Kendelse af 16-01-2024 - indlagt i TaxCons database den 14-02-2024

Journalnr. 19-0054524

Klagepunkt	Skattestyrelsens afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
Indkomståret 2015
Skattepligtig kursgevinst ved eftergivelse af gæld i fremmed valuta i K/S [virksomhed1]	4.871.824 kr.	0 kr.	4.871.824 kr.

Faktiske oplysninger

Klageren deltog i 2015 i kommanditselskabet K/S [virksomhed1], CVR-nr. [...1], herefter Selskabet, hvor han ejede 13 ud af 88 kommanditistanparter. Selskabets ejede og drev en udlejningsejendommen beliggende [adresse1], [by1], England.

Klageren indtrådte i Selskabet i forbindelse med køb af anparter pr. 1. juli 2007.

Købet af ejendommen var finansieret ved optagelse af lån i britiske pund hos [finans1], og ejendommen var stillet til sikkerhed for lånet.

I forbindelse med salget af ejendommen i oktober 2015 eftergav [finans1] efterfølgende den del af gælden, som ikke blev dækket af salget af ejendommen.

Kommanditselskabet overtog den 1. januar 2013 12 anparter fra en tidligere anpartshaver.

Skattestyrelsen har beregnet størrelsen af kursgevinsten ved gældseftergivelsen til 3.050.000 GBP, svarende til 32.978.503 kr., eller 374.755,7 kr. pr. andel. Størrelsen af kursgevinsten ved gældseftergivelsen er ikke bestridt.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har ansat den skattepligtige kursgevinst ved eftergivelse af gæld i fremmed valuta til 4.871.824 kr.

Som begrundelse er anført følgende:

”1.4 Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

...

Skattestyresen har opgjort en skattepligtig kursgevinst for din andel af frigjort gæld i GBP til 4.871.824 kr.

Opgørelsen er foretaget sådan:

	GBP	Fordeling	Kurs	DKK
Tilbageværende 88/100	3.050.000	2.684.000	11,0418	29.636.191
Egne andele 12/100	3.050.000	366.000	9,1320	3.342.312
Beregnet kursgevinst med 100 andele		3.050.000		32.978.503
Skatteyders andel	13/88 andele			4.871.824
Kurs pr. 1/7-2007	11,0418	Indtrådt
Kurs pr. 1/1-2013	9,1320	Overtagne andele 12/100

...

Begrundelse

Efter kursgevinstlovens § 26, stk. 3, opgøres gevinsten eller tab på gælden som forskellen mellem gældens værdi ved påtagelsen af gælden og værdien ved frigørelsen eller indfrielsen.

Der henvises tillige til SKM.2010.42.BR.

I SKM2010.42.BR blev selskabet beskattet af en kursgevinst ved frigørelsen for gælden uden hensyn til fordringens værdi for kreditor. Beskatningen sker efter kursgevinstlovens § 6, uanset at gælden ikke er nedskrevet til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor.

Kursgevinstlovens § 6 for selskaber er analog til kursgevinstlovens § 23, der gælder for personers gæld i fremmed valuta.

Kursgevinstlovens § 23 blev indført ved lov nr. 439 af den 10. juni 1997,

I de almindelige bemærkninger til lovforslaget L 194 95/96 okt. 2, personer, fremgår det bl.a. at,

Fordringer og gæld i fremmed valuta:

De gældende regler findes i kursgevinstlovens § 6. Den skattemæssige behandling af gevinst og tab på fordringer og gæld i fremmed valuta er som hovedregel ens for alle skattepligtige og gælder således for alle selskaber og finde m.v., erhvervsdrivende og private personer. ... Den generelle skattepligt af kursgevinster og kurstab på fordringer og gæld i fremmed valuta medfører, at også privatpersoners kursgevinster og kurstab skal indgå i opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Når gælden er i fremmed valuta, er hovedreglen at gevinst og tab medregnes i den skattepligtige indkomst, uanset årsagen til gevinst eller tab, herunder om gevinsten eller tabet skyldes valutakursændringer eller værdiændringer på grind af andre forhold.

Det fremgår af bemærkningerne til lovforslag L 194 95/96’s enkelt bestemmelser til § 23, se § 16, der henviser til pkt. 74 i skatteministeriets cirkelæren r. 134 af 29. juli 1992, der omtaler § 6 i den tidligere kursgevinstlov, hvor der bl.a. anføres at,

Samtlige kursændringer indgår i opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Kursgevinster og kurstab omfatter såvel værdiændringer på grund af ændringer i valutakursen som værdiændringer på grund af andre forhold.

Det vil sige, at beskatningen efter reglerne i kursgevinstlovens § 6 og kursgevinstlovens § 23 sker uanset at gælden ikke er nedskrevet til et lavere beløb end fordrings værdi for kreditor. Fordringens værdi for kreditor har altså ingen betydning, som det er tilfældet i kursgevinstlovens § 21 (singulær gældseftergivelse for personers gæld i danske kr.) eller § 24 (akkord).

Resthæftelsen for en kommanditist er udtryk for den øvre grænse for fordringens værdi for kreditor. Resthæftelsen har dog ingen betydning når gældeftergivelsen/frigørelsen af gæld er omfattet af kursgevinstlovens § 23.

Det frem bl.a. af den juridiske vejledning afsnit C.B.1.4.3.3 at,

”Gevinst som følge en singulær eftergivelse m.v. af gæld i fremmed valuta er omfattet ag KGL § 23. Se afsnit C.B.1.4.3.7. Hvis gælden er omfattet af KGL § 23 er der ikke skattefrihed efter KGL § 21 for den del af gældseftergivelsen, som bringer fordringen ned til fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen.

