfremt der med din revisors bemærkninger er tilsigtet en anmodning om genoptagelse / ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelserne (forhøjelserne vedrørende aktionærlån) bedes du/I sende en begrundet anmodning herom til Skattestyrelsen.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at SKATs afgørelse skal ændres, således at der gives delvis tilladelse til omgørelse med henholdsvis 509.514 kr. og 205.928 kr. i henhold til skatteforvaltningslovens § 29 vedrørende udbytteudlodningerne på henholdsvis 623.200 kr. og 2.280.000 kr. den 23. december 2014 og den 19. februar 2015.

Til støtte herfor er anført:

”Til støtte for den nedlagte påstand gøres det helt overordnet gældende, at betingelserne for omgørelse i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, er opfyldt.

(...)

Ifølge skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, skal fem betingelser være opfyldt for, at omgørelse kan tillades. Skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, har følgende ordlyd:

"I det omfang en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat hviler på en privatretlig disposition, kan told- og skatteforvaltningen tillade , at en efterfølgende ændring af dispositionen tillægges virkning for ansættelsen af indkomst- eller ejendomsværdiskat (omgørelse}, hvis følgende betingelser er opfyldt:

1) Dispositionen må ikke i overvejende grad have været båret af hensyn til at spare eller udskyde skatter.

2) Dispositionen skal utvivlsomt have haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige.

3) Dispositionen skal have været lagt klart frem for myndighederne.

4) De privatretlige virkninger af den ændring af dispositionen, der ønskes tillagt skattemæssig virkning , skal være enkle og overskuelige .

5) Alle, der skatteretligt vil blive berørt af en tilladelse til omgørelse , skal tiltræde omgørelsesanmodningen . "

Såfremt en skatteyder dokumenterer eller i tilstrækkelig grad godtgør, at lovens betingelser for omgørelse er opfyldt, må det lægges til grund, at skattemyndighederne er forpligtede til at give tilladelse til omgørelse.

Vi vil i det følgende redegøre nærmere for, at de enkelte betingelser må anses for opfyldte i nærværende sag.

Betingelsen i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 1

Den første betingelse for omgørelse er kravet om, at den disposition, der ønskes omgjort, ikke i overvejende grad må have været båret af hensyn til at spare eller udskyde skatter.

[person3] er blevet udlodningsbeskattet af udlodningerne i december 2014 og februar 2015, som delvist er medgået til selskabsretlig tilbagebetaling af det selskabsretligt ulovlige aktionærlån. De foretagne udlodninger - der ønskes delvist omgjort - var således ikke båret af noget hensyn til at spare eller udskyde skatter.

[person3] er i medfør af ligningslovens § 16 E tillige blevet beskattet af et selskabsretligt ulovligt aktionærlån med kr. 509.514 i indkomståret 2014 og kr. 205.928 i indkomståret 2015.

Det gøres gældende, at betingelsen for omgørelse i skatteforvaltningslovens§ 29, stk. 1, nr. 1, opfyldt.

I Skattestyrelsens afgørelse (...) synes Skattestyrelsen heller ikke at bestride dette, idet Skattestyrelsens synspunkter i afgørelsen (...), alene generelt angår spørgsmålet om omgørelse af selve den oprindelige hævning, der måtte have udløst beskatning af ligningslovens§ 16 E, hvilket ikke er spørgsmålet i nærværende sag.

Betingelsen i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 2

Den anden betingelse for omgørelse er kravet om, at dispositionen utvivlsomt skal have haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige.

Som det fremgår af Skattestyrelsens afgørelse på side 14, nederst, til side 15, nederst, er det Skattestyrelsens opfattelse, at [person3]s indfrielse af sin gæld til selskabet ved indsætning af nettoudlodningsbeløb på den selskabsretlige mellemregningskonto ikke har medført nogen utilsigtede, skattemæssige virkninger, og at betingelsen i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 2, derfor ikke er opfyldt.

Det gøres heroverfor gældende, at situationen i den af Skattestyrelsen omtalte afgørelse i SKM2010.775.BR adskiller sig ganske afgørende fra nærværende sag, samt at [person3]s selskabsretlige indfrielse af sin gæld til selskabet utvivlsomt har medført uforudsete, og dermed utilsigtede, skattemæssige virkninger, som er væsentlige.

Forholdene og situationen i nærværende sag adskiller sig på afgørende vis fra omstændighederne i SKM2010.775.BR, hvor der reelt var ønske om at undgå at overtage den skattemæssige risiko for et kurstab på de fra boet aconto udloddede/overdragne værdipapirer i perioden frem til boets slutning, for derved delvist at undgå den beskatning, der var en følge af den omhandlede disposition.

