Kendelse af 09-01-2023 - indlagt i TaxCons database den 29-01-2023

Journalnr. 19-0049743

Klagepunkt	Skattestyrelsens afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
Indkomståret 2013: Lån over mellemregningskontoen anset for udbytte	439.069 kr.	370.344 kr.	439.069 kr.
Indkomståret 2014: Lån over mellemregningskontoen anset for udbytte	433.093 kr.	127.826 kr.	433.093 kr.

Faktiske oplysninger

Klageren har været hovedanpartshaver i og stifter af [virksomhed1] ApS (herefter holdingselskabet), CVR-nr. [...1]. Selskabets formål var at eje andele, anparter eller aktier i andre selskaber.

Holdingselskabet har været ejer af 100 % af anparterne i [virksomhed2] ApS, tidligere [virksomhed3] ApS (herefter driftsselskabet), CVR-nr. [...2]. Selskabets formål var at producere fag- og publikumsmesser.

Klageren har været direktør i både holdingselskabet og driftsselskabet.

Den 7. august 2017 blev der afsagt konkursdekret over begge selskaber, hvor holdingselskabet blev endeligt opløst den 6. marts 2018, og driftsselskabet blev endeligt opløst den 2. maj 2018.

Det fremgår af holdingselskabets årsrapport for 2013, at holdingselskabets tilgodehavende hos virksomhedsdeltagere og ledelse udgjorde 66.901 kr. Af ledelsespåtegningen fremgår, at ledelsen har behandlet og godkendt årsrapporten den 31. juli 2014. Årsrapporten blev fremlagt og godkendt på selskabets ordinære generalforsamling den 31. august 2014.

Af driftsselskabets årsrapport for 2013 fremgår, at driftsselskabets tilgodehavende hos virksomhedsdeltagere og ledelse udgjorde 372.168 kr. Af ledelsespåtegningen fremgår, at ledelsen har behandlet og godkendt årsrapporten den 31. juli 2014. Det fremgår af årsrapporten, at den er fremlagt og godkendt på selskabets ordinære generalforsamling den 31. august 2014.

Ifølge holdingselskabets årsrapport for 2014 har holdingselskabet et tilgodehavende hos virksomhedsdeltagere og ledelse på 499.994 kr.

Driftsselskabets tilgodehavende hos virksomhedsdeltagere og ledelse udgjorde 0 kr. ifølge driftsselskabets årsrapport for 2014.

Holdingselskabets tilgodehavende hos virksomhedsdeltagere og ledelse udgjorde 0 kr. i ifølge holdingselskabets årsrapport for 2015.

Det fremgår af holdingselskabets og driftsselskabets årsrapporter for 2013 og 2014, at direktionen anser betingelserne for at undlade revision for opfyldt, og at årsregnskaberne giver et retvisende billede af selskabernes aktiver, passiver og finansielle stilling samt af resultaterne af selskabernes aktiviteter.

Klagerens tidligere repræsentant har i forbindelse med sagens behandling hos Skattestyrelsen fremsendt omgjorte årsrapporter for 2013 for holdingselskabet og driftsselskabet. Årsrapporterne er ikke dateret eller underskrevet, og der er ikke fremlagt dokumentation for, at de omgjorte regnskaber er indsendt til Erhvervsstyrelsen.

Selskabernes bogføring er ikke fremlagt, selvom Skatteankestyrelsen under behandlingen af klagesagen har forsøgt at indhente denne.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har forhøjet klagerens aktieindkomst med 439.069 kr. i indkomståret 2013 og med 433.093 kr. i indkomståret 2014.

Skattestyrelsen har begrundet afgørelsen med følgende:

”1.3. Vores bemærkninger og begrundelse

Folketinget har ved lov nr. 926 af 18. september 2012 vedtaget, at lån, som et selskab yder til en hovedaktionær med bestemmende indflydelse, fra og med 14. august 2012 behandles som en hævning uden tilbagebetalingspligt. Bestemmelsen fremgår af ligningslovens § 16 E.

Definition af bestemmende indflydelse følger af ligningslovens § 2. Ved bestemmende indflydelse forstås ejerskab eller rådighed over stemmerettighederne, således at der direkte eller indirekte ejes mere end 50 % af aktiekapitalen eller rådes over mere end 50 % af stemmerne.

At et aktionærlån skattemæssigt behandles efter skattelovgivningens regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt betyder, at et lån omfattet af ligningslovens § 16 E ikke er et lån i skattemæssig henseende. Hævningerne skal i stedet behandles som en overførsel af værdier fra selskabet til hovedaktionæren.

