|
|
Kendelse af 09-12-2021 - indlagt i TaxCons database den 18-03-2022
Journalnr. 19-0056850
Skattestyrelsen har anset et tilgodehavende på klagerens mellemregning med [virksomhed1] ApS som et privat udlån i virksomhedsordningen. Som konsekvens heraf har Skattestyrelsen udtaget tilgodehavendet med virkning for indkomståret 2016 samt udtaget tilvæksten på mellemregningen i indkomståret 2017 via hævninger.
Landsskatteretten Stadfæster Skattestyrelsens afgørelse
Faktiske oplysninger
Klageren driver landbrugsvirksomheden [virksomhed1], [adresse1], [by1], CVR-nummer [...1], branchekode 011100 Dyrkning af korn, bælgfrugter og olieholdige frø. Virksomhedens hovedaktivitet består i dyrkning af korn. Derudover udlejer klageren bygninger og arbejdskraft. Klageren benytter virksomhedsordningen.
Klageren ejer [virksomhed2] ApS 100 %, som er moderselskab for [virksomhed1] ApS.
Klageren erhvervede sin landbrugsejendom i 1986, hvor han siden har drevet et familielandbrug. I 1991 blev den første æg-produktionsstald opført, hvorefter æggeproduktionen startede. Æggeproduktionen blev den 1. november 2015 overdraget til [virksomhed1] ApS. Klageren har oplyst, at overgangen i æggeproduktionen skete på baggrund af et kommende generationsskifte og for juridisk at holde æggeproduktionen fra den resterende landsbrugsvirksomhed.
Klagerens produktionsomfang udgør i dag pasning af 450 ha jord, salg af korn og foder samt udlejning af arbejdskraft og bygninger. [virksomhed1] ApS lejer bygninger og arbejdskraft af klageren. Derudover køber [virksomhed1] ApS korn hos klageren.
I virksomhedens årsregnskab for 2015, 2016, og 2017 fremgår tilgodehavender på mellemregningen med [virksomhed1] ApS med henholdsvis 827.782 kr., 1.956.162 kr. og 4.180.780 kr. Det fremgår af kontokort, at tilgodehavenderne er opstået således:
Tilgodehavende mellemregning med [virksomhed1] ApS ultimo 2015 er på 827.782 kr. Tilgodehavendet udgør resttilgodehavende fra salg af besætning og foder, som er faktureret den 1. november 2015 på 1.560.893,75 kr., og salg af korn og raps for i alt 332.730 kr. for november og december, som først er faktureret den 1. april 2016.
Tilgodehavende mellemregning med [virksomhed1] ApS ultimo 2016 er på 1.956.162 kr. Tilgodehavendet vedrører arbejdsvederlag og leje af stald på 1.767.500, som er faktureret den 28. december 2016. De resterende 188.662 kr. stammer fra et resttilgodehavende fra salg af korn, som er faktureret den 1. april 2016.
Tilgodehavende mellemregning med [virksomhed1] ApS ultimo 2017 er på 4.180.780 kr. Tilgodehavendet er opstået vedrørende arbejdsvederlag og leje af stald på i alt 2.187.500 kr. samt renter heraf på 37.118 kr. De resterende 1.956.162 kr. er resttilgodehavende fra 2016.
Skattestyrelsen har anset tilgodehavendet på mellemregning med [virksomhed1] ApS som et privat udlån den 31. december 2016 og 2017, hvorfor der er hævet henholdsvis 1.956.162 kr. og 2.187.500 kr. ud af virksomhedsordningen.
Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har fundet, at tilgodehavende mellemregning med [virksomhed1] ApS for årene 2016 og 2017 skal anses som private udlån, hvorfor de er udtaget af virksomhedsordningen via en hævning. Skattestyrelsen har som følge heraf foretaget diverse konsekvensrettelser. Skattestyrelsen har begrundet afgørelsen således:
”Skattestyrelsen har bedt om at se dit regnskabsmateriale, og vi har gennemgået den indkomst, du har selvangivet for 2015-2017.
Resultatet er, at vi ændrer din indkomst med i alt 180.334 kr. Herudover foretages endelig beskatning af overskud af virksomhed med yderligere 5.378.174 kr.
(...)
3. Mellemregning [virksomhed1] ApS
3.1. De faktiske forhold
Ifølge dine regnskaber indgår der som tilgodehavender mellemregning med [virksomhed1] ApS. Ultimo 2015, 2016 og 2017 udgør beløbene henholdsvis 827.782 kr., 1.956.162 kr. og 4.180.780 kr.
Ifølge modtagne kontokort er tilgodehavender ved [virksomhed1] ApS sammensat således:
Tilgodehavende ultimo 2015 ved [virksomhed1] ApS er opstået ved salg af besætning og foder til [virksomhed1] ApS, som ifølge faktura af 1.11.15 udgør 1.560.893,75 kr. og salg af korn og raps for i alt 332.730 kr., der først er faktureret den 1.4.2016. Tilgodehavendet for salget af besætning og foder er ultimo 2015 kun delvist betalt. På fakturaen af 1.11.15 står der under betalingsbetingelser 21.12.2015.
Korn- og rapssalget i 2015 faktureres sammen med yderligere salg af korn og raps i 2016 den 1.4.2016. Betalingen af den samlede faktura inkl. moms sker fordelt med et beløb på 475.272,50 kr. den 14.07.16 og 584.640 kr. den 29.08.16.
Tilgodehavendet ultimo 2016 på 1.956.162 kr. ved [virksomhed1] ApS kan henføres til resttilgodehavende på 188.662 kr. fra salg af besætning og foder i 2015 samt 1.767.500 kr. vedrørende fakturering af arbejdsvederlag og leje af stald den 28.12.2016. I fakturaerne er der ikke angivet betalingsbetingelser.
