Kendelse af 20-06-2023 - indlagt i TaxCons database den 11-07-2023

Journalnr. 19-0049361

Klagepunkt

Skattestyrelsens

afgørelse

Klagerens opfattelse

Landsskatterettens

afgørelse

Indkomståret 2015

Fradrag for underskud af virksomhed

0 kr.

124.558 kr.

0 kr.

Resultat vedrørende udlejning af ejendom

72.095 kr.

0 kr.

47.515 kr.

Ret til afskrivning på [adresse1] fra april 2015 til december 2015.

Nej

Ja

Ja

Anvendelse af virksomhedsordningen.

Kun på udlejningsvirksomheden

Ja

Hjemvises

Indkomståret 2016

Fradrag for underskud af virksomhed

0 kr.

109.042 kr.

0 kr.

Resultat vedrørende udlejning af ejendom

83.803 kr.

0 kr.

33.875 kr. kr.

Ret til afskrivning på [adresse1] i januar 2016

Nej

Ja

Ja

Anvendelse af virksomhedsordningen.

Kun på udlejningsvirksomheden

Ja

Hjemvises

Indkomståret 2017

Fradrag for underskud af virksomhed

0 kr.

73.159 kr.

0 kr.

Resultat vedrørende udlejning af ejendom

61.392 kr.

0 kr.

35.012 kr.

Anvendelse af virksomhedsordningen.

Kun på udlejningsvirksomheden

Ja

Hjemvises

Faktiske oplysninger

Klageren erhvervede den 31. december 2000 landbrugsejendommen [ejendom1], [by1]. Ejendommen har et jordtilligende på i alt 10,1 hektar. Klageren driver interessentskabet "[virksomhed1] I/S" (herefter virksomheden), CVR-nr. [...1]. Virksomhedens startdato er registreret som den 1. januar 2001. Virksomheden er registreret med branchekoden 011900 dyrkning af andre etårige afgrøder. Virksomheden er også registreret med bi-branchekoden 682040 Udlejning af erhvervsejendomme. I perioden fra den 1. marts 2017 til den 30. december 2018 var virksomheden registreret med bi-branchekoden 014300 Avl af heste og dyr af hestefamilien. Klageren driver virksomheden sammen med sin ægtefælle.

I forbindelse med skønsforretningen har skønsmanden beskrevet virksomheden således:

"Gården [virksomhed1] blev i 60`èrne drevet som et traditionel landbrug og gartneri med planteproduktion, kvæg, svin, gæs og hesteopdræt.

I 2001 overtager [person1] og [person2] gården efter [person2]s forældre.

De oprindelige landbrugsbygninger er ved overtagelsen små og ikke særligt egnede til husdyrproduktion. Den gl. hestestald ville ikke kunne overholde alle kravene i "lov om hold af heste"(hesteloven) herunder loftshøjde, hvor" hesteloven" minimum kræver en loftshøjde i stalden på 75cm over hestens stangmål. For rideheste med stangmål op til 170cm, indebærer dette krav, at loftshøjden i stalden min skal være 245 cm over strøelses niveau. Ved 10 cm strøelse, bliver kravet til loftshøjde over gulvniveau således 255 cm, og dette krav kunne den gl hestestald ikke opfylde, da loftshøjden det laveste sted(under loftsbjælke) ved syns-og skønsforetningen blev målt til 216 cm over gulvniveau, herfra skal fratrækkes ca. 10 cm til strøelse, dvs. loftshøjden i stalden er på 206cm.

Hestelovens krav til loftshøjde i boksen var oprindelig en frihøjde fra strøelsens overkant og op til laveste punkt i loftet på 2,60 m, som skulle være opfyldt 1 jan 2020.

Senere blev kravene til loftshøjde dog lempet med virkning fra 1 juli 2017. De nye og i dag gældende krav til loftshøjden, er de ovenfor nævnte på " hestens stangmål +75 cm i frihøjde over evt strøelse.

Yderligere er der dog et krav i hesteloven om, at loftshøjden i stalden ikke må være lavere end 2,10 m i frihøjde over eventuel strøelse. Ved 10 cm strøelse giver det en loftshøjde på 2,0 m, herfra skal fratrækkes de 75 cm i frihøjde for at finde ud af hvilke heste der må stå i stalden.

For den gamle hestestalds vedkommende betyder kravene til loftshøjde således, at der maksimalt må stå heste med et stangmål på:(200-75)cm = 125cm. Et stangmål på 125cm svarer til en mindre pony.

Lov om hold af heste trådte i kraft 1 jan 2008. For bestående stalde, som denne, gælder kravene til loftshøjde først efter en overgangsperiode på 12 år, og trådte således i kraft d 1 jan 2020.

Den gl. hestestald rummer 2 bokse og 2 spiltove. Boksene blev ved syns- og skønsforretningen opmålt til hhv 2,90x3,07m = 8,9m2 og 2,5x3,07m = 7,67m2. En pony med et stangmål på 125 cm kræver en boksstørrelse på: (1,7x hestens stangmål)2. I denne stald bliver det: (1,7x 1,25)2 = 4,52 m2, hvilket stalden godt kan opfylde. Opstaldning af heste i spiltov, blev for bestående stalde, som denne, allerede forbudt i jan. 2011, efter en overgangsordning på 3 år,

Den gamle stald kan grundet kravene i hesteloven, i dag kun anvendes til førnævnte maks 2 ponyer med et stangmål på ca. 125 cm.

Yderligere er der i den gl stald problemmer med miljøforholdene, idet gulvet i stalden ikke opfylder bestemmelserne i husdyrgødningsbekendtgørelsen med hensyn til tæthed og møddingspladser udenfor den gamle hestestald kan heller ikke overholder alle afstandskravene i husdyrgødningsbekendtgørelsen.

[person1] og [person2] beslutter derfor, at påbegynde en renovering af forholdene på stedet så ejendommen kan opfylde de krav der stilles for at måtte opstalde rideheste på stedet.

En maskinhal opført i 2011 vil kunne ændres til ridehal, under forudsætning af, at man får de nødvendige tilladelser fra kommunen. I den forbindelse stiller kommunen krav om, der skal være stuteridrift på ejendommen, før en sådan tilladelse kan gives. Man indkøber derfor nogle avlshopper i 2017 for at kunne opfylde dette krav.

Som følge af klagefrister og lang sagsbehandling hos myndighederne modtager man først landzonetilladelse til at etablere ridehus med bane på 20x 40 m,den tidligere maskinhal,i april 2018, hvorefter ridehallen kan anvendes lovligt til ridning.

Samtidig med modtagelse af førnævnte landzonetilladelse giver [by1] kommune tilladelse til, at der må opføres en ny hestestald med 10 hestebokse på nordsiden af hallen, langs den ene langside i ridehallen, og at den tidligere ko/svinestald kan anvendes til Bed & Breakfast. Kommunen orienterer samtidig om, at byggesagerne stadig behandles af kommunen og den endelige byggetilladelse til opførelse af ny hestestald modtages således først d 16 maj 2019.

Den nye hestestald bygges og står endelig færdig sidst i 2020 og indeholder nu i alt 10 staldpladser, som opfylder hestelovens krav til opstaldning af rideheste. I den gamle staklade på ejendommen har man allerede i 2004 etableret 3 bokse til store heste og en løsdrift afdeling til 4 heste. Den gamle hestestald anvendes i dag ikke længere til permanent opstaldning af heste.

De 10 bokse i den nye stald samt de 3 bokse i stakladen anvendes alle i dag til hestepension, mens løsdriftsafdelingen i stakladen anvendes til egne heste.

Andre ældre staldbygninger på ejendommen har tidligere været lejet ud til bl.a maskinsnedkeri og til virksomheden [virksomhed2] i dele af perioden 2015 og 2016, i alt i 9 mdr. I dag står disse bygninger tomme men skal evt i fremtiden indrettes til Bed and Breakfast. En ældre landbrugssilo bliver i dag anvendt til sadelrum.

Maskinhallen har tidligere været anvendt til opbevaring af bigballer og maskiner men skiftede, som nævnt i 2018, anvendelse til ridehal.

Yderligere var en ældre bestyrerbolig tidligere udlejet til [person3], men er i dag udlejet til andre lejere.

Den eksisterende møddingsplads opfylder, som før nævnt, ikke husdyrbekendtgørelsens krav til mødingspladser mht tæthed, afgrænsning, placering i fht nabobebyggelse m.m, og if. [person1] er det planen, at der skal etableres en ny mødingsplads tæt på den nye hestestald. Forberedende jordarbejde til ny møddingsplads blev udført i 2019

Alle markerne på ejendommen ligger i dag som græsmarker, der anvendes som folde til hesteholdet, hvilket også var tilfældet i årene 2015, 2016 og 2017. Nogle år har man taget et slæt hø på markerne,sidst i 2018, men de senere år er grovfoderet til hesteholdet, i form af wrapballer, blevet indkøbt.

Der er hvert år spredt husdyrgødning fra eget dyrehold på markerne(dybstrøelse fra heste og får) og i årene 2015 og 2021, er husdyrgødningen blevet suppleret med 1500 kg kunstgødning svarende til 324 kg kvælstof.

Hesteholdet på [virksomhed1]

År

2021

2020

2019

2018

2017

2016

2015

Antal heste, i alt

17

9

9

9

8

7

9

-heraf opstaldere

13

5

5

5

6

5

5

-heraf egne

4

4

4

4

2

2

4

Af ovennævnte tabel fremgår hesteholdet på ejendommen i årene 2015-2021. I årene 2015,2016 og 2017 var det samlede antal heste på ejendommen hhv 9,7 og 8 heste. I dag er der som nævnt en samlet opstaldningskapacitet på 17 heste, heraf de 4 i løsdrift.

I april 2018 giver Helsinghør kommune landzonetilladelse til:

* Ny hestestald på nordsiden af ridehuset

* Etablering af ridebane på vilkår

* Indretning af tidligere svine og kostald til Bed & Breakfast

* At anvende landbrugsbyninger til hestepension

* At anvende overflødig landbrugsbygning til sadelrum

* Etablere læskur til får

Ejendommen har et samlet jordtilligende på ca. 10 ha-, hvoraf det dyrkede areal udgør ca. 7 ha som i dag helt overvejende ligger i græs, der anvendes til hesteholdet. Flere af ejendommens marker ligger på den anden side af [adressen] og bliver også anvendt til afgræsning.

Ejendommen modtager landbrugsstøtte til ca. 7 ha årligt

Det daglige arbejde på ejendommen med transport af wrapballer, håndtering af foderpiller i storsække og strøelse til hesteholdet klarer man selv ved hjælp af en Weidemann 1140CX30 staldkat som også er blevet anvendt i forbindelse med udkørsel af møddingen på markerne, hvor man har en ældre Samson gødningsspreder til udkørsel af fast møg.

Af maskinere rådes der yderligere over: Traktor Ford 4110 II,ca 50hk, med relativt lavt timetal, som stod på ejendommem da [person1] og [person2] overtog denne.

Yderligere omfatter maskinparken en nyere slåmaskine som anvendes til afpudsning af græsmarkerne, en ridebane planer, en græsstrigle, flishugger, en howard Rortavator, en Kobelco SK09SR minigraver, JF skivehøster, høvendere, hørive, kunstgødningsspreder, marksprøjte, tipvogn samt en række harver og vogne en hestetrailer og en godstrailer.

I årene 2015, 2016 og 2017 blev ejendommens driftsbygninger anvendt til udlejning og opstaldning af heste og får og markerne til afgræsning og grovfoderproduktion til heste og får.

Yderligere anvendes ridehuset af pensionærene, efter at dette er blevet færdigt.

Der er enkelte egne heste på ejendommen(p.t 4 stk, hvoraf 2 stk. er til salg) men hovedparten er opstaldere som i perioden 2015-2017 betalte en månedlig pris på 1800,-kr(inkl moms), som dækker opstaldning, foder, strøelse, udmugning m.m -, dyrlæge, smed evt undervisning skal pensionærene selv betale herudover.

Der har i hele perioden også været et fårehold på ejendommen, som indtil for 2 år siden har omfattet ca. 15 moderfår, men i dag er fåreholdet reduceret til 2 moderfår med lam samt en vædder. Fåreholdet er primært blevet reduceret, da der er brug for græsarealerne til hesteholdet.

Tidslinje for udviklingen af [virksomhed1]

År

2001 Køb af ejendom

2004 Indretning af hestestald i staklade

2008 Byggeanmeldelse af halbyggeri til myndigheder

2009 Hesteloven vedtages og de enkelte krav indfases løbende frem til 1/1

2020 Byggetilladelse til halbyggeri.

2010 Der indgås aftale med [virksomhed3] om opførelse af hal.

Halbyggeriet behandles i Naturklagenævnet.

2011 Hallen opføres

2012 Møde med [virksomhed4] ang rådgivning vedr. staldbyggeri

2016 Tilbud fra [virksomhed3] ang tilbud på staldbyggeri.

Rømning af areal til stald og ridebane.

2017 Møde med [virksomhed4] rådgivning vedr. staldbyggeri.

Der indføres ændringer i hesteloven som indfases frem til 2020

Forhåndsdialogmøde med [by1] kommune vedr. staldbyggeri m.v.

Indkøb af avlshopper til stutteri aht myndighedernes godkendelse af staldbyggeri.

2018 Forberedelse af jordarbejde til staldbyggeri

Der gives landzontilladelse til staldbyggeri, lovliggørelse af ridehallen

Indhentning af tilbud på staldbyggeri

2019 Forberedelse af jordarbejde til mødding, byggetilladelse til staldbyggeri

Indhentning af nyt tilbud på staldbyggeri

2020 1/1 2020 alle kravene i hesteloven skal være opfyldt. Staldbyggeri igangsættes

2021 Ny staldbygning ibrugtages, fuldbelægning af de nye og udvidede faciliteter."

Teknisk Forvaltning i [by1] Kommune har beskrevet hændelsesforløbet om byggetilladelsen til driftshallen således:

"Forvaltningen modtog den 05.01.2009 en anmeldelse af byggearbejde vedrørende opførelse af en ny avls- og driftsbygning (landbrugshal). Bygherren anfører i anmeldelsen, at de eksisterende avls- og driftsbygninger Ikke længere en tidssvarende/tilstrækkelige og er desuden relativt vedligeholdelseskrævende. Derfor ønskes opført en moderne landbrugshal, hvilket vil tilføre både fleksibilitet, kapacitet og reducerede vedligeholdelsesomkostninger. I bilag til anmeldelse er yderligere anført, at der er tale om en avls- og driftsbygning til landbrug. Efterfølgende suppleres anmeldelse af [virksomhed4] (rådgiver for bygherre), at hallen skal anvendes til opbevaring af foder og redskaber til ejendommens drift. Ejendommen er på 10 ha og drives med græs til afgræsning og høslet. På nuværende tidspunkt står redskaber udendørs eller opbevares I vinterperioden på andre ejendomme med dyr og besværlig transport til følge. Foder opbevares I mindre mængder i eksisterende lade/stald. Der er på ejendommen flere mindre bygninger, der Ikke kan anvendes til moderne maskiner, halm og hø presset i bigballer.

Udfra ovenstående har det været forvaltningens vurdering, at der er tale om en erhvervsmæssig nødvendig driftsbygning, der er undtaget for kravet om landzonetilladelse, jf. Lov om Planlægning § 36, stk. 1, nr. 3. (...)"

Den 19. oktober 2017 indsendte klageren en ansøgning om landzonetilladelse til [by1] Kommune.

Den 31. oktober 2017 ansøgte klageren om byggetilladelse til udvidelse af ridehal med stald på 294 m2.

[by1] Kommune traf den 13. april 2018 afgørelse om at give landzonetilladelse til at indrette den tidligere stald til bed & breakfast, at anvende en landbrugsbygning til hestepension, at anvende kornsilo til saddelrum, at bygge ny hestestald og ridebane, samt til at benytte maskinhallen til ridehal og opstaldning.

Af afgørelsen fremgår bl.a. følgende:

"(...)

I har fremsendt en besætningsliste over jeres 6 avlshopper. Heraf er en hoppe midlertidigt opstaldet andetsteds pga. manglende staldkapacitet.

I har udtrykt ønske om at avlsarbejdet får kommercielt sigte i jeres forretningsplan, men har ikke fremsendt et budget, da I var usikre på bl.a. omsætningen. Vi har derfor vurderet, at I ikke har en veletableret kommerciel virksomhed på nuværende tidspunkt.

I forhold til om driftsbygningerne til hestebrug/stutteri er nødvendige, har vi i øvrigt vurderet, at adskillelsen mellem brug til stutteridrift, privat, turistformål og til hestepension ikke er helt skarp. Det er stadig uklart, hvor stor en andel landbrug, andet erhverv og privat brug udgør i bygningsanvendelsen. Til gengæld er det vores opfattelse, at I har til hensigt at fortsætte hesteopdrættet.

(...)"

Klageren oplyste den 13. november 2018 følgende til Skattestyrelsen om sammenhængen mellem virksomhedsaktiviteterne:

"Med hensyn til den efterspurgte opdeling af aktiviteterne, herunder økonomien, skal jeg gøre opmærksom på at vi fra overtagelsen af ejendommen har opfattet aktiviteterne som én samlet bedrift, i øvrigt i lighed med de tidligere ejere.

Det er ikke muligt at underopdele bedriften i specifikke arter idet der er en sammenhæng og afhængighed imellem arterne, ligesom aktiviteterne er dynamiske og foranderlige over tid. Eksempelvis har de samme stalde været/er anvendt til dyrehold (svin/får/heste/ kaniner) og udlejning (produktion/snedkeri/anlægsgartner). Maskiner og materiel anvendes generelt flere steder på ejendommen og som regel til flere formål bl.a. for a få økonomien til at hænge sammen.

Eks. anvendes Weidemann minilæsser ved stald- og markarbejde men også med vedligehold af adgangsveje og vintertjeneste. Ved etablering af både bygninger og indkøb af materiel vil fleksibilitet og alsidighed altid været en vigtig parameter. Vilkår og betingelser for drift af en ejendom af denne karakter er ikke stationære hvorfor der løbende sker tilpasninger. Som tidligere nævnt har vi på ejendommen endelig opnået tilladelse i henhold til Planlovens zonebestemmelser til gennemførelse af en forretningsplan for udvidelse af virksomheden på ejendommen, en plan der netop bygger på den samlede og koordinerede anvendelse af ejendommen."

I perioden 2013-2017 har klageren oppebåret følgende lønindkomst:

År

Løn, kr.

2013

789.911

2014

722.957

2015

791.157

2016

790.717

2017

806.297

Afskrivninger

Klagerens repræsentant har den 5. juni 2020 fremlagt to opgørelser over virksomhedens driftsmæssige afskrivninger for perioden 2016-2017. Opgørelserne kan opstilles således:

2015

2016

2017

Budget 2020

kr.

kr.

kr.

kr.

Levetid 50 og 18 år

43.300

43.300

49.633

65.869

Levetid 40 og 18 år

49.976

49.976

56.341

76.636

Den 2. oktober 2020 har klagerens repræsentant fremlagt yderligere to opgørelser af virksomhedens driftsmæssige afskrivninger for perioden 2016-2017. Opgørelserne af virksomhedens samlede afskrivninger kan opstilles således:

2015

2016

2017

2018

2019

Budget 2020

kr.

kr.

kr.

kr.

kr.

kr.

Levetid 50 og 18 år

43.300

43.300

47.791

49.879

50.302

74.782

Levetid 40 og 18 år

49.976

49.976

56.468

56.555

56.978

87.578

Skattestyrelsen har skønsmæssigt fastsat de driftsmæssige afskrivninger for driftsgrenen opstaldning/hestehold/landbrug til følgende:

2013

2014

2015

2016

2017

kr.

kr.

kr.

kr.

kr.

Driftsbygning 2000 - 4 %

19.910

19.910

19.910

19.910

19.910

Driftsbygning 2011 - 4 %

29.319

29.319

29.319

29.319

29.319

Dræn m.v. 2011 - 20 %

11.000

11.000

11.000

0

0

Jordarbejde 2012 - 20 %

5.206

5.206

5.206

5.206

0

Driftsmidler - 15 %

39.769

33.804

28.733

24.423

34.233

Driftsøkonomiske afskrivninger

105.204

99.239

94.168

78.858

83.462

I skønserklæringen af 31. maj 2022 har skønsmanden anført, at gennemsnitlig levetid på driftsmidler og maskiner på 18 år ikke anses for urealistisk.