Hævninger, der er omfattet af ligningslovens § 16 E, og dermed skattepligtige, beskattes hos hovedanpartshaver enten som udbytte efter ligningslovens § 16 A eller som løn efter statsskattelovens § 4, stk. 1, litra c. Der gælder ingen bagatelgrænse ved beskatningen.

Den hidtidige praksis om løn eller udbytte finder også anvendelse efter indførelsen af ligningslovens § 16 E. Som udgangspunkt vil beskatningen være udbytte, med mindre hovedaktionæren er ansat i selskabet, og udbetalingen kan anses for en rimelig aflønning for arbejdsindsatsen. I disse situationer vil der i stedet kunne ske beskatning som løn.

Vi anser hævningerne på mellemregningskontoen for at være udbytte, der beskattes efter ligningsloens § 16 A som aktieindkomst, jf. personskattelovens § 4a, stk. 1, nr. 1, fordi du ikke har modtaget løn fra selskaberne.

Du har ifølge årsrapporten 2015 tilbagebetalt anpartshaverlånet, idet der under selskabets aktiver ikke længere er angivet et ulovligt anpartshaverlån. Tilbagebetalingen i 2015 anses for en selskabsretlige tilbagebetaling af aktionærlånet, som ikke ophæver beskatningen hos dig på hævetidspunktet. Dette fremgår af bemærkningerne til ligningslovens § 16 E, hvor følgende er oplyst:

”Selv om der civilretligt fortsat kan være tale om et ulovligt aktionærlån, der skal tilbagebetales, vil en tilbagebetaling af det ulovlige lån ikke føre til en genoptagelse af beskatningen af lånet hos aktionæren. Dette svarer til, at det ikke er muligt at ophæve beskatningen ved tilbagebetaling af løn eller udbytte.”

Vi henviser i denne sammenhæng endvidere til Landsskatterettens afgørelse af 15. september 2017 der er offentliggjort som SKM2017.570.LSR.

Det er vores opfattelse, at udgangspunktet for beskatning i medfør af ligningslovens § 16 E, er bruttohævninger. Dette gælder, uanset om der er foretaget tilbagebetalinger i løbet af året, således at nettobeløbet sammenlagt for året er en indbetaling.

Det er endvidere vores opfattelse, at efterfølgende indbetalinger skal anses som afdrag på det selskabsretlige aktionærlån, således at de ikke modregnes ved opgørelsen af de skattepligtige hævninger.

Dette betyder, at alle hævninger omfattet af ligningslovens § 16 E er skattepligtige som enten løn eller udbytte. Er der tale om en hævning af et selskabsretligt tilgodehavende, kan denne anses for en skattefri tilbagebetaling af kapitalejerens selskabsretlige tilgodehavende. Da vi ikke har modtaget en specificeret opgørelse over årets løbende hævninger og indsætninger på mellemregningen, er udgangspunktet for de forslåede forhøjelser den opgjorte ultimo saldo i årsrapporterne for 2013 og 2014.

(...)

1.5. Skattestyrelsens endelige afgørelse

Det skal præciseres, at der skal ske beskatning af ulovligt anpartshaverlån på tidspunktet for hævningerne. Det betyder, at det er selskabets bogføring, der skal danne grundlaget for mellemregningen. Skattestyrelsen har på trods af anmodning herom ikke få udleveret den bagvedliggende bogføring på mellemregningskontiene. Det er baggrunden for, at der er taget udgangspunkt i de offentliggjorte årsrapporter, hvor de ulovlige anpartshaverlån ultimo fremgår af balancen. Det betyder, imidlertid også at der kan være risiko for at der er foretaget flere hævninger over mellemregningerne end hvad ultimo saldoen angiver.

Din rådgivers påstand om at årsrapporterne er fejlbehæftede, kan ikke tillægges betydning, idet påstanden ikke er underbygget med nye korrekte årsrapporter, samt med den bagvedliggende bogføring på mellemregningskontiene. Det er således ikke dokumenteret, at en primopostering på 119.787 kr. i årsrapporten 2013 for datterselskabet [virksomhed2] ApS, benævnt Gæld til tilknyttede virksomheder, reelt vedrører anpartshaverlånet. Der kan derfor heller ikke ske sammenblanding/udligning af mellemregningerne mellem moderselskabet og datterselskabet.