Det fremgår af faktura nr. 4081 udstedt den 28.12.2016 til [virksomhed1] ApS, at opsamlet arbejdsvederlag 2016 udgør 517.500 kr. inkl. moms, medens det af faktura nr. 4082 udstedt den 28.12.2016 fremgår, at opsamlet leje af stald 2016 udgør 1.250.000 kr. inkl. moms.
Tilgodehavende ultimo 2017 på 4.180.780 kr. ved [virksomhed1] ApS består af det samlede tilgodehavende ultimo 2016 på 1.956.162 kr. samt 2.224.618 kr. vedrørende fakturering af arbejdsvederlag, leje af stald og renter af tilgodehavendet ved [virksomhed1] ApS.
Det fremgår af faktura nr. 483 udstedt den 5.4.2018 til [virksomhed1] ApS, at opsamlet arbejdsvederlag 2017 udgør 937.500 kr. inkl. moms, medens det af faktura nr. 4082 udstedt den 28.12.2017 fremgår, at opsamlet leje af stald 2017 udgør 1.250.000 kr. inkl. moms. Herudover er der beregnet og tilskrevet rente af tilgodehavende ved [virksomhed1] ApS med 37.118,22 kr.
Din revisor har oplyst, at han ikke var bekendt med, om der ikke i forbindelse med påbegyndelse af udlejning af bygninger til [virksomhed1] ApS var udarbejdet lejekontrakt. Vi har efterfølgende modtaget lejekontrakt vedrørende udlejning af landbrugsbygning til [virksomhed1] ApS, som er underskrevet den 9/6 2018. Af lejekontrakten fremgår blandt andet følgende:
Lejemålets begyndelse og ophør m.v.:
Lejemålet fortsætter 1. juli 2018 og fortsætter indtil det opsiges af en af parterne.
Lejen og dens betaling:
Den månedlige leje er aftalt til 100.000 kr. med tillæg af moms. Lejen betales forud, hver den første i en måned.
Elforbruget betales af lejer efter regning. Udlejer opsætter bimåler hvis der skønnes at være et væsentlig forbrug.
Beløbet indsættes ved [finans1] Reg [...] Konto [...67]
Første lejebetaling:
Første lejebetaling er for juli måned 2018 og skal betales senest 5 dage efter modtagelse af kontrakt.
Depositum:
Sammen med første måneds husleje betales depositum på 300.000 kr. +moms
Forudbetalt leje:
Der forudbetales 2 mdr. leje kr. (200.000) + moms
I forbindelse med, at der er fremsendt bemærkninger til vores forslag af 11. januar 2019 har vi bedt om at få redegørelse og dokumentation for hvor hvorledes opsamlet arbejdsvederlag er beregnet. Vi har ved mail af 15. marts 2019 fra din revisor modtaget følgende opgørelser:
Opgørelse af arbejdstimer i hønseproduktionen for 2016
Timer vederlag
35.500 brune skrabehøns - stald 2 – norm 2.750 550.000
47.000 hvide burhøns - stald 1 - norm 2.250 450.000
Ekstra arbejde ved manuel indsamling af æg i hus 2 250 50.000
Vederlag beregnet i alt for 2016 5.250 1.050.000
Heraf betalt a/c i gennem året -636.000
Rest at afregne til [person1] 414.000
Opgørelse af arbejdstimer i hønseproduktionen for 2017
Timer vederlag
35.500 brune skrabehøns - stald 2 – norm 2.750 550.000
23.000 hvide burhøns - stald 1 - norm 1.125 225.000
12.000 hvide skrabehøns - stald 1 – norm 925 185.000
Ekstra arbejde ved manuel indsamling af æg i hus 2 -
heri også en regulering til 2016 2.000 398.000
Hjælp til udskiftning af inventar i hus 1 1.000 300.000
Vederlag beregnet i alt for 2017 7.800 1.658.000
Heraf betalt a/c i gennem året -908.000
Rest at afregne til [person1] 750.000
Sammen med beregningerne over arbejdsvederlag har vi modtaget følgende kommentarer, som du har sendt til din revisor:
År 2016 var første produktionsår med to hønsehuse da dyrene blev sat ind i den nye stald 2 så vidt jeg husker den 18 december 2015.
Hus 1 var dengang en bur stald, men stald 2 var brune høner i etagesystem.
Stald 1 krævede minimal pasning da bur drift er strømlinet og så automatiseret som muligt.
Stald 2 havde vi brune høner frem til slut april 2018, hvilket var et sandt helvede.
Den brune høne egner sig ikke til de moderne etagesystemer, hvor imod de var ok i gamle skrabe stalde med slad system og reder. Vort resultat var at vi dagligt måtte samle ca. 4000 æg op på gulvet med hånd for der efter at lægge dem ind i redderne så de kunde køre med transportbåndet over i pakkeriet.
I pakkeriet måtte vi så for tredje gang med hånd lægge de 4000 æg i ægvaskeren da der er gødningsrester på fra gulvet.
I dag er der meget få brune høner tilbage i Danmark. Men [virksomhed3] krævede at vi havde brune i en stald og hvide i den anden da det ikke var samme pris på skrab og bur, så var tingene jo adskilt på denne måde.
Fra juni 2017 til ca. oktober byggede vi stald 1 om fra bur til etagesystem og endda som en dobbelt dægger en af de første!, Denne ombygning var enorm arbejdskrævende en gavl måtte møjsomlig pilles ned så det gamle buranlæg kunne parteres og puttes i containere,vi genanvende en del bånd motorer, trækstationer og snegle.
Alt skulle vaskes og desinficeres for at undgå salmonella.
Vi hjalp elektrikeren en del, alt lys monterede vi selv samt VVS arbejde.
Gavlen blev genmonteret.
Vi syntes faktisk at ApS skulle betale os for den indsats. Det var jo ApS s pakkeri danæg som forlangte at hvis vi ville blive i branchen måtte vi producerer hvad kunderne ville købe, og det ville ikke længere være buræg.