Der var desuden næppe blevet søgt om omgørelse, hvis kursen på værdipapirerne derimod var steget. I den påklagede afgørelse synes Skattestyrelsen således af overse, at afgørelsen i SKM2010.775. BR må anses for båret af et hensyn til at imødegå en sådan skattespekulation for statens risiko, som sagens faktiske omstændigheder klart muliggjorde. Derfor er afgørelsen ikke af væsentlig præjudikatsværdi i forhold til nærværende sag, hvor samme hensyn til imødegåelse af skattespekulation ikke gør sig gældende.

I nærværende sag er omgørelsesanmodningen derimod ikke et forsøg på at undgå den beskatning efter ligningslovens§ 16 E i indkomstårene 2014 og 2015, som er udløst af de oprindelige hævninger i selskabet, men alene begrundet i et fuldt ud sagligt synspunkt om ikke at skulle dobbeltbeskattes af en og samme realøkonomiske belastning af selskabet, jf. nærmere nedenfor.

[person3] er blevet udlodningsbeskattet af udlodningerne den 23. december 2014 samt den 19. februar 2015 på i alt kr. 2.903.200, som delvist er medgået til selskabsretlig tilbagebetaling af det selskabsretligt ulovlige aktionærlån.

[person3] er for indkomstårene 2014 og 2015 tillige blevet beskattet af det ulovlige aktionærlån efter ligningslovens§ 16 E med henholdsvis kr. 509.514 og kr. 205.928, det vil sige i alt kr. 715.442.

Ved fremtidige hævninger i selskabet af løn eller udbytte op til et beløb på kr. 715.442, vil [person3] - ifølge skattemyndighedernes nugældende praksis - igen blive beskattet af samme beløb på kr. 715.442.

Den samlede konsekvens af:

•	1) beskatning af udlodningen af kr. 715.442, som er medgået til selskabsretlig tilbagebetaling af det selskabsretlige aktionærlån,

•	2) beskatningen efter ligningslovens§ 16 E af (det indfriede) aktionærlån på i alt kr. 715.442, og

•	3) løn- eller udbyttebeskatning ved fremtidig hævning op til et beløb på kr. 715.442

er reelt, at [person3] bliver beskattet flere gange af samme realøkonomiske belastning af selskabet på kr. 715.442, og dermed dobbeltbeskattet af reelt samme beløb.

Denne dobbeltbeskatningssituation ville imidlertid ikke være opstået, såfremt [person3] havde været opmærksom på det i sagen omhandlede relativt komplekse samspil mellem selskabsretten og skatteretten tilbage i december 2014 og februar 2015, hvor indfrielse af det daværende aktionærlån skete ved indsættelse af udloddede beløb på den selskabsretlige mellemregning.

[person3] var ikke på tidspunktet for udlodningen og indfrielsen af lånet klar over, at hvis en fordring omfattet af ligningslovens§ 16 E selskabsretligt udloddes til hovedaktionæren, er der ikke skatteretligt udloddet en fordring. Han var dermed ikke klar over, at fordringen kunne være blevet selskabsretligt udloddet uden beskatning, hvorefter der ville have være gjort endeligt op med aktionærlånet - både selskabsretligt og skatteretligt - og således at aktionærlånet alene ville give anledning til beskatning en gang (efter LL § 16 E) af en og samme realøkonomiske belastning af selskabet.

På dispositionstidspunktet forudså [person3] således ikke forskellen på de samlede skattemæssige virkninger alt efter, om der blev disponeret på den ene eller den anden måde.

Havde [person3] ved de foretagne udlodninger og selskabsretlig indfrielse af aktionærlån i december 2014 samt februar 2015 været opmærksom på reglernes komplekse samspil på området, ville han selvsagt have foretaget en selskabsretlig udlodning af selskabets fordring på ham.

Når det i Skattestyrelsens afgørelse (...), anføres, at muligheden for selskabsretlig udlodning af fordringen hele tiden har eksisteret, er det væsentligt at være opmærksom på, at omtalte mulighed intet sted er omtalt i forarbejderne til ligningslovens§ 16 E. Første gang muligheden omtales er i SKATs styresignal om aktionærlån, offentliggjort som SKM2014.825.SKAT den 3. december 2014.