Det forsat opfattelsen, at årsrapporterne for 2013 og 2014 for såvel moderselskabet som datterselskabet er godkendt af dig på generalforsamlingstidspunktet henholdsvis den 31. juli 2014 og den 21. juli 2015. Det er også dig, som direktør og ejer, der har udfærdiget blank ledelsesberetning på selskaberne. Det er dit ansvar at indholdet i årsrapporterne er korrekte.

Du skal derfor beskattes af de ulovlige anpartshaverlån, sådan som de er bogført i årsrapporterne for 2013 og 2014.

Øvrige punkter

Da du er hovedanpartshaver, er du ikke omfattet af den forkortede ligningsfrist på 1 år i Bekendtgørelse 2013-05-22 nr. 534, jf. § 2, stk.1 nr. 3.

Du er som hovedanpartshaver omfattet af skatteforvaltningslovens forlængede tidsfrist i § 26, stk. 5, idet de af Skattestyrelsen foretagne ændringer er omfattet af reglerne om kontrollerede transaktioner i Skattekontrolloven § 3B, mellem dig og dit selskab, hvorved fristen for Skattestyrelsens indkomstændringer forlænges til 5 år og 4 måneder, efter udløbet af indkomståret. Skatteforvaltningsloven § 26, stk. 5 er anvendt på indkomstårene 2013 og 2014.

Opmærksomheden henledes også på, at ændring af din årsopgørelse for 2013 og 2014 vil få betydning for din ægtefælle, idet du ikke længere vil have underskud i den skattepligtige indkomst, som vil kunne overføres til ægtefællen.

(...)”

Klagerens opfattelse

Klagerens tidligere repræsentant har nedlagt påstand om, at klagerens aktieindkomst nedsættes til 370.344 kr. i indkomståret 2013 og 127.826 kr. i indkomståret 2014.

Til støtte herfor er anført følgende:

”Vi er ikke enige i Skattestyrelsens forhøjelse af aktieindkomsten for 2013 og 2014.

Dette begrundes i den antagelse som Skattestyrelsen bygger sagen på. Skattestyrelsen har alene foretaget forhøjelsen ud fra indhentede regnskaber fra Erhvervsstyrelsen på selskaberne [virksomhed4] ApS cvr.nr. [...1] og datterselskabet [virksomhed2] ApS cvr-nr. [...2] (Tidligere [virksomhed3] ApS).

Det er vores opfattelse at hævningerne fra virksomheden må bygges på faktiske hævninger fra selskabet som er sket i [virksomhed4] ApS. De af Skattestyrelsen opgjorte hævninger skal derfor korrigeres jf. nedenstående opgørelse.

2013

[virksomhed2] ApS

Det er vores opfattelse at årsregnskabet for [virksomhed2] ApS 2013 er fejlbehæftet. Vi har sammenholdt ultimo balancen pr. 31/12 2012 med åbningsbalancen 1/1 2013. Det fremgår af ultimo balancen 31/12 2012 at der en post anført som "Gæld til tilknyttede virksomheder" på 119.787 kr. I åbningsbalancen 1/1 2013 fortages en skrivefejl så beløbet 119.787 nu anføres som "Tilgodehavende hos virksomhedsdeltager og ledelse". Det er vores opfattelse at beløbet primo skal være i forlængelse af foregående års ultimo balance og anføres som "Gæld til tilknyttede virksomheder'' I driftsåret 2013 er der bevægelser på kontoen og saldoen ultimo 31/12 2013 herefter 372.168 kr. og skal klassificeres korrekt som "Tilgodehavende i tilknyttet virksomhed"

Vedlagt omgjort årsregnskab for 2013 for [virksomhed2] ApS, opløst ved konkurs 2/5 2018. Det vedlagte årsregnskab er efter den tidligere ledelse i selskabet herefter det korrekte regnskab som burde være indleveret til Erhvervsstyrelsen.

Det er vores opfattelse at årsregnskabet for [virksomhed4] ApS 2013 er stærkt fejlbehæftet og må tilsidesættes. Det begrundes primært med at regnskabsposten 370.1344 kr. ikke er medtaget i regnskabet, ligesom andre regnskabsposter heller ikke er indregnet i resultatopgørelsen og balancen.

Efter korrektion af ovenstående kan vi tiltræde at der er sket hævninger i [virksomhed4] ApS på 370.344 kr. Beløbet anerkendes til beskatning som aktieindkomst.

Vedlagt omgjort årsregnskab for 2013 for [virksomhed4] ApS under konkurs.

Det vedlagte årsregnskab er efter den tidligere ledelse i selskabet herefter det korrekte regnskab som burde være indleveret til Erhvervsstyrelsen.