3.2. Dine bemærkninger
Ifølge brev af 18. februar 2019 fra din revisor er I ikke enige i, at mellemregningen over til [virksomhed1] ApS har været et privat udlån. I brevet begrunder I dette med følgende:
Vi anser det for værende almindelige kreditter ydet til et nyopstartet lejet produktionsanlæg, hvor effektiviteten ikke var kendt på forhånd. Her bl.a. inventar, som ikke var købt, men skulle afprøves først og med et endeligt inventarkøb ultimo 2018.
[virksomhed1] ApS køber alt kornet samt lejer bygninger og arbejdskraft ved [person1]. Mellemregningen er løbende blevet betalt i takt med fakturering. Der har i den forbindelse været meget fokus på, at der ikke var tale om et aktionærlån. [virksomhed1] ApS har hele tiden haft en god likviditet, hvorimod [person1] har haft en stram likviditet, hvorfor det havde været nemt at overføre penge.
På efterfølgende sider fremgår cash flow med betalingsstrømme for de givne ydelser, hvor der ultimo 2016 har været en kredit frem til 31. december 2016 på ca. 30 dage og ved udgangen af 2017 har der været ca. 15 dages kredit frem til 31. december 2017.
Kredittider på 15 – 30 dage kan ikke siges at være usædvanligt ved handel til tredjemand.
Mellemregning med [virksomhed1] ApS med bevægelser for perioden 01.11.15-31.12.18 var vedlagt bemærkningerne.
3.3. Retsregler og praksis
Ligningsloven
§ 2 omhandler vilkår ved samhandel m.v. mellem interesseforbundne parter.
Personskatteloven
§ 4 omhandler kapitalindkomst.
Virksomhedsskatteloven
§ 1 omhandler indkomst som indgår i virksomhedsordningen.
§ 5 omhandler overførsler efter virksomhedsskatteloven.
Juridisk Vejledning
Afsnit C.C.5.2.2.4 omhandler erhvervsmæssige aktiver der kan indgå i virksomhedsordningen.
SKM2016.189.SR
Omhandler udlån til et kontrolleret selskab.
3.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse
Ifølge juridisk vejledning afsnit C.C.5.2.2.4 kan private aktiver ikke indgå i virksomhedsordningen.
Fordringer kan, når de er et normalt led i virksomhedens drift, indgå i virksomhedsordningen. Når en fordring er opstået i forbindelse med erhvervsmæssig samhandel mellem en erhvervsdrivendes virksomhed og et af ejeren kontrolleret selskab vil fordringen alene kunne være i virksomhedsordningen såfremt der ikke er givet en kredit som går udover hvad virksomheden ville have ydet til en uafhængig handelspartner.
I SKM2016.189.SR er det nævnt, det er ved udlejning af fast ejendom ikke sædvanligt, at udlejer som led i udlejningen udlåner penge til lejer. Tværtimod vil lejer sædvanligvis skulle betale depositum og forudbetalt husleje til udlejer.
Ved udgangen af 2016 er der resterende et tilgodehavende ved [virksomhed1] ApS på 188.662 kr. som kan henføres til salg af besætning og foder den 1.11.15. Der foreligger ikke oplysninger af normal forretningsmæssig karakter, som kan begrunde hvorfor der ikke er sket betaling i henhold til betalingsbetingelserne ifølge fakturaen. Vi anser derfor, at der er givet en kredit som går udover hvad virksomheden ville have ydet til en uafhængig handelspartner. Kreditgivningen anser vi alene for givet ud fra dine interesser som aktionær i [virksomhed1] ApS via [virksomhed2] ApS. Beløbet kan derfor ikke indgå i virksomhedsordningen og anses for hævet ifølge virksomhedsskatteloven § 5.
Mellem uafhængige parter vil det ikke være normalt at huslejekontrakt med aftale om lejebetaling m.v. først udarbejdes 2,5 år efter lejemålet er påbegyndt. Når indtægterne for husleje og arbejdsvederlag for såvel årene 2016 og 2017 ikke er betalt ved udgangen af 2017 anser vi, at der er givet en kredit som virksomheden ikke ville have ydet til en uafhængig handelspartner.
Huslejeindtægt og arbejdsvederlag fra [virksomhed1] ApS for årene 2016 og 2017 bliver opsamlet og faktureret ved det enkelte års udgang, hvilket vil være usædvanligt i normale forretningsmæssige forhold, når der henses til indtægternes omfang. Endvidere vil det i normale forretningsmæssige forhold være angivet betalingsbetingelser, hvis betalingen ikke skal ske inden for 8 dage. Beløbene kan derfor ikke indgå i virksomhedsordningen og anses for hævet ifølge virksomhedsskattelovens § 5 med 1.767.500 kr. i indkomståret 2016 og 2.187.500 kr. i indkomståret 2017.
Beregnede renter i 2017 fra [virksomhed1] ApS overføres til beskatning, som kapitalindkomst ifølge personskatteloven § 4, stk. 1, nr. 1, uden for virksomhedsordning idet tilgodehavendet, hvoraf der er beregnet renter overføres til den private formue.
Til faktiske oplysninger og bemærkninger modtaget efter udsendelse af forslag den 11. januar 2019 skal vi knytte følgende kommentarer:
Mellemregningsopgørelsen med [virksomhed1] ApS modtaget med bemærkningerne i brev af 18. februar 2019 indeholder en række poster, som ikke indgår i mellemregningskontoen fra bogholderiet. Det er blandt andet aconto pasningsvederlag, der er bogført samtidig som indtægt og indbetaling uden at have været opført som debitor.
Ifølge den ny opgjorte mellemregningskonto er der et tilgodehavende på 3.243.280 kr. ved [virksomhed1] ApS pr. 31.12.17 i stedet for 4.180.780 kr. som angivet i bogføring og regnskab. Forskellen udgør 937.500 kr. som er resterende arbejdsvederlag for 2017, der i bogføringen er indtægtsført og opført som tilgodehavende ultimo 2017. I den nye opgørelse er beløbet først medtaget den 05.04.18 hvor faktureringen er sket.