Det bemærkes herved, at en af (hoved)årsagerne til at styresignalet var så længe undervejs, var at skattemyndighederne nøje overvejede om de kunne imødegå muligheden for en selskabsretlig udlodning af fordringen uden beskatning, da denne mulighed ikke var forudset ved indførelsen af ligningslovens§ 16 E. Da skattemyndighederne efter indførelsen af ligningslovens§ 16 E blev spurgt om muligheden for selskabsretlig udlodning af fordringen uden yderligere beskatning, var det først efter nøje overvejelser at skattemyndighederne anerkendte denne mulighed ved styresignalet i SKM2014.825.SKA T. Det var altså indtil dette styresignal forelå uafklaret, om skattemyndighederne anerkendte muligheden for selskabsretlig udlodning af fordringen uden yderligere beskatning til følge.

Reelt er det derfor udtryk for en fiktion og efterrationalisering, at Skattestyrelsen i den påklagede afgørelse (bilag 1, side 14) anfører, at den skitserede model hele tiden har eksisteret. Dels havde de færreste overhovedet set muligheden forud for styresignalet, hvorved det bemærkes, at heller ikke skattemyndighederne havde forudset modellen ved indførelsen af ligningslovens § 16 E. Dels kunne modellen ikke være anvendt forud for styresignalet, uden risiko for yderligere beskatning, da det inden da var uafklaret, om skattemyndighederne ville anerkende, at selve fordringen kunne udloddes uden yderligere beskatning til følge.

Ved indfrielsen af aktionærlånet ved faktisk indbetaling af beløbet var [person3] uvidende om den - på daværende tidspunkt - helt nye mulighed for ud lodning af fordringen, hvorfor den kontante indfrielse af aktionærlånet skete på forkerte forudsætninger om den samlede skattemæssige virkning for ham alt afhængigt af, om der blev gjort op med aktionærlånet ved indbetaling til selskabet eller ved selskabsretlig udlodning af fordringen.

Ifølge TfS 2002, 315 er det desuden ikke afgørende, hvorvidt der er tale om en klar retsregel, som skatteyder ikke har været opmærksom på, hvorfor det heller ikke kan tillægges betydning til skade for [person3], at han ikke kendte til muligheden for selskabsretlig udlodning af fordringen.

På baggrund af det ovenstående kan det konstateres, at [person3]s kontante indfrielse af aktionærlånet - på grund af de forkerte forudsætninger som følge af uvidenhed om mulighed for selskabsretlig udlodning af aktionærlånsfordringen - utvivlsomt indebærer en for ham ganske utilsigtet og væsentlig dobbeltbeskatning af samme beløb, som han tillige i indkomstårene 2014 og 2015 er beskattet af i medfør af ligningslovens§ 16 E. Havde [person3] i stedet for at indfri det selskabsretlige aktionærlån foretaget en selskabsretlig udlodning af fordringen, var der selskabsretligt gjort op med aktionærlånet, og skatteretligt var [person3] i overensstemmelse med ligningslovens§ 16 E blevet beskattet en gang af den realøkonomiske belastning af selskabet.

(...)

Det bemærkes videre, at det af de særlige bemærkninger i forarbejderne til ligningslovens § 16 E blandt andet fremgår at:

"Selv om der civilretligt fortsat kan være tale om et ulovligt aktionærlån, der skal tilbagebetales, vil en tilbagebetaling af det ulovlige lån ikke føre til en genoptagelse af beskatningen af lånet hos aktionæren.Dette svarer til, at det ikke er muligt at ophæve beskatningen ved tilbagebetaling af løn eller udbytte.

Der vil alt efter omstændighederne være adgang til omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29 . De skattemæssige virkninger af at optage et aktionærlån må som udgangspunkt forventes at være forudset på dispositionstidspunktet, hvis der er en klar og almindelig kendt lovregel herom. Der skal dog altid foretages en konkret vurdering af, om betingelserne for omgørelse er opfyldt. "

(Understregning foretaget)

Muligheden for omgørelse omtales i direkte sammenhæng med spørgsmålet om muligheden for at ophæve en allerede indtruffen beskatning efter ligningslovens § 16 E ved foretagelse af tilbagebetaling. Det anførte om omgørelse knytter sig efter en naturlig forståelse derfor an til spørgsmålet om, hvorvidt det via omgørelse er muligt at omgøre selve den oprindelige disposition, hvorved et lån (omfattet af ligningslovens§ 16 E) er opstået.

Det fremgår dermed af forarbejderne, at der efter omstændighederne vil være adgang til omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29, og at der således efter en konkret vurdering vil kunne være tilfælde, hvor betingelserne for omgørelse kan anses for opfyldt selv i forhold til omgørelse af den oprindelige disposition, der gav anledning til beskatning efter ligningslovens§ 16 E.