Hvis lånet er ydet på non recourse-vilkår og der sker en indfrielse på grund af non-recourse-vilkåret, hvorved hele eller dele af gælden bortfalder ved indfrielsen, så er der ikke tale om en gældseftergivelse omfattet af KGL § 21 eller KGL § 24. Se SKM2010.42.BR . Det skal vurderes, om der kan ske beskatning efter KGL § 13, KGL §22 eller KGL § 23”.

Det fremgår også af dommen fra Vestre Landsret af 11. april 2016 gengivet i SKM2016.325.VLR, at der sker beskatning uanset at fordringens værdi for kreditor var 0 kr.

Dommer er efterfølgende anket til Højesteret.

I Landsrettens begrundelse og resultat anføres, bl.a.,

”Det lån hos [finans2], som sagen omhandler, er optaget i engelske pund. Hjemlen til beskatning af en eventuel kursgevinst på lånet er derfor kursgevinstlovens § 20, jf. § 23, 1. pkt... ”

Landsretten har henført beskatningen af kursgevinsten til kursgevinstlovens § 23, fordi der er tale om et lån i fremmed valuta. Det er ikke Non-Recourse vilkåret der gør, at beskatningen er henført til kursgevinstlovens § 23, men alene det faktum, at det er gæld i fremmed valuta.

Spørgsmålet i sagen var også om et Non-Recourse vilkår bevirkede, at der ikke var tale om en skattepligtig kursgevinst, idet kommanditisten ikke hæftede personligt for lånet ud over ejendommens værdi.

Landsretten henviser til,

”I bemærkningerne til lovforslag nr. 194 af 13. marts 1997 om kursgevinstloven ...
...
Reglerne gælder for alle kursgevinster og kurstab på fordringer og gæld. Gevinster og tab omfatter ikke alene stigeringer og fald i børskursen, der følger af ændrede renteforhold. Værdisvingninger, der følger af andre forhold, som f.eks. indeksreguleringer eller valutakursændringer, omfattes også af reglerne.
...
Det vil sige, at den skattemæssige behandling af gevinsten ellers tabet ikke er afhængig af årsagen til gevinsten eller tabet.
...”

Landsretten kom herefter frem til at Non-Recourse vilkåret på lånet ikke i sig selv udelukker, at der kan realiseres en skattepligtig kursgevinst.

Det vil sige årsagen til, at der opstår en gevinst er underordnet.

I SKM2016.325.VLR var årsagen til frigørelsen for gælden Non-Recourse vilkåret. I K/S [virksomhed1] er årsagen en frigørelse i form af en gældseftergivelse fra [finans1].

Administrator har anført fordrings værdi for kreditor (1. prioritetslångiveren) er 0 kr., idet 2. prioritetslångiveren [finans3] 1. prioritetspant i resthæftelsen over for K/S’et, og restgælden til [finans3] overstiger resthæftelsen.

Administrator henviser til den juridiske vejlednings afsnit C.B.1.4.3., hvor det fremgår.

”Eftergivelse af K/S’ets gæld vil som regel foregå på den måde, at kreditor beregner sin fordrings værdi ud fra kommanditisternes betalingsevne, i det omfang denne ikke overstiger resthæftelsen, og derefter eftergiver restbeløbet.

Hvis en kommanditist har indbetalt den fulde hæftelse, vil den gældseftergivelse ikke medføre en gevinst i kursgevinstlovens forstand i forhold til en resthæftelse. Har kommanditisten derimod ikke indbetalt sin resthæftelse, kan der blive tale om beskatning af den del af gældseftergivelsen, som forholdsmæssigt svarer til hans anpart efter KGL § 21 eller KGL § 23”.

Det må dermed betyde, at når der opstår en gældseftergivelse, kan der maksimalt ske beskatning med et beløb, der svarer til værdien af investorernes resthæftelse, som långiver kan søge sig fyldestgjort i – også selvom beskatningen skulle ske efter KGL § 23. Det er på denne baggrund vores opfattelse, at der ikke kan ske beskatning af et større beløb end hver investor hæftede for over for långiveren via deres resthæftelse til K/S’et, som långivere kunne have søgt sig fyldestgjort i.

Supplerende begrundelse efter administrators bemærkninger

Skattestyrelsen er opmærksom på afsnittet i Den juridiske vedledning afsnit C.B.1.4.3.3 under ”Særligt omkring gældsreduktion i K/S’er”.

Ses der isoleret på ovenstående vil der ikke skulle ske beskatning af kursgevinsten på gældseftergivelsen i K/S [virksomhed1].

Ses der derimod på afsnittet i Den juridiske vejledning, der er nænt lige før ”Særligt omkring gældsreduktion i K/S’er”, skal der ske beskatning af den fulde kursgevinst på gælden uanset fordringens værdi for kreditor.

I afsnittet anføres:

”Gevinst som følge af en singulær eftergivelse m.v. af gæld i fremmed valuta er omfattet af KGL § 23. Se afsnit C.B.1.4.3.7. Hvis gælden er omfattet af KGL § 23 er der ikke skattefrihed efter KGL § 21 for den del af gældseftergivelsen, som bringer fordringen ned til fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen.

Hvis et lån er ydet på non-recourse-vilkår og der sker en indfrielse på grund af non-recourse-vilkåret, hvorved gele eller dele af gælden bortfalder ved indfrielsen, så er der ikke tale om en gældseftergivelse omfattet af KGL § 21 eller KGL § 24. Se SKM2010.42.BR. Det skal vurderes, om der kan ske beskatning efter KGL § 19, KGL § 22 eller KGL § 23.”

Den juridiske vejledning er derfor uklar, idet beskatningen eller ikke-beskatningen af en gevinst på gæld i fremmed valuta afhænger af, hvilket afsnit man læser i Den juridiske vejledning.