For bygninger vurderer han, at en levetid på 40 år ikke er urealistisk.

Resultater

Skattestyrelsen har oplyst, at klageren har selvangivet følgende resultater af selvstændig virksomhed i årene 2001-2017:

År

Resultat, kr.

2001

31.553

2002

23.440

2003

49.148

2004

17.029

2005

-38.219

2006

-59.281

2007

-128.877

2008

27.701

2009

31.701

2010

6.315

2011

-24.754

2012

-181.047

2013

-153.262

2014

-134.368

2015

-124.558

2016

-109.042

2017

-73.159

På baggrund af klagerens oplysninger kan virksomhedens skattemæssige resultater for perioden 2013-2021 opgøres således:

2013

2014

2015

2016

2017

2018

2019

2020

2021

2022

Omsætning

kr.

kr.

kr.

kr.

kr.

kr.

kr.

kr.

Kr.

Kr.

Lejeindtægter

111.900

97.600

81.000

73.000

72.000

72.000

72.000

72.000

92.000

96.000

Opstaldning

140.110

173.658

103.303

91.424

101.438

110.629

125.546

164.827

446.467

425.000

Diverse indtægter

-

-

45.672

32.234

45.554

10.634

13.312

0

Salg af lammekød

-

-

460

-

16.898

17.634

27.744

0

Omsætning i alt

252.010

271.258

229.975

196.659

218.992

210.926

238.603

236.827

538.467

521.059

Omkostninger

Forsikringer

-22.936

-33.666

-33.829

-36.402

-32.112

-24.029

-25.754

-26.120

-28.860

-28.592

Kontingent

-2.375

-2.375

-2.575

-2.575

-2.718

-2.488

-2.516

-2.516

-3.001

-2.946

Ejendomsskatter

-4.286

-4.561

-4.858

-5.184

-6.049

-5.527

-5.838

-5.836

-6.580

-6.873

[virksomhed5]

-101.597

-119.357

-129.818

-61.646

-69.213

-69.195

-56.197

-64.252

-149.569

-166.758

Diverse og vedligehold

-113.043

-101.203

-51.416

-68.179

-66.190

-69.912

-58.265

-49.243

-70.847

-76.630

Omkostninger i alt

-244.237

-261.162

-222.496

-173.985

-176.282

-171.150

-148.568

-147.966

-258.856

-281.798

Værdireguleringer, besætning

0

0

0

-20.000

0

9.500

3.000

5.500

-3.500

1.300

Resultat før afskrivninger

7.773

10.097

7.479

2.673

42.710

49.276

93.035

94.361

276.110

240.561

Skattestyrelsen har foretaget en skønsmæssig fordeling af virksomhedens udgifter for aktiviteterne landbrug, fårehold og hestehold. Skattestyrelsens fordeling kan opstilles således:

2013

2014

2015

2016

2017

kr.

kr.

kr.

kr.

kr.

Indtægter

140.110

173.658

148.975

123.659

146.992

Omkostninger

-235.951

-252.601

-218.450

-164.789

-165.674

Resultat før driftsmæssige afskrivninger, før renter

-95.841

-78.943

-69.475

-61.130

-18.682

Driftsmæssige afskrivninger

-105.204

-99.239

-94.168

-78.858

-83.462

Resultat efter driftsmæssige afskrivninger, før renter

-201.045

-178.182

-163.643

-139.988

-102.143

Skattestyrelsen har opgjort resultatet af driftsgrenen udlejning af ejendom for 2015-2017 til følgende:

Udlejning

2015

2016

2017

kr.

kr.

kr.

Lejeindtægt, [adresse2]

72.000

72.000

72.000

Lejeindtægt, [virksomhed2]

9.000

1.000

-

Indtægter

81.000

73.000

72.000

Skønsmæssigt fastsat forsikringsudgift.

-4.047

-4.013

-4.559

Ejendomsskat erhverv

-4.858

-5.184

-6.049

Udgifter

-8.905

-9.197

-10.608

Resultat

72.095

63.803

61.392

Klagerens repræsentant har opgjort resultatet af udlejningsvirksomheden for 2015-2018 til følgende:

Udlejning af ejendom

2015

2016

2017

2018

kr.

kr.

kr.

kr.

Lejeindtægt, [adresse2]

72.000

72.000

72.000

72.000

Lejeindtægt, [virksomhed2]

9.000

1.000

-

-

Indtægter

81.000

73.000

72.000

72.000

Skønsmæssigt fastsat forsikringsudgift.

-4.047

-4.013

-4.548

-5.248

Ejendomsskat erhverv

-4.859

-5.185

-5.230

-5.527

Renovation-Spildevang, [virksomhed6]

-3.849

-3.730

-3.505

-4.664

Skorstensfejer, rottebekæmpelse

-836

-850

-819

-859

Vandforsyning-brønd, [virksomhed7] Elforbrug, [virksomhed8]

-1.333

-1.333

-2.052

-1.333

[virksomhed7] [adresse1] elforbrug lejemål

-772

-804

-1.073

-471

Div rep. og vedl. Mask. Traktor service 25 %

-1.500

-1.556

-1.415

-1.500

Brændstof, diesel: traktor, staldkat, minigraver

-750

-750

-750

-750

Udgifter

-17.947

-18.311

-19.392

-20.352

Resultat før afskrivninger

63.053

54.689

52.608

51.648

Afskrivninger, bygninger 50 % af opr. bygninger

-9.955

-9.955

-9.955

-9.955

Afskrivninger, driftsmidler 10 % af driftsmidler

-3.728

-2.796

-3.732

-3.739

Afskrivninger i alt

-13.683

-12.751

-13.687

-13.694

Overskud af virksomhed

49.370

41.937

38.921

37.954

Budgetter

På baggrund af virksomhedens budgetter for 2019-2020, som Skattestyrelsen modtog den 27. juni 2018, kan klagerens forventninger til virksomhedens fremtidige resultat opgøres således:

2019

2020

Omsætning

kr.

kr.

Lejeindtægter

83.600

93.200

Opstaldning, afgræsning og produkter

173.486

257.006

Omsætning i alt

257.086

350.206

Omkostninger

Forsikringer

-23.669

-24.241

Kontingent

-3.500

-3.500

Ejendomsskatter

-6.500

-6.500

[virksomhed5]

-80.905

-105.091

Diverse og vedligehold

-50.427

-50.896

Omkostninger i alt

-165.000

-190.228

Værdireguleringer, besætning

10.000

10.000

Resultat før driftsmæssige afskrivninger

102.086

169.978

Driftsmæssige afskrivninger

-80.838

-79.307

Resultat efter driftsmæssige afskrivninger, før renter

21.248

90.671

På baggrund af Skattestyrelsens og klagerens oplysninger kan virksomhedens budgetterede resultat for aktiviteterne opstaldning, hestehold, landbrug, opstilles således:

2019

2020

kr.

kr.

Indtægter

173.486

257.006

Omkostninger

-154.001

-179.228

Værdiregulering besætning

10.000

10.000

Resultat før driftsmæssige afskrivninger

29.485

87.778

Driftsmæssige afskrivninger

-80.838

-79.307

Resultat efter driftsmæssige afskrivninger

-51.353

8.471

Klagerens repræsentant har forklaret, at det i budgetterne er forudsat, at det planlagte staldbyggeri tages i brug ved indgangen til 2020. Stalden bliver indrettet med ti moderne hestebokse, og der vil være direkte adgang til ridehal og udendørs ridebane og uhindret adgang til [skovene] i [...].

Klagerens repræsentant har den 2. oktober 2020 fremlagt følgende opgørelse af virksomhedens resultater for 2015-2019 og budget for 2020 fordelt på to driftsgrene, samt fordeling af driftsmæssige afskrivninger:

2015

2016

2017

2018

2019

Budget 2020

[virksomhed1], Samlede virksomhed

Driftresultat før afskrivninger og renter

7.479

2.673

64.452

49.275

93.035

182.751

Heraf Udlejningsdelen

63.053

54.689

52.608

51.648

48.983

54.194

Heraf Landbrugsdelen/hestehold

-55.574

-52.016

11.844

-2.373

44.052

128.556

[virksomhed1], Samlede virksomhed

Driftresultat før renter (40 års levetid bygninger)

-42.498

-47.303

9.985

-7.280

36.057

95.173

Heraf Udlejningsdelen

55.172

46.807

44.278

43.109

40.402

45.613

Heraf Landbrugsdelen/hestehold

-97.669

-94.111

-34.293

-50.389

-4.345

49.560

[virksomhed1], Samlede virksomhed

Driftresultat før renter (50 års levetid bygninger)

-35.821

-40.627

16.661

-604

42.733

107.969

Heraf Udlejningsdelen

56.416

48.052

45.522

44.353

41.646

46.857

Heraf Landbrugsdelen/hestehold

-92.238

-88.679

-28.861

-44.957

1.087

61.112

[virksomhed1], Samlede virksomhed

Resultat før renter (40 års levetid bygninger)

-42.498

-47.303

9.985

-7.280

36.057

95.173

Resultat før renter (50 års levetid bygninger)

-35.821

-40.627

16.661

-604

42.733

107.969

Placering af udgifter

Der er fremlagt en lejekontrakt for et hus, hvor adressen står anført som [adresse1]. Skattestyrelsen har oplyst, at den pågældende lejers adresse står anført i cpr-registret som [adresse2]. I lejekontrakten er lejemålets startdato anført som den 1. november 2010, og den årlige husleje er fastsat til 72.000 kr. Lejemålets boligareal er angivet som ca. 90 m2.

Følgende fremgår af lejeaftalens § 11:

"(...)

Lejer udfører og afholder, herunder materialer, til indvendig vedligehold.

Bygninger og udenomsarealer må i sin helhed ikke udsættes for forringelser i lejeperioden.

Lejer har ansvar for pasning af have og egen snerydning.

Lejer afholder alle omkostninger til elforbrug, vandforbrug og alle vandafgifter på spildevand.

Omkostninger til vandforbrug inkl. afgifter betales af lejer hver d. 1/7 og 1/1 for det i perioden konstaterede beløb.

(...)"

Klagerens repræsentant har forklaret, at ovenstående blev anført i lejeaftalen bl.a. for, at lejer ikke ville kunne påberåbe manglende snerydning i forbindelse med udlejers eventuelle sygdom, fravær eller maskinnedbrud. Repræsentanten har videre forklaret, at klageren har leveret skorstensfejning, vand og renovation uden beregning, fordi dette har medvirket til at gøre lejemålet mere attraktivt, og at disse services - i modsætning til el-leverance - ikke er mulige at tilmelde lejer som direkte betaler ved leverandøren.

Klageren har fremlagt en årsopgørelse for 2015 fra [virksomhed6] som dokumentation for afholdte udgifter til renovation for to boliger. Det fremgår af årsopgørelsen at klageren betaler for bl.a. to stk. grundgebyr, storskrald og haveaffald. Der opkræves i alt 2.196,9 kr. for spildevand, og 5.125 kr. for affald.

Klageren har forklaret, at der blev indgået en mundtlig aftale med ejeren af virksomheden [virksomhed2] om leje af [adresse1]. Efter det oplyste er lejemålet påbegyndt den 1. april 2015 og ophørt den 31. januar 2016. Virksomhedens indtægter fra udlejning af [adresse1] i 2015 og 2016 lyder på henholdsvis 9.000 kr. og 1.000 kr.

Det fremgår af CVR-registret at [virksomhed2] drev virksomhed ved detailhandel med husholdnings- eller boligudstyr, bortset fra elektriske apparater, via internet. Repræsentanten har oplyst, at virksomheden benyttede lokalet til snedkerværksted og til opbevaring af værktøj til forstpleje.

Klageren har fremlagt en elregning for adressen [adresse1] som dokumentation for virksomhedens udgifter til strøm i perioden 8. september 2014 til den 12. august 2015. Udgiften fremgår også af virksomhedens kontoudtog.

Skattestyrelsen har oplyst at Skattestyrelsens afgørelse indeholder en talmæssig fejl i opgørelsen af udlejningsvirksomhedens overskud, idet dette fejlagtigt er blevet opgjort til 83.803 kr. i stedet for 63.803 kr.

Syn og skøn

Der har været afholdt syn og skøn i sagen. Der er afgivet to skønserklæringer - afsluttet henholdsvis 31. maj 2022 og supplerende erklæring 10. august 2022.

Ved besvarelse af 31. maj 2022 er der fremlagt følgende skønserklæring:

"(...)

8. Den overordnede ramme for syn og skøn

Oplys om genstanden for syn og skøn og formålet med dette.

Skønsforretningen ønskes gennemført som led i klagesag ved Skatteankestyrelsen, sagsnr. 19-0049361.

Sagen drejer sig om, hvorvidt landbrugsvirksomheden med hestehold og stutteri [virksomhed1] I/S (CVR. [...1]) skattemæssigt anses som en erhvervsvirksomhed i årene 2015-2017.

Der er enighed mellem Skattemyndighederne og [person1] om, at landbrugsvirksomheden var drevet sædvanligt og forsvarligt ud fra en teknisk landbrugsfaglig bedømmelse.

[virksomhed1] I/S har som andre bedrifter med hestehold/stutteri fra 2007 til 2020 været pålagt skærpede og skiftende lovkrav til bedriften og de fysiske rammer m.v. som følge af lov om hold af heste fra 2007 og de i årene derefter følgende lovændringer og løbende indfasninger af disse krav.

Formålet med syn og skønnet er, at få skønsmandens vurdering af, hvorvidt [virksomhed1] I/S i 2015-2017 og under hensyntagen til de løbende skærpede og skiftende lovkrav og den nødvendige tilpasning hertil havde udsigt til på længere sigt at blive overskudsgivende.

Skatteankestyrelsen har den 25. november 2020 meddelt, at klagesagen berostilles på gennemførelse af skønsforretningen.

9. Generelt om skønsforretningen

Beskriv skønsforretningen.

Skønsforretningen forventes foretaget ud fra de fremlagte bilag, de oplysninger, som skønsmanden finder nødvendige at indhente samt besigtigelse på [adressen], [by1]

10. Spørgsmål fra rekvirenten

Spørgsmål fra rekvirenten skal anføres fortløbende og være nummeret (1, 2, 3 osv.). Skønsmandens svar skal anføres under hvert enkelt spørgsmål.

Spørgsmål 1:

Skønsmanden bedes beskrive virksomheden [virksomhed1] I/S, herunder bygninger og deres brug, samspil og hvordan de indgår i driften, jordareal og benyttelse samt driften af virksomheden.

Svar på spørgsmål 1:

(...) (medtaget under fakta).

Spørgsmål 2:

Skønsmanden bedes ud fra skatteregnskaberne i bilag A-E, samt 2020-budgettet i bilag F oplyse, om skønsmanden er enig i de i bilag G og H opgjorte driftsresultater før afskrivninger og renter?

Såfremt skønsmanden ikke måtte være enig i de i bilag G og H opgjorte driftsresultater før afskrivninger og renter, anmodes skønsmanden om at udarbejde en egen oversigt svarende til oversigterne i bilag G og H, samt redegøre for, hvilke punkter skønsmanden måtte være uenig samt begrunde de ændrerede tal, der måtte fremgå af skønsmandens udarbejdede oversigt.

Svar på spørgsmål 2:

Af den følgende tabel fremgår hovedtallene fra skatteregnskaberne fra 2015-2019 samt budget fra 2020.

Af driftsresultaterne fremgår det bl.a, at udgifterne til hestefoder m.m følger hesteholdets udvikling og ligger ret stabilt frem til 2020.

I 2020 forventes foderudgifterne at stige væsenligt(til mere end en fordobling i forhold til 2015,2016 og 2017).Tilsvarende forventede man ifølge budgetet i 2020 en væsentlig stigning i indtægten fra opstaldning.

For 2015 angives de samlede omkostning til foder, maskinstation og foderlev på 129.818,- kr, hvilket er væsenligt mere end i årene 2016 og 2017.

Dette skyldes dog, at udgiftsposten "[virksomhed5].mm" var en sammenlægning af 2 poster h.h.v foderomkostninger og reparationer og vedligehold. Opsplittes denne post fremgår det, at foderomkostningerne i 2015 var på 38.810,- kr., hvilket er på niveau med de andre år.

Udgiftsposten rep-og vedligehold var derimod højere i 2015, hvilket skyldes, at der opstod alvorlige utætheder i de nedgravede vandforsyningsrør til driftsbygningerne således, at opgravning af de gamle rør og nedgravning af nye kunststofrør var nødvendigt. Senere på året blev der yderligere udskiftet/opsat nye tagrender på driftsbygningerne. [person1] oplyser at dette arbejde i stort omfang er udført som eget arbejde, men der var væsentlige udgifter til materialer og maskiner.

Afskrivningernes størrelse kan altid diskuteres, men hvis afskrivningerne skal følge med driften, bør de afspejle driftens intensitet, dvs. primært antallet af heste, hvilket til en hvis grad også er tilfældet her.

Driftsresultat efter skattemæssige afskrivninger men før renter

Lejeindtægt

Indtægt opstald og produktion

Omkostninger herunder foderomkost.

Driftsresultat før Afskrivninger og renter

Skattemæssig Afskrivninger

Driftresultat efter afskr. Men før renter

2015

81

149

222

7,5

132

-124

2016

73

124

174

2,6

112

-109

2017

72

147

176

64

116

-73

2018

72

210

171

49

86

-37

2019

72

166

149

93

79

Plus 14

Budge

2020

74

346

237

182

75

Plus 108

(Fra bilag 1,2,3,4 og5) i 1000,- kr

Af tabellen fremgår det, at indtægterne fra opstaldning og produktion generelt er stigende i perioden, hvor de skattemæssige afskrivninger samtidig generelt er størst først i perioden,

Hvis der vælges at se på de driftsmæsige afskrivninger, som der fremgår af bilag 8, hvor der afskrives med: bygninger 2 %, svarende til en afskrivningsperiode på 50 år og driftsmidler med 5,56 % svarende til en afskrivningsperiode på 18 år, vil driftsresultatet naturligvis ændre sig som vist i nedenstående tabel således, at både 2017 og 2019 giver et positivt driftsresultat efter afskrivninger men før renter.

Fra bilag 8 (eller bilag H) i 1000,- kr

Resultater efter driftsmæssige afskrivninger men før renter

Afskrivninger driftsmæssige

Driftsresultat efter afskr, men før renter

2015

43

7,5-43 = -35.5

2016

43

2,6-43 = -40,4

2017

48

64-48 = 16

2018

50

49-50 = -1

2019

50

(93-50) = 43

Skatteregnskaber fra 2020 og 2021 i 1000,- kr

Lejeindtægt

Indtægt opstald og produktion

Omkostninger herunder foderomkost.

Driftresultat før Afskrivninger og renter

Skattemæssig Afskrivninger

Driftresultat efter afskr. Men før renter

2020

72

165

148

94

72

22

2021

92

446

259

276

123

152

Regnskabsresultaterne for 2020 og 2021 er tilføjet. Af disse regnskaber fremgår det, at det budgeterede driftsresultat for 2020 med et plus på 108t ikke blev indfriet, idet driftsresultatet i stedet blev et plus på 22t.

Til gengæld viser regnskabet for 2021 et positivt driftsresultat på 152t.

Sammenholdt med udviklingen i antallet af opstaldede heste på ejendommen, som fremgår af nedenstående oversigt, har der i gns i perioden 2015-2020 været 5 opstaldede heste. I år 2021 hvor den nye hestestald er helt færdig, stiger antallet af opstaldede heste til 13, og samtidig stiger pensionsprisen pr. hest, hvilket er en meget væsentlig grund til den markante forbedring i driftsresultatet for år 2021.