Vederlag for arbejdstimer i 2016 er opgjort til 1.050.000 kr. eksklusiv moms. Der er som månedlige faktureringer foretaget betaling af 636.000 kr. eksklusiv moms, medens der ved årets udgang er faktureret 414.000 kr. eksklusiv moms, som inklusiv moms indgår i mellemregningskontoen med 517.500 kr. Tilsvarende er der ultimo 2017 indtægtsført 750.000 kr. eksklusiv moms ud af årets samlede vederlag for arbejdstimer på 1.658.000 kr. Beløbet der er indtægtsført ultimo 2017 tillagt moms udgør tilgodehavende på 937.500 kr.
Levering af arbejdstimer har i væsentlig omfang oversteget hvad der månedligt er blevet aconto faktureret. Der er ikke umiddelbart efter den enkelte måneds udgang foretaget fakturering af udført ekstra arbejde. Derved er der blevet oparbejdet ikke faktureret arbejdsvederlag ultimo 2016 og 2017 på henholdsvis 517.500 kr. og 750.000 kr. Dette anses for en usædvanlig forretningsmæssig disposition.
Når indtægt for levering af korn bogføres på mellemregningen samme dag som betalingen sker, ser det ud som om der ikke er givet nogen kredit. Men når faktureringen også her er sket op til flere måneder efter levering har fundet sted er der reelt givet en kredit, som overstiger hvad der normalt gives ved samhandel mellem uafhængige parter.
Såfremt husleje og arbejdsvederlag m.v. havde været faktureret månedligt, ville der ultimo 2016 og 2017 ikke kun være et tilgodehavende svarende til henholdsvis 30 dages gæld og 15 dages gæld, som angivet for mellemregningskontoen.
Med henvisning til foranstående fastholdes ændringerne ifølge vores forslag af 11. januar 2019.
Herefter foretages følgende talmæssige ændringer:
Indkomstår 2016.
Yderligere hævninger i virksomhedsordningen vedrørende tilgodehavende fra salg
af besætning og foder (indgår i beregninger til virksomhedsordningen i punkt 4). 188.662 kr.
Yderligere hævninger vedrørende tilgodehavende arbejdsvederlag og husleje
(indgår i beregninger til virksomhedsordningen i punkt 4). 1.767.500 kr.
Indkomstår 2017.
Renteindtægter til beskatning som privat kapitalindkomst. 37.118 kr.
Renteindtægter i virksomhed. -37.118 kr.
Yderligere hævninger vedrørende tilgodehavende arbejdsvederlag og husleje
(indgår i beregninger til virksomhedsordningen i punkt 4). 2.187.500 kr.
(...)
4. Virksomhedsordningen
4.1. De faktiske forhold
Der er valgt beskatning efter virksomhedsordningen ifølge virksomhedsskattelovens afsnit I.
Ifølge foranstående punkt 1.4, 2.4 og 3.4 ændres overskud af virksomhed og aktivers placering, der har indflydelse på overskudsdisponeringen m.v. efter virksomhedsordningen.
Overskudsdisponering VSL § 5 og § 10 | ||
Overskud ifølge regnskab. | 1.725.292 kr. | |
Overført til medarbejdende ægtefælle ifølge regnskab. | -225.700 kr. | |
Ændring overskud vedrørende afskrivning driftsmidler ifølge punkt 1.4. | -62.371 kr. | |
Ændring overskud vedrørende [adresse2], ifølge punkt 2.4. | 22.000 kr. | |
Resultat til disponering VSL § 6. | 1.459.221 kr. | |
Hævninger og overførsler ifølge regnskab. | 0 kr. | |
Heraf til medarbejdende ægtefælle. | -225.700 kr. | |
Ændring vedrørende forbrugsudgifter ifølge punk 2.4. | 12.000 kr. | |
Fordring [virksomhed1] ApS ifølge punkt 3.4 | 188.662 kr. | |
Fordring [virksomhed1] ApS ifølge punkt 3.4 | 1767.500 kr. | |
Hensat til senere hævning primo ifølge regnskab. | -291.697 kr. | |
Hensat til senere hævning ultimo 1) | 752.478 kr. | -2.203.23 kr. |
Hævet opsparet overskud VSL § 5, stk. 1, nr. 4 | -744.022 kr. |
Opsparing af årets overskud ifølge foranstående VSL § 10, stk. 2. | ||
Udgør ifølge foranstående. | 0 kr. | |
Selvangivet. | 956.438 kr. | 956.438 kr. |
Beskatning af opsparet overskud efter VSL § 10, stk. 3. | ||
59.314: 75 x 100 = | 79.085 kr. | |
684.708:75,5 x 100 = | 906.898 kr. | |
I alt hævet opsparet overskud inkl. virksomhedsskat. | 985.983 kr. | |
Selvangivet. | 0 kr. | 985.983 kr. |
| 1) | Der kan ikke foretages hensættelse til senere hævning i det omfang dette bevirker, at der hæves på indskudskontoen ifølge hæverækkefølgen i virksomhedsskatteloven § 5, stk. 1. Derfor nedsættes hensættelse til senere hævning med 518.490 kr. fra 1.270.968 kr. til 752.478 kr. |
Kapitalafkast ifølge virksomhedsskattelovens § 7 beregnes efter at | ||
grundlaget er ændret ultimo 2015 således: 1 % af 9.788.385 kr. = | 97.884 kr. | |
Selvangivet kapitalafkast | 95.389 kr. | 2.495 kr. |
Kapitalafkastgrundlag VSL § 8 | ||
Grundlag ultimo ifølge regnskab. | 9.864.396 kr. | |
Ændring af driftsmidler ifølge punkt 1.4: 2.855.663-2.668.551 = | 187.112 kr. | |
Forbedring ejendom ifølge punkt 2.4. | 10.000 kr. | |
Fordringer [virksomhed1] ApS overført til privat ifølge punkt 3.4. | -1.956.162 kr. | |
Ændring hensættelse til senere hævning ultimo. | 518.490 kr. | |
Grundlag ultimo. | 8.623.836 kr. |
Indkomstår 2017.