Administrators bemærkninger giver ikke anledning til at træffe en anden afgørelse. Skattestyrelsen fastholder at der skal ske beskatning af kursgevinsten på den eftergivne gæld.

...”

Skattestyrelsens høringssvar af 13. august 2019 om klagen:

”...

Bemærkninger til principale anbringende – Beskatning af gældseftergivelse

Der er ikke kommet nye oplysninger.

Skattestyrelsen har dog følgende bemærkninger.

Kursgevinstlovens § 21 og § 23 blev indført på samme tid, og begge er videreførelser af tidligere

lovgivning. Kursgevinstlovens § 21 og § 23 blev indført ved lov nr. 439 af den 10. juni 1997. Der

var med lovændringen ikke tilsigtet en ændring af retstilstanden for hverken § 21 eller § 23.

Kursgevinstloven er blevet udvidet kraftigt siden dens indførelse i 1985. Det fremgår af bemærkningerne følgende: ”Alle selskaber er blevet generelt skattepligtige af gevinst og tab på fordringer og gæld, ligesom fysiske personer generelt er blevet skattepligtige af gevinst og tab på fordringer og gæld i fremmed valuta.”

Det fremgår af pkt. 1 i bemærkningerne til lovforslag L 194 95/96, at lovforslaget først og fremmest er en lovrevision samt at formålet har været at opnå en bedre overskuelighed og sammenhæng. Det fremgår endvidere, at ”... lovforslaget er en total omskrivning og redigering af den hidtidige lov...”

Kursgevinstloven § 21

Kursgevinstlovens § 21 blev indført ved lov nr. 439 af den 10. juni 1997, og var affattet sådan:

”Gevinst ved eftergivelse, forældelse, konfusion eller præklusion af gæld medregnes i det omfang, gælden nedskrives til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen m.v., jf. tillige § 24 om gevinst som følge af gældseftergivelse ved akkord m.v.”

Reglen trådte i kraft med virkning fra og med indkomståret 1998, jf. Kursgevinstlovens § 40, stk. 2.

I bemærkningerne til lovforslagets L194 95/96 enkelte bestemmelser, anføres:

Til § 21 (uddrag):

”For eftergivelse af anden gæld end gæld, som nævnt i lovforslagets § 19, overføres de hidtil gældende regler i kursgevinstlovens § 5, stk. 2, til den foreslåede bestemmelse.

Efter den hidtil gældende kursgevinstlov har eftergivelse af gæld været reguleret med udgangspunkt i kursgevinstlovens § 5, stk. 2, der som udgangspunkt henviser til statsskattelovens §§ 4-6. Anden gæld omfattes foruden af bestemmelserne i statsskattelovens §§ 4-6, af kursgevinstlovens særlige bestemmelser i § 5, stk. 4-8, og § 6. I det omfang en skyldner opnår en gevinst på gæld som følge af en tvangsakkord, en frivillig akkord eller gældssanering, indgår gevinsten dog ikke i skyldnerens skattepligtige indkomst i henhold til kursgevinstlovens § 6 A, der i dette lovforslag er overført til § 24.”

Til § 19

”Forslaget svarer til § 5, stk. 2, i den nuværende kursgevinstlov.

Denne bestemmelse er beskrevet i Skatteministeriets cirkulære nr. 134 af 29. juli 1992, pkt. 43 og 44.

”43. Anvendelsesområdet for § 5 er gevinst og tab, som en debitor realiserer ved frigørelse for en gældsforpligtelse. Kursgevinst for debitor vil i forbindelse med et lån f.eks. foreligge, hvis lånet kan indfries med et mindre beløb end låneprovenuet, imens tab på gæld f.eks. kan opstå, ved at gælden indfries med et beløb, der overstiger det oprindelige lånebeløb.

Den skattemæssige behandling af personers gevinst og tab på gæld er, for så vidt angår gæld i danske kroner, reguleret i § 5, stk. 2 , (Skattestyrelsens fremhævning) der som hovedregel henviser Skattestyrelsen er en del af Skatteforvaltningen Side 3 af 4 til statsskattelovens §§ 4-6. Personer omfattes foruden af bestemmelserne i statsskattelovens §§ 4-6 af kursgevinstlovens § 5, stk. 4-5, og § 6 A.”

Til § 20

”Forslaget svarer til § 5, stk. 2, i den nuværende kursgevinstlov.

Der henvises til bemærkningerne til § 19.”

Kursgevinstlovens § 24

I bemærkningerne til lovforslaget L194 95/96 anføres til § 24;

Forslaget til § 24 svarer til § 6 A i den nuværende kursgevinstlov.

I bemærkningerne henvises til pkt. 51 og pkt. 70 i skatteministeriets cirkulære nr. 134 af 29. juli 1992.

Pkt. 51 (uddrag)

”Falder gevinst på gæld som følge af akkord eller gældssanering uden for § 6 A, behandles gevinsten efter de i øvrigt gældende regler. Det vil som nævnt i pkt. 44 for fysiske personers gæld i danske kroner sige statsskattelovens §§ 4-5. (Skattestyrelsens fremhævning) Dette vil f.eks. være tilfældet ved en singulær gældseftergivelse fra en mindre kreditor. Den praksis for behandling af gevinst på gæld som følge af akkord eller gældssanering, som er udviklet på grundlag af statsskattelovens §§ 4-5, finder for så vidt angår fysiske personers gæld i danske kroner fortsat anvendelse, når forholdet falder uden for § 6 A” Skattestyrelsens fremhævning)

Pkt. 70 (uddrag)

”Når selskaber er generelt skattepligtige af kursgevinster på gæld efter § 5, vil gevinst ved gældseftergivelse, som et selskab opnår som led i en akkord, som udgangspunkt være skattepligtig. For at undgå denne følge af den generelle skattepligt gælder en særlig regel i tilfælde af akkord. Gevinst på gæld som følge af tvangsakkord eller en aftale om en samlet ordning mellem en skyldner og dennes kreditorer om bortfald eller nedsættelse af debitors gæld (frivillig akkord) er ikke skattepligtig. Reglen omfatter gæld i danske kroner såvel som i fremmed valuta. ” (Skattestyrelsens fremhævning).