År

2021

2020

2019

2018

2017

2016

2015

Antal heste, i alt

17

9

9

9

8

7

9

-heraf opstaldere

13

5

5

5

6

5

5

-heraf egne

4

4

4

4

2

2

4

Opstaldningspris pr. hest/mdr inkl moms

3300-2200

2200

2200

2200

1800

1800

1800

Foder inkluderet

ja

ja

ja

ja

ja

ja

ja

Udmugning og til og fra fold inkl.

ja

ja

ja

ja

ja

ja

ja

Det er således først i 2021, at den nye og større staldkapacitet kan udnyttes fuldt ud og samtidig gør de bedre faciliteter det muligt, at hæve pensionsprisen til 3300,- kr.inkl moms for de 10 opstaldningspladser i den nye stald og 2200,-kr. inkl moms for de 3 opstaldningspladser i stakladen.

Spørgsmål 3:

I klage til Skatteankestyrelsen, jf. bilag J, er der side 2-3 redegjort for, hvorfor [person1] - ud fra sin viden om sin virksomhed og de faktiske værditab - mener, at driftsmidlerne i virksomheden skal afskrives ud fra en levetid på 18 år og bygningerne ud fra en levetid på 40 eller 50 år.

Skønsmanden bedes oplyse, om han er enig i, at driftsmidlerne i virksomheden skal afskrives ud fra en levetid på 18 år og bygningerne ud fra en levetid på 40 eller 50 år?

Måtte skønsmanden ikke være enig heri, bedes skønsmanden redegøre for, hvilken levetider skønsmanden efter besigtigelse af ejendommen mener, at afskrivningerne skal foretages ud fra.

Svar på spørgsmål 3:

Driftsmidlerne på ejendommen omfatter minilæsser, minigraver, traktor, ridebaneplaner, hestetrailer, slåmaskine, gødningsspreder og diverse ældre landbrugsmaskiner(redskaber, som nævnt i svar 1.

Da det er oplyst, at markerne helt overvejende ligger som vedvarende græsmarker, der mest anvendes til afgræsning, omfatter markarbejdet primært klargøring af græsmarkerne om foråret med en let harvning så evt muldskud og dødt græs bliver jævnet og fordelt, gødningsspredning, slæt af græsmarken til hø eller wrap og afpudsning af græsmarken for vraggræs og fordeling af gødningsklatter. Ved evt omlægning af græsmarker er det oplyst, at der typisk bliver anvendt maskinstation. Da maskiner og øvrige redskaber generelt er af ældre type og ikke anvendes så intensivt, er der formodentlig ikke det store slid på disse maskiner.

Minilæsseren anvendes dog tilsyneladende relativt meget i den daglige drift på ejendommen og her vil jeg vurdere, at en levetid på 18 år er i overkanten.

Som et gennemsnit virker en levetid på 18 år for maskiner og driftsmidler dog ikke urealistisk.

Ved syns-og skønsforretningen kunne det konstateres, at den nye hestestald generelt er bygget meget solidt og der er lagt vægt på, at anvende materialer med en lang holdbarhed. Således består boksene i stalden af elementer af azobe, som er såkaldt "hårdt træ" med en høj vægt, tætte fibre og stor styrke. Azobe træ anvendes også til havnebyggerig og til hegnspæle hvor erfaringerne er, at det tåler belastningen i fugtigt miljø særdeles godt.

Med hensyn til bygningerne vil jeg derfor vurdere, at en levetid på 40år ikke er urealistisk.

For inventaret i den nye hestestald vil jeg tilsvarende, forvente en lang holdbarhed og mener ikke at en levetid på 40 år er urealistisk.

For inventaret i stalden i stakladen vil jeg dog forvente en noget kortere holdbarhed på 20- 25 år. Inventaret i stakladen udgør dog kun en samlet investering på 65.417,-kr(fordelt på årene 2004, 2012 og 2013) og afskrives tilsyneladende da også sammen med driftsmidlerne(maskiner) jvf bilag"Anlægskartotek og skattemæssige afskrivninger 2021-2015" som blev tilsendt efter syns- og skønsforretningen.

Spørgsmål 4:

[person1] har i indlæg til Skatteankestyrelsen 5. november 2019, jf. bilag K, redegjort for den omstillingsproces, som [virksomhed1] I/S har befundet sig i igennem en årrække.

Skønsmanden bedes efter besigtigelse af ejendommen og gennemgang af redegørelsen i bilag K oplyse, om skønsmanden er enig i, at der har været tale om omstillingsproces igennem en årrække.

Skønsmanden bedes oplyse, hvilken/hvilke periode/perioder omstillingsprocessen er foregået henover.

Videre bedes skønsmanden oplyse, om han er enig i, at der er tale om en omstillingsproces, der for en stor dels vedkommende har været nødvendiggjort af skærpede og skiftende lovkrav til bedriften og de fysiske rammer m.v. som følge af lov om hold af heste fra 2007 og de i årene derefter følgende lovændringer og løbende indfasninger af disse krav, samt af plan-/zonelovgrundlaget.

Svar på spørgsmål 4:

I forbindelse med lov om hold af heste blev der indført en række skærpede krav til hestestalden som for bestående stalde blev indført gradvist, da kravene på mange ejendomme betød væsentlige investeringer og ombygninger. Kravene blev for beståenden hestestalde således indført efter overgangsperioder på h.h.v 3, 8 eller 12 år.

Kravene som drejer sig om forbud om opstaldning i spiltove, indretning af stalden, så hesten ikke kommer til skade, og krav til luftkvaliteten, har for bestående stalde været gældende fra 1/1 2011.

Krav til staldgulve mht at dette ikke må være glat, adgang til fold der minimum er på 800m2 og hvor der min er 200m2 pr. hest, hvis folden benyttes af mere end 4 heste på samme tid, trådte i krafr 1/1 2016.

I 2020 trådte de resterende krav i "hesteloven " i kraft. Det er regler med hensyn til min krav til boksstørrelser, loftshøjde i stalden, krav om store folingsbokse m.v. Særligt kravene fra 2020, har økonomisk været hårde for mange "hestebedrifter" at efterleve, hvilket da også var årsagen til at overgangsperioden for bestående stalde her var 12 år.

I 2008 anmeldet ejerne byggeri af en ny landbrugshal på 905m2 til kommunen. Hallens opførelse blev dog forsinket bl.a pga naboklager og myndighedernes sagsbehandling var således først færdig i 24 maj 2011

I efteråret 2012 blev det besluttet, at indrette maskinhallen til ridehus og i sommeren 2016 blev der indhentet tilbud på udvidelse af hallen med en ny staldbygning.

Efter ansøgning og naboohøringer kan landbrugshallen endelig i april 2018 tages i anvendelse som ridehal. Samtidig gives der tilladelse til opførsel af ny hestestald med 10 bokse, anlæg af udendørs ridebane på 20x40 m samt, at anvende en tidligere svinestald og ko/hesteetald til Bed & Breakifast.

Den egentlige byggetiladelse til ny stald blev først modtaget d. 16 maj 2019.

Den nye hestestald er først færdig til at blive taget i brug ved udgangen af 2020.

Som beskrevet i svar 1, kunne den gl hestestald ikke opfylde hestelovens forskellige krav og allerede den 1.1 2011 trådte forbudet mod opstaldning i spiltove i kraft. Hestelovens krav til boksstørrelser, loftshøjder, rumfang m.m trådte i kraft 1.1 2020 for bestående stalde.

Jeg vil derfor vurdere at driften har været inde i en omstillingsproces, som har startet i 2011, hvor spiltovene i den gamle hestestald skulle være udfaset og som fortsætter frem til udgangen af 2020, hvor den nye hestestald er helt færdig.

Der er således tale om en lang omstillingsperiode, men hestelovens krav til bestående stalde blev netop indfaset over en lang periode for, at afbøde de økonomiske konsekvenser af loven.

De nødvendige tilladelser til nybyggeri fra kommunen har også trukket ud bl.a på grund af naboklager m.m

Miljøforholdene på ejendommen kan på nuværende tidspunkt ikke opfylde kravene i husdyrgødningsbekendtgørelsen. Yderligere mener jeg, at der mangler en udendørs ridebane før, at forholdene til pensionærene er optimale.

Spørgsmål 5:

Skattemyndighederne og [person1] er enige om, at landbrugsvirksomheden drives sædvanligt og forsvarligt ud fra en teknisk landbrugsfaglig bedømmelse. Kan skønsmanden bekræfte dette?

Svar på spørgsmål 5:

Landbrugsejendommen får landbrugsstøtte efter enkeltbetalingsordningen, og opfylder derved en lang række krav som landbrugsstyrelsen stiller til den landbrugsfaglige drift.

Foderet til hestene inkøbes - og muligvis kunne man "selv" fremstille noget af hestene grovfoder i form af wrap eller hø til en billigere pris, hvilket man da også har gjort tidligere. I takt med at antallet af heste på ejendommen er steget, er det dog nok meget begrænset hvor stort et areal, der kan afsættes til slæt.

Overordnet kan skønsmanden således bekræfte, at ejendommen drives sædvanligt og forsvarligt ud fra en tekninsk landbrugsfaglig bedømmelse.

Spørgsmål 6:

Videre bedes skønsmanden efter besigtigelse af [virksomhed1] I/S, gennemgang af de fremsendte bilag samt hvilket som helst andet regnskabs/bilagsmateriale skønsmanden måtte ønske at gennemgå, redegøre for om [virksomhed1] I/S' driftsresultat efter driftsmæssige afskrivninger, det vil sige før renter, har udsigt til på længere sigt at give et resultat omkring 0 eller til at blive overskudsgivende.

Såfremt skønsmandens besvarelse af spørgsmål 4 fører til, at skønsmanden er enig med [person1] i, at der for en eller flere perioder, op til, under eller efter 2015-2017, har været tale om en omstillingsproces, anmodes skønsmanden om redegøre for om [virksomhed1] I/S' driftsresultat efter driftsmæssige afskrivninger, det vil sige før renter, efter omstillingen er kørt ind har udsigt til på længere sigt at give et resultat omkring 0 eller til at blive overskudsgivende, jf. SKM2009.110 og SKM2011.282, der vedlægges som bilag L og M.

Svar på spørgsmål 6:

Af nedenstående kalkule fremgår indtægter og udgifter ved driften. Indtægterne er baseret på udlejning af alle 10 bokse i den nye stald samt 3 bokse i stakladen samt lejeindtæget fra udlejning af bestyrerbolig.

I kalkulen indgår også etablering af ny møddingsplad og etablering af en udendørs ridebane.

Fodringen er en megtet stor udgiftspost ved drift af hestepension og under syns- og skønsforretningen blev fodringen på stedet vurderet, herunder den konkrete fodring og de aktulle priser der betales for foder og strøelse, og som indgår i kalkulen.

Det daglige foderbudget omfatter:

Wrap 9 kgx1,40 kr/kg = 12,6 kr

Tilskudsfoder, Power Pellets 1,25 kg x 5,8kr/kg = 7,25 kr-

Græs

Strøelse/spåner/stallstrø 60kr/balle, der regnes med 1,25 balle pr. hest/uge

Strøelse 6o kr.x1,25 = 75kr. pr. uge = 75 kr:7dage = 10,7,- kr

I alt foder+strøelse dagligt = 30,6,- kr.dagligt inkl. moms

Eksl moms 30,6 kr:1,25 = 24,5 kr

Pr måned 30,4 x 30,6 kr = 930 kr/mdr inkl. moms

Forv13 pensionsheste i 365 dage: 24,5 kr/daglx365dagex 13 heste = 116.252,- kr.eksl.moms

Kalkule

Indtægter:

Lejeindtægter, bygninger = 74.000,-kr

Indtægter, opstaldining, 10 pensionsheste af 3300 kr.mdr, inkl moms

Og 3 pensionsheste af 2200 kr.mdr

Årligt: 3300x10heste x 12 mdr = 396.000,- kr

+2200x3hestex 12 mdr = 79200,- kr.I alt pensionsindtægter 475.200,- kr

Eksl moms, 475.200kr: 1,25 = = 380.160,- kr

Total, indtægter 454.160,- kr

Omkostninger

Forsikringer, erhverv 24.241,-kr

Kontingent, [...] 3.500,- kr

Ejendomsskatter, erhverv 6.500,- kr

Foderindkøb, maskinstat: 116.252 +20.500 (skønnet udgift til maskinstation) 136.752,-kr

Div, stald, mask, hegn, vedligehold(fra bilag F, budget 2020) 42.096,-kr

Tot, omkostninger 213.089,- kr

Driftsresultat før afskrivninger og renter 241.071,- kr

Afskrivninger (fra bilag 7, Resultater efter driftsmæssige afskrivninger hvor der regnes med en

levetid på bygninger, inventar på

40 år og 18 år for driftsmidler) 87.578,- kr

+ afskrivninger på møddingsplads og ridebane(75tusinde+ridebane

75tusinde)Møddingsplads afskrives over 40 år, med 2,5 % og ridebane over 18 år

Med 5,56 %, i alt 6045,- kr.i yderligere afskrivning 6.045,- kr

Resultat før renter 147.448,-kr

Det er således min vurdering at [virksomhed1] efter driftsmæssige afskrivninger, har udsigt til fremover og på længere sigt at give et resultat omkring 0 eller blive overskudsgivende.

Det er min opfattelse at [virksomhed1] i perioden frem til den nye hestestald stod færdig i 2020 har været i en omstillingsproces og, at der fremover,som nævnt ovenfor, er udsigt til at virksomheden efter driftsmæssige afskrivninger, det vil sige før renter, har udsigt til på længere sigt at give et resultat på omkring 0 eller til at blive overskudsgivende.

Det skal tilføjes, at udgifterne til at etablere ny mødingsplads og en udendørs ridebane, kun er et skøn, der i øvrigt forudsætter, at man selv kan udføre noget af arbejdet, med de maskiner man allerede råder over i virksomheden.

Ved syns- og skønsforretningen fremgik det, at pensionærene har gode muligheder for, at ride i de omkringliggende statsskove samt, at man kan ride hertil direkte fra [virksomhed1]s marker, uden at skulle ride langs større trafikerede veje. Dette mener jeg er en stor fordel, som mange pensionære i høj grad vil værdsætte.

Det er således min vurdering, at en udnyttelse af gårdens ressourcer til opstaldning af heste giver god mening på den konkrete ejendom og mulighed for en fornuftig indtjening,

Hvis man samtidig får etableret en udendørs ridebane på stedet vuderer jeg, at det er muligt at pensionsprisen yderligere kan reguleres lidt op.

Samtidig er det min opfattelse, at udlejning af hestebokse -hestepension, i et "hesteområde" som dette, vil være væsentlig mere konkurrencedygtig, når der er gode betingelser i stalden, suppleret med gode baneforhold med såvel indendørs som udendørs ridebaner til rådighed og dettte vil derfor også kunne afspejle sig i en højere pensionspris.

Spørgsmål 7:

Skønsmanden bedes redegøre for hvilken litteratur eller andre hjælpemidler, der har indgået i grundlaget for besvarelsen af ovennævnte spørgsmål.

Svar på spørgsmål 7:

De udleverede sagsarkter

Intervieu under syns- og skønsforretningen herunder gennemgang af bedriften

Hestehold en grundbog

Guide til lov om hold af heste

Landbrugets skatteretslige forhold

11. Spørgsmål fra modpart 1

Spørgsmål fra modpart 1 skal anføres fortløbende og være litreret således: IA, IB, IC osv. Skønsmandens svar skal anføres under hvert enkelt spørgsmål.

Spørgsmål IA:

Rekvirenten erhvervede den 31. december 2000 landbrugsejendommen [ejendom1], [by1]. Ejendommen har et jordtilliggende på i alt 10,1 hektar. Fra ejendommen driver rekvirenten og hans ægtefælle interessentskabet [virksomhed1] I/S. Virksomheden er registreret den 1. januar 2001 med branchekoder for kornavl og udlejning af erhvervsejendomme. Fra 1. marts 2017 til 30. december 2018 var virksomheden registreret med bi-branche som Avl af heste og dyr af hestefamilien. I perioden fra 2015-2017 omfattede virksomhedens aktiviteter fårehold, hestehold, opstaldning samt udlejning af [adresse1] og [adresse2].

Skønsmanden bedes foretage en estimeret opdeling af udgifterne (bilag 1,2,3) til hhv. udlejningsaktivitet og aktiviteterne med opstaldning/hestehold/landbrug.

Svar på spørgsmål IA:

Udfra de enkelte posteringer i kontoudtoget er det vanskeligt at afgøre, hvor de enkelte bilag skal føres hen. Bilag fra [virksomhed9] kan f.eks både være relateret til landbrugsdelen og til udlejningsdelen. Udgiftsposten [virksomhed5], maskinstation og foderlev skønnes kun at være relateret til hestedelen.

Ud fra bilag 1,2 og 3 vil jeg skønne, at for posten forsikringer, kontingent og ejendomsskat- erhverv kan 50 % af udgifterne henføres til udlejningsaktiviteten og for posten diverse stald, maski. Hegnvedligehold og rep skønnes at 25 % af udgifterne kan henføres til udlejningsdelen.

Andel af udgifterne der kan henføres til udlejningsdelen¨

Udgifter

2015

2016

2017

Forsik, kontingent, ejd skat

41262 x 0,5 = 20631,- kr

44161 x0,5 = 22080,- kr

40879 x0,5 = 20440,- kr

Diverse, stald, mask,hegn, vedl

51416x 0,25 = 12854,- kr

68179x0,25 = 17045,- kr

66190x 0,25 = 16548,- kr

I alt

33485,- kr

39125,- kr

36988,- kr

I forhold til de samlede omkostninger svarer det til hhv 15 %, 22,5 % og 21 % eller i gennemsnit for de tre år, at ca. 20 % af udgifterne kan henføres til udlejningsdelen.

Andel for heste/landbrugsdelen

Udgifter

2015

2016

2017

Forsik, kontingent, ejd skat

41262 x 0,5 = 20631,- kr

44161 x0,5 = 22080,- kr

40879 x0,5 = 20440,- kr

Diverse, stald, mask,hegn, vedl

51416x 0,75 = 38562,- kr

68179x0,75 = 51134,- kr

66190x 0,75 = 49643,- kr

I alt

59193,- kr

73214,- kr

70082,- kr

Foder m.m 129818,-kr. !!!!! 61646,-kr. 69213,-kr

I alt 189011,-kr. 134860,- kr. 139295,- kr

!!! Denne udgiftspost for foder indeholder også udgifter til reparation af vandledninger til bygninger og folde, jævnfør svar 2, som skønnes udelukkende at omfatte landbrugsdelen.

Antal heste i 2015

2016

2017

9

7

8

Spørgsmål IB:

Skønsmanden bedes fastsætte sædvanlige omkostninger samt af- og nedskrivninger på bygninger og driftsmidler for en virksomhed med tilsvarende karakter?

Svar på spørgsmål IB:

Udgiften til foder er helt klart den største udgiftspost ved hestepension. Foderpriserne varierer meget afhængigt af produktionsforholdene på den enkelte ejendom, På nogle ejendomme producerer man selv hovedparten af foderet og andre steder indkøbes stort set alt foderet, som det er tilfældet her. På hestepensioner i hovedstadsområdet og omkring større byer generelt, bliver det mere og mere almindeligt, at det meste af foderet indkøbes og her vil foderpriserne typisk også være højest.

Som tommelfingerregel regner jeg med, at når alt foder og strøelse indkøbes, koster det ca. 25 kr dagligt inkl moms at fodre en ridehest.

I svaret til spørgsmål 6, viser beregningerne en foderpris, dagligt på ca. 30 kr.inkl moms.

For udgifterne til forsikring, kontingent og ejd skat har jeg ikke noget referencetal men skønner, at de aktuelle tal her virker rimelige.

Mht til af- og nedskrivninger på bygninger og driftsmidler er det min opfattelse, at der igen er meget stor variation afhængigt af forholdene på den enkelte ejendom og at en afskrivning af bygningerne over 40 år for en virksomhed af tilsvarende karakter ikke er urealistisk.

På en del hestepensioner er bygningsforholdene og inventaret dog ikke konstrueret lige så solidt som i dette aktuelle tilfælde og her vil en afskrivningsperiode på 30 år være mere realistisk. For stalde hvor der er en stor udskiftning blandt hestene er der generelt mere uro- spark og bid i boksene, hvilket betyder flere reparationer og hurtigere nedslidning.