Overskudsdisponering VSL § 5 og § 10 | ||
Overskud ifølge regnskab. | 6.271.413 kr. | |
Overført til medarbejdende ægtefælle ifølge regnskab. | -230.600 kr. | |
Ændring overskud vedrørende afskrivning driftsmidler ifølge punkt 1.4. | -46.778 kr. | |
Ændring overskud vedrørende [adresse2], ifølge punkt 2.4. | 12.000 kr. | |
Ændring renteindtægter i virksomhed ifølge punkt 3.4. | -37.118 kr. | |
Resultat til disponering VSL § 6. | 5.968.917 kr. | |
Hævninger og overførsler ifølge regnskab. | 148.151 kr. | |
Heraf til medarbejdende ægtefælle. | -230.600 kr. | |
Ændring vedrørende forbrugsudgifter ifølge punkt 2.4. | 12.000 kr. | |
Fordring [virksomhed1] ApS ifølge punkt 3.4. | 2.187.500 kr. | |
Hensat til senere hævning efter ændring for 2016. | -752.478 kr. | |
Hensat til senere hævning ultimo ifølge regnskab | 3.178.971 kr. | -4.543.544 kr. |
Opsparet overskud VSL § 10, stk. 2 | 1.425.373 kr. |
Opsparing af årets overskud ifølge foranstående VSL § 10, stk. 2 | ||
Til foreløbig beskatning: 1.425.373: 78 x 100 = | 1.827.401 kr. | |
Selvangivet. | 5.594.116 kr. | 3.766.715 kr. |
Ifølge virksomhedsskatteloven § 10, stk. 1 har du mulighed for at ændre i overførsel af overskud med et beløb svarende til de foretagne indkomstændringer. Dermed har du mulighed for at ændre i overskudsdisponeringen vedrørende beløbet der er hensat til senere hævning ultimo. Såfremt du måtte ønske dette kan du sende nærmere oplysninger ind herom.
Kapitalafkast ifølge virksomhedsskattelovens § 7 beregnes efter at | ||
grundlaget er ændret ultimo 2016 således: 1 % af 8.623.836 kr. = | 86.238 kr. | |
Selvangivet kapitalafkast. | 98.644 kr. | -12.406 kr. |
Kapitalafkastgrundlag VSL § 8. | ||
Grundlag ultimo ifølge regnskab. | 15.251.631 kr. | |
Ændring af driftsmidler ifølge punkt 1.4: 2.329.453-2.189.120 = | 140.333 kr. | |
Forbedring ejendom ifølge punkt 2.4. | 10.000 kr. | |
Fordringer [virksomhed1] ApS overført til privat ifølge punkt 3.4. | -4.180.780 kr. | |
Grundlag ultimo | 11.221.184 kr.” |
Yderligere har Skattestyrelsen afgivet følgende udtalelse til klagen:
”Vi har følgende kommentarer til de nye oplysninger, som ikke står i sagsfremstillingen:
Ifølge faktura af O1.11.2015 sælges besætning og foder til [virksomhed1] ApS af [virksomhed4] KIS. Kommanditselskabet ejes 100 % af [person1], hvor resultatet heraf indgår i den personligt drevne virksomhed. Kommanditselskabet er afmeldt moms pr. 31.10.2015. Herefter er driften af ægproduktion overdraget til [virksomhed1] ApS.
Risikoen ved ægproduktionen er dermed overgået fra den personligt drevne virksomhed (K/S) til anpartsselskabet. Herefter består forretningsmellemværendet for den personligt drevne virksomhed med anpartsselskabet i udlejning af bygninger med driftsmidler, udleje af arbejdskraft samt salg af kom.
Udlejningen af bygninger til [virksomhed1] ApS starter reelt 01.11.2015. Der er ikke opkrævet husleje for de 2 måneder i 2015. Husleje for hele 2016 faktureres den 28.12.2016. Lejekontrakt ud arbejdes den 09. 12.2018. Der opkræves og betales først depositum den 12.11.2018 uagtet lejemålet er startet O1.11.2015.
Når landbrugsvirksomheder køber varer hos de større grovvareselskaber er betalingsbetingelserne normalt løbende halve måned+12 dage, hvilket giver en kredittid på mellem 12 og 28 dage fra leveringstidspunktet og som regel 12 dage fra faktureringstidspunktet. Ved samhandel mellem land mænd sker betalingen ofte samtidig med udstedelse af faktura.
I klageskriveisen oplyses det, Kornet bliver ofte faktureret over til [virksomhed1] ApS fra det er høstet og frem til 31. december. Altså inden alt er forbrugt. Hertil skal vi bemærke, at når faktureringen sker er prisen fastlagt og ejerskabet til komet er overgået til [virksomhed1] ApS. Derfor vil faktureringstidspunktet være det normale tidspunkt for betalingen, medens tidspunktet for købers anvendelse af varen ikke er relevant for betalingen set fra sælgers side.
En efterfølgende udarbejdet mellemregning med [virksomhed1] ApS - lavet på grundlag af fakturerings- og betalingsdatoer er anvendt som grundlag for beregning af kredittider på 15-30 dage. Såfremt husleje, depositum, og betaling af resterende arbejdsvederlag var faktureret, som det er nor malt mellem uafhængige parter, ville der kunne beregnes en gennemsnitlig kredittid som er væsentlig længere. Vi mener dog ikke det er relevant at foretage gennemsnitsberegninger over kredittid hvori betaling af kom og aconto pasningsvederlag indgår. Det skal ses ud fra at vi ikke anser, at der vedrørende disse mellemværender er sket betaling tidligere end det ville være normalt mellem uafhængige parter. Derimod er der givet usædvanlig lang kredittid i forbindelse med overdragelse af aktiver til [virksomhed1] ApS, med huslejebetaling og ikke uvæsentligt vederlag for ekstraarbejde.