Kursgevinstlovens § 20 angiver gevinst og tab på gæld skal medregnes til den skattepligtige indkomst efter §§ 21-23.

Kursgevinstlovens § 23 undtager ikke gevinst ved en singulær gældseftergivelse, men undtager alene gevinster der er omfattet af kursgevinstlovens § 22 og § 24A.

Skattestyrelsen fastholder at der skal ske beskatning af gevinsten på gældseftergivelsen i fremmed valuta efter kursgevinstlovens § 23, idet kursgevinstlovens § 21 alene er gældende for den singulære gældseftergivelse i danske kr. når det er tale om fysiske personer.

Det vil sige når gælden er i fremmed valuta har kursgevinstlovens § 23 forrang for § 21.

Der henvises til ovenstående uddrag af bemærkningerne til L194 95/96.

Uanset at fordringens værdi for kreditor er 0 kr., vil der skulle ske beskatning af den fulde kursgevinst når gælden er i fremmed valuta, jf. kursgevinstlovens § 23.

Det fremgår af både SKM2010.42.BR og SKM2016.325.VLR (anket til Højesteret).

Det fremgår af Vestre Landsrets begrundelse i SKM2016.325.VLR, at kommanditisten havde en reel forpligtelse til at tilbagebetale lånet, selvom det var tale om et lån på Non-Recourse vilkår.

Klagerens henvisning til landsskatterettens afgørelse i 14-2235456 ændrer ikke på Skattestyrelsens indstilling, idet denne afgørelse er en del 24-25 sager i et sagskompleks, hvor sagen i SKM2016.325.VLR er prøvesagen.

Klagerens subsidiære påstand skal derfor heller ikke imødekommes.

...”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klageren ikke er skattepligtig af kursgevinst ved eftergivelse af lån i udenlandsk valuta på 4.871.824 kr.

Repræsentanten har anført, at Skattestyrelsen med den påklagede afgørelse lagt til grund, at beskatningen skal ske efter kursgevinstlovens § 23.

Repræsentanten gør heroverfor gældende, at beskatningen af gældseftergivelsen skal ske efter kursgevinstlovens § 21, hvorefter der kun sker beskatning i det omfang gælden nedskrives til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor på eftergivelsestidspunktet, at gælden alene blev nedskrevet til fordringens værdi for kreditor, at der derfor ikke er grundlag for at beskatte klageren af nogen del heraf, og at klagerens indkomstansættelse for indkomståret 2015 derfor skal nedsættes med den af Skattestyrelsen opgjorte gevinst ved eftergivelse af gæld i fremmed valuta på 4.871.824 kr.

Til støtte herfor gør repræsentanten i brev af 16. maj 2023 følgende gældende:

”...

Det kan lægges til grund, at gældseftergivelsen i alle sagerne blev givet af en uafhængig og professionel långiver, og at eftergivelsen derfor er udtryk for kreditors egen vurdering af fordringens værdi. I den forbindelse bemærkes, at det i præmisserne i SKM2023.146.HR anføres, at transparensprincippet indebærer, at kommanditselskabets gevinst ved en gældseftergivelse er skattepligtig for de pågældende kommanditister, uanset aftaleforholdet mellem kommanditselskabet og kommanditisterne og dermed uanset kommanditisternes individuelle, personlige forhold. Det følger heraf, at spørgsmålet om fordringens værdi for kreditor efter kursgevinstlovens § 21 tilsvarende alene må afgøres på grundlag af kreditors aftaleforhold med kommanditselskabet, og at vurderingen derfor alene skal ske i forhold til kommanditselskabet, og ikke i forhold til de enkelte kommanditister. Vi gør dog subsidiært gældende, at en uafhængig og professionel kreditors vurdering af fordringens værdi ved eftergivelsen under alle omstændigheder også må være udtryk for fordringens værdi i forhold til de enkelte kommanditister på eftergivelsestidspunktet. Der er derfor efter kursgevinstlovens § 21 ikke grundlag for at beskatte kommanditisterne af nogen del heraf.

Gevinst ved eftergivelse af gæld i fremmed valuta er omfattet af ordlyden i kursgevinstlovens § 21, stk. 1, der ikke sondrer mellem gæld i danske kroner og gæld i fremmed valuta.

Gevinst på gæld i fremmed valuta er omfattet af ordlyden i kursgevinstlovens § 23, der ikke udtrykkeligt omfatter gevinst ved eftergivelse m.v. efter kursgevinstlovens § 21, men derimod direkte undtager situationer, hvor der sker beskatning efter kursgevinstlovens §§ 22 om overkursgæld og 24 a om ikke indbetalt selskabskapital.

Der er således tale om en regelkonflikt, som ikke er reguleret direkte i bestemmelsernes ordlyd, men som skal fortolkes på grundlag af bestemmelsernes forarbejder og almindelige fortolkningsprincipper.

Skattestyrelsen gør i de påklagede afgørelser gældende at beskatningen skal ske efter kursgevinstlovens § 23, og henviser i den forbindelse til bl.a. SKM2019.627.HR, SKM2020.64.LSR og SKM2021.586.ØLR, som nu er stadfæstet med SKM2023.146.HR.

