Kendelse af 09-12-2020 - indlagt i TaxCons database den 13-01-2021

Skattestyrelsen har ikke anset klageren for at have fået udbetalt hensat til senere hævning efter lov om skattefri virksomhedsomdannelse. Skattestyrelsen har derfor ændret anskaffelsessummen på anparterne fra -992.598 kr. til -762.393 kr. i forbindelse med klagerens omdannelse af hans personlige erhvervsvirksomhed pr. 1. januar 2015 til et selskab. Som følge heraf blev overkursen i selskabets egenkapital ændret fra 9.618.825 kr. til 9.849.030 kr.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.

Faktiske oplysninger

Klageren drev virksomheden [virksomhed1] v/ [person1], cvr-nr. [...1] samt selskaberne [virksomhed2] ApS, CVR-nr. [...2] og [virksomhed3] CVR-nr. [...3].

Klagerens revisor har i e-mail af 13. juni 2015 meddelt SKAT, at virksomheden [virksomhed1] v/ [person1] var overdraget med virkning fra den 1. januar 2015 til selskabet [virksomhed4] ApS, CVR-nr. [...4], efter reglerne om lov om skattefri virksomhedsomdannelse. Der er i den forbindelse indsendt stiftelsesdokumenter, herunder vurderingsberetning samt åbningsbalance og registreringsbevis for selskabet.

[virksomhed4] ApS er stiftet den 11. juni 2015. Det fremgår af selskabets vurderingsberetning og åbningsbalance, at selskabskapitalen udgør nominelt 50.000 kr. og er tegnet til kurs 19.337,65 svarende til 9.618.825 kr. Egenkapitalen udgør herefter i alt 9.668.825 kr.

Det fremgår af klagerens specifikationer til virksomhedsordningen for 2014, at der var hensat 411.235 kr. til senere faktisk hævning ultimo.

I selskabets åbningsbalance pr. 1. januar 2015 er der under passiver bogført ”Hensættelser til senere hævning” på 411.235 kr., ligesom beløbet har nedsat klagerens opgørelse af anparternes anskaffelsessum. Klageren har opgjort anparternes anskaffelsessum til -992.598 kr.

Det fremgår af selskabets bogføringskonto ”8860Stiftertilgodehavende stiftels”, at klageren pr. 1. januar 2015 havde et tilgodehavende i selskabet på 411.234,34 kr., og at klageren i perioden 2. januar 2015 til 8. juni 2015 hævede i alt 181.030 kr. i form af selskabets betaling af klagerens private udgifter. Der resterede herefter pr. 8. juni 2015 et tilgodehavende på 230.204,64 kr.

Ifølge revisorens forklaring og fremsendte oversigter fra kontospecifikationer af mellemregningskonti til Skattestyrelsen har klageren den 9. juni 2015 i bogføringen overført beløbet på 230.205 kr. til mellemregningskontoen mellem [virksomhed2] ApS og [virksomhed4] ApS. Efter afholdelse af en udgift på 2.403 kr. den 27. juni 2015 har klageren herefter den 30. juni 2015 overført 227.801 kr. til [virksomhed4] ApS’ mellemregningskonto med klageren.

I perioden 1. juli 2015 til 16. december 2015 har klageren hævet 210.739 kr. fra mellemregningskontoen hos [virksomhed4] ApS.

Der er i perioden fra den 9. juni 2015 og frem til den 30. juni 2015 2015 ikke indsat beløb på [virksomhed2] ApS’ mellemregningskonto med [virksomhed4] ApS udover beløbet på 230.205 kr. Tilsvarende er der for [virksomhed4] ApS’ mellemregningskonto med klageren i perioden 30. juni 2015 - 31. december 2015 ikke indsat andre beløb udover beløbet på 227.801 kr.

[virksomhed4] ApS er opløst den 22. februar 2017 ved fusion med [virksomhed5] A/S, CVR-nr. [...5].

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har ændret anskaffelsessummen på anparterne ved klagerens skattefrie virksomhedsomdannelse fra -992.598 kr. til -762.393 kr. Overkursen i selskabets egenkapital er som følge heraf ændret fra 9.618.825 kr. til 9.849.030 kr. Da resterende hensættelse til senere hævning på 230.205 kr. ikke er udbetalt til klageren, inden omdannelsen fandt sted, er beløbet anset for at være indskudt i selskabet, jf. virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1 nr. 2.

Skattestyrelsen har som begrundelse for afgørelsen anført følgende:

”Skattefri virksomhedsomdannelse pr. 1. januar 2015 - afgørelse om anskaffelsessum

Du har omdannet din personlige erhvervsvirksomhed til et selskab efter reglerne i virksomhedsomdannelsesloven. I den forbindelse har du den 11. juni 2015 erhvervet en nominel kapital på 50.000 kr. i selskabet [virksomhed4] ApS – CVR-nr. [...4].

Anskaffelsessummen for anparterne er ændret til -762.393 kr. efter reglerne i virksomhedsomdannelseslovens § 4, stk. 2 og 3, se § 4., stk. 5.