Klageren og dennes revisor har ved bogføringen og regnskabsudarbejdelse for indkomståret 2017 foretaget renteberegning af tilgodehavende ved [virksomhed1] ApS, hvilket ikke ville være sæd vanligt ved samhandel mellem uafhængige parter, hvor normale betalingsbetingelser overholdes.
I klageskriveisen henvises til afgørelse fra Skatterådet fra 28. januar 2014. Afgørelsen er offentlig gjort som SKM2014.129.SR.
Vi har i vores afgørelse henvist til SKM.2016. 189SR, hvori der blandt andet er henvist til SKM 2014.129SR. Ved besvarelse af spørgsmål 2 i SKM2016.189SR indgår følgende bemærkninger: Den afgørelse, som spørger henviser til, SKM2014. I 29SR, angår andre, i øvrigt beløbsmæssigt uoplyste, faktiske forhold og kan derfor efter SKAT's opfattelse ikke finde anvendelse analogt, herunder som i det konkrete tilfælde ved ejendomsudlejning, ved store udlån i forhold til driftsindtægter, ved store restancer, ved bestemmende hovedaktionærindflydelse i selskabet m.v., jf. ovenfor.
Ligesom i SKM2016.189SR mener vi ikke der i SKM2014.129SR bliver oplyst konkret om lånenes størrelse m.v. som kan begrunde, hvorfor der er tale om lån på sædvanlige forretningsmæssige betingelser og vilkår. Derfor finder vi ikke SKM2014.129SR er anvendelig analogt i nærværende sag.
Det er derfor fortsat skattestyrelsens opfattelse, at mellemværendet er overgået fra en fordring op stået i forbindelse med erhvervsmæssig samhandel til et privat udlån. Der er henset til, at der er givet en kredittid, som ikke ville finde sted mellem uafhængige parter.”
Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at mellemregningen fra klageren til [virksomhed1] ApS i årene 2016 og 2017 skal anses som et erhvervsmæssigt tilgodehavende fra salg af varer og tjenesteydelser. Til støtte herfor har han i klagen anført følgende:
”Vedr. [person1], CPR-nr.. [...]
Her klage over Skattestyrelsens afgørelse af 1. april 2019 for ændring af indkomstårene i 2016 og 2017 jf. pkt. 3 i afgørelsen, som omhandler mellemregning [virksomhed1] ApS og [person1].
Påstand:
Mellemregning [person1] over til [virksomhed1] ApS har, i årene 2016 og 2017, været et almindeligt erhvervs/forretningsmæssigt tilgodehavende fra salg af varer og tjenesteydelser og ikke et privat udlån, som Skattestyrelsen påstår.
Sagsfremstilling:
[person1] køber sin nuværende landbrugsejendom i 1986, som siden har været drevet som et familielandbrug. Produktionsomfanget udgør i dag pasning af 450 ha jord samt udlejning af bygninger, herunder også til [virksomhed1] ApS.
I 1991 står den første æg-produktionsstald (stald 1) klar til 46.000 høns i buranlæg. Sideløbende prøves til med 7.000 fritgående høns i de gamle bygninger, men da salmonellaen her bliver et problem, stoppes denne produktion.
I 2008 brænder (stald 1) med de 46.000 høns og der opføres en ny stald med moderne beriget buranlæg, hvor hønsene havde det bedre. Udviklingen gik dog hurtig i retning af, at forbrugerne ville have skrabeæg og derfor blev der i 2015 bygget en ny stald (stald 2) til 35.500 skrabehøns.
I 2017 er det blevet for dårligt at producere buræg og der vælges at ombygge det første buranlæg i (stald 1) til skrabehøns. Der vælges her en ny form for inventar, som leverandøren efter en afprøvningsperiode på 1,5 år først skulle have endelig betaling for i december 2018.
I forbindelse med opførelse af den første skabestald (stald 2) i 2015 vælges det at lade ægproduktionen overgå til selskabet; [virksomhed1] ApS. [virksomhed1] ApS lejer bygninger, arbejdskraft og køber det meste af kornet ved [person1]. Det var dels tænkt som en forberedelse til et kommende generationsskifte at producere alle æg i [virksomhed1] ApS og dels for juridisk at holde ægproduktionen adskilt fra den øvrige landbrugsproduktion.
Begrundelse:
Vi anser mellemregningen for værende almindelige forretningsmæssige kreditter ydet til en nystartet virksomhed i lejet produktionsanlæg. Staldanlæggets effektivitet var ikke kendt på forhånd. Her bl.a. inventar installeret medium 2017, som ikke var købt, men skulle afprøves først og med et endeligt køb ultimo 2018.
[virksomhed1] ApS køber korn samt lejer bygninger og arbejdskraft ved [person1]. Mellemregningen er løbende blevet betalt i takt med fakturering og almindelige kredittider. Der har i den forbindelse været meget fokus på, at der ikke var tale om et ulovligt aktionærlån. [virksomhed1] ApS har hele tiden haft en god likviditet, hvorimod [person1] har haft en stram likviditet, hvorfor det havde været nemt at overføre penge fra selskabet til [person1].
Der vedlægges en opgørelse over cash flow med betalingsstrømme for de givne ydelser, hvor der pr. 31. december 2016 har været en kredittid på ca. 30 dage og ved udgangen af 2017 har der været ca. 15 dages kredit frem til 31. december 2017.