Når der således ifølge forarbejderne efter omstændighederne er mulighed for omgørelse med henblik på ophævelse af selv den oprindelige beskatning, der ellers ville ske efter ligningslovens§ 16 E, er der så meget desto mere også mulighed for omgørelse i en situation som i nærværende sag, hvor spørgsmålet ikke er, hvorvidt der skal ske ændring eller ophævelse af beskatning efter ligningslovens § 16 E af de oprindelige hævninger, men derimod alene et spørgsmål om tilladelse til omgørelse med henblik på, at der ikke skal ske dobbeltbeskatning af samme beløb, som allerede en gang er beskattet efter ligningslovens§ 16 E.

(...)

På baggrund af det ovenstående gøres det gældende, at [person3]s kontante indfrielse af aktionærlånet ved udlodning af midler fra selskabet - i stedet for selskabsretlig udlodning af fordringen - utvivlsomt indebærer en for ham ganske utilsigtet og væsentlig dobbeltbeskatning, hvorfor betingelsen i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 2, efter en konkret vurdering af sagens omstændigheder er opfyldt.

Betingelsen i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 3

Den tredje betingelse for omgørelse er, at dispositionen skal være lagt klart frem for myndighederne.

Det gøres gældende, at udlodningerne, der ønskes delvist omgjort, er lagt klart frem.

I Skattestyrelsens forslag til afgørelse ses Skattestyrelsen da heller ikke at bestride, at denne betingelse er opfyldt.

Betingelsen i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 4

Den fjerde betingelse for omgørelse er, at de privatretlige virkninger af den ændring af dispositionen, der ønskes tillagt skattemæssig virkning, skal være enkle og overskuelige.

I Skattestyrelsens forslag til afgørelse bestrider Skattestyrelsen angiveligt, at denne betingelse kan anses for opfyldt, idet Skattestyrelsen ikke finder, at omgørelse er muligt.

Det gøres heroverfor gældende, at såvel selve omgørelsen som konsekvenserne heraf i nærværende sag er enkle og overskuelige.

Situationen i den af Skattestyrelsen omtalte afgørelse i SKM2010.834.LSR adskiller sig ganske afgørende fra nærværende sag. Sagen omhandlede en skattefri virksomhedsomdannelse, hvor den indskudte ejendomsudlejningsvirksomhed faktisk var ophørt i 2005 ved afvikling af ejendomsporteføljen i en personlig virksomhed. Den skattefri virksomhedsomdannelse ønskedes efterfølgende omgjortved en overførsel til skatteyder af dels de ejendomme, selskabet i 2006 havde erhvervet for de indskudte midler, og dels den i selskabet etablerede udlejningsvirksomhed med de nyerhvervede ejendomme. En sådan overførsel ville imidlertid ikke udgøre en genetablering af den oprindeligt indskudte virksomhed, som var ophørt, og hvor de ejendomme, der indgik i den oprindelige virksomhed, var solgt. I nærværende sag er der derimod intet faktisk til hinder for den ønskede delvise omgørelse ved delvis tilbageførsel af de foretagne pengeudlodninger, således at den oprindelige tilstand derved genetableres.

Det må holdes for øje, at de solgte ejendomme i SKM2010.834. LSR udgjorde speciesaktiver, hvorfor der reelt ikke ville kunne ske genetablering af den oprindelige ejendomsportefølje og dermed den oprindelige ejendomsudlejningsvirksomhed. Dette er afgørende forskelligt fra nærværende sag, hvor de omhandlede dispositioner er pengeudlodninger. Penge udgør et genusaktiv, hvorfor der ikke i nærværende sag er en problematik om, hvorvidt den oprindelige tilstand faktisk kan genetableres.

Hvad angår Skattestyrelsens supplerende henvisning til SKM2018.624 H, med bemærkning (...) om at Højesteret i denne sag har taget stilling til, at en fordring der er ophørt, ikke kan tilbageføres, gøres det gældende, at sagen for Højesteret angik en situation, der ikke er sammenlignelig med situationen i nærværende sag. Sagen for Højesteret angik - til forskel fra nærværende sag – en fordring, der var videreoverdraget fra det selskab, der ønskede omgørelse, og sidenhen var fordringen ophørt mellem to andre parter. Højesteret anførte bl.a., at: " Da fordringen [...] var ophørt på tidspunktet for SKATs afslag på omgørelse afdispositionen, er det ikke muligt at tilbageføre denne sådan. at lnvacare International Corporation på nv anses som kreditor."

Af sagen kan derfor ikke udledes andet og mere end, at Højesteret blot forholdt sig til, at når fordringen civilretligt ikke længere eksisterede, kunne den allerede derfor ikke tilbageføres, dvs. overdrages, et led tilbage i kreditorkæden. Det fremgår ikke, at Højesteret i sin rene form forholdt sig til spørgsmålet om, hvorvidt tilstanden mellem den sidste kreditor og debitor faktisk ville kunne genetableres.