Nogle steder ses inventar som er godt nedslidt og med skader allerede efter 15 års brug.

Mht maskiner vil jeg vurdere, at forholdene på hestepensioner ofte kan karakteriseres ved, at man har få maskiner som anvendes meget i det daglige (typisk minilæssere, bobkat, ridebane planere, hestetrailer m.m) og så en del ældre maskiner som ikke benyttes ret meget og så i øvrigt anvender maskinstation til udkørsel af mødding, produktion af grovfode, omlægning af græsmarker og lign.

Spørgsmål IC:

Skønsmanden bedes, med udgangspunkt i den konkrete tilrettelæggelse af driften i årene 2015-2017, vurdere hvorvidt virksomhedens aktiviteter med hestehold/stutteri og landbrug havde udsigt til at driften på sigt ville kunne give et driftsresultat på kr. 0 efter afskrivninger, men før driftsherreløn og renter?

Svar på spørgsmål IC:

I årene 2015,2016 og 2017 blev der opnået følgende driftsresultater jvf bilag 1,2 og 3(A,B og C)

År

Antal heste i alt

Antal heste i pension

Driftsresultat før afskrivninger og renter

Driftsresultat efter afskriv, men før renter

2015

9

5

7479

- 124.558

2016

7

5

2673

- 109.042

2017

8

6

42.710

- 73159

De faste omkostninger er uafhænige af antal heste på ejendommen og der skal derfor et vist antal heste i pension til før, at disse er dækket. Af tabellen ovenfor fremgår det, at der sker en forbedring i driftsresultaterne ved at gå fra 5 til 6 pensionsheste.

Min vurdering er da også, at antallet af heste i pension på ejendommen skal være højere end de nævnte 6 pensionsheste før, at der kan forventes et positiv driftsresultat på kr.0, efter afskrivninger, men før driftsherreløn og renter. Yderligere kan driftsresultaterne naturligvis forbedres, hvis pensionærprisen hæves, men pensionærprisen skal nødvendigvis sættes i relation til de forhold og faciliteter som der tilbydes pensionærene.

Det er min vurdering, at ved et noget højere antal pensionærheste end de 6 stk. der var i 2017 samt bedre opstaldningsforhold og ridefaciliteter, der kan føre til en højere pensionspris i kombination med en stram omkostningsstyring burde det være muligt, at få hestepensionen til at give et positivt driftsresultat på 0 kr.efter afskrivninger, men før driftsherreløn og renter.

Af indkomstopgørelsen for 2021 fremgår det da også, at hvor der nu er 13 opstaldede heste og pensionsprisen er hævet til 3.300,- kr.månedligt for de nye store bokse og 2.200,- kr.månedligt for boksene i stakladen, har det været muligt at opnå et positivt driftsresultat efter afskrivninger på 123.383,- kr.

Spørgsmål ID:

Skønsmanden bedes oplyse om virksomheden i årene 2015-2017 var ramt af ekstraordinære begivenheder der har haft indvirkning på resultatet, samt beskrive en evt. omlægning eller optimering og tilpasning af driften med hestehold/stutteri/landbrug, herunder klarlægge ændringer og udvikling i besætningen?

Svar på spørgsmål ID:

Virksomheden har i perioden med ombygning og nybyggeri arbejdet på, at kunne tilbyde opstaldning af heste i pension under gode og tidssvarende rammer. Denne proces er samtidig blevet aktuel som følge af Lov om hold af heste og lovens krav til opstaldningsforhold, m.m, der har nødvendiggjort etablering af nye staldpladser i stedet for pladserne i den gamle hestestald, som ikke må anvendes mere.

Hesteholdet på ejendommen har udviklet sig fra i 2015 at bestå af 4 egne heste og 5 opstaldede heste til i dag (2022) at omfatte 4 egne heste og 13 opstaldede heste. I forbindelse med syns- og skønsforretningen blev det endvidere nævnt, at 2 af de egne heste er til salg.

I perioder 2015 og frem var hesteholdets fordeling i begyndelsen nogenlunde konstant i gennemsnit 4 egne heste og 5 -6 opstaldede. I 2021 sker der en væsentlig øgning i antallet af opstaldede heste til 13 stk. og fortsat 4 egne heste. De egne heste omfatter 2 hopper samt 2 afkom efter disse.

De stutterimæssige aktiviteter på ejendommen har ikke været særligt intensive og i forbindelse med frasalg af de planlagte 2 heste, som det blev nævnt under syns- og skønsforretningen, kan evt opstaldning af pensionsheste i de ledige pladser yderligere styrke økonomien ved hestepensionen.

(...)"

Der er fremsendt supplerende spørgsmål, som er besvaret 10. august 2022.

"(...)

Supplerende spørgsmål 7:

Skønsmanden bedes besvare spørgsmål 6 under forudsætning af, at spørgsmålet alene besvares ud fra virksomhedens aktiviteter med hestehold/stutteri og landbrug og således udelader "udlejningsdelen".

Spørgsmål 6:

Videre bedes skønsmanden efter besigtigelse af [virksomhed1] I/S, gennemgang af de fremsendte bilag samt hvilket som helst andet regnskabs/bilagsmateriale skønsmanden måtte ønske at gennemgå, redegøre for om [virksomhed1] I/S' driftsresultat efter driftsmæssige afskrivninger, det vil sige før renter, har udsigt til på længere sigt at give et resultat omkring 0 eller til at blive overskudsgivende.

Såfremt skønsmandens besvarelse af spørgsmål 4 fører til, at skønsmanden er enig med [person1] i, at der for en eller flere perioder, op til, under eller efter 2015-2017, har været tale om en omstillingsproces, anmodes skønsmanden om redegøre for om [virksomhed1] I/S' driftsresultat efter driftsmæssige afskrivninger, det vil sige før renter, efter omstillingen er kørt ind har udsigt til på længere sigt at give et resultat omkring 0 eller til at blive overskudsgivende, jf. SKM2009.110 og SKM2011.282, der vedlægges som bilag L og M.

Svar på supplerende spørgsmål 7:

Af nedenstående kalkule fremgår indtægter og udgifter ved driften af hestehold og landbrugsdelen.

Indtægterne er baseret på udlejning af alle 10 bokse i den nye stald samt udlejning af 3 bokse i stakladen.

I kalkulen indgår også etablering af ny møddingsplads og etablering af en udendørs ridebane.

Fodringen er en meget stor udgiftspost ved drift af hestepension og under syns- og skønsforretningen blev fodringen på stedet vurderet, herunder den konkrete fodring, og de aktuelle priser der betales for foder og strøelse, og som indgår i kalkulen.

Det daglige foderbudget pr. hest omfatter:

Wrap 9 kgx1,40 kr/kg = 12,6,- kr

Tilskudsfoder, Power Pellets 1,25 kg x 5,8kr/kg = 7,25,- kr-

Græs

Strøelse/spåner/stallstrø 60kr/balle, der regnes med 1,25 balle pr. hest/uge

Strøelse 6o kr.x1,25 = 75kr. pr. uge = 75 kr:7dage = 10,7,- kr

I alt foder+strøelse dagligt, inkl.moms = 30,6,- kr.dagligt

Eksl. moms 30,6 kr:1,25 = 24,5 kr

Pr måned 30,4 dage x 30,6 kr/dagligt = 930 kr/mdr inkl. moms

For 13 pensionsheste i 365 dage: 24,5 kr/daglx365dage x 13 heste = 116.252,- kr

eksl.moms

Kalkule

Indtægter:

Årlige opstaldnings indtægter, opstaldning, 10 pensionsheste af 3300 kr./mdr, og 3 pensionsheste af

2200 kr./ mdr, inkl moms:

3300x10heste x 12 mdr = 396.000,- kr

+2200x3heste x 12 mdr = 79.200,- kr

pensionsindtægter, i alt = 475.200,- kr

Eksl moms, 475.200kr: 1,25 = = 380.160,- kr

Total, indtægt opstaldning, eksl moms = 380.160,- kr

Omkostninger:

Forsikringer, erhverv (24.241 x 0,5) = 12.121,-kr

Kontingent, [...] (3.500 x 0,5) = 1.750,- kr

Ejendomsskatter, erhverv (6.500x 0,5) = 3.250,- kr

Foderindkøb, maskinstat: 116.252 +20.500 (skønnet udgift til maskinstation) = 136.752,-kr

Div, stald, mask, hegn, vedligehold(fra bilag F, budget 2020) = 42.096,-kr

Tot, omkostninger = 195.969,- kr

Driftsresultat før afskrivninger og renter (380.160-195.969)kr. = 184.191,-kr

Afskrivninger (fra bilag 7, Resultater efter driftsmæssige afskrivninger hvor der regnes med en levetid på bygninger, inventar på 40 år og 18 år for driftsmidler) 87.578,- kr. (Udlejningsdelens andel af de driftsmæssige afskrivninger på i alt 87.578,- kr.udgør 0,- kr, jævnfør meddelelse af 16 juni 2022, fra advokat [person4]).

Dvs. de driftsmæssige afskrivninger er: = 87.578,- kr

+ afskrivninger på møddingsplads og ridebane(75tusinde+ridebane

75tusinde)Møddingsplads afskrives over 40 år, med 2,5 % og ridebane over 18 år

med 5,56 %, i alt 6045,- kr.i yderligere afskrivning = 6.045,- kr

I alt afskrivnnger = 93.623,- kr

Resultat før renter = 90.568,-kr

Det er således min vurdering at "Hesteaktiviteterne" på [virksomhed1] efter driftsmæssige afskrivninger, har udsigt til fremover og på længere sigt at give et resultat omkring 0 eller blive overskudsgivende.

Det er min opfattelse, at [virksomhed1] i perioden frem til den nye hestestald stod færdig i 2020 har været i en omstillingsproces og, at der fremover,som nævnt ovenfor, er udsigt til at virksomheden efter driftsmæssige afskrivninger, det vil sige før renter, har udsigt til på længere sigt at give et resultat på omkring 0 eller til at blive overskudsgivende.

Det skal tilføjes, at udgifterne til at etablere ny møddingsplads og en udendørs ridebane, kun er et skøn, der i øvrigt forudsætter, at man selv kan udføre noget af arbejdet, med de maskiner man allerede råder over i virksomheden.

Ved syns- og skønsforretningen fremgik det, at pensionærerne har gode muligheder for, at ride i de omkringliggende statsskove samt, at man kan ride hertil direkte fra [virksomhed1]s marker uden, at skulle ride langs større trafikerede veje. Dette mener jeg er en stor fordel, som mange pensionærer i høj grad vil værdsætte.

Det er således min vurdering, at en udnyttelse af gårdens ressourcer til opstaldning af heste giver god mening på den konkrete ejendom og mulighed for en fornuftig indtjening.

Hvis man samtidig får etableret en udendørs ridebane på stedet vurderer jeg, at det er muligt at pensionsprisen yderligere kan reguleres lidt op.

Samtidig er det min opfattelse, at udlejning af hestebokse -hestepension, i et "hesteområde" som dette, vil være væsentlig mere konkurrencedygtig, når der er gode betingelser i stalden, suppleret med gode baneforhold med såvel indendørs som udendørs ridebaner til rådighed og dette vil derfor også kunne afspejle sig i en højere pensionspris."

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har ikke godkendt fradrag for virksomhedsunderskud på 124.558 kr. for indkomståret 2015, på 109.042 kr. for indkomståret 2016, og på 73.159 kr. for indkomståret 2017, idet klageren ikke anses for at have drevet erhvervsmæssig virksomhed. Skattestyrelsen har forhøjet klagerens overskud af udlejningsvirksomhed med 72.095 kr. for indkomståret 2015, med 83.803 kr. for indkomståret 2016, og med 61.392 kr. for indkomståret 2017. Klageren er derfor kun berettiget til at anvende virksomhedsordningen på udlejningsvirksomheden i indkomstårene 2015-2017.

Skattestyrelsen har som begrundelse for afgørelsen anført følgende:

"(...)

Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Indtægter fra erhvervsmæssig virksomhed er skattepligtige efter statsskattelovens § 4. Driftsomkostninger, afskrivninger m.v. ved erhvervsmæssig virksomhed, er som udgangspunkt fradragsberettigede efter statsskattelovens § 6 og efter reglerne i afskrivningsloven.

Indtægter fra virksomheder, der ikke er erhvervsmæssige, er også skattepligtige, jf. statsskattelovens § 4. I modsætning til hvad der gælder for den erhvervsmæssige virksomhed, er fradragsretten for driftsomkostninger m.v. i den ikke-erhvervsmæssige virksomhed begrænset således, at fradraget ikke kan overstige indtægterne, og underskud kan ikke fradrages i anden indkomst eller fremføres til modregning i senere års overskud.

Kendetegnende for selvstændig erhvervsvirksomhed er, at der for egen regning og risiko drives en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud.

Hvorvidt der i skattemæssig henseende er tale om en erhvervsmæssig virksomhed, beror på en konkret vurdering, hvori bl.a. indgår, om virksomheden udøves med henblik på rentabel drift (rentabilitetskravet) og omsætningens størrelse (intensitetskravet).

Heri ligger et krav om, at virksomheden kan give et overskud, der er tilstrækkeligt stort til at bevare og forrente den investerede kapital herunder også akkumulerende underskud og samtidig honorere den arbejdsindsats, som lægges i virksomheden. Den særlige ligningspraksis for deltidslandbrug betyder dog, at der ikke skal være plads til honorering af den ydede arbejdsindsats for så vidt angår deltidslandbrug/stutteri.

Det accepteres normalt, at en virksomhed i en opstartsfase har underskud, men normalt vil man lukke virksomheden inden for en kort årrække, hvis det konstateres, at virksomheden ikke er rentabel.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at du driver virksomhed med 2 driftsgrene, henholdsvis udlejningsvirksomheden med udlejning af ejendom og virksomheden vedrørende opstaldning/hestehold/landbrug og at disse skal bedømmes hver for sig, jf. SKM2014.11.LSR.

Virksomhed vedrørende opstaldning/hestehold/landbrug

Skattestyrelsen har opgjort resultatet af driftsgrenen opstaldning/hestehold/landbrug for 2013-2017 samt budget 2019-2020 efter et konkret skøn ud fra de modtagne oplysninger:

2013

2014

2015

2016

2017

2018

2019

2020

Opstaldning

89.366

84.616

101.438

Eu-tilskud

15.837

15.379

15.066

Salg af produkter

3.643

480

16.930

[virksomhed10] Landboforsikring

11.365

8.205

[virksomhed11] bygn-stuehus

5.208

[virksomhed7] stuehus privat

9.795

6.503

7.294

Eget forbrug dyrlæge

13.937

6.808

Eget forbrug ridehal, foder m.v.

5.032

1.667

1.056

Indtægter

140.110

173.658

148.975

123.659

146.992

173.486

257.006

Foder

-38.810

-35.168

-48.620

Rep. og vedligehold

-91.009

-26.478

-20.594

Småanskaffelser

-2.425

-20.438

-9.527

Forsikringer og ejd.skat

-41.262

-44.161

-40.879

Forsikringer, erhverv

-22.936

-33.666

-23.669

-24.241

Diverse udgifter

-48.991

-47.741

-56.663

[adresse2] tillægges*

4.000

4.000

4.047

4.013

4.559

4.500

4.500

Kontingent, [...]

-2.375

-2.375

-3.500

-3.500

[virksomhed5], maskinstation, foderlev.

-101.597

-119.357

-80.905

-105.091

Diverse, stald, mask. Hegn, Vedl. og rep.

-113.043

-101.203

-50.427

-50.896

Total, omkostninger

-235.951

-252.601

-218.450

-164.789

-165.674

-154.001

-179.228

Værdireguleringer, besætning

0

0

0

-20.000

0

10.000

10.000

Driftsresultat før afskrivninger

-95.841

-78.943

-69.475

-61.130

-18.682

9.485

67.778

Afskrivninger, bygninger, skattem

-161.035

-144.465

-132.037

-111.716

-115.869

Afskrivninger, bygninger m.v. driftsøko

-80.838

-79.307

Skattemæssigt resultat

-256.876

-223.408

-196.653

-172.846

-134.551

?

-71.353

-11.529

*Forsikringer: I årene 2013-2014 og 2019-2020 skønnes forsikring vedrørende [adresse2] at udgøre 4.000 kr. for 2013-2014 og 4.500 kr. for 2019-2020.

Driftsøkonomiske afskrivninger:

Det fremgår af SKM2007.59.HR, at driftsøkonomiske afskrivninger 2 % på bygninger og 10 % på driftsmidler ansat for lavt. I SKM2004.432.VLR regnes der med 4 % på bygninger og 15 % på driftsmidler.

Vi skønner herefter, at de driftsøkonomiske afskrivninger vedrørende driftsgrenen opstaldning/hestehold/landbrug beregnes til:

2013

2014

2015

2016

2017

Driftsbygning købt den 31.12.2000 - 4 %

19.910

19.910

19.910

19.910

19.910

Driftsbygning opført 2011 - 4 % *

29.319

29.319

29.319

29.319

29.319

Dræn og jordarbejde udført i 2011 - 20 %

11.000

11.000

11.000

0

0

Jordarbejde udført i 2012 - 20 %

5.206

5.206

5.206

5.206

0

Driftsmidler - 15 %

39.769

33.804

28.733

24.423

34.233

Driftsøkonomiske afskrivninger

105.204

99.239

94.168

78.858

83.462

* Du har skattemæssigt afskrevet med forhøjet sats på 8 %, jf. afskrivningslovens § 17, stk. 2, svarende til en levetid på 20 år.

Når du i forbindelse med denne sag beregner de driftsøkonomiske afskrivninger på bygningen til 4 %, regner du med en levetid på 25 år.

Det må betyde, at der ikke har været grundlag for den forhøjede skattemæssige afskrivning på denne bygning.

(...)

Ikke erhvervsmæssig virksomhed

Ud fra de foreliggende oplysninger har vi anset din virksomhed med opstaldning/hestehold/landbrug som en ikke erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig henseende for årene 2015-2017.

Det resultat, der anvendes ved vurderingen af om virksomheden anses for erhvervsmæssigt drevet, er resultatet før renter. Der skal dog levnes plads til en driftsøkonomisk afskrivning. I SKM2007.59.HR er 2 % på bygninger og 10 % på driftsmidler for lavt. I SKM2004.432.VLR regnes der med 4 % på bygninger og 15 % på driftsmidler.

Ved vurderingen af om virksomheden i skattemæssig forstand kan anses for erhvervsmæssig, må det tillægges betydelig vægt, om der er tale om rentabilitet. Det fremgår af Byretsdom af 13. august 2012 SKM2012,674, at det er rentabiliteten der er afgørende, og ikke om virksomheden er drevet forsvarligt og professionelt.

I de seneste afgjorte kendelser fra Landsskatteretten fastslår Landsskatteretten, at overskuddet af virksomhedens drift skal kunne indeholde driftsøkonomiske afskrivninger, jævnfør Landsskatteretsafgørelse (TFS 2003,281).

Da din virksomhed med opstaldning/hestehold/landbrug har givet underskud efter driftsøkonomiske afskrivninger siden 2011 levnes der ikke plads til dette. Der fremgår af de budgetterede resultater for 2019-2020, at der ikke er plads til de af Skattestyrelsen beregnede driftsøkonomiske afskrivninger.

Det accepteres, at en virksomhed i opstartsfasen har underskud, men normalt vil man lukke virksomheden inden for en kort årrække, hvis det konstateres, at den ikke er rentabel.

Som udgangspunkt vil det ikke være muligt at opretholde en tabsgivende virksomhed med mindre der er andre indtægter, som giver indehaveren et økonomisk rygstød, der gør det muligt at videreføre virksomheden. Konkret har du lønindkomst. Vælger indehaveren at fortsætte driften af virksomheden må det bero på den enkeltes personlige interesse af aktiviteten i virksomheden.

Inden for deltidslandbrug er ligningspraksis, at en egentlig landbrugsejendom normalt må anses for at være drevet erhvervsmæssigt, såfremt ejendommens drift kan anses at være teknisk-landbrugsfagligt sædvanlig og forsvarlig. Det vil efter praksis sige, om landbruget efter sin art, beliggenhed og størrelse drives forsvarligt.