Kredittider på 15 – 30 dage kan ikke siges at være usædvanligt ved handel til tredjemand. Der er relativt mange andre lejemål, hvor betalingen først falder sidst på året i takt med at produktionens-indtægter fremkommer. Det vurderes derfor ikke at være usædvanligt set over til tredjemand.
Kornet bliver ofte faktureret over til [virksomhed1] ApS fra det er høstet og frem til 31. december. Altså inden alt er forbrugt.
Vi mener at hele mellemregningen skal ses under ét og at man ikke holder nogle poster, som er betalt samtidig med faktureringen udenfor mellemregningen. Det skal med andre ord forstås sådan, at vi mener den ældste gæld bliver betalt først og ikke som Skattestyrelsen påstår at visse poster står meget længe og andre betales hurtigt. Se pkt. 3.4 nederst side 11 i afgørelsen fra Skattestyrelsen.
Lejet arbejdskraft afregnes løbende med a/c. Der laves først en slutopgørelse på lejet arbejdskraft, når årets timeforbrug er opgjort, hvilket altid ligger ind i efterfølgende år. Der har i årene 2016 og 2017 været anvendt væsentlig flere timer end i et normalår pga. opstart af skrabehøns jf. [person1]s beskrivelse, som fremgår af afgørelsen.
Lovgivningsmæssigt henvises primært til Juridisk Vejledning afsnit C.C.5.2.2.4, som omhandler erhvervsmæssige aktiver.
Som argument for vores påstand vedhæftes en afgørelse fra Skatterådet fra 28. januar 2014, hvor et påtænkt udlån til virksomhedsejerens anpartsselskab blev anerkendt som erhvervsmæssigt. Udlånet faldt således indenfor rammerne af virksomhedsordningen, og gav altså ikke anledning til personbeskatning af virksomhedsejeren.
Der var her tale om to landmænd, der drev virksomhed sammen i et landbrugsinteressentskab. For 2014 og fremefter planlagde de to landmænd at drive virksomhed med planteavl. De to landmænd ejede hver især halvparten af kapitalen i et anpartsselskab, der aftog afgrøderne fra landbrugsinteressentskabet, og som ejede bygninger og produktionsanlæg til brug for forarbejdning og eksport af disse afgrøder.
Denne afgørelse ligner meget vores sag, hvor vi ikke engang har et udlån, men et alm. tilgodehavende ved forretningsmæssig sammenhæng til selskabet.
Der vedhæftet dokumenter til sagen.”
Klagerens repræsentant har den 16. september 2021 sendt følgende bemærkninger til sagsfremstillingen:
”Med henvisning til skrivelse fra Skatteankestyrelsen af 6. september 2021.
Vi ønsker, at denne sag skal afgøres af Landsskatteretten.
Vi har følgende bemærkninger til sagsfremstillingen og Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse for indkomstårene 2016 og 2017:
Vedr. Kredittid
Hele omdrejningspunktet i denne sag er om der har været handlet med selskabet [virksomhed1] ApS på almindelige kreditvilkår, som også ville være givet til andre samhandelspartnere under almindelige markedsvilkår. Det mener vi, at deer har været og begrundet det med følgende:
| • | Kredittider er meget sektorbestemt og her skiller landbruget sig væsentligt ud fra andre virksomheder. Eksempelvis er det ikke unormalt, at korn afleveres til grovvareselskabet i høst og først afregnes 0,5 – 1 år efter. Der kan også være eksempler hvor salgspris er lagt fast og først bliver afregnet/betalt 0,5 – 0,75 år efter. |
| • | Landbrugets forpagtning af jord og bygninger indeholder også store kreditter, som er tilpasset forpagters likviditet. Her er eksempelvis ofte betalinger som først sker i december måned, hvor forpagter modtager eksempelvis EU støtte, eller efterbetaling for en animalsk produktion. I sådanne tilfælde vil det være betaling 12 måneder efter, at et forpagtningsforhold er påbegyndt. |
| • | Arbejdsvederlaget påpeges at være betalt med for lille en a/c måned for måned. Dette er også rigtigt, men skyldes at der har været igangsætning af nye stalde, hvor timeforbruget har været unormalt højt og først blevet slutberegnet når årsregnskabet skulle afsluttes. Dette er heller ikke unormalt at landmænd imellem hinanden først gør et års mellemregninger op i december og betaler i starten af følgende år. |
| • | Den generelle kredittid i branchen var større i årene 2015 – 2017 end i dag. Det er ikke rigtigt når Skattestyrelsen skriver at den var halve måned + 12 dage på daværende tidspunkt. Hertil skal der også ses på hvilke varer der handles. Eksempelvis kan der på både gødning og kemikalier fås 0,5 års kredit ved grovvareselskabet etc. |
Er mellemregningen til [virksomhed1] ApS virksomhed, eller privat:
Begrundelse for at det er erhvervsmæssig mellemregning og ikke privat er:
| • | Mellemregningen var ved udgangen af 2016 på 1.956.162 kr. og sammensat af dels en slutopgørelse på arbejdsvederlag og dels et helt års leje af stald. Dette skal ses i lyset af, at der var tale om en nyopført stald, hvor selv inventarleverdøren havde givet en kredit på 4 mio. kr. Ingen vidste om hønsene ville kunne fungere i denne staldtype. Hertil som før nævnt er det ikke en unormal kredittid i landbruget. |
| • | Mellemregningen ved udgangen af 2017 på 4.180.780 kr. var sammensat af dels et kornkøb på 2.021.250 kr. dateret 9. oktober 2017 og dels et helt års leje med 1.250.000 kr. i lighed med 2016. Hertil var der efterposteret kornkøb dateret 5. april 2018 med 937.500 kr. som ikke var opfodret pr. 31. december 2017, men lå på lager. Det er derfor ikke rigtigt, at der står i sagsfremstillingen, at der er mellemregningssaldoen fra 2016, som er videreført. Beløbene kan umiddelbart virke store, men det skal ses i forhold til landbrugets størrelse. |
| • | Mellemregninger bliver generelt altid behandlet i henhold til Ligningslovens § 2. Dette ses også i forbindelse med en mellemregning til moderselskabet [virksomhed2] ApS, hvor der eksempelvis ved udgangen af 2015 var placeret 852.103 kr. på en privat mellemregning til dette selskab. |
| • | Skattestyrelsen skriver, at det ikke er relevant, hvornår kornet er opfodret. Dette er ikke rigtig. Eksempelvis vil en opstået skade blive kompenseret/udbetalt til det personlige regnskab, da det er her kornet er oplagt. |
| • | Mellemregningens størrelse og kredit har på ingen måde været til fordel for den personlige virksomhed, hvilket kan ses af det træk kassekreditten har haft ved udgangen af hvert år: |
Indkomstår | Personligt regnskab | [virksomhed1] ApS |
2015 | -9.987.460 kr. | -633.397 kr. |
2016 | -4.728.018 kr. | +238.271 kr. |
2017 | -5.895.609 kr. | +378.825 kr. |
(...)”