Som anført ovenfor blev det i SKM2019.627.HR ubestridt lagt til grund, at beskatningen af en eftergivelse af gæld i fremmed valuta skulle ske efter kursgevinstlovens § 23. Det var således ikke gjort gældende, at beskatningen skulle ske efter reglerne i kursgevinstlovens § 21, og Højesteret tog således ikke stilling til regelkonflikten mellem de to bestemmelser. Dette gælder som anført ovenfor helt tilsvarende for SKM2021.586.ØLR og Højesterets stadfæstelse heraf med SKM2023.146.HR, som således heller ikke tager stilling til regelkonflikten.

Domstolene har heller ikke i øvrigt taget stilling til regelkonflikten. I SKM2021.303.BR afviser retten af andre årsager, at der foreligger en gældseftergivelse omfattet af kursgevinstlovens § 21, og i SKM2021.403.BR er synspunktet om beskatning efter kursgevinstlovens § 21 ikke gjort gældende.

I SKM2020.64.LSR anfører Landsskatteretten følgende:

”Kursgevinstlovens § 23 angår specifikt kursgevinst på gæld i fremmed valuta. Efter sin ordlyd står bestemmelsen tilbage for lovens § 22 og § 24 A, men det er ikke nævnt i § 23, at den står tilbage for § 21. Herefter fører bestemmelsens ordlyd efter Landsskatterettens opfattelse til, at den har forrang i forhold til § 21, stk. 1, når en singulær gældseftergivelse er i fremmed valuta.

Kursgevinstlovens § 21, stk. 1, er en videreførelse af § 6 A i den tidligere gældende kursgevinstlov. Hverken forarbejderne til § 21, forarbejderne til § 6 A i den tidligere gældende lov eller forarbejderne til § 23 ses at indeholde støtte for, at singulære gældseftergivelser i fremmed valuta ikke er omfattet af § 23.

Landsskatteretten finder herefter, at kursgevinstlovens § 23 har forrang for lovens § 21, stk. 1, i relation til singulære gældseftergivelser i fremmed valuta. Gældseftergivelsen i nærværende sag skal derfor bedømmes ud fra kursgevinstlovens § 23.”

Landsskatterettens fortolkning bestrides og savner efter vores opfattelse hjemmel.

Vi bemærker indledningsvis, at der ikke er taget stilling til spørgsmålet om forrang i ordlyden af bestemmelserne. Der er heller ikke nogen direkte omtale af spørgsmålet om forrang i bestemmelsernes forarbejder, ligesom der, jf. ovenfor, heller ikke foreligger afgørelser fra domstolene herom.

Vi gør videre gældende, at forarbejderne til bestemmelserne, som Landsskatteretten henviser til, jf. ovenfor, alene omtaler retstilstanden efter kursgevinstlovens dagældende § 6 og skal ses i lyset af, at bestemmelsen i kursgevinstlovens § 23 for så vidt angår gæld i fremmed valuta, svarede til den dagældende § 6. Der var således ikke med lovændringen i 1997 tilsigtet en ændring af retstilstanden på dette område.

Bestemmelsen i kursgevinstlovens § 21 om beskatning af gevinst ved singulær gældseftergivelse m.v., som blev indført med lov nr. 439 af 10.6. 1997, var derimod ny i forhold til den tidligere kursgevinstlov. I den tidligere kursgevinstlov blev forholdet omkring gældseftergivelse m.v. reguleret efter § 5, stk. 2, der alene henviste til bestemmelserne i statsskattelovens §§ 4-6, som indebar, at der alene skete beskatning af gevinst på gæld, når der var tale om spekulation eller næring.

Det kriterium, der er afgørende for beskatning efter kursgevinstlovens § 21 – altså om gælden ved en singulær gældseftergivelse nedskrives til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor – var således nyt i forhold til den tidligere retstilstand. Der kan derfor ikke være taget højde for forholdet til beskatning efter kursgevinstlovens § 21 i den tidligere retstilstand vedrørende gevinst på gæld i fremmed valuta.

Det bemærkes i den forbindelse, at kursgevinstloven dagældende § 6 A alene omfattede gevinst på gæld ved akkord eller akkordlignende aftale, som svarer til kursgevinstlovens § 24. Den dagældende bestemmelse i kursgevinstlovens § 6 A omfattede således ikke singulære gældseftergivelser. Landsskatterettens bemærkning om, at kursgevinstlovens § 21, stk. 1, er en videreførelse af § 6 A i den tidligere gældende kursgevinstlov er derfor ikke korrekt. Forarbejderne til denne bestemmelse er således ikke relevante.

Vi gør derfor gældende, at forarbejderne til bestemmelserne ikke kan tages som udtryk for, at det har været lovgivers hensigt, at bestemmelsen i kursgevinstlovens § 23 har forrang for bestemmelsen i kursgevinstlovens § 21 i relation til beskatning af gevinst ved eftergivelse af gæld i fremmed valuta, eller at der i øvrigt skulle være nogen hjemmel til dette synspunkt.

Landsskatteretten anfører da også blot som grundlag for sin konklusion, at forarbejderne ikke indeholder støtte for, at singulære gældseftergivelser i fremmed valuta ikke er omfattet af § 23. Forarbejderne indeholder imidlertid heller ikke støtte for det modsatte synspunkt, som Landsskatteretten gør gældende, og som således savner hjemmel.

Vi gør videre gældende, at almindelige fortolkningsprincipper også fører til, at bestemmelsen i kursgevinstlovens § 21 i regelkonflikten har forrang for bestemmelsen i kursgevinstlovens § 23, og at der derfor ikke kan blive tale om at beskatte en gevinst ved gældseftergivelsen efter kursgevinstlovens § 23.