Herudover skal det tilsigtes at opnå et rimeligt driftsresultat. Her gælder dog, at såfremt driften, selv efter en længere årrække, ikke vil kunne blive overskudsgivende, så kan landbruget ikke anses for at være erhvervsmæssigt drevet. Et rimeligt driftsresultat vil efter praksis kræve, at ejendommen efter driftsmæssige afskrivninger, men før renter, har udsigt til på længere sigt at give et resultat omkring 0 eller at blive overskudsgivende.

Kravet om, at landbrugsdriften skal kunne bedømmes som sædvanlig og forsvarlig ud fra en teknisk-landbrugsfaglig målestok, finder Skattestyrelsen ikke grundlag for at anfægte.

Vi har ved bedømmelsen af din virksomhed med opstaldning/hestehold/landbrug lagt vægt på følgende forhold:

· Virksomheden har i den 17-årige ejertid (2001-2017) givet underskud af virksomhed i 10 år på i alt 1.141.610 kr. og givet overskud af virksomhed i 7 år på i alt 171.567 kr. Netto-underskud af virksomhed er selvangivet med 970.043 kr. (virksomheden har dermed ikke været rentabel).
· Du er i omhandlende indkomstår ude over en opstarts- og indkøringsfase, og virksomheden har ikke med de valgte driftsformer været tilrettelagt således, at den samlet set i årene 2001-2017 har kunnet give overskud.
· Som udgangspunkt vil det ikke være muligt, at opretholde en tabsgivende virksomhed med mindre der er andre indtægter, som giver indehaveren et økonomisk rygstød, der gør det muligt at videreføre virksomheden. Konkret har du i omhandlede år ud over din virksomhed sideløbende haft indtægter som lønmodtager.
· Der er ikke grundlag for at antage, at virksomheden vil kunne drives på en rentabel måde, der er tilstrækkelig til at dække de omkostninger, der er forbundet med driften af virksomheden. Du har oplyst, at din ugentlige arbejdsindsats i virksomheden gennemsnitligt udgør 24 timer og at din ægtefælles ugentlige arbejdsindsats gennemsnitligt udgør 18 timer.
· Om virksomheden har udsigt til senere at give en rimelig fortjeneste skal bedømmes ud fra driftsformen i de her behandlede år (2015-2017), hvor der ikke var udsigt til overskud, det følger af SKM2009.747.BR. At der efterfølgende er taget skridt til forbedring i virksomhedens resultat ændrer ikke herved.
· Eftersom virksomheden siden opstart i 2001 samlet har givet underskud på 970.043 kr., ses underskuddene ikke for at være forbigående og der synes ligeledes ikke at være udsigt til at virksomheden vedrørende opstaldning/hestehold/landbrug på sigt vil kunne give overskud, herunder er der bl.a. henset til modtagne budgetter for 2019-2020.

I budget 2019-2020 har du afskrevet driftsøkonomisk med 12,5 % på driftsmidler. I SKM2007.59.HR er 2 % på bygninger og 10 % på driftsmidler for lavt. I SKM2004.432.VLR regnes der med 4 % på bygninger og 15 % på driftsmidler. Herefter må underskud efter driftsmæssige afskrivninger i 2019-2020 forventes at blive større end det fremlagte budget for 2019-2020.

De modtagne budgetter for 2019 og 2020 er forbundet med en vis usikkerhed, da de budgetterede samlede udgifter udgør 88,8 % (2019) og 69,7 % (2020) af omsætningen mod 112,7 % (2017), 133,3 % (2016) og 143,3 % (2015). De samlede udgifter i 2019 og 2020 må således være større, såfremt den forventede yderligere omsætning opnås. Alle udgifter skal med, når en virksomheds driftsresultat skal vurderes jf. TfS 1996, 301.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at de indsendte budgetter for 2019 og 2020, ikke er realistiske og derfor ikke med den fornødne sikkerhed kan lægges til grund ved bedømmelsen af, om virksomheden har udsigt til at blive rentabel.

Vi anser derfor din virksomhed for at være en ikke-erhvervsmæssig virksomhed. Det betyder, at vi ikke kan godkende fradrag for de selvangivne skattemæssige underskud for årene 2015-2017 og fremover. Reglerne står i statsskattelovens § 6 a.

Virksomheden anses for ophørt inden udgangen af 2014. Den afskrivningsberettigede saldoværdi vedrørende driftsmidler overgår til ikke erhvervsmæssig virksomhed pr. 31.12.2014.

At virksomheden ikke er godkendt, som en erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig forstand betyder ikke, at du ikke længere kan drive virksomheden. Det betyder, at du ikke kan fratrække underskud i din skattepligtige indkomst for de år, hvor den ikke er drevet erhvervsmæssigt. Du er bogføringspligtig, så længe du er momsregistreret, og du er skattepligtig af eventuelle overskud jævnfør statsskattelovens § 4. Du kan ikke fratrække underskud ved ikke erhvervsmæssig virksomhed.

Udlejningsvirksomhed

Det fremgår af regnskaberne 2013-2017, at der på ejendommen foregår udlejningsaktivitet, idet der er registreret lejeindtægter i alle årene. Ifølge modtaget lejekontrakt har en-families ejendommen beliggende [adresse2] siden 1.11.2010 været udlejet til [person3].

Derudover har der været lejeindtægter fra udlejning af driftsbygninger på [adresse1] til firmaet [virksomhed2], v/[person5], [adresse3], [by2] i perioden 1.4.2015 - 31.1.2016. Der er ikke modtaget lejekontakt vedrørende denne udlejning.

Skattestyrelsen har opgjort resultatet af driftsgrenen udlejning af ejendom for 2015-2017 samt budget 2019-2020 efter et konkret skøn ud fra de modtagne oplysninger:

Udlejning af ejendom

2015

2016

2017

2018

2019

2020

Lejeindtægt,

[adresse2]

72.000

72.000

72.000

83.900

93.900

Lejeindtægt [virksomhed2]

9.000

1.000

Indtægter

81.000

73.000

72.000

83.900

93.900

Forsikringer*

-4.047

-4.013

-4.559

-4.500

-4.500

Ejendomsskat erhverv

-4.858

-5.184

-6.049

-6.500

-6.500

Udgifter

-8.905

-9.197

-10.608

-11.000

-11.000

Overskud af virksomhed

72.095

63.803

61.392

?

72.600

82.200

*Forsikringer: udgiften til forsikring skønnes at udgøre 50 % af samlet forsikring vedrørende stuehusene på [ejendom1]. Samlet udgift udgør 2015: 8.093 kr., 2016: 8.205 kr. og 2017: 9.118 kr. Fradrag vedr. nr. [adresse2] skønnes at udgøre 50 % udgiften: 2015: 4.047 kr., 2016: 4.103 kr. og 2017: 4.559 kr.

Du skal beskattes af overskuddene jf. statsskattelovens § 4. Din indkomst forhøjes med de beregnede overskud i 2015, 2016 og 2017.

(...)

1.6 Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse hertil

Du oplyser, at du ikke er enig i, at din virksomhed [virksomhed1] I/S anses for at være en ikke erhvervsmæssig virksomhed og at du heller ikke er enig i at din virksomhed opdeles i de 2 driftsgrene opstaldning/hestehold/landbrug og udlejning.

Du er af den opfattelse, at virksomheden som drives fra ejendommen [ejendom1] er en samlet virksomhed og at udlejningsaktiviteten er en integreret del af landbrugsvirksomheden.

Det er fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at din virksomhed skal opdeles i de 2 driftsgrene opstaldning/hestehold/landbrug og udlejning. Vi henviser til Den Juridiske Vejledning, afsnit C.C.6.3., hvor følgende bl.a kan fremhæves:

"Det må i den forbindelse afgøres ved en konkret vurdering , om der foreligger en eller flere virksomheder med samme ejer.

Ved den konkrete afgørelse af, om der er en eller flere virksomheder, må der tages udgangspunkt i, hvad der i almindeligt sprogbrug forstås ved en virksomhed.

Hvis den skattepligtige f.eks. driver landbrug samtidig med en fabrikationsvirksomhed, er der klart tale om flere virksomheder både i almindelig sprogbrug og i skattemæssig forstand. Hvis en skattepligtig derimod driver en række ensartede "virksomheder", f.eks. et bageri og en række bageriudsalg, kan disse efter en konkret vurdering udgøre en samlet virksomhed. Der kan bl.a. lægges vægt på, om der har været - fælles regnskabsføring - fælles saldoafskrivning - fælles administration - fælles indkøb m.v. Der kan også lægges vægt på den skattepligtiges deltagelse i virksomheden i øvrigt.

Som eksempel på flere virksomheder kan nævnes SKM2011.30.VLR, hvor sekundære indtægter fra udlejning ikke kunne anses som en integreret del af landbrugsdriften og SKM2014.112.LSR, hvor drift af landbrugsejendom med bortforpagtning af jordtilliggende og drift af stutteri blev anset som to selvstændige virksomheder.

I SKM 2014.809.LSR blev en udlejningsvirksomhed (maskinudlejning) ikke anset som en del af klagerens landbrugsvirksomhed.

Der henvises i øvrigt til sagsfremstillingens punkt 1.4.

Du er ikke enig i, at Skattestyrelsen har skønnet driftsøkonomiske afskrivninger på bygninger til 4 % og skønnet driftsøkonomiske afskrivninger til 15 % på driftsmidler.

Du oplyser, at da der er tale om et arealmæssigt lille landbrug, hvor driften ikke er intensiv, er levetiden for bygninger og driftsmidler betydelig længere end Skattestyrelsens skønnede levetider på 25 år for bygninger (4 %), 5 år for dræn (20 %) og 6,67 år for driftsmidler (15 %). Du henviser til uddrag af God regnskabspraksis i DLBR (2010) side 63 (bilag 1) og bilag 2, hvor levetiden for landbrugsbygninger, benyttet som maskinhus/lade eller foder/afgrødeopbevaring, er opgjort til 30- 40 år.

Du henviser til SKM2007.59HR (bilag 3), hvoraf det fremgår af skønsmandens besvarelse af spørgsmål 16, at Statens Jordbrugsøkonomiske Institut/Fødevareøkonomisk Institut benytter en afskrivningssats på 4 % for bygninger og 15 % for inventar til beregning af driftsmæssige afskrivninger. Det bemærkes i dommen, at det ikke er muligt at give et eksakt skøn over, hvor meget mindre de driftsmæssige afskrivningssatser bør være for små bedrifter, men med henholdsvis 2 % (bygninger) og 5 % (inventar) er man sandsynligvis i underkanten af det, der driftsøkonomisk kan forsvare.

Du er af den opfattelse, at da driften i din virksomhed ikke er intensiv og da der er tale om et arealmæssigt lille landbrug skal de driftsøkonomiske afskrivninger på landbrugsbygningerne foretages ud fra en levetid på 40 år (2,5 %) eller 50 år (2 %), som anført i SKM.2005.519.LSR og ej offentliggjort LSR af 30.4.2015 journalnr. 13-6625194 (bilag 5 og 6).

Det fremgår af SKM.2005.519.LSR (bilag 5), at fradrag for underskud ved drift af en landbrugsejendom med udlejning af hestebokse ikke godkendtes for årene 1999-2001, idet virksomheden ikke ansås for erhvervsmæssigt drevet. Det fremgår, at skatteankenævnet er enig i de af klageren opgjorte driftsøkonomiske bygningsafskrivninger (2 %).

Det fremgår af ej offentliggjort LSR af 30.4.2015 journalnr. 13-6625194 (bilag 6), at fradrag for underskud vedrørende landbrug godkendtes for årene 2010 og 2011. Det fremgår, at landsskatteretten henset til de foreliggende oplysninger, navnlig de driftsøkonomiske afskrivninger må antages at være beskedne, og at det er tilstrækkeligt godtgjort, at virksomhedens resultater er i bedring, finder at der er udsigt til, at virksomheden vil give et resultat omkring 0 eller blive overskudsgivende.

Det er forsat Skattestyrelsens opfattelse, at driftsøkonomiske afskrivninger på bygninger skønnes til 4 % og driftsøkonomiske afskrivninger på driftsmidler skønnes til 15 %. Det fremgår af SKM2008.59HR i skønsmandens besvarelse af spørgsmål 16, at Statens Jordbrugsøkonomiske Institut/Fødevareøkonomisk Institut benytter en afskrivningssats på 4 % for bygninger og 15 % for inventar til beregning af driftsmæssige afskrivninger. I SKM2004.432.VLR regnes der med 4 % på bygninger og 15 % på driftsmidler.

Dertil bemærkes, at din virksomhed vedrørende opstaldning/hestehold/landbrug for årene 2013- 2017 udviser underskud før driftsøkonomiske afskrivninger.

Det er fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at de indsendte budgetter for 2019 og 2020, ikke er realistiske og derfor ikke med den fornødne sikkerhed kan lægges til grund ved bedømmelsen af, om virksomheden har udsigt til at blive rentabel. Vi har ikke modtaget budget for 2018.

Der henvises i øvrigt til sagsfremstillingens punkt 1.4.

Du er af den opfattelse, at din virksomhed har haft den fornødne rentabilitet til at være en erhvervsmæssig virksomhed. Du gør subsidiært opmærksom på, at du ikke er enig i Skattestyrelsens fordeling af resultatet i landbrugsvirksomheden og udlejningsvirksomheden. Skattestyrelsen har d.d. ikke modtaget en opgørelse fra dig over fordeling af resultatet i de 2 driftsgrene.

Vi fastholder, at din virksomhed vedrørende opstaldning/hestehold/landbrug anses for at være en ikke-erhvervsmæssig virksomhed. Det betyder, at vi ikke kan godkende fradrag for de selvangivne skattemæssige underskud for årene 2015-2017 og fremover. Reglerne står i statsskattelovens § 6 a.

Virksomheden anses for ophørt inden udgangen af 2014. Den afskrivningsberettigede saldoværdi vedrørende driftsmidler overgår til ikke erhvervsmæssig virksomhed pr. 31.12.2014.

At virksomheden ikke er godkendt, som en erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig forstand betyder ikke, at du ikke længere kan drive virksomheden. Det betyder, at du ikke kan fratrække underskud i din skattepligtige indkomst for de år, hvor den ikke er drevet erhvervsmæssigt. Du er bogføringspligtig, så længe du er momsregistreret, og du er skattepligtig af eventuelle overskud jævnfør statsskattelovens § 4. Du kan ikke fratrække underskud ved ikke erhvervsmæssig virksomhed.

(...)

2. Virksomhedsordningen

(...)

2.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Den ikke erhvervsmæssige virksomhed vedrørende opstaldning/hestehold/landbrug kan ikke være i virksomhedsordningen, da der ikke i skattemæssig henseende er drevet erhvervsmæssig virksomhed i 2015-2017, jf. virksomhedsskattelovens § 1, stk. 1.

Hvis du ønsker at benytte virksomhedsordningen vedrørende udlejningsvirksomheden, skal du udarbejder nye regnskaber og opgørelser vedrørende udlejningsvirksomheden, som overholder reglerne i virksomhedsordningen, samt indsende udskrift af hævekonto og mellemregningskonto og de korrigerede skattemæssige specifikationer til virksomhedsordningen, jf. virksomhedsskattelovens § 2.

Jf. tidligere i dette brev er din virksomhed med opstaldning/hestehold/landbrug anset for ophørt inden udgangen af 2014. Ikke erhvervsmæssigt anvendte bygninger skal hæves til indskudt værdi med tillæg af eventuelle forbedringer pr. 31.12.2014. Besætningen og driftsmidler skal ligeledes hæves pr. 31.12.2014."

Af Skattestyrelsens høringssvar af 18. juni 2019 fremgår følgende:

"Skattestyrelsen giver medhold i, at talfejl i skattepligtig indkomst for 2016 side 14 i afgørelsen vedrørende overskud af virksomhed, udlejning af ejendom rettes fra 83.803 kr. til 63.803 kr., således at indkomsten for 2016 forhøjes med 172.845 kr. i stedet for 192.845 kr.

I klagen anføres følgende påstande:

1. at virksomheden [virksomhed1] I/S er erhvervsmæssigt drevet i 2015-2017 og at driftsøkonomiske afskrivninger skal foretages, som i regnskab/budget (bilag 8 og 9 (bilag 7 og 8 i Skattestyrelsens afgørelse)) hvor afskrivninger er foretaget ud fra levetid på 40 henholdsvis 50 år for bygningerne, henholdsvis 18 år for driftsmidlerne m.v.

2. at virksomheden [virksomhed1] I/S skal anses for at være en samlet virksomhed, der drives og igennem tiden altid har været drevet som en sammenhængende virksomhed under samme CVR-nr. nr. [...1].

3. at der gives tilsagn om syn og skøn om landbrugsvirksomhedens omfang og drift, herunder med henblik på fastlæggelse af virksomhedens resultat opgjort efter driftsmæssige afskrivninger, jf. skatteforvaltningslovens § 52, stk. 3.

4. at Skattestyrelsens opgørelse over fordelingen af resultatet i landbrugsvirksomheden og udlejningsdelen er fejlbehæftet og skal opgøres som gjort i bilag 13.

5. at der ikke er grundlag for at anse virksomhedsskatteordningen for ophørt i 2014.

Skattestyrelsen kan bemærke følgende:

Punkt 1:

Det er fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at virksomheden med opstaldning/hestehold/landbrug ikke kan anses som en erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig forstand for de behandlede år 2015-2017, da virksomheden i den 17-årige ejertid (2001-2017) har givet underskud i 10 år på i alt 1.141.610 kr. og givet overskud af virksomhed i 7 år på i alt 171.567 kr. Netto-underskud af virksomhed er selvangivet til 970.043 kr. gennem årene.

Virksomheden har ikke været tilrettelagt således, at den har kunnet give overskud eller et resultat omkring 0 kr. efter driftsmæssige afskrivninger. Skattestyrelsen anser derfor ikke, at virksomheden opfylder kravet om rentabilitet for indkomstårene 2015-2017.

(...)

Dertil bemærkes, at virksomheden vedrørende opstaldning/hestehold/landbrug for årene 2013-2017 udviser underskud før driftsøkonomiske afskrivninger. Vi skal i den forbindelse bemærke, at der skal være plads til driftsøkonomiske afskrivninger for at virksomheden kan anses for at være drevet økonomisk forsvarligt, jf. SKM2007.59.HR.

Med den driftsform der var i 2015-2017 var der ikke udsigt til overskud. At der efterfølgende er taget skridt til forbedring af virksomhedens resultat ændrer ikke herved, jf. SKM2009.747.BR.

Skattestyrelsen gør opmærksom på talfejl side 10 i Skattestyrelsens afgørelse vedrørende "værdireguleringer, besætning" i budgetterne 2019 og 2020. Driftsresultatet før driftsøkonomiske afskrivninger udgør herefter overskud på 29.485 kr. (2019) og overskud på 87.778 kr. (2020). Det skattemæssige resultat efter driftsøkonomiske afskrivninger udgør herefter underskud på 51.353 kr. (2019) og et overskud på 8.471 kr. (2020).

(...)

Klager henviser til Landsskatterettens afgørelse af den 3. oktober 2018, ej offentliggjort journal nummer 15-0568722, hvor fradrag for underskud af virksomhed godkendes, da klagers landbrugsvirksomhed anses for at være erhvervsmæssigt drevet. Der er bl.a. lagt vægt på at virksomhedens produktion i 2018 er forøget med 25 % siden 2016 og 2017.

(...)

Skattestyrelsen fastholder at virksomheden vedrørende opstaldning/hestehold/landbrug ikke har været erhvervsmæssigt drevet i skattemæssig henseende for de behandlede år (2015-2017), og at underskud vedrørende opstaldning/hestehold/landbrug ikke kan fratrækkes ved indkomstopgørelsen i medfør af statsskattelovens § 6, litra a.

(...)

Punkt 2:

Det er fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at klager driver virksomhed med 2 driftsgrene, henholdsvis opstaldning/hestehold/landbrugsvirksomheden og henholdsvis udlejningsvirksomheden og at disse skal bedømmes hver for sig, jf. SKM2014.11.LSR.