Overkursen i selskabets egenkapital ændres fra 9.628.825 kr. til 9.849.030 kr.

Vi har ændret anskaffelsessummen sådan:

Hensættelse til senere hævning

Det fremgår af lov om skattefri virksomhedsomdannelse (VOL) § 2, stk. 1, nr. 2, at beløb hensat til senere hævning kan holdes udenfor virksomhedsomdannelsen, hvis beløbet er udlignet ved udbetaling til ejeren inden omdannelsen finde sted.

I VOL § 2, stk. 1, nr. 2 henhold i VOL § 2, stk. 4 (dispensationsbestemmelsen), læses "udligning" som "udbetaling" til ejeren henholdsvis "betaling" til selskabet. Det følger af Karnovs noter til § 2, stk. 1, nr. 2, at "beløbet skal udbetales til ejeren inden omdannelsen finder sted". Af Karnovs noter til § 2, stk. 4, står "gives tilladelsen skal udligningen ske ved betaling til selskabet".

Til sammenligning hermed fremgår det af cirkulære nr. 207 af 23. december 1999 om lov om skattefri virksomhedsomdannelse, under punkt 3.2.:Holdes beløbene uden for omdannelsen, kan disse medtages som et passiv i den åbningsbalance, som udarbejdes i forbindelse med omdannelsen. Reglen er begrundet i bogføringstekniske forhold. Et beløb svarende hertil skal imidlertid udbetales til ejeren, inden omdannelsen finder sted, således at ejeren efter dette tidspunkt ikke har et tilgodehavende i selskabet, der hidrører fra indeståendet på de ovennævnte konti. Udbetales et sådant beløb ikke til ejeren inden denne frist, anses ejeren for at have indskudt et yderligere beløb som egenkapital. Et sådant beløb er ikke skattepligtigt for selskabet.

Det følger videre af cirkulære nr. 207 af 23. december 1999 om lov om skattefri virksomhedsomdanneIse punkt 3.5.: at udligning af negativ indskudskonto med kontante midler sker i perioden fra indkomståret udløb til omdannelsen af virksomheden finder sted.

Det udledes af cirkulære til lov om skattefri virksomhedsomdannelse, at "udligning" i forbindelse med hensættelse til senere hævning skal ske ved udbetaling til ejeren via en bankkonto med kontante midler inden stiftelsen af selskabet.

Hovedreglen er derfor, at beløbet skal være hævet inden stiftelsen. Der kan dispenseres herfra, men beløbet skal rent faktisk hæves og ikke blot indsættes på en ny mellemregningskonto.

Skattestyrelsen kan derfor konstatere, at der ikke er sket udbetaling af 230.205 kr. til dig inden omdannelsen den 11. juni 2015, jf. VOL 2, stk. 1, nr. 2. Overførelsen af 230.205 kr. til selskabets mellemregning med [virksomhed2] ApS kan ikke sidestilles med en udbetaling, jf. VOL § 2, stk. 1, nr. 2 samt stk. 4.

Skattestyrelsen konkluderer derfor, at du har indskudt 230.205 kr. i selskabet. Beløbet indgår herefter i selskabets egenkapital, Jf. VOL § 2, stk. 1, nr. 2.

I henhold VOL § 4, stk. 2 anses de anparter, som klageren erhverver ved omdannelsen for erhvervet for et beløb, der svarer til den skattemæssige værdi af virksomhedens anparter og passiver på omdannelsestidspunktet. Da beløbet indgår i selskabets egenkapital, er det med rettet, at der foretages ændring af anparternes anskaffelsessum med beløbet.

Overkursen i selskabets egenkapital ændres fra 9.618.825 kr. til 9.849.030 kr. Da det ikke er muligt at ændre i åbningsbalancen bedes I korrigere egen kapitalen i førstkommende regnskabsperiode med notehenvisning.

Revisor indsigelse til forslag af ændring af anskaffelsessummen modtaget den 7. marts 2019 har ikke givet anledning til ændring i henhold til tidligere udarbejdet forslag til ændring af anskaffelsessummen af 15. februar 2019

Vi har ikke taget stilling til opgørelsen af din skat for 2015 på andre områder.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at klageren har foretaget udbetaling af stiftertilgodehavende inden stiftelsen af selskabet og virksomhedsomdannelsen, hvorfor den skattefrie virksomhedsomdannelse skal godkendes i henhold til de indsendte dokumenter.

Klageren har som begrundelse for påstanden anført følgende:

” Skattestyrelsens afgørelse af 18. marts 2019 påklages hermed.

Ad sags-id [...] Stiftertilgodehavende

Det fastholdes, at [person1] har foretaget udbetaling af stiftertilgodehavende forinden stiftelsen af selskabet i den skattefri virksomhedsomdannelse. Det fremgår ikke af virksomhedsomdannelsesloven, at udbetaling ikke kan ske fra andre konti end bankkonti. [person1] har hævet midlerne via mellemregning med koncernforbundne selskaber og der er dermed sket udbetaling til ejeren.

(...)”