I den forbindelse gør vi gældende, at bestemmelsen i kursgevinstlovens § 21, der blev indført i 1997, efter lex posterior princippet har forrang for den ældre bestemmelse i kursgevinstlovens § 23, der var en uændret videreførelse af bestemmelsen i § 6 i den tidligere kursgevinstlov. Den ældre bestemmelse i kursgevinstlovens § 23 kan således ikke fortrænge den nyere bestemmelse i kursgevinstlovens § 21.

Vi gør videre gældende, at bestemmelsen i kursgevinstlovens § 21 også efter lex specialis princippet har forrang for kursgevinstlovens § 23, da kursgevinstlovens § 21 specifikt regulerer spørgsmålet om beskatning af gevinst ved eftergivelse af gæld, og derfor har forrang i forhold til den generelle bestemmelse om beskatning af gevinst på gæld i fremmed valuta i kursgevinstlovens § 23.

Der kan i den forbindelse også henvises til, at de hensyn, der efter bemærkningerne til kursgevinstlovens § 21 søges varetaget med bestemmelsen, nemlig at der ved bortfald af gæld ved eftergivelse m.v. kun skal ske beskatning af debitor, når debitor har opnået en økonomisk begunstigelse, må gælde uanset om gælden er i danske kroner eller fremmed valuta.

Der kan endelig henvises til bestemmelsen i kursgevinstlovens § 24, hvorefter der er skattefrihed af gevinst ved gældseftergivelse, når det sker som led i en akkord eller akkordlignende aftale. Bestemmelsen i kursgevinstlovens § 24 var en uændret videreførelse af bestemmelsen i § 6 A i den tidligere kursgevinstlov, og omtaler ikke – hverken i lovteksten af kursgevinstlovens § 24 eller i lovteksten af den oprindelige bestemmelse i § 6 A - spørgsmålet om gæld i fremmed valuta, forholdet til den tidligere gældende bestemmelse i kursgevinstlovens § 6, eller forholdet til kursgevinstlovens § 23, ligesom forholdet til kursgevinstlovens § 24 ikke er omtalt i kursgevinstlovens § 23. Spørgsmålet er heller ikke omtalt i forarbejderne til nogen af de pågældende bestemmelser.

Bestemmelsen i kursgevinstlovens § 24 svarer således på disse punkter til bestemmelsen i § 21, men fortolkes efter praksis således, at der ved ordninger omfattet af bestemmelsen også er skattefrihed for gevinst på gæld i fremmed valuta, dvs. at kursgevinstlovens § 24 har forrang for kursgevinstlovens § 23. Dette fremgår bl.a. af Den Juridiske Vejledning 2023-1, afsnit C.B.1.4.3.7. om gevinst og tab i fremmed valuta, hvor det er anført, at gevinst på gæld opnået som følge af en tvangsakkord, frivillig akkord m.v. omfattet af kursgevinstlovens § 24 ikke er skattepligtig efter kursgevinstlovens § 23.

Der er ikke efter forarbejderne til bestemmelserne – herunder henset til de efter forarbejderne udtrykte hensyn, som søges varetaget med bestemmelserne i kursgevinstlovens § 21 og kursgevinstlovens § 24 - nogen hjemmel til at fortolke regelkonflikten mellem kursgevinstlovens § 21 og kursgevinstlovens § 23 anderledes end regelkonflikten mellem kursgevinstlovens § 24 og kursgevinstlovens § 23.”

Repræsentanten har i supplerende bemærkninger af 14. juni 2023 redegjort yderligere for, hvorfor han finder, at domstolene ikke har taget stilling til regelkonflikten mellem kursgevinstlovens § 21 og kursgevinstlovens § 23:

”...

Skattestyrelsen gør i de påklagede afgørelser gældende, at beskatningen skal ske efter kursgevinstlovens § 23, og henviser i den forbindelse til bl.a. SKM2019.627.HR, og SKM2021.586.ØLR, som nu er stadfæstet med SKM2023.146.HR.

Følgende er anført i landsretten præmisser i SKM2021.586.ØLR:

”Efter kursgevinstlovens § 23 medregnes gevinst og tab på gæld i fremmed valuta i det omfang, gevinsten eller tabet ikke er omfattet af § 22 eller § 24. Der er tale om en særbestemmelse vedrørende gæld i fremmed valuta, og det er efter bestemmelsens ordlyd antaget, og synes også forudsætningsvis at være lagt til grund i bl.a. U.2020.202.H, at bestemmelsen inden for sit område har forrang frem for kursgevinstlovens § 21. Det fremgår således også af Den juridiske vejledning for den relevante periode, at gevinst som følge af en singulær eftergivelse m.v. af gæld i fremmed valuta er omfattet af kursgevinstlovens § 23. De sagsøgte synes heller ikke at have bestridt, at gældseftergivelsen er omfattet af kursgevinstlovens § 23”.

Vi bemærker indledningsvis, at landsrettens henvisning til undtagelserne fra beskatning efter kursgevinstlovens § 23 ikke er korrekt. Undtagelserne omfatter således efter bestemmelsens ordlyd ikke situationer, hvor beskatning sker efter kursgevinstlovens § 24 om akkord m.v., jf. også vores bemærkninger herom i brevet af 16.5. 2023, men derimod ved beskatning efter kursgevinstlovens § 24 A om ikke indbetalt selskabskapital.