Selv om Skattestyrelsens opfattelse vedrørende SKM2018.624 H måtte lægges til grund, er dette under alle omstændigheder ikke afgørende, da de faktiske forhold i omtalte sag er afgørende forskellige fra forholdet i nærværende sag. Der er i nærværende sag tale om dispositioner i form af hævninger og indsætninger på en løbende mellemregningskonto og dermed et løbende mellemværende, som fortsat eksisterer. Derfor må der fortsat anses at være adgang til genetablering af den ønskede tidligere tilstand i nærværende sagen.

Som indledningsvist anført anmodes der om tilladelse til delvis omgørelse af udlodningen den 23. december 2014 på kr. 623.200 samt delvis omgørelse af udlodningen den 19. februar 2015 på kr. 2.280.000, således der i alt sker omgørelse i hvert af årene 2014 og 2015 med et beløb svarende til de beløb, som [person3] i medfør af ligningslovens § 16 E tidligere er blevet beskattet af, på kr. 509.514 i indkomståret 2014 og kr. 205.928 i indkomståret 2015. Der anmodes således om tilladelse til omgørelse med et beløb på i alt kr. 715.442 ud af de foretagne udlodninger den 23. december 2014 samt den 19. februar 2015 på i alt kr. 2.903.000.

Omgørelsen påtænkes effektueret i følgende to trin:

Første påtænkte trin er, at der laves en ompostering i bogføringen, således at selskabets tilgodehavende på [person3] fremkommer i balancen igen, og således at der sker en tilbageførsel af beløbet på kr. 715.442 til selskabet.

•	Det forudsættes selvsagt herved, at en sådan ompostering som led i effektueringen af omgørelsen ikke hverken vil blive anset for omfattet af ligningslovens § 16 E eller anset for et skattepligtigt tilskud for selskabet.

Andet påtænkte trin i effektueringen af omgørelsen er, at der på en ekstraordinær generalforsamling i selskabet vedtages udlodning af den fordring, der er opstået, jf. trin 1.

De påtænkte to trin til effektuering af omgørelsen påtænkes udført i umiddelbar forlængelse af hinanden.

[person3] vil derefter være stillet, som om han i 2014 og 2015 havde foretaget selskabsretlig udlodning af aktionærlånsfordringen - som han allerede er § 16 E-beskattet af - i stedet for indfrielse af denne ved udlodning og indbetaling til selskabet. Derefter vil der ikke være grundlag for udlodningsbeskatning af ovennævnte beløb på kr. 715.442, og [person3]s skatteansættelser for indkomstårene 2014 og 2015 skal således samlet nedsættes med dette beløb fordelt med kr. 509.514 i indkomståret 2014 og kr. 205.928 i indkomståret 2015 svarende til de beløb, som [person3] i medfør af ligningslovens § 16 E tidligere er blevet beskattet af i samme indkomstår. Derved sker der kun beskatning en gang af en og samme realøkonomiske belastning af selskabet, som allerede er beskattet efter ligningslovens § 16 E.

Det gøres således gældende, at såvel selve omgørelsen som konsekvenserne heraf i nærværende sag er enkle og overskuelige, og at betingelsen i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 4, derfor er opfyldt.

Betingelsen i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 5

Den femte betingelse for omgørelse er, at alle, der skatteretligt vil blive berørt af en tilladelse til omgørelse, skal tiltræde omgørelsesanmodningen.

Det gøres gældende, at betingelsen faktisk er opfyldt, idet både [person3] og selskabet kan tiltræde omgørelsesanmodningen.

Skattestyrelsen ses da heller ikke i afgørelsen (bilag 1) at bestride, at denne betingelse er opfyldt.

(...)

På baggrund af ovenstående gøres det således gældende, at alle betingelser for omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 1-5, er opfyldt, hvorfor anmodningen om tilladelse til omgørelse skal imødekommes.”

Efter afholdelse af møde i Skatteankestyrelsen, har repræsentanten anført følgende:

”(...)

Af referatet side 1, 2. afsnit, fremgår, at SKAT traf afgørelse den 21. november 2016, hvor [person3] i medfør af ligningslovens § 16 E blev beskattet af aktionærlån i 2014 og 2015 med henholdsvis kr. 509.514 og kr. 205.928. Det er således denne afgørelse, der ligger til grund for nærværende klagesag angående omgørelse, hvilket der heller ikke ses at være tvivl om.