Landsskatterettens afgørelse

Det fremgår af lov om skattefri virksomhedsomdannelse (virksomhedsomdannelsesloven) § 4, stk. 1, at en virksomhedsejer kan omdanne sin virksomhed skattefrit ved anvendelsen af reglerne i loven.

Følgende fremgår af virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1:

”Lovens regler kan anvendes, såfremt følgende betingelser alle er opfyldt:

(...)

2) Alle aktiver og passiver i virksomhed overdrages til selskabet. Ejeren kan bestemme, om en ejendom, der helt eller delvis anvendes i virksomhed skal holdes uden for omdannelsen. Tilsvarende kan ejeren af en virksomhed omfattet af virksomhedsordningen bestemme, at et beløb til senere hævning og bogført på mellemregningskontoen skal holdes uden for omdannelsen eller indgå i selskabets egenkapital. Beløbet som i 3. pkt. holdes uden for omdannelsen skal medtages som et passiv i den åbningsbalance, som udarbejdes i forbindelse med omdannelsen, men skal være udlignet ved udbetaling til ejeren, inden omdannelsen finder sted.”

(...)”

Det fremgår af cirkulære nr. 207 af 23. december 1999 om lov om skattefri virksomhedsomdannelse, under punkt 3.2, ” Alle aktiver og passiver i virksomheden skal overdrages til selskabet”:

” (...) Endvidere kan ejere af en virksomhed omfattet af virksomhedsordningen vælge, at beløb hensat til senere faktisk hævning og indestående på mellemregningskontoen skal holdes uden for en omdannelse. Ejeren har valgfrihed med hensyn til, om hele det pågældende beløb eller en del heraf skal inddrages under omdannelsen/holdes uden for omdannelsen.

(...)

Holdes beløbene uden for omdannelsen, kan disse medtages som et passiv i den åbningsbalance, som udarbejdes i forbindelse med omdannelsen. Reglen er begrundet i bogføringstekniske forhold. Et beløb svarende hertil skal imidlertid udbetales til ejeren, inden omdannelsen finder sted, således at ejeren efter dette tidspunkt ikke har et tilgodehavende i selskabet, der hidrører fra indeståendet på de ovennævnte konti. Udbetales et sådant beløb ikke til ejeren inden denne frist, anses ejeren for at have indskudt et yderligere beløb som egenkapital. Et sådant beløb er ikke skattepligtigt for selskabet.

(...)

Vælger ejeren ikke at holde beløbene uden for omdannelsen, indgår beløbene i selskabets egenkapital. De aktier eller anparter, som ejeren modtager som vederlag, får dermed en større værdi opgjort efter § 4.

(...)”

Det er således i relation til virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 2, 4. pkt., en betingelse, at beløb hensat til hævning udbetales til virksomhedsejeren, inden virksomhedsomdannelsen finder sted, ellers anses beløbet for indskudt i selskabet.

Klageren omdannede sin selvstændige erhvervsvirksomhed efter lov om skattefri virksomhedsomdannelse, til selskabet [virksomhed4] ApS den 11. juni 2015 med virkning fra den 1. januar 2015. Klageren har selvangivet 411.235 kr. til senere faktisk hævning i virksomhedsordningen for indkomståret 2014 og anført udgiften som en passivpost i åbningsbalancen. I perioden 1. januar – 8. juni 2015 har selskabet udbetalt i alt 181.030 kr. til klageren i form af betaling af klagerens udgifter. Det resterende beløb på 230.205 kr., som var bogført på selskabets konto 8860 ”Stiftertilgodehavende, stiftels” blev ikke udbetalt til klageren, men blev den 9. juni 2015 overført til en mellemregning med det koncernforbundne selskab, [virksomhed2] ApS. Den 30. juni 2015 blev selskabets mellemregning med selskabet [virksomhed2] ApS på 227.801 kr. overført til en mellemregning med klageren. Klageren har i perioden 30. juni 2015 til 31. december 2015 hævet beløb på i alt 210.739 kr. i selskabet fra denne mellemregningskonto.

På den baggrund finder Landsskatteretten, at betingelsen i virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 2, 3. og 4. pkt., om, at beløb hensat til senere faktisk hævning skal være udlignet ved udbetaling til ejeren, inden omdannelsen finder sted, ikke er opfyldt. Der er ved vurderingen henset til, at klageren ikke ved transaktionen har fået udbetalt beløbet fra virksomheden, idet hævningen i et koncernforbundet selskab ikke er at sidestille med en udbetaling. Beløbet blev ikke udlignet, men overført til klageren ved en bogføring, som medførte et kreditorskifte, der fandt sted fra klageren til [virksomhed2] ApS den 9. juni 2015, og som blev ført tilbage til klageren igen den 30. juni 2015.

Beløbet på 230.205 kr. anses herefter for at være indskudt i selskabet, jf. cirkulæret til virksomhedsomdannelsesloven, hvorfor Skattestyrelsen med rette har forhøjet klagerens anskaffelsessum for anparterne i selskabet samt selskabets egenkapital med beløbet.

Landsskatteretten stadfæster herved SKATs afgørelse.