Klager har oplyst, at virksomheden ikke kan opdeles i de 2 driftsgrene og har derfor ikke indsendt opgørelser over virksomhedens resultat fordelt på opstaldning/hestehold/landbrugsvirksomheden og udlejningsvirksomheden for 2015-2017.

Skattestyrelsen har herefter opgjort resultatet af driftsgrenen opstaldning/hestehold/landbrug for 2013-2017 samt budget 2019 og 2020 efter et konkret skøn ud fra de modtagne oplysninger.

Resultatet af driftsgrenen udlejning af ejendom for 2015-2017 samt budget 2019-2020 er ligeledes opgjort efter et konkret skøn ud fra de modtagne oplysninger.

(...)

Klager gør subsidært gældende at såfremt virksomheden anses for at bestå af flere driftsgrene, så forudsætter en sådan opdeling hjemmel i lov, jf. grundlovens § 43. Den praksis, hvorefter der foretages opdeling, udspringer af en administrativ praksis, der er ulovhjemlet, hvorfor denne ikke kan opretholdes, jf. f.eks. U1998.1314H (Haugland).

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at en administrativ praksis netop er ulovhjelmet, da den ellers ville være lovhjelmet.

Det er fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at udlejningsvirksomheden ikke er en integreret del af opstaldning/hestehold/landbrugsvirksomheden.

Punkt 3:

I forhold til møde på ejendommen er det Skattestyrelsens opfattelse, at det ikke er nødvendigt, grundet virksomhedens underskudsrække. Selvom virksomhedsejeren har de fornødne faglige forudsætninger for driften af virksomheden og virksomheden i øvrigt på enhver måde har været drevet og drives professionelt, må det tillægges betydelig vægt, om virksomheden drives rentabelt, herunder om der er udsigt til, at der kan opnås et resultat omkring 0 kr.

Punkt 4:

Skattestyrelsen har opgjort resultatet af driftsgrenen udlejning af ejendom for 2015-2017 samt budget 2019-2020 efter et konkret skøn ud fra de modtagne oplysninger.

Klagen er vedlagt en proforma indkomstopgørelse for 2015-2017 (bilag 13) vedrørende udlejning af 1-familiesejendommen [adresse2] og udlejning af bygninger på [adresse1], som Skattestyrelsen ikke har haft til rådighed ved behandling af årene 2015-2017.

[adresse2]:

Det fremgår af modtaget lejekontrakt for beboelse indgået med [person3] at lejemålet vedrører [adresse1]. Det er Skattestyrelsens opfattelse at lejemålet vedrører [adresse2], da lejer er tilmeldt folkeregisteradresse på [adresse2].

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at såfremt udgifter til renovation, spildevand kan dokumenteres at vedrøre ejendommen [adresse2], så er de fradragsberettigede, jf. statsskattelovens § 6 litra a.

[adresse1]:

Klager har selvangivet indtægter fra udlejning af bygninger på [adresse1], jævnfør en mundlig aftale med [virksomhed2], v/[person5], [adresse3], [by2].

Udlejningen er påbegyndt den 1.4.2015 og ophørt den 31.1.2016, dvs. udlejning 8 måneder i 2015, 1 måned i 2016 og ingen udlejning i 2017.

Nu anmoder klager om yderligere udgifter herunder afskrivninger. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at disse udgifter er relateret til virksomheden vedrørende opstaldning/hestehold//landbrug, som er anset for at være en ikke erhvervsmæssig virksomhed.

Punkt 5:

Klager henviser til Landsskatterettens afgørelse af den 20. juni 2018, ej offentliggjort, journal nummer 15-2711506, hvori klager var berettiget til at anvende virksomhedsordningen, da landbruget blev drevet erhvervsmæssigt.

Det er fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at den ikke erhvervsmæssige virksomhed vedrørende opstaldning/hestehold/landbrug ikke kan være i virksomhedsordningen, da der ikke i skattemæssig henseende er drevet erhvervsmæssig virksomhed i 2015-2017, jf. virksomhedsskattelovens § 1, stk. 1.

Ikke erhvervsmæssigt anvendte bygninger skal derfor hæves til indskudt værdi med tillæg af eventuelle forbedringer pr. 01.01.2015 - eller til handelspris, hvis denne er lavere. Besætningen og driftsmidler skal ligeledes hæves pr. 01.01.2015.

Skattestyrelsen har ikke modtaget regnskaber/opgørelser vedrørende udlejningsvirksomheden, som overholder reglerne i virksomhedsordningen, eller udskrift af hævekonto og mellemregningskonto og de korrigerede skattemæssige specifikationer til virksomhedsordningen, jf. virksomhedsskattelovens § 2.

(...)"

Skattestyrelsen har den 30. august 2019 fremsendt yderligere supplerende bemærkninger. Heraf fremgår følgende:

"(...)

Ad punkt 1.

Skattestyrelsen har i udtalelsen til Skatteankestyrelsen af den 18.6.2018 (side 1 nederst) givet medhold i, at talfejl i skattepligtig indkomst for 2016 side 14 i afgørelsen vedrørende overskud af virksomhed, udlejning af ejendom rettes fra 83.803 kr. til 63.803 kr., således at indkomsten for 2016 forhøjes med 172.845 kr. i stedet for 192.845 kr.

Klager henviser til regnefejl på side 10 i Skattestyrelsens afgørelse vedrørende "værdireguleringer, besætning" i budgetterne 2019 og 2020.

I udtalelsen til Skatteankenævnet side 2 nederst, gør Skattestyrelsen opmærksom på talfejl på side 10 i Skattestyrelsens afgørelse vedrørende "værdireguleringer, besætning" i budgetterne 2019 og 2020. Driftsresultatet før driftsøkonomiske afskrivninger udgør herefter overskud på 29.485 kr. (2019) og overskud på 87.778 kr. (2020). Det skattemæssige resultat efter driftsøkonomiske afskrivninger udgør herefter underskud på 51.353 kr. (2019) og et overskud på 8.471 kr. (2020).

Skattestyrelsen er, som nævnt i vor mail af den 12.7.2019 (modtaget bilag 14) til Skatteankestyrelsen, enig i sammentællingsfejl af det opgjorte selvangivne skattemæssige resultat side 2-3 i vores afgørelse. Klagers virksomhed har herefter i den 17-årige ejertid (2001-2017) givet underskud i 10 år på i alt 1.026.567 kr. og givet overskud af virksomhed i 7 år på i alt 186.887 kr. Netto-underskud af virksomhed er selvangivet til 839.680 kr. gennem årene.

(...)

Klager fremfører, at det ikke er muligt ud fra Skattestyrelsens opgjorte resultat vedr. opstaldning/hestehold/landbrug, side 9-11 i vores afgørelse, at se hvilke delposter, der er medtaget deri.

Klager fremfører endvidere, at når Skattestyrelsens talmæssig redegørelse for de foretagne opsplitninger af regnskaberne foreligger, vil punkt 1 blive besvaret under ét.

Det bemærkes hertil, at opdelingen, som oplyst i afgørelsen side 9, er foretaget ud fra et skøn, da klager har oplyst, at virksomheden ikke kan opdeles i de 2 driftsgrene og derfor ikke har indsendt opgørelser over virksomhedens resultat fordelt på opstaldning/hestehold/landbrugsvirksomheden og udlejningsvirksomheden for 2015-2017.

(...)

Skattestyrelsen har, i forbindelse med sagsbehandlingen, ikke modtaget budget for 2018.

Skatteregnskabet 2018 er den 12.8.2019 vedlagt som bilag 18. Det fremgår af skatteregnskabet 2018, at virksomhedens resultat for 2018 ikke er opdelt i de 2 driftsgrene opstaldning/hestehold/landbrugsvirksomheden og udlejningsvirksomheden. Resultatet før driftsmæssige afskrivninger viser et overskud på 49.276 kr. og resultatet før renter er i 2018 selvangivet med et underskud på 37.338 kr. Der er foretaget skattemæssige afskrivninger med 4 % på bygninger og 25 % saldoafskrivning på driftsmidler.

Det er klagers opfattelse, at resultatet efter driftsøkonomiske afskrivninger i 2018 vil udgøre et underskud på lige knap 10.000 kr., hvilket efter budgettet forventes ændret til positivt resultat i de følgende år.

Det er fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at virksomheden skal opdeles i de 2 driftsgrene opstaldning/hestehold/landbrugsvirksomheden og udlejningsvirksomheden.

(...)

Ad punkt 2.

(...)

[adresse1]:

(...)

Klager opfordrer Skattestyrelsen til at oplyse, om udlejning af [adresse1] efter Skattestyrelsens opfattelse er en del af landbrugsvirksomheden.

Det er fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at udlejning af [adresse1] (udlejning 8 måneder i 2015, 1 måned i 2016 og ingen udlejning i 2017) er ophørt den 31.1.2016. Vi har ikke modtaget en skriftlig lejeaftale for perioden 1.4.2015-31.1.2016, hvori lejemålets betingelser fremgår, herunder hvilke udgifter, der påhviler henholdsvis udlejer og lejer samt dokumentation for at udlejningen har været anvendt til afskrivningsberettiget formål.

Skattestyrelsen bemærker, at der jævnfør afskrivningslovens § 14, stk. 1, kun kan afskrives på erhvervsmæssigt benyttede bygninger. Det fremgår af bilag 13 (Proforma indkomstopgørelse 1.1.2015-31.12.2017), at [adresse1] ikke har været udlejet i 2017 og det fremgår af indkomstopgørelsen 2018 (bilag 15), at [adresse1] heller ikke har været udlejet i 2018.

Anmodningen om fradrag for yderligere udgifter herunder afskrivninger, anses derfor for at være relateret til virksomheden vedrørende opstaldning/hestehold//landbrug, som er anset for at være en ikke erhvervsmæssig virksomhed.

Ad punkt 5.

Det er fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at den ikke erhvervsmæssige virksomhed vedrørende opstaldning/hestehold/landbrug ikke kan være i virksomhedsordningen, da der ikke i skattemæssig henseende er drevet erhvervsmæssig virksomhed i 2015-2017, jf. virksomhedsskattelovens § 1, stk.1.

Ikke erhvervsmæssigt anvendte bygninger skal derfor hæves til indskudt værdi med tillæg af eventuelle forbedringer pr. 01.01.2015 - eller til handelspris, hvis denne er lavere. Besætningen og driftsmidler skal ligeledes hæves pr. 01.01.2015.

Skattestyrelsen har ikke modtaget regnskaber/opgørelser vedrørende udlejningsvirksomheden, som overholder reglerne i virksomhedsordningen, eller udskrift af hævekonto og mellemregningskonto og de korrigerede skattemæssige specifikationer til virksomhedsordningen, jf. virksomhedsskattelovens § 2.

Klager fremfører, at da Skattestyrelsen har underkendt at landbrugsvirksomheden er erhvervsmæssigt drevet, er Skattestyrelsen forpligtet til at bistå klager i, at ordningen videreføres for den resterende del.

Skattestyrelsen gør opmærksom på, at vi ikke har modtaget skattemæssige specifikationer til virksomhedsordningen for årene 2015-2017.

Jævnfør virksomhedsskatteloven § 2 stk. 1, er det en betingelse for at anvende virksomhedsordningen, at den skattepligtige udarbejder et selvstændigt regnskab for virksomheden, som opfylder bogføringslovens krav. Bogføringen skal tilrettelægges således, at der regnskabsmæssigt sker en opdeling af den skattepligtiges samlede økonomi i en virksomhedsøkonomi (virksomhedsordningen) og en privatøkonomi.

Jævnfør virksomhedsskattelovens § 2, stk. 2, skal den skattepligtige ved afgivelse af oplysninger til told- og skatteforvaltningen efter skattekontrollovens § 2 for et indkomstår tilkendegive, om virksomhedsordningen skal anvendes for det pågældende indkomstår. Den skattepligtige kan ændre beslutningen om, hvorvidt virksomhedsordningen skal anvendes eller ikke. Tilkendegivelse herom skal ske til told- og skatteforvaltningen senest den 30. juni i det andet kalenderår efter udløbet af indkomståret. Vælger den skattepligtige at anvende virksomhedsordningen, skal virksomhedsordningen anvendes for hele virksomheden i hele indkomståret. Desuden skal den skattepligtige oplyse størrelsen af indestående på konto for indskud og på konto for opsparet overskud, jf. §§ 3 og 10, stk. 2, samt af kapitalafkast og afkastgrundlag, jf. §§ 7 og 8.

Det bemærkes, at såfremt ovennævnte materiale vedrørende udlejningsvirksomheden for 2015-2017 modtages, kan anmodningen om beskatning efter reglerne i virksomhedsskatteordningen eller kapitalafkastordningen imødekommes.

(...)"

Skattestyrelsen har den 16. oktober 2019 fremsendt yderligere supplerende bemærkninger. Heraf fremgår følgende:

"(...)

Ad punkt 1.

Klager fremfører, at der med den nye stald, som forventes taget i brug primo 2020, bliver et væsentlig bedre resultat fra 2020 i forhold til tidligere, idet virksomheden udvides med 10 hestebokse pr. sæson. Samtidig forøges lejeprisen pr. måned med 320 kr. ekskl. moms i forhold til 2017 (1.760 kr. -1.440 kr.). Det vil give en meromsætning på 211.200 kr. ekskl. moms.

Klager fremfører, at det samlede omkostningsniveau ikke vil stige i takt med den øgede omsætning, da de allerede eksisterende faciliteter og maskinpark vil kunne håndtere det nye staldafsnit.

Det er fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at der med den driftsform, der var i 2015-2017, ikke var udsigt til overskud.

At der efterfølgende er taget skridt til forbedring af virksomhedens resultat ændrer ikke herved, jf. SKM2009.747.BR.

Udvidelsen af landbrugsvirksomheden påbegyndes først efter, at Skattestyrelsen ikke har godkendt virksomheden, som en erhvervsmæssig virksomhed for 2015-2017. De nye tiltag i 2020 har ikke betydning for bedømmelsen af årene 2015-2017, men kan medvirke til, at landbrugsvirksomheden fremover kan blive en erhvervsmæssig virksomhed. Tiden vil vise om prisstigningen i forhold til 2017 er realistisk og om det er muligt at udleje de yderligere 10 hestebokse.

(...)

Opsplitning af virksomheden

Klager fremfører, at såfremt virksomhedens resultat skal opdeles i en landbrugsvirksomhed og en udlejningsdel, skal opgørelsen fortages, som gjort i bilag 13, jævnfør nu modtaget udbygget version (bilag 17).

Skattestyrelsen har ikke har modtaget dokumentation for betalte udgifter til renovation, spildevand vedrørende udlejning til beboelse af [adresse2] for årene 2015-2017.

Skatteankestyrelsen opfordres til at indkalde dokumentation for disse udgifter, da det er Skattestyrelsens opfattelse, at såfremt udgifterne til renovation, spildevand, kan dokumenteres at vedrøre ejendommen [adresse2], så er de fradragsberettigede, jf. statsskattelovens § 6 stk. 1 litra a.

Skattestyrelsen gør opmærksom på, at det fremgår af lejeaftalen vedrørende [adresse2], side 5 § 11 under særlige vilkår, at:

"Lejer har ansvar for pasning af have og egen snerydning.

Lejer afholder alle omkostninger til elforbrug, vandforbrug og alle vandafgifter på spildevand.

Omkostninger til vandforbrug inkl. afgifter betales af hver d. 1/7 og d. 1/1 for det i perioden konstaterede beløb."

Det fremgår således af lejekontrakten, at lejer afholder ovenævnte udgifter. Det er fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at der ikke er fradrag ovennævnte udgifter, herunder afskrivninger på driftsmidler, som er anført på klagers opgørelse vedrørende [adresse2] (bilag 17), jf. statsskattelovens § 6 a.

Skattestyrelsen henviser til tidligere bemærkninger af den 30.08.2019 øverst side 3, vedrørende redegørelse for opdeling af landbrugs- og udlejningsvirksomhed, hvori vi bemærker, at opdelingen er foretaget ud fra et skøn, da klager har oplyst, at virksomheden ikke kan opdeles i 2 driftsgrene. Skattestyrelsen oplyser endvidere, at opdelingen er foretaget ud fra de modtagne resultatopgørelser for 2015-2017, kontospecifikationer for 2015-2017 samt modtagne specifikationer* vedrørende afskrivninger på bygninger, dræn og jordarbejder og driftsmidler for årene 2015-2017.

*de driftsøkonomiske afskrivninger øverst side 11, i vor afgørelse af den 14.03.2019, er beregnet ud fra klagers indsendte opgørelser over skattemæssige afskrivninger vedrørende driftsbygninger ved køb, driftsbygninger opført i 2011, dræn og jordarbejde udført i 2011, jordarbejde udført i 2012 og driftsmidler.

Det er fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at virksomheden skal opdeles i de 2 driftsgrene opstaldning/hestehold/landbrugsvirksomheden og udlejningsvirksomheden, da udlejningsvirksomheden ikke er en integreret del af opstaldning/hestehold/landbrugsvirksomheden.

Virksomheden skal bedømmes ud fra de faktiske forhold i 2015-2017 og ikke ud fra de nye tiltag i 2020. (...)

Ad punkt 4.

Klager fremfører, at det er Skattestyrelsens opfattelse, at udlejningen af [adresse2] og den dertil hørende lejeindkomst m.v. var en del af landbrugsvirksomheden.

Skattestyrelsen er uenig i dette, da vi har fremført, at udlejningen af [adresse1] var en del af landbrugsvirksomheden.

Klager fremfører, at der ikke blev indgået en skriftlig lejekontrakt med firmaet [virksomhed2], da lejer hurtigt fraflyttede lejemålet. Lejer har anvendt bygningerne til maskinsnedkeri i forbindelse med fremstilling af bl.a. borde og skærebrædder i egetræ. Herudover blev der opbevaret udstyr til bl.a. træfældning og forstpleje.

Klager fremfører, at bygningerne på [adresse1], er anvendt til et afskrivningsberettiget formål samt at der ikke kan stilles krav om en skriftlig lejekontakt.

Skattestyrelsen har ikke modtaget dokumentation for, at udlejningen af [adresse1] er anvendt til et afskrivningsberettiget formål i perioden 01.04.2015-31.01.2016. Skatteankestyrelsen opfordres til, at indkalde dokumentation for at bygningerne på [adresse1] er anvendt til et afskrivningsberettiget formål samt indkalde dokumentation for udgifter vedrørende udlejningen ([virksomhed7] [adresse1] elforbrug, lejemål).

(...)

Anmodningen om fradrag for yderligere udgifter ([virksomhed7] [adresse1] elforbrug lejemål) samt skattemæssige afskrivninger vedrørende de oprindelige driftsbygninger, anses derfor for at være relateret til virksomheden vedrørende opstaldning/hestehold//landbrug, som er anset for at være en ikke erhvervsmæssig virksomhed.

(...)"

Skattestyrelsen har den 13. januar 2020 fremsendt yderligere supplerende bemærkninger. Heraf fremgår følgende:

"(...)

Ad punkt 1.

Samlet set finder Skattestyrelsen ikke, at der i klagers bemærkninger af den 5.11.2019 er fremkommet oplysninger, der giver grundlag for at imødekomme klagen vedrørende punkt 1.

Klager fremfører, at landbrugsvirksomheden har været under omlægning siden 2008 og frem til nu.

Det er fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at der ved vurderingen af virksomhedens skattemæssige status, må tages udgangspunkt i den konkrete tilrettelæggelse i de omhandlede år (2015-2017).

Det må i denne forbindelse vurderes, hvorvidt der reelt er tale om en omlægning af driften (f.eks. omlægning fra dyrehold til planteavl) eller blot en tilpasning af den eksisterende drift (f.eks. omlægning fra ren stutteridrift til helt eller delvis udlejning af hestebokse).

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at virksomhedens driftsmæssige tiltag til en mere moderne hestestald før de omhandlede år (2015-2017) og driftsmæssige tiltag med en ny stald og udendørs ridebane efter de omhandlede år, er tilpasninger til den eksisterende drift og at virksomheden i de påklagede år 2015-2017 ikke er omlagt eller inde i en indkøringsperiode med en ny driftsform.

(...)