Af mødereferatet side 2, 4. hele afsnit, fremgår videre følgende:

”Efter udbytteudlodningerne var foretaget og beskattet, så var klageren af den overbevisning, at der var bragt orden i forholdet, men ca. et halvt år efter modtog klageren så agterskrivelse fra SKAT vedrørende aktionærlånene. Afgørelsen herom blev ikke påklaget, oplyste repræsentanten, men klageren oplevede situationen som en dobbeltbeskatning, fordi der via udbytteudlodningerne, var betalt skat af beløbene på 509.514 kr. og 205.928 kr. én gang.”

(understregninger foretaget)

Vedrørende den første understregning i citatet bemærkes, at der gik ca. et halvandet år efter, at udbytteudlodningerne var foretaget og beskattet, inden [person3] modtog agterskrivelse fra SKAT den 17. oktober 2016 vedrørende beskatning af aktionærlånene i medfør af ligningslovens § 16 E.

[person3] søgte derpå straks hjælp fra [virksomhed4], der sendte anmodning om omgørelse. Afgørelsen om beskatning i medfør af ligningslovens § 16 E blev derfor ikke påklaget.

Vedrørende den anden understregning i citatet om, at den tidligere afgørelse ikke blev påklaget, bemærkes, at dette formelt set må anses for korrekt. Men det ligger [person3] meget på sinde at betone, at han på intet tidspunkt har anerkendt, at han skulle dobbeltbeskattes.

Sagen som sådan aldrig har ligget stille. I umiddelbar forlængelse af SKATs tidligere afgørelse den 21. november 2016 om beskatning i medfør af ligningslovens§ 16 E blev der efter sagkyndig rådgivning og bistand dels foretaget betaling af den opkrævede SKAT i medfør af ligningslovens§ 16 E og dels allerede inden udgangen af 2016 indgivet anmodning om den omgørelse, som nærværende sag angår.

[person3] har hele vejen igennem efter bedste evne og overbevisning, bistået af sagkyndige repræsentanter, forsøgt at imødegå den dobbeltbeskatning, som sagen aktualiserede, ligesom det bemærkes, at [person3] har anset både sagen om skatteforhøjelse i medfør af ligningslovens § 16 E og den følgende omgørelsessag som en og samme sag.

Anmodningen til SKAT om omgørelse har [person3] opfattet som i realiteten det samme som en klage over SKATs gennemførte beskatning i medfør af ligningslovens§ 16 E, idet han har haft sit fokus på at nå det resultat, at han alene skal beskattes en gang af de omhandlede aktionærlån.

[person3] anerkender således fuldt ud, at han skal beskattes en gang af de omhandlede aktionærlån, hvilket netop også er baggrunden for, at han, så snart han blev opmærksom på aktionærlånene i 2014 og 2015, sørgede for at lade sig beskatte deraf ved de udbytteudladninger, der blev foretaget den 23. december 2014 og den 19. februar 2015, og hvorved han bragte forholdet i orden.

Gives der tilladelse til den ønskede omgørelse, vil situationen blot være den, at [person3] beskattes netop en gang af det samlede aktionærlån.

Ovenstående bemærkninger skyldes, at [person3] ønsker at gøre opmærksom på, at han efter bedste evne og rådgivning fra sagkyndige repræsentanter hele vejen igennem har forsøgt at forfølge sagen siden sagens begyndelse og frem til nu.

(...)”

Efter udsendelse af Skatteankestyrelsens kontorindstilling har klagerens repræsentant anført følgende:

”Det fremgår således af Skatteankestyrelsens indstilling samt Skattestyrelsens udtalelse, at Skatteankestyrelsen og Skattestyrelsen indstiller stadfæstelse begrundet i følgende to synspunkter:

1 Betingelsen i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 2, om, at dispositionen utvivlsomt har haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige, anses ikke for opfyldt.

2 Omgørelsen vurderes ikke mulig, når der henses til, at aktionærlånet ved udbytteudlodningen er indfriet, og fordringen derved er ophørt.

Heroverfor gøres det fortsat gældende, at begge disse betingelser er opfyldt, hvilket uddybes nedenfor.

Ad 1 – Betingelsen i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 2, er opfyldt

Det gøres fortsat gældende, at betingelsen i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 2, om, at dispositionen utvivlsomt skal have haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige, er opfyldt. Til støtte herfor henvises til det anførte i klagen af den 27. juni 2019, side 3-7, som fuldt ud fastholdes.