Landsretten refererer herefter alene, at det er antaget at bestemmelsen i kursgevinstlovens § 23 inden for dit område har forrang for kursgevinstlovens § 21, og henviser i den forbindelse dels til Den juridiske vejledning, dels til at dette forudsætningsvis synes at være lagt til grund i U.2020.202.H (SKM 2019.627.HR). Landsretten gengiver hermed alene den antagelse om regelanvendelsen, som er lagt til grund i den afgørelse, som var indbragt for retten, og som ikke har været bestridt af de sagsøgte. Landsretten har således ikke haft anledning til at tage stilling til regelkonflikten mellem de to bestemmelser, og den citerede præmis kan heller ikke tages til indtægt for en sådan stillingtagen. Dette understreges også af landsrettens afsluttede bemærkning om, at de sagsøgte heller ikke har bestridt, at beskatningen skulle ske efter kursgevinstlovens § 23.

Der kan i øvrigt også henvises til, at Højesteret i SKM2019.627.HR, som landsretten henviser til, helt tilsvarende lagde til grund, at beskatningen af gevinst ved eftergivelse af gæld i fremmed valuta skulle ske efter kursgevinstlovens § 23, hvilket heller ikke var bestridt af modparten i denne sag. Kursgevinstlovens § 21 er slet ikke omtalt, og Højesteret har således ikke med denne afgørelse taget stilling til regelkonflikten.

Spørgsmålet om den rette beskatningshjemmel og regelkonflikten er slet ikke nævnt i SKM2023.146.HR.

Vi fastholder derfor, at domstolene ikke har taget stilling til regelkonflikten mellem kursgevinstlovens § 21 og kursgevinstlovens § 23, og derfor også de anbringender, som vi har gjort gældende i vores brev af 16.5. 2023.”

Repræsentanten har haft følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling i klagesagen:

”Vi har modtaget Skatteankestyrelsens sagsfremstilling af 4.10. 2023, som giver anledning til følgende bemærkninger;

Skatteankestyrelsen indstiller, at Skattestyrelsens afgørelse stadfæstes. Som begrundelse herfor anføres følgende:

”Det følger af Landsskatterettens afgørelse af 20. januar 2020, offentliggjort som SKM2020.64.LSR, at kursgevinstlovens § 23 har forrang for § 21. Der er ikke som en del af begrundelsen herfor henvist til Højesterets dom af 11. november 2019, offentliggjort som SKM2019.627.HR.

Det kan derfor ikke lægges til grund, at Østre Landsret ved dom af 10. maj 2021, offentliggjort som SKM2021.586.ØLR, med henvisningen til SKM2019.627.HR, alene gengiver den antagelse om regelanvendelsen, som er lagt til grund ved den indbragte afgørelse, SKM2020.64.LSR, selvom spørgsmålet om forrang ikke blev gjort gældende af kommanditisterne ved Skatteministeriets indbringelse af afgørelsen for domstolene. I Østre Landsrets dom fandt alle tre dommere, at kursgevinstlovens § 23 har forrang for § 21, og at spørgsmålet om beskatning af kursgevinst ved eftergivelse af kommanditisternes gæld i fremmed valuta dermed skulle vurderes efter § 23. Østre Landsrets dom er stadfæstet af Højesteret ved dom af 8. marts 2023, offentliggjort i SKM2023.146.HR.

Landsskatteretten finder herefter, og i overensstemmelse med SKM2023.146.HR, at kursgevinsten med rette er beskattet efter reglen i kursgevinstlovens § 23 om gæld i fremmed valuta.”

Skatteankestyrelsens indstilling om stadfæstelse af Skattestyrelsens afgørelse bygger således på den forudsætning, at såvel Østre Landsret med SKM2021.586.ØLR som Højesteret med SKM2023.146.HR har taget stilling til regelkonflikten mellem kursgevinstlovens §§ 21 og 23, og har fastslået, at kursgevinstlovens § 23 har forrang for § 21.

Dette er – som også anført i vores breve af 16.5. 2023 og 14.6. 2023 – imidlertid ikke korrekt.

I den civile retspleje gælder forhandlingsprincippet, som indebærer at domstolene træffer en afgørelse alene på grundlag af de påstande og anbringender, som sagens parter har valgt at fremsætte, Dette er fastslået direkte i retsplejelovens § 338:

”Retten kan ikke tilkende en part mere end han har påstået, og kan kun tage hensyn til anbringender, som parten har gjort gældende, eller som ikke kan frafaldes”.

Skattesager, der indbringes for domstolene efter skatteforvaltningslovens kapitel 17, behandles efter reglerne for den civile retspleje. Retsplejelovens § 338 finder således anvendelse.

Det fremgår af SKM2021.586.ØLR, at Skatteministeriet alene havde nedlagt påstand om, at en de pågældende kommanditister skulle beskattes af en kursgevinst ved eftergivelse af gæld i fremmed valuta efter kursgevinstlovens § 23. Kommanditisterne havde heroverfor nedlagt påstand om, at ikke skulle beskattes af kursgevinsten efter kursgevinstlovens § 23, fordi de havde indbetalt deres fulde resthæftelse til kommanditselskabet, og der således ikke kunne gøres yderligere krav gældende mod dem, og henviste i den forbindelse bl.a. til ordlyden af Den juridiske vejledning

Der var således mellem parterne alene tvist om, hvorvidt det forhold, at kommanditisterne havde indbetalt deres fulde hæftelse medførte, at der ikke skulle ske beskatning af gevinsten ved gældseftergivelsen efter kursgevinstlovens § 23.

Ingen af parterne havde således fremsat påstande eller anbringender om, at beskatningen ikke skulle ske efter kursgevinstlovens § 23, men efter § 21, eller som i øvrigt berørte kursgevinstlovens § 21. Det fremgår også direkte af landsrettens præmisser, hvori følgende er anført:

”De sagsøgte synes heller ikke at have bestridt, at gældseftergivelsen er omfattet af kursgevinstlovens § 23.”