Landsskatterettens afgørelse
Det følger af virksomhedsskatteloven § 1 og bestemmelsens forarbejder, at samtlige erhvervsmæssige aktiver i virksomheden skal medtages i virksomhedsordningen, og at ikke-erhvervsmæssige aktiver ikke kan medtages.
Virksomhedskattelovens § 5 hjemler reglerne vedrørende hæverækkefølgen i de tilfælde, hvor der sker overførsel af værdier fra virksomheden til den skattepligtige. Skatteministeriet har i et svar på Skatteudvalgets spørgsmål 89 i forbindelse med den oprindelige udformning af virksomhedsskattelovens § 11, jf. FT 1985/86, om rentekorrektion svaret:
”Da virksomheden ikke er et selvstændigt retssubjekt, kan der ikke fra virksomheden ydes lån, når dette ikke har erhvervsmæssig karakter. Hvis den skattepligtige finansierer privat långivning ved at hæve beløb i virksomheden, sker hævningen efter prioritetsorden i § 5. Virksomheden kan dog godt give kredit til personer, som har en erhvervsmæssig tilknytning til virksomheden f.eks. varedebitorer. Endvidere kan virksomheden placere ledig kapital som bankindskud, i obligationer m.v.”
Den opsparede virksomhedsindkomst i virksomhedsordningen er alene undergivet en foreløbig beskatning, indtil der sker hævning til et privat formål, jf. virksomhedsskattelovens § 10. Klageren kan således ikke disponere over den opsparede indkomst, hvis formålet primært tilgodeser hans private interesser, uden at beløbet må anses for hævet i virksomhedsordningen.
Det følger af praksis, at et egentlig udlån kan placeres i virksomhedsordningen, hvis udlånet har været erhvervsmæssigt begrundet og har en erhvervsmæssig tilknytning til virksomheden. Tilsvarende gælder øvrige erhvervsmæssige tilgodehavender f.eks. i form af kredit til varedebitorer. Der henvises til SKM2014.129.SR, SKM2016.189.SR og SKM2013.505.HR.
Der henvises endvidere til Landsskatterettens afgørelse af 8. november 2018, sagsnummer 14-4169601. Landsskatteretten lagde i sin vurdering vægt på, at klagerens disponeringer og valg hen over en periode medførte, at et tilgodehavende med et selskab overvejende var foretaget for at tilgodese private interesser. Tilgodehavende skulle derfor hæves ud af virksomhedsordningen. Der var ikke tale om en midlertidig kredit.
Klageren driver landbrugsvirksomhed, herunder dyrkning af korn. Derudover udlejer klageren erhvervsejendomme. Klageren drev fra 1991 til den 1. november 2015 æggeproduktion, hvorefter den overgik til [virksomhed1] ApS. Klageren og [virksomhed1] ApS har i de efterfølgende år haft samhandel, da selskabet har købt korn og lejet arbejdskraft samt produktionsejendomme af klageren. I forbindelse med samhandlen er der opstået tilgodehavende mellemregning mellem klageren og selskabet.
Det er Landsskatterettens opfattelse, at mellemværendet mellem klageren og [virksomhed1] ApS som udgangspunkt er af erhvervsmæssig karakter, da det er salgsfakturaer, der er bogført på mellemregningskontoen.
Fakturaerne indeholder sædvanlige betalingsbetingelser og den kredittid, som fremgår af fakturaerne, kan umiddelbart ikke anses for at være for lang. Betalingsbetingelserne er imidlertid ikke overholdt, hvilket har givet en forlænget kredit. Hertil kommer, at der ultimo 2016 fortsat er et resterende tilgodehavende, som kan henføres til salg af besætning og foder den 1. november 2015. Hertil kommer, at huslejeindtægt og arbejdsvederlag for årene 2016 og 2017 først bliver opsamlet og faktureret ved det enkelte års udgang, hvilket reelt har givet en forlænget kredit.
Landsskatteretten finder på grundlag heraf, at selskabet er givet en kredit, som klagerens virksomhed normalt ikke ville have ydet til en uafhængig handelspartner. Der er herved særligt henset til, at huslejeindtægter og arbejdsvederlag for såvel 2016 og 2017 ikke er betalt ved udgangen af regnskabsåret 2017.
Klagerens disponeringer i indkomstårene 2015, 2016 og 2017 med [virksomhed1] ApS bærer således præg af at udspringe af private interesser i selskabet. Landsskatteretten finder på baggrund af ovenstående, at mellemværendet, som oprindeligt opstod som en forretningsmæssig fordring, har skiftet karakter til et privat udlån. Udlånet kan derfor ikke være placeret i virksomhedsordningen, hvorfor Skattestyrelsen med rette har overført udlånene til klagerens privatøkonomi som en hævning, jf. virksomhedsskattelovens § 5.
Skattestyrelsens afgørelse stadfæstes derfor.