Det bemærkes herved, at afgørelsen i SKM2010.775.BR allerede er nærmere omtalt i klagen, side 4, 1.-4. afsnit, hvor det er fuldt ud sagligt begrundet, hvorfor situationen i nærværende sag utvivlsomt adskiller sig på afgørende vis fra omstændighederne i SKM2010.775.BR. Det bemærkes herved, at Skattestyrelsen i udtalelsen af den 12. november 2021 ikke har bestridt det anførte i klagen vedrørende SKM2010.775.BR. Skatteankestyrelsen har da heller ikke i sin indstilling henvist til SKM2010.775.BR, hvilket umiddelbart må tages som udtryk for, at Skatteankestyrelsen faktisk er enig i det anførte i klagen, side 4, 1.-4. afsnit, angående SKM2010.775.BR.

Opmærksomheden skal i øvrigt igen henledes på TfS 2002, 315, som omtalt i klagen, side 6, 3. selvstændige afsnit. Heraf fremgår, at det ikke er afgørende, hvorvidt der er tale om en klar retsregel, som skatteyderen ikke har været opmærksom på, hvorfor det heller ikke kan tillægges betydning til skade for [person3], at han faktisk ikke kendte til muligheden for selskabsretlig udlodning af fordringen. Det er bemærkelsesværdigt, at hverken Skatteankestyrelsen eller Skattestyrelsen forholder sig til denne afgørelse, som klart støtter, at betingelsen i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 2, er opfyldt i nærværende sag.

Med disse supplerende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens udtalelse fastholdes det anførte i klagen af den 27. juni 2019 fuldt ud.

Ad 2 – Det er muligt at genetablere den oprindelige tilstand

Det er Skatteankestyrelsens og Skattestyrelsens opfattelse, at omgørelse ikke er muligt med den begrundelse, at det ikke anses for muligt at genetablere den privatretlige oprindelige tilstand.

Hvad angår Skattestyrelsens henvisning til SKM2010.834.LSR henvises til det allerede anførte herom i klagen, side 8, næstsidste og sidste afsnit. Som anført i klagen må det holdes for øje, at de solgte ejendomme i SKM2010.834.LSR udgjorde speciesaktiver, hvorfor der reelt ikke ville kunne ske genetablering af den oprindelige ejendomsportefølje, og dermed den oprindelige ejendomsudlejningsvirksomhed. Dette er afgørende forskelligt fra nærværende sag, hvor de omhandlede dispositioner er pengeudlodninger. Penge udgør et genusaktiv, hvorfor der ikke i nærværende sag er en problematik om, hvorvidt den oprindelige tilstand faktisk kan genetableres. Skattestyrelsens henvisning til SKM2010.834.LSR er således ikke af relevans for vurderingen af nærværende sag.

Hvad angår Skattestyrelsens henvisning til ovenfor citerede uddrag af Skatteministerens svar den 20. februar 2015 på spørgsmål nr. 424 af 27. januar 2015 bemærkes, at Skatteministeren i samme svar afslutningsvist anførte følgende:

”En aktionær, der inden den 3. december 2014 har foretaget udlodning ved at tilbagebetale sit ulovlige aktionærlån, kan som udgangspunkt ikke få genoptaget sin skatteansættelse, fordi den pågældende efterfølgende bliver opmærksom på, at den skattemæssige behandling er anderledes, hvis det foretages en selskabsretlige udlodning eller overførsel af lånet som lån.”

Heraf fremgår, at Skatteministerens svar angik spørgsmålet om skattemæssig genoptagelse, og at det i den henseende alene er udgangspunktet, at der ikkekan ske genoptagelse, fordi den pågældende efterfølgende bliver opmærksom på,at den skattemæssige behandling er anderledes, hvis der foretages en selskabsretligudlodning eller overførsel af lånet som løn.

Det kan tiltrædes, at en genoptagelse af skatteansættelsen efter reglerne i skatteforvaltningslovens § 26 og § 27 ikke i sig selv kan medføre, at tilbagebetaling kan tilbageføres. Nærværende sag drejer sig imidlertid om tilladelse til omgørelse.

Dette ses ikke behandlet i Skatteministerens svar og udelukkes ikke på nogen måde af Skatteministerens svar, som derfor ikke kan tillægges betydning for vurderingen af nærværende sag.

Det gøres gældende, at Skatteankestyrelsens og Skattestyrelsens forståelse og fortolkning af SKM2018.624.HR er for vidtgående. Der henvises herved til det anførte i klagen, side 9, afsnit 1-2.

Som anført i klagen på side 9, 3. afsnit, fastholdes det i øvrigt, at de faktiske forhold i SKM2018.624.HR er afgørende forskellige fra forholdet i nærværende sag.

Som anført er der i nærværende sag tale om dispositioner i form af hævninger og indsætninger på en løbende mellemregningskonto, hvis løbende saldo udtrykker et løbende retsforhold i form af en pengefordring af genuskarakter. Det gøres gældende, at der i nærværende sag ikke er noget til hinder for at genetablere den ønskede pengefordring af genuskarakter på mellemregningskontoen.