Den 7.11.2019 har Skattestyrelsen modtaget dokumentation for afholdte udgifter til renovation, spildevand på 7.644 kr. for 2015 vedrørende ejendommen [adresse4] (bilag 37). Det ses heraf, at der er afholdt udgifter til 2 gange renovation, spildevand. Skattestyrelsen indstiller herefter til Skatteankestyrelsen, at der godkendes fradrag for den del af udgifterne i 2015, som vedrører udlejningsejendommen [adresse2], jf. statsskattelovens § 6 stk. 1 litra a.

Klager fremfører, at de betingelser, som er anført i lejeaftalens § 11, side 5 under særlige forhold, er indskrevet i lejekontrakten for at lejer ikke vil kunne påberåbe sig manglende snerydning i forbindelse med udlejers eventuelle sygdom, fravær eller maskinnedbrud. Samtidig har udlejer for at fastholde lejer forestået service ubrudt i hele udlejningsperioden. På samme måde har udlejer leveret skorstensfejning, vand og renovation uden særlig beregning, idet dette har medvirket til at gøre lejemålet mere attraktivt. Desuden er det for disse services (i modsætning til el-leverance) ikke mulig at tilmelde lejer som direkte betaler ved leverandør, idet dette udelukkende faktureres ejendommens registrerede ejer.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at betingelser indgået i lejeaftalen vedrørende [adresse2], side 5 § 11 under særlige vilkår, er gældende:

"Lejer har ansvar for pasning af have og egen snerydning. Lejer afholder alle omkostninger til elforbrug, vandforbrug og alle vandafgifter på spildevand. Omkostninger til vandforbrug inkl. afgifter betales af hver d. 1/7 og d. 1/1 for det i perioden konstaterede beløb."

(...)

Ad punkt 4.

Samlet set finder Skattestyrelsen ikke, at der i klagers bemærkninger af den 5.11.2019 er fremkommet oplysninger, der giver grundlag for at imødekomme klagen vedrørende punkt 4.

Klager har indsendt dokumentation for udgift til el vedrørende [adresse1] for perioden 8.9.2014-12.8.2015 på 880 kr.

Skattestyrelsen har fortsat ikke modtaget dokumentation for, at bygningerne på [adresse1] er anvendt til et afskrivningsberettiget formål i perioden 01.04.2015-31.01.2016.

(...)

Anmodningen om fradrag for yderligere udgifter ([virksomhed7] [adresse1] elforbrug lejemål) samt skattemæssige afskrivninger vedrørende de oprindelige driftsbygninger, anses derfor for at være relateret til virksomheden vedrørende opstaldning/hestehold/landbrug, som er anset for at være en ikke erhvervsmæssig virksomhed ophørt inden udgangen af 2014.

(...)"

I forbindelse med afslutning af syn og skøn har Skattestyrelsen indsendt følgende korte bemærkninger:

"(...)

Skønsmanden har i besvarelsen af spørgsmål IC bekræftet, at der i år 2015-2017, med 5- 6 opstaldede heste, ikke var udsigt til et positivt resultat.

I skønsmandens besvarelse af spørgsmål 2 vurderes det, at virksomheden på længere sigt havde udsigt til et positivt resultat. Det bemærkes, at der i det fremlagte regnskabsmateriale (Bilag F) fremgår, at virksomheden i 2021 have overskud. Skønsmanden vurderer yderligere, at virksomheden i hele perioden har været i en omstillingsproces.

Vi bemærkes, at [by1] Kommunes tilladelse til, at rekvirenten kan opføre ridehal med plads til yderligere 10 heste, først gives i april 2018."

Forud for berammelse af retsmøde har Skattestyrelsen udtalt følgende til Skattestyrelsens forslag til afgørelse:

"(...)

Skattestyrelsens er enig med Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, at virksomheden skal opdeles i to driftsgrene. Vi er endvidere enig med Skatteankestyrelsen, at driftsgrenen med landbrug og stutteri/opstaldning ikke anses for erhvervsmæssigt drevet i påklagede periode.

Vedrørende overskud af udlejningsvirksomheden er det vores opfattelse, at klagers opgørelse må anses for mere retvisende end skønsmandens skøn, omend de talmæssigt ligger tæt op ad hinanden. Vi finder derfor, at klagers opgørelse skal lægges til grund for resultatet og ikke skønsmandens skøn, som indstillet af Skatteankestyrelsen.

Skattestyrelsen har gennemgået sagen, herunder skønserklæringen og har følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse af sagen:

Klager erhvervede den 31. oktober 2000 den pågældende landbrugsejendom, hvorfra virksomheden drives. Udover udlejningsvirksomhed omfattede virksomhedens aktiviteter fårehold, hestehold samt opstaldning i de påklagede indkomstår.

Virksomheden drives sammen med klagers ægtefælle. I påklagede periode har klager haft andre indtægter som lønmodtager.

Bedømmelse af om en virksomhed kan anses som erhvervsmæssigt drevet i skatteretlig henseende, foretages ud fra en samlet konkret vurdering af virksomheden, hvori alle relevante forhold inddrages. Det gælder generelt, at erhvervsmæssig virksomhed skal være indrettet med henblik på systematisk indkomsterhvervelse.

Når virksomheden består af flere driftsgrene, kan virksomhedens samlede resultat ifølge fast praksis opdeles på de enkelte driftsgrene og resultaterne kan herefter bedømmes og beskattes hver for sig. Der henvises her til SKM2011.30.VLR.

Klagers virksomhed med landbrug og stutteri/opstaldning bedømmes efter den særlige ligningspraksis for deltidslandbrug, hvorefter driftsresultatet, efter driftsmæssige afskrivninger og før renter, skal have udsigt til på længere sigt at give et resultat omkring 0 kr. Der stilles således ikke krav om plads til driftsherreløn eller forrentning af den investerede kapital. Der henvises her til Højesterets dom af 15. april 1994, TfS 1994.364.

Om virksomheden havde udsigt til at opnå et resultat omkring 0 kr. eller blive overskudsgivende skal bedømmes ud fra driftsformen i de påklagede indkomstår. Der henvises her til SKM2009.747.BR.

Erhvervsmæssig virksomhed

Skattestyrelsen er enig med Skatteankestyrelsen, at virksomheden skal opdeles i to driftsgrene, udlejningsvirksomhed og landbrugsvirksomhed med fårehold, hestehold samt opstaldning.

Skattestyrelsen er endvidere enig med Skatteankestyrelsens indstilling til, at der med landbrugsvirksomhedens driftsform i påklagede indkomstår, ikke var udsigt til et resultat omkring 0 kr. hvorfor virksomheden ikke anses som erhvervsmæssigt drevet i skatteretlig henseende.

Vi bemærker, at tilsvarende fremgår af skønserklæringens besvarelse af spørgsmål IC: "Min vurdering er da også, at antallet af heste i pension på ejendommen skal være højere end de nævnte 6 pensionsheste før, at der kan forventes et positivt driftsresultat på kr.0, efter afskrivninger, men før driftsherreløn og renter."

Det kan ikke føre til andet resultat, at det af besvarelse af skønserklæringens spørgsmål 6 fremgår: "Det er min opfattelse at [virksomhed1] i perioden frem til den nye hestestald stod færdig i 2020 har været i en omstillingsproces og, at der fremover, som nævnt ovenfor, er udsigt til at virksomheden efter driftsmæssige afskrivninger, det vil sige før renter, har udsigt til på længere sigt at give et resultat på 0 eller til at blive overskudsgivende."

Vi bemærker, at det til skønsmanden fremlagte regnskabsmateriale fremgår, at virksomheden i 2021 havde overskud. Dog skal virksomheden jf. ovenstående praksis bedømmes efter den i påklagede periode, valgte driftsform.

Landbrugsvirksomheden kan herefter ikke anses for erhvervsmæssigt drevet i påklagede indkomstår.

Omstillingsproces

Det fremgår af styresignalet SKM2009.110.SKAT, at der ved vurdering af erhvervsmæssig drift, kan tages højde for om "der er sket omlægning af produktionen".

Skattestyrelsen er enig med Skatteankestyrelsen, at dette er en retlig vurdering.

I den forbindelse henvises til SKM2010.109.VLR vedrørende vurdering af erhvervsmæssig virksomhed for et stutteri og landbrug. I Landsrettens begrundelse fremgår: "Landsretten bemærker i den forbindelse, at det er uden betydning, om 1999 kan karakteriseres som et omstillingsår rent driftsmæssigt, da den drift, som appellanten i 1999 ville omlægge fra, under hensyn til driftsresultaterne i de adskillige forudgående år ikke kan anses for at have været erhvervsmæssig og med henblik på at tilvejebringe et overskud."

Hertil bemærkes, at klageren siden 2011 har selvangivet negativt resultat og at virksomheden således både i den påklagede periode samt forud for den påklagede periode har udvist underskud.

Af skønsmandens besvarelse af spørgsmål 1 fremgår, at den endelige byggetilladelse til opførsel af den nye hestestald modtages den 16. maj 2018. Den nye hestestald, med plads til yderligere 10 opstaldede heste, stod færdig i 2020.

Uanset, at skønsmanden i spørgsmål 6 finder, at virksomheden har været i en omstillingsproces fra 2011 og frem til 2020, så er de faktiske forhold således, at virksomheden i de påklagede indkomstår ikke havde mulighed for at opstalde et antal heste, der var i stand til at give virksomheden et driftsresultat omkring 0 kr.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at virksomhedens resultater efter den nye stald er opført, ikke kan sammenlignes med resultaterne fra påklagede periode, da virksomheden driftsform ikke var den samme.

Resultat af udlejningsvirksomhed

Skattestyrelsen er ikke enig med Skatteankestyrelsens indstilling til, at skønsmandens skøn over resultatet skal ligges til grund for denne driftsgren.

Klager har opgjort udlejningsvirksomhedens resultater for 2015-2018. Skønsmandens skøn over fordeling af udgifter der kan henføres til udlejningen, ligger højere end det i afgørelsen tidligere fastsatte skøn og ligger endvidere tæt op ad klagers egen opgørelse.

Henset hertil, er det vores opfattelse, at må klagers opgørelse må anses for det mest retvisende, hvorfor denne opgørelse skal lægges til grund for resultatet af udlejningsvirksomhed.

Virksomhedsordningen

Skattestyrelsen er enig med Skatteankestyrelsens indstilling til, at landbrugsvirksomheden ikke kan indgå i virksomhedsordningen da driftsgrenen ikke anses for erhvervsmæssigt drevet i skatteretlig henseende.

Klagers udlejningsvirksomhed vil som erhvervsmæssigt drevet kunne indgå i virksomhedsordningen med ret til afskrivninger.

Skattestyrelsen er enig med Skatteankestyrelsen, at den talmæssige opgørelse hjemvises til fornyet behandling.

På baggrund af ovenstående er det vores opfattelse, at landbrugsvirksomheden ikke kan anses for erhvervsmæssigt drevet i påklagede periode.

Udlejningsvirksomhedens resultat fastsattes i overensstemmelse med klagers opgørelse og den talmæssige opgørelse af virksomhedsordningen hjemvises til fornyet behandling.

(...)"

Klagerens opfattelse

Der er nedlagt påstand om, at klagerens virksomhed skal anses som én samlet virksomhed, og at klageren er berettiget til fradrag for virksomhedsunderskud på 124.558 kr. for indkomståret 2015, på 109.042 kr. for indkomståret 2016, og på 73.159 kr. for indkomståret 2017, idet virksomheden skal anses for at være erhvervsmæssig. Der er nedlagt påstand om, at klageren er berettiget til at anvende virksomhedsordningen i 2015-2017. Der er også nedlagt påstand om, at klageren er berettiget til fradrag for driftsomkostninger i forbindelse med udlejning. Endvidere er der nedlagt påstand om, at klageren er berettiget til at foretage skattemæssig afskrivning af bygningen [adresse1] i perioden hvor denne udlejes til virksomheden [virksomhed2].

Klagerens repræsentant har til støtte for påstanden anført følgende:

Klagerens repræsentant har til støtte for påstanden anført følgende:

"Højesterets praksis fra 1994 om, hvornår en landbrugsvirksomhed skal anses for drevet som erhvervsmæssig virksomhed, fremgår af den ledende dom i TfS 1994, 364H.

I SKATs Juridiske Vejledning, afsnit C.C.1.3.2.1., er praksis opsummeret således:

"Praksis kan tages som udtryk for, at en egentlig landbrugsejendom normalt må anses for at være drevet erhvervsmæssigt, hvis begge de følgende betingelser er opfyldt:

· Driften af ejendommen kan betegnes som sædvanlig og forsvarlig bedømt ud fra en teknisk-land- brugsfaglig målestok.
· Det tilsigtes at opnå et rimeligt driftsresultat. Det gælder dog ikke, hvis det må lægges til grund, at driften selv efter en længere årrække ikke vil kunne blive overskudsgivende."

Videre fremgår det samme sted om forståelsen af begrebet "rimeligt driftsresultat":

"Ved bedømmelsen af, om der foreligger et rimeligt driftsresultat, lægges der vægt på, om ejendommen efter driftsmæssige afskrivninger, det vil sige før renter, har udsigt til på længere sigt at give et resultat omkring 0 eller til at blive overskudsgivende."

Således skal bedømmelsen, af om der foreligger et rimeligt driftsresultat, foretages ud fra de driftsmæssige afskrivninger på ejendommen. Det er således de driftsmæssige afskrivninger efter drifts- regnskabet, der danner grundlag for vurderingen, og ikke de skattemæssige afskrivninger. Ligeledes er det ikke de selvangivne resultater, der er afgørende for vurderingen af virksomheden, men de regnskabsmæssige opgjorte resultater efter afskrivninger og før renter.

Når Skattestyrelsen således side 12n foretager sin vurdering ud fra de skattemæssige resultater, hvor der er tale om et af Skattestyrelsen opgjort, netto underskud i perioden 2001-2017 på 970.043 kr., så sker det på et forkert grundlag.

Der er for [person2] og [person1]s landbrugsejendom ikke udarbejdet driftsregnskaber men alene skatteregnskab til brug for selvangivelsen. Skattestyrelsen har derfor forsøgt at beregne resultatet af virksomheden efter regnskabsmæssig opgørelse, i stedet for den skattemæssige.

Skattestyrelsen har i den beregning fundet, at der skal afskrives ud fra en levetid på 25 år for bygningerne (4 pct./p.a.), 5 år for dræn m.v. (20 pct./p.a.) og 6,67 år for driftsmidler (15 pct./p.a.)

[person2] og [person1] er ikke enige i dette grundlag for afskrivningerne. Dette skyldes, at der er tale om et arealmæssigt lille landbrug, hvor driften ikke er intensiv, hvorfor levetiden for bygninger, driftsmidler m.v. er betydelig længere end forudsat af Skattestyrelsen. De driftsmæssige afskrivninger skal jo - i modsætning til de skattemæssige afskrivninger - afspejle den faktiske levetid.

For landbrugsbygningerne er der tale om bygninger, der benyttes som maskinhus/lade eller foder/afgrødeopbevaring.

Videncenter for Landbrug har opgjort afskrivningsperioden for sådanne bygninger til 30-40 år, jf. ud- drag af God regnskabspraksis i DLBR (2010), side 63, der vedlægges som bilag 2. Tilsvarende fremgår af Dansk Landbrugsrådgivnings vejledning om afskrivninger, pkt. 4.2, der bygger på SEGES anbefalinger, jf. bilag 3.

Som det fremgår af Højesteretsdom i SKM2007.59HR, skal afskrivningssatserne for små bedrifter være mindre end Statens Jordbrugsøkonomisk Institut/Fødevareøkonomisk Instituts generelt an- vendte afskrivningssatser på 4 pct. for bygninger og 15 pct. for inventar for bedrifter med almindelig størrelse, jf. bilag 4. Det kan derfor i nærværende sag lægges til grund, at afskrivningssatserne på 4 pct. for bygninger og 15 pct. for inventar ikke kan benyttes. Højesteretsdommen i SKM2007.59HR er gengivet i SKATs Juridiske Vejledning og dermed efter SKATs opfattelse udtryk for gældende praksis, jf. bilag 5.

Henset hertil, og til at afskrivningssatserne på 4 pct. for bygninger og 15 pct. for inventar er for højt for mindre bedrifter som [person2] og [person1]s, jf. SKM 2007.59HRD, er det [person2] og [person1]s opfattelse, at der ud fra en proportionalitetsbetragtning om brugen, og ud fra et forsigtighedsprincip skal foretages afskrivninger på landbrugsbygningerne ud fra en levetid på 40 år. Eller som Landsskatteretten lagde til grund i kendelserne i sag nr. 13-6625194 og SKM 2005.519LSR, jf. bilag 6 og 7, en levetid på 50 år vedrørende et landbrug i samme størrelse og art som [person2] og [person1]s.

For så vidt angår afskrivning på driftsmidlerne, fremgår det af God regnskabspraksis i DLBR (2010), side 63, jf., bilag 1 og Dansk Landbrugsrådgivnings vejledning om afskrivninger, pkt. 4.2, jf. bilag 2, at levetiden for markredskaber/maskiner har en gennemsnitlig levetid på 12-18 år. Henset skøns- mandens vurdering af, at slitagen på markredskaber/maskiner må anses for at være begrænset hertil, er det [person2] og [person1]s opfattelse, at der ud fra en proportionalitetsbetragtning om brugen og ud fra et forsigtighedsprincip skal foretages afskrivninger på markredskaber/maskiner ud fra en levetid på min. 18 år.

Hertil kommer, at de faktiske levetider for såvel bygninger som driftsmidler m.v. overstiger de stipu- lerede levetider på 50 år og 18 år - de faktiske forhold underbygger derfor et endnu længere regn- skabsmæssigt afskrivningsforløb.

Der vedlægges som bilag 8 og 9 regnskab/budget, hvor afskrivningerne er foretaget ud fra levetid på 40 hhv. 50 år for bygningerne, hhv. 18 år for driftsmidlerne m.v.

Lægges opgørelserne i bilag 8 eller 9 til grund i stedet for Skattestyrelsen beregning i forslaget til afgørelse, tegner der sig et andet billede, end det Skattestyrelsen har forsøgt at få frem i forslaget til afgørelse. Som det fremgår af bilag 8 og 9, har der været nogle få år med et mindre negativt resultat. Dette negative resultat skyldes, som [person2] og [person1] har redegjort overfor Skattestyrelsen, at der igennem nogle år har pågået en modernisering af virksomheden.

Der er ikke tale om, at driften af virksomheden for enkeltstående år har medført overskud, jf. SKM2009.24HR, modsætningsvis.

Videre er Skattestyrelsens afgørelse fejlbehæftet, idet SKAT på side 10 har fratrukket "værdiregule- ringer, besætning" med 10.000 kr. for 2019 og 2020 - det skulle have været tillagt, hvorfor der op- står beregningsfejl på 2x20.000 kr., jf. bilag 10, side 10. Korrigeres der for Skattestyrelsens fejl, er resultatet - med brug af Skattestyrelsens tal og opgørelse med opsplitning af virksomheden - for 2020 positivt. Skattestyrelens grundlag for afgørelsen er derfor forkert.

Det gøres på den baggrund gældende, at der har været den fornødne rentabilitet til at virksomheden skal anerkendes som erhvervsmæssig. Selv med en opsplitning viser budgettet, at der forventes positivt resultat fra 2020 og fremefter.

Det er ubestridt, at virksomheden opfylder intensitetskravet.

Der er enighed om, at landbrugsvirksomheden drives sædvanligt og forsvarligt ud fra en teknisk- landbrugsfaglig målestok, jf. bilag 1, side 12mf. Det gøres samlet set gældende, at [person2] og [person1]s landbrug også i 2015-2017 var erhvervsmæssigt drevet efter den standard, der gælder for landbrug, jf. Jur.Vejl. afsnit C.C.1.3.2.1.

Det er Skattestyrelsen opfattelse, at Ørnholm I/S skal opdeles i en udlejningsdel og i landbrugsvirksomheden. Dette er [person2] og [person1] ikke enig i.

[virksomhed1] I/S er en samlet virksomhed, der drives og igennem tiden altid har været drevet som en sammenhængende virksomhed under samme SE/CVR nr. [...1].