Det følger dermed af forhandlingsprincippet efter retsplejelovens § 338, at Østre Landsret på baggrund af de fremsatte påstande og anbringender alene kunne tage stilling til parternes tvist, altså om det forhold at kommanditisterne havde indbetalt deres fulde hæftelse havde betydning for beskatning af kursgevinsten efter kursgevinstlovens § 23. Landsretten kunne derfor ikke efter retsplejelovens § 338 tage stilling til regelkonflikten mellem § 21 og § 23, da ingen af parterne havde fremsat påstande eller anbringender herom.

Det forhold, at landsretten i sine præmisser anfører, at det efter ordlyden af kursgevinstlovens § 23 er antaget, at den har forrang for kursgevinstlovens § 21 – uden at det i øvrigt på nogen måde er begrundet - at dette forudsætningsvis synes at være lagt til grund i U.2020.202.H (SKM2019.627.HR) – som i øvrigt ikke tager stilling til regelkonflikten - og at dette i øvrigt fremgår af Den juridiske vejledning, ændrer ikke ved, at landsretten under alle omstændigheder ikke kunne være nået frem til, at beskatningen skulle ske efter kursgevinstlovens § 21, da dette ikke var gjort gældende af nogen af parterne.

Vi fastholder derfor, at Østre Landsret i SKM2021.586.ØLR ikke har taget stilling til regelkonflikten mellem § 21 og § 23, og at dommen derfor ikke kan tages til indtægt for eller i øvrigt støtte synspunktet om, at kursgevinstlovens § 23 har forrang for § 21.

Allerede derfor kan Højesterets stadfæstelse af Østre Landsret dom med SKM2023.146.HR heller ikke tages til indtægt for eller i øvrigt støtte synspunktet om, at kursgevinstlovens § 23 har forrang for § 21,

Der kan i den forbindelse henvises til, at parterne for Højesteret alene gentog de påstande, som var fremsat for Østre Landsret, at der ikke heller ikke for Højesteret blev fremsat anbringender, som på nogen måde berørte kursgevinstlovens § 21, og at bestemmelsen i øvrigt overhovedet ikke er i omtalt dommen.

Vi fastholder derfor, at domstolene ikke har taget stilling til regelkonflikten mellem kursgevinstlovens §§ 21 og 23. Præmisserne for Skatteankestyrelsens indstilling til afgørelse er derfor ikke korrekte, og indstillingen savner således hjemmel.

Det er således kun Landsskatterettens afgørelse i SKM2020.64.LSR, som tager stilling til regelkonflikten, og når frem til at kursgevinstlovens § 23 har forrang for kursgevinstlovens § 21. Som tidligere anført bestrider vi dette synspunkt, som efter vores opfattelse savner hjemmel,

Vi fastholder derfor, at gældseftergivelsen i den foreliggende sag ikke skal beskattes efter kursgevinstlovens § 23, men efter kursgevinstlovens § 21, og at [person1] derfor ikke er skattepligtig af kursgevinsten ved eftergivelse af gæld i fremmed valuta. Vi henviser i den forbindelse til det i vores breve af 16.5. 2023 og 14.6. 2023 anførte, som i det hele fastholdes.”

Landsskatterettens afgørelse

Sagen angår, om klageren som kommanditist i kommanditselskabet K/S [virksomhed1] skal beskattes af en opnået gevinst på gæld i fremmed valuta efter kursgevinstlovens § 23, som Selskabet fik ved, at Selskabets kreditor, [finans1], eftergav Selskabets restgæld til banken, eller om beskatning skal bedømmes efter kursgevinstlovens § 21 om singulær gældseftergivelse.

Retsgrundlag

Gevinst ved frigørelse for gæld beskattes efter kursgevinstloven, jf. lovens § 1, stk. 1, nr. 2.

For fysiske personer følger det af kursgevinstlovens § 12, at personer, der er skattepligtige efter kildeskatteloven, ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst skal medregne gevinst og tab på fordringer og gæld omfattet af kursgevinstlovens § 1, efter de regler, der er angivet i kursgevinstlovens kapitel 3 og § 29 samt i kapitel 4, 5 og 7.

Efter kursgevinstlovens § 20 skal gevinst og tab på gæld medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst efter kursgevinstlovens §§ 21-23.

Gevinst og tab på gæld i fremmed valuta skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, medmindre gevinsten eller tabet er omfattet af kursgevinstlovens §§ 22 eller 24 A, jf. kursgevinstlovens § 23, 1. pkt., eller medmindre årets nettogevinst eller -tab er under bagatelgrænsen på 2.000 kr., jf. kursgevinstlovens § 23, 2. pkt.

Efter kursgevinstlovens § 21 skal gevinst ved eftergivelse af gæld medregnes i det omfang, gælden nedskrives til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen.

Landsskatterettens bemærkninger

Kursgevinst på gæld i fremmed valuta er skattepligtig efter kursgevinstlovens § 23.

Det er ubestridt, at der ikke foreligger en gevinst omfattet af lovens § 22 eller § 24 A, samt at klageren ved gældseftergivelsen har opnået en kursgevinst på gæld i fremmed valuta som opgjort af Skattestyrelsen.

I Østre Landsrets dom af 10. maj 2021, offentliggjort som SKM2021.586.ØLR, fandt alle tre dommere, at kursgevinstlovens § 23 har forrang for § 21, og at spørgsmålet om beskatning af kursgevinst ved eftergivelse af kommanditselskabets gæld i fremmed valuta dermed skulle vurderes efter § 23. Østre Landsrets dom er stadfæstet af Højesteret ved dom af 8. marts 2023, offentliggjort i SKM2023.146.HR.

Landsskatteretten stadfæster således Skattestyrelsens afgørelse.