Der henvises herved også til Skattestyrelsens juridiske vejledning 2021-2, afsnit A.A.14.1.1, hvoraf blandt andet fremgår følgende:

” Genetablering af oprindelig privatretlig tilstand

Det er en forudsætning for en tilladelse til omgørelse, at det er faktisk muligt i hovedtræk at genetablere den oprindelige privatretlige tilstand.”

Heraf fremgår, at det blot skal være ”faktisk muligt i hovedtræk at genetablere den oprindelige privatretlige tilstand”.

Afgørende må derfor i nærværende sag være, om der faktisk kan genetableres en tilstand, hvor mellemregningskontoen udtrykker den ønskede fordring, således at fordringen kan udloddes. Det fastholdes, at dette faktisk er muligt, sådan som anført i klagen, side 9, nederst, til side 10, midt, hvortil der henvises.

Det gøres således fortsat gældende, at det er muligt at genetablere den oprindelige privatretlige tilstand, og derved muligt at foretage den ønskede omgørelse.”

Retsmøde

På retsmødet fastholdt klagerens repræsentant tidligere fremsatte påstande og anbringender. Repræsentanten gjorde bl.a. gældende, at Retten i [by1] dom af 21. oktober 2010, offentliggjort som SKM2010.775 ikke fandt anvendelse i sagen, men derimod at Ligningsrådets afgørelse af 19. februar 2022, offentliggjort som SKM2002.122, fandt anvendelse.

Skattestyrelsen fastholdt indstillingen om stadfæstelse, og henviste i den forbindelse til Landsskatterettens afgørelse af 11. november 2010, offentliggjort som SKM2010.834.

Landsskatterettens afgørelse

Klageren er blevet beskattet af aktionærlån på henholdsvis 509.928 kr. og 205.928 kr., jf. ligningslovens § 16 E, i 2014 og 2015 ved SKATs afgørelse af 21. november 2016. Afgørelsen blev ikke påklaget.

Selskabet har vedtaget en udbytteudlodning på 623.200 kr. til klageren ved en ekstraordinær generalforsamlingsbeslutning den 23. december 2014. Den 19. februar 2015 blev der ved en ordinær generalforsamlingsbeslutning udloddet 2.280.000 kr. Udbyttet er skattepligtigt for klageren i henhold til ligningslovens § 16 A.

Ifølge en opgørelse af mellemregningen mellem klageren og selskabet blev der krediteret henholdsvis 454.736 kr. den 23. december 2014 og 1.664.600 kr. den 19. februar 2015, som blev modregnet i klagerens gæld til selskabet, der herved blev indfriet.

Af skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, om omgørelse fremgår følgende:

”I det omfang en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat hviler på en privatretlig disposition, kan told- og skatteforvaltningen tillade, at en efterfølgende ændring af dispositionen tillægges virkning for ansættelsen af indkomst- eller ejendomsværdiskat (omgørelse), hvis følgende betingelser er opfyldt:

1. Dispositionen må ikke i overvejende grad have været båret af hensyn til at spare eller udskyde skatter.

2. Dispositionen skal utvivlsomt have haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige.

3. Dispositionen skal have været lagt klart frem for myndighederne.

4. De privatretlige virkninger af den ændring af dispositionen, der ønskes tillagt skattemæssig virkning, skal være enkle og overskuelige.

5. Alle, der skatteretligt vil blive berørt af en tilladelse til omgørelse, skal tiltræde omgørelsesanmodningen.”

Den privatretlige disposition, der ønskes omgjort, er de af selskabet vedtagne udbytteudlodninger, således at de ændres delvist, og der derved sker udlodning af en fordring svarende til klagerens aktionærlån i 2014 og 2015.

Den privatretlige disposition, der ønskes omgjort, findes ikke at have haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige, jf. skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 2, idet den foretagne udbyttebeskatning ikke kan anses som en utilsigtet skattemæssig virkning af udbytteudlodningen. Det forhold, at aktionærlånet civilretligt kunne have været indfriet uden beskatning ved en udlodning af selskabets fordring på klageren til denne, kan ikke anses som en utilsigtet skattemæssig virkning af den foretagne civilretlige disposition.

Hertil kommer, at den ønskede omgørelse ikke er mulig, når der henses til, at aktionærlånet ved udbytteudlodningen er indfriet, og fordringen derved er ophørt, jf. SKM2018.624HR.

Skattestyrelsens afgørelse stadfæstes derfor.