2014

Efter korrektion af primo balancen i regnskabet for [virksomhed4] ApS således at tilgodehavende med [person1] som udgør primo 370.344 kr. og med hævninger på 127.826 kr. i året udgør tilgodehavendet med [person1] 498.170 kr.

Der skal således efter vor opfattelse ske beskatning i 2014 med aktieindkomst af 127.826 kr.

Vi skal således bede Landsskatteretten anerkende at der kun sker beskatning af faktiske hævninger i de enkelte år og det anerkendes at tidligere ikke revisorudarbejde regnskaber kan tilsidesættes og korrekt opgjorte regnskaber herefter anvendes.”

Landsskatterettens afgørelse

Det følger af ligningslovens § 16 E, stk. 1, at hvis et selskab omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, og tilsvarende selskaber m.v. hjemmehørende i udlandet, direkte eller indirekte yder lån til en fysisk person, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt, forudsat at der mellem långiver og låntager er en forbindelse omfattet af ligningslovens § 2. 1. pkt. finder ikke anvendelse på lån, der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, på sædvanlige lån fra pengeinstitutter eller på lån til selvfinansiering som nævnt i selskabslovens § 206, stk. 2. 1. og 2. pkt. finder tilsvarende anvendelse på sikkerhedsstillelser og på midler, der stilles til rådighed.

Bestemmelsen er indsat ved lov nr. 926 af 18. september 2012 og har virkning for lån, der er ydet fra og med den 14. august 2012.

Klageren og selskaberne er omfattet af personkredsen i ligningsloven § 16 E, stk. 1.

Der er ikke fremlagt en løbende bogføring af mellemregningen mellem klageren og selskaberne.

Skattestyrelsen har opgjort klagerens lån i selskaberne til henholdsvis 439.069 kr. og 433.093 kr. for indkomstårene 2013 og 2014 på baggrund af selskabernes årsrapporter.

Landsskatteretten tiltræder opgørelserne, herunder at klagerens lån skal opgøres på baggrund af oplysningerne i årsrapporterne.

Der er herved henset til, at holdingselskabet ifølge årsrapporten for 2013 havde et tilgodehavende hos ledelsen (direktionen) på 66.901 kr. Dette tilgodehavende var i årsrapporten for 2014 forøget til 499.994, svarende til en forhøjelse af tilgodehavendet på 433.093 kr. Begge årsrapporter er godkendt af holdingselskabets ledelse uden forbehold og godkendt af generalforsamlingen.

Landsskatteretten har ligeledes henset til, at driftsselskabet ifølge årsrapporten for 2013 havde et tilgodehavende hos ledelsen (direktionen) på 372.168 kr. Årsrapporterne er godkendt af driftsselskabets ledelse uden forbehold og godkendt af generalforsamlingen.

Landsskatteretten finder herefter, at der ikke er grundlag for at tilsidesætte de oprindelige årsrapporter for selskaberne. De omgjorte årsrapporter, som den tidligere repræsentant har fremlagt, kan ikke føre til et andet resultat.

Der er herved lagt vægt på, at de omgjorte årsrapporter hverken er daterede eller forsynet med en underskrift. Der er heller ikke oplysninger om, at de omgjorte årsrapporter er godkendt af ledelsen eller generalforsamlingen. Derudover er der ikke fremlagt dokumentation for, hvornår årsrapporterne er udfærdiget, herunder om de omgjorte årsrapporter er fremsendt til Erhvervsstyrelsen. Endelig er der henset til, at der ikke er fremlagt andre oplysninger i sagen, som underbygger, at de omgjorte årsrapporter afspejler de faktiske forhold i selskabernes bogføring.

Klageren skal herefter beskattes af lån på henholdsvis 439.069 kr. i 2013 og på 433.093 i 2014, jf. ligningslovens § 16 E.

Beløbene anses at udgøre udbytte til klageren, jf. ligningsloven § 16 A.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.

Formalitet

Af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, fremgår, at ansættelsesfristerne efter stk. 1 og 2 først udløber i det sjette år efter indkomstårets udløb for skattepligtige omfattet af dagældende skattekontrollovs § 3B.

Klageren og selskaberne er omfattet af § 3 B i skattekontrolloven, og ansættelserne er dermed omfattet af den forlængede frist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, for så vidt angår de kontrollerede transaktioner i indkomstårene 2013 og 2014, hvorfor den påklagede afgørelse af 8. marts 2019 med ændring af klagerens aktieindkomst for indkomstårene 2013 og 2014 er sket rettidigt.