Ejendommen og dermed virksomheden bygger på én samlet bedrift, bygninger på oversigtstegning, jf. bilag 11, side 7 og 9 og er brugt interaktivt til både udlejning samt landbrugsdrift. Tidligere hønse- hus er efter nedlæggelse inddraget som skur til udlejning, fårehus er af hensyn til udlejning nedrevet og flyttet længere væk, tidligere erhvervsudlejning anvendes nu som værksted for bygnings- og hestefold vedligeholdelse. Alle bygninger under bedriften, henholdsvis udlejning og hestehold an- vender bedriftens egen vandforsyning. Det ses på oversigtstegning, at udlejningsejendom ligger som en integreret del bag ejendommens driftsbygninger og deler derved både indkørsel samt betydelige fællesarealer. Bedriftens maskiner og materiel anvendes generelt flere steder for at få optimal udnyttelse, det gælder vejvedligehold samt snerydning, bygnings- og vandforsynings vedlige- hold, etc. Denne fleksibilitet er en vigtig parameter for at opretholde indtjening på udlejning og har indvirkning på afskrivninger af den samlede bedrift. Såkaldt "Udlejningsvirksomhed" vil ikke kunne opretholdes uden anvendelse af "Ikke erhvervsmæssig virksomheds" maskin- og værkstedspark.

Udlejningsejendom er i sin tid opført som bestyrerbolig, men har ikke været anvendt som sådan i en årrække. Ved tilladelse af ekstra hestehold, som forventet i forretningsplan, vil udlejningsejendom kunne anvendes som tiltænkt, da økonomien vil kunne dække, og arbejdet vil overstige, hvad [person2] og [person1] kan overkomme, og lejemålet kan, if. landbrugsloven, opsiges med 6 måneders varsel for anvendelse af boligen til ejendommens drift.

Den samlede virksomhed har i en kort årrække givet underskud efter betydelige investeringer. Det har taget tid at få offentlig tilladelse til moderniseret anvendelse af alle eksisterende bygninger. Med den nuværende tilladelse samt tidligere investering vil virksomheden være moderniseret og vil kunne opretholde et overskud med hestepension samt udlejning i forbindelse hermed. Landbruget vil og har dermed altid været erhvervsmæssigt drevet med henblik på, ikke kun rimelig positivt driftsresultat, men en rentabel virksomhed. Virksomheden har ikke haft problemer med at optage lån til investeringer.

Skattestyrelsens opfattelse om, at de indsendte budgetter ikke er realistiske, er ikke underbygget af indsigt samt bedømmelse af, om den fremtidige landbrugsdrift kunne bedømmes som sædvanlig og forsvarlig. Der er ikke taget hensyn til de betragtelige investeringer, der er foretaget for at sikre en moderniseret drift, samt forsinkelse pga. langt forløb indtil tilladelse fra [by1] kommune blev givet i 2018, jf. bilag 12. Det forventes, at byggeriet vil kunne færdiggøres i 2019.

Der er således ikke tale om, at der er flere uafhængige og nyetablerede virksomheder, men én samlet virksomhed i modsætning til f.eks. Vestre Landsrets dom i SKM2011.30.VLR.

Hertil gøres det gældende, at det følger af praksis, at såfremt der er sammenhæng mellem forskel- lige indkomstdele f.eks. indkomst fra planteavl, dyrehold, udlejning f.eks. ved forpagtning af jord, udlejning af hestebokse m.v., så skal virksomheden betragtes under ét, jf. f.eks. Landsskatterettens afgørelser i sagerne 15-2711506, 15-0568722 og 13-4300536.

Videre gøres det subsidiært hertil gældende, at såfremt [person2] og [person1]s virksomhed anses for at bestå af flere undervirksomheder, der skal betragtes hver for sig, så forudsætter en sådan op- deling hjemmel i lov, jf. grundlovens § 43. Den praksis, hvorefter der foretages opdeling, udspringer af en administrativ praksis, der er ulovhjemlet, hvorfor denne praksis ikke kan opretholdes, jf. f.eks. U1998.1314H (Haugland).

Henset til den foreliggende tvivl, om hvorvidt resultatet af driften har været/ havde udsigt til at blive rimeligt, anmodes Skatteankestyrelsen om at give tilsagn til, at der gives 100 pct. omkostningsgodtgørelse til afholdelse af syn og skøn om landbrugsvirksomhedens omfang og drift, herunder med henblik på fastlæggelse af virksomhedens resultat opgjort efter driftsmæssige af- skrivninger, jf. skatteforvaltningsloven § 52, stk. 3.

Videre gøres det gældende, at [person2] og [person1] ikke er enige i fordelingen af resultatet i land- brugsvirksomhed og udlejningsdel. Såfremt Skatteankestyrelsen finder, at der skal foretages en sådan fordeling, så skal opgørelsen foretages, som gjort i bilag 13. Det bemærkes hertil, at Skattestyrelsens opgørelse er fejlbehæftet, således som det fremgår i bilag 10 side 14.

Afslutningsvis skal det gøres gældende, at det bestrides, at der er grundlag for at anse virksomhedsskatteordningen for ophørt i 2014. Dette dels da det fastholdes, at virksomheden samlet set har været og fortsat drives erhvervsmæssigt. Dels fordi, at selv hvis der måtte være hjemmel til opdeling af virksomheden, og landbrugsdelen ikke anses for erhvervsmæssigt drevet, så fastholdes det, at udlejningsdelen var erhvervsmæssigt drevet, og der derfor ikke er grundlag for at anse virksomhedsskatteordningen for ophørt.

(...)"

Klagerens repræsentant fremkom den 9. august 2019 med yderligere bemærkninger. Heraf fremgår følgende:

"Ad punkt 1

Skattestyrelsen har side 1n anerkendt, at der er en talfejl, der fører til nedsættelse af den foretagne ansættelse med 20.000 kr. i 2016.

Men der er flere regnefejl, som påpeget i klagen side 3, 7. afsnit. Her henvises til afgørelsens side 10, hvor værdiregulering med +10.000 kr. for hvert af årene 2019 og 2020 er fratrukket i stedet for tillagt. Dette giver en beregningsfejl på -20.000 kr. for hvert af årene. Korrigeres der for Skattestyrelsens fejl, er resultatet - med brug af Skattestyrelsens tal og opgørelse med opsplitning af virksomheden - for 2020 positivt. Dermed er der - selv med opsplitning af virksomheden - udsigt til, at opnå et positivt resultat. Skattestyrelens grundlag for afgørelsen er derfor forkert.

Videre er der - som påpeget af Skatteankestyrelsen i mail af 12. juli 2019 og anerkendt af Skattestyrelsen i mail samme dag, jf. bilag 14 - fejl i sammentællingen af det opgjorte skattemæssige resultat side 2-3 i afgørelsen, således at det samlede skattemæssige resultat for perioden 2001- 2017 ikke giver -970.043 kr., men -839.680 kr.

Det er ikke ud af Skattestyrelsens opgjorte resultat vedr. opstaldning/hestehold/landbrug side 9-11 muligt at se, hvilken delposter, der er medtaget heri, ligesom det ikke er muligt at se, hvilke bygninger og driftsmidler, Skattestyrelsen har beregnet afskrivningerne ud fra. Skattestyrelsenopfordres derfor til at indsende opgørelser herfor snarest muligt, hvorefter [person1] vil fremkomme med sine bemærkninger.

Skattestyrelsen har side 2n anført, at virksomheden i 2013-2017 udviste underskud før afskrivninger og renter. Dette bestrides, og der henvises til opgørelserne i bilag 8 og 9.

Der vedlægges som bilag 15 skatteregnskab for 2018. Der er heri foretaget afskrivninger med 4 pct. på bygningerne og 25 pct. saldoafskrivning på driftsmidlerne. Korrigeres der herfor, er der tale om et regnskabsmæssigt opgjort resultat på lige knap 10.000 kr., hvilket efter budgettet forventes ændret til positivt resultat i de efterfølgende år. Skattestyrelsens beregninger og overvejelser i indlægget side 3 øverst er ikke nærmere begrundet.

Hertil kommer, at der skal foretages sammenligning af opgjorte regnskabsmæssige resultat efter driftsmæssige afskrivninger og ikke andre tal.

Når Skattestyrelsens talmæssige redegørelse for de foretagne opsplitninger af regnskaberne foreligger, vil punkt 1 blive besvaret under ét.

Ad punkt 2

Skattestyrelsen har i indlægget side 4, 3. afsnit tilsluttet sig, at Skattestyrelsens praksis om opdeling af virksomheden i flere undervirksomheder er en ulovhjemlet praksis.

Det fastholdes, at sådan ulovhjemlet praksis ikke kan opretholdes - der henvises til det i klagen anførte.

Ad pkt. 4

Skattestyrelsen har anført, at lejeindkomst og driftsomkostninger vedrørende [adresse2] anerkendes erhvervsmæssigt, mens lejeindkomst og tilhørende driftsomkostninger vedrørende [adresse1] ikke anerkendes som erhvervsmæssig udlejning. Skattestyrelsen opfordres til at oplyse, om udlejning af [adresse1] efter Skattestyrelsens opfattelse er en del af landbrugsvirksomheden.

Ad pkt. 5

Det fastholdes, at der ikke har været grundlag for at underkende virksomhedsskatteordningen, hverken helt eller delvist.

Måtte landbrugsvirksomheden ikke anerkendes som erhvervsmæssigt drevet, så har [person1] et retskrav på at reparere herpå og fortsætte med virksomhedsskatteordningen for den resterende del af virksomheden. Virksomheden generelt har opfyldt betingelserne for at være omfattet af virksomhedsordningen. Den eneste ændring er, at Skattestyrelsen har underkendt at landbrugsvirksomheden er erhvervsmæssigt drevet. Derfor er Skattestyrelsen som konsekvens af afgørelsen forpligtet til at bistå [person1] i, at ordningen kan videreføres for den resterende del.

(...)"

Klagerens repræsentant fremkom den 24. september 2019 med yderligere bemærkninger. Heraf fremgår følgende:

"Regnefejl

Skattestyrelsen har anerkendt, at der foreligger en række regnefejl.

Budget 2020

Videre har Skattestyrelsen anført, at man finder, at budgettet for 2020 er forbundet med en vis usikkerhed, idet de budgetterede indtægter er steget mere end de budgetterede driftsomkostninger.

Der er i budgettet forudsat, at det planlagte staldbyggeri tages i brug primo 2020. Stalden vil forøge kapaciteten med 10 moderne hestebokse med yderst attraktive faciliteter: Direkte adgang til ridehal, udendørs ridebane samt uhindret adgange til [skovene] i [...] kombineret med nærhed til by/kunder.

Generelt er der et relativt stort antal udbydere af opstaldning i [...], men [virksomhed1] vil kunne tilbyde en kombination af faciliteter og beliggenhed, der gør opstaldning på ejendommen yderst attraktiv. Efter godkendelse og ibrugtagning af den eksisterende bygning til ridehal er der således gennemført en prisstigning for nuværende pensionærer fra kr. 1.800,-/md. til kr. 2.200,-/md. Denne indtægtsstigning er således sket på baggrund af allerede foretagne investeringer. Den budgetterede kapacitetsudvidelse vil således i høj grad også kunne anvende allerede eksisterende faciliteter i overensstemmelse med forretningsplanen og dermed skabe en god rentabilitet.

Dette kan præciseres i nedenstående opgørelse (bilag 16):

Ændring 2018 -2020

2020 Budget

Realiseret 2018

1)

Indtægter, opstaldning, afgræsning og produkter

207.176

346.102

138.926

2)

[virksomhed5], maskinstation og foderlev.

91.819

161.014

69.195

Dækningsbidrag

115.357

185.088

69.731

Ad 1)

Den budgetterede omsætningsstigning i år 2020 baseres på den forøgede staldkapacitet med 10 bokse. Med udgangspunkt i allerede implementeret prisstigning på eksisterende stald vil de nye faciliteter generere en årlig meromsætning på kr. 211.200 (eks. moms).

Eksisterende faciliteter

Kr. eks. moms

Kr. inkl. moms

Faktisk opstaldningspris pr. hest pr. måned ultimo 2017

1.440

1.800

Faktisk opstaldningspris pr. hest pr. måned ultimo p.t.

1.760

2.200

Kapacitetsforøgelse 2020:

10 bokse i 12 mdr. a kr. 2.200 pr. md.:

211.200

264.000

Det vurderes, at den nuværende pris på kr. 2.200 pr. md. for de nye faciliteter vil være yderst attraktiv, og er således et udtryk for et konservativt niveau.

Ad 2)

Ejendommens marker og folde har en kapacitet således, at det øgede antal heste kan håndteres.

Direkte omkostninger i form at foder og strøelse vil blive aktuelt og er budgetteret således:

Ændring 2018 -2020

2020 Budget

Realiseret 2018

Div

6.801

13.760

6.959

[virksomhed5] A/S

7.787

34.743

26.956

[...]

31.990

52.020

20.030

[...], foder

45.242

60.492

15.250

I alt

91.819

161.014

69.195

Budgetteringen af det øgede forbrug foretaget på basis af nedenstående detaljerede planlægning og med den erfaring vi som ejere har opbygget igennem årene.

(...)

De allerede eksisterende faciliteter og maskinpark vil i meget stor udstrækning kunne håndtere det nye staldafsnit, og det samlede omkostningsniveau vil således netop IKKE stige i takt med den øgede omsætning. Når rentabiliteten derfor stiger nu, skal det ses i sammenhæng med de tidligere manglende tilladelser til denne udvikling.

Alle omkostninger er medtaget i budgettet. Skattestyrelsens bemærkning hertil i høringssvaret side 2, 4. sidste afsnit in fine er [person2] og [person1] enige i. Såfremt Skattestyrelsen med bemærkningen mener, at der er omkostninger der ikke er medtaget, skal jeg opfordre Skattestyrelsen til at forklare sig, så evt. uoverensstemmelse kan afdækkes og udredes.

Opsplitning af virksomheden

Den af Skattestyrelsen foretagne opsplitning af virksomheden bestrides, jf. det i klagen anførte.

Således bestrides fordelingen af resultatet i landbrugsvirksomhed og udlejningsdel. Såfremt Skatteankestyrelsen finder, at der skal foretages en sådan fordeling, så skal opgørelsen foretages, som gjort i bilag 13, jf. nedenstående udbyggede version. Det bemærkes hertil, at Skattestyrelsens opgørelse er fejlbehæftet, således som det fremgår i bilag 10 side 14.

Skattestyrelsen har i høringssvaret ikke forholdt sig hertil - endnu.

Her er [person2] og [person1]s korrigerede oversigt ved opsplitning (bilag 17):

(...)

Skattestyrelsen skriver side 5 øverst, at man kan anerkende udgifter til renovation og spildevand, såfremt det kan dokumenteres at udgifterne er vedr. nr. [adresse2].

Det er utvivlsomt, at der bliver afhentet renovation m.v. i lejemålet - er Skattestyrelsen uenig,

opfordres Skattestyrelsen til at redegøre herfor.

Ovenstående allokering af omkostninger er til dels skønsmæssig, men det ligger fast, at den udlejede bolig regelmæssigt får afhentet renovation, får fejet skorsten, modtager vand fra ejendommens fælles vandforsyning hvortil medgår elforbrug fra ejendommen. Fælles adgangsveje m.m. serviceres og vedligeholdes med ejendommens maskiner, hvorfor der fordeles 10 % af de samlede maskinafskrivninger hertil. På samme vis henføres 50 % af den ved køb overtagne bygningssaldo på driftsbygninger til lejemålet, der var udlejet til [virksomhed2]. Nyopført bygning indgår ikke i denne bygningssaldo.

Skattestyrelsen har i høringssvaret anført, at der er tale om en opdeling efter et konkret skøn, men har ikke besvaret [person2] og [person1]s opfordring til nærmere at redegøre for det talmæssige indhold heraf, herunder den konkrete opgørelse af afskrivningsgrundlag.

Således er det, ud af Skattestyrelsens opgjorte resultat vedr. opstaldning/hestehold/landbrug side 9-11, fortsat ikke muligt at se, hvilke delposter, der er medtaget heri, ligesom det ikke er muligt at se, hvilke bygninger og driftsmidler, Skattestyrelsen har beregnet afskrivningerne ud fra. Skattestyrelsen opfordres derfor til at indsende opgørelser herfor snarest muligt, hvorefter [person1] vil fremkomme med sine bemærkninger.

Til det i høringssvaret side 4, 2. afsnit anførte, bestrides det, at konsekvensen af, at virksomheden efter opsplitning giver overskud, så vil det fører til beskatning for disse indkomstår. Ikke at selve beskatningen bestrides, men det gøres gældende, at retsfølgen heraf er, at virksomheden også i 2015-2017 var erhvervsmæssigt drevet, idet der dermed er ført bevis for, at:

"Ved bedømmelsen af, om der foreligger et rimeligt driftsresultat, lægges der vægt på, om ejendommen efter driftsmæssige afskrivninger, det vil sige før renter, har udsigt til på længere sigt at give et resultat omkring 0 eller til at blive overskudsgivende.", jf. TfS 1994, 364H

Ad punkt 2

Skattestyrelsen har i høringssvarene tilsluttet sig, at Skattestyrelsens praksis om opdeling af virksomheden i flere undervirksomheder, hviler på praksis, jf. senest i høringssvaret 30. august 2019 side 4, 10. afsnit. Det tilføjes dog her, at denne praksis bygger på gældende skattelovgivning på området. Skattestyrelsenopfordres til at redegøre for det her nævnte hjemmelsgrundlag.

Det fastholdes, at sådan ulovhjemlet praksis ikke kan opretholdes - der henvises til det i klagen anførte.

Ad pkt. 4

Skattestyrelsen har anført, at lejeindkomst og driftsomkostninger vedrørende [adresse2] anerkendes erhvervsmæssigt, mens lejeindkomst og tilhørende driftsomkostninger vedrørende [adresse1] ikke anerkendes som erhvervsmæssig udlejning. I høringssvaret er oplyst, at der er foretaget en fordeling efter et konkret skøn - grundlaget herfor eller dets delelementer er fortsat uafklarede, jf. ovenfor.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at udlejningen af [adresse2] og den dertil hørende lejeindkomst m.v. var en del af landbrugsvirksomheden.

Det er korrekt, at aftalen om leje af [adresse1] i 2015/2016 var mundtlig. Aftalen kom hurtigt i stand, og lejer flyttede hurtigt ind. At der ikke efterfølgende nåede at blive udfærdiget en skriftlig lejekontrakt skyldes overvejende, at lejers lokalebehov var under nærmere overvejelse, hvilket da også resulterede i en forholdsvis hurtig fraflytning af lejemålet. Lejer var som allerede oplyst firmaet [virksomhed2] v/[person5] CVR-nr. [...2]. Firmaets startdato er registreret til 1/4-2015, jf. bilag 18, hvilket altså er umiddelbart forud for lejemålets påbegyndelse. Firmaet er ifølge oplysningerne d.d. aktivt og har nu adresse på en nærliggende ejendom. Med hensyn til firmaet [virksomhed2]s faktiske anvendelse af lokalerne kan det oplyses, at de blev anvendt til maskinsnedkeri, hvor der blev fremstillet bl.a. borde og skærebrædder i egetræ. Herudover blev der opbevaret udstyr til bl.a. træfældning og forstpleje - se evt. firmaet hjemmeside [...dk].

Det gøres gældende, at anvendelsen af lokalerne har været afskrivningsberettiget. Det bestrides, at der kan stilles krav om skriftlig lejekontrakt, således som Skattestyrelsen anfører i høringssvaret side 5 mf.

Ad pkt. 5

Det fastholdes, at der ikke har været grundlag for at underkende virksomhedsskatteordningen, hverken helt eller delvist.

Måtte landbrugsvirksomheden ikke anerkendes som erhvervsmæssigt drevet, så har [person1] et retskrav på at reparere herpå og fortsætte med virksomhedsskatteordningen for den resterende del af virksomheden. Virksomheden generelt har opfyldt betingelserne for at være omfattet af virksomhedsordningen.

Den eneste ændring er, at Skattestyrelsen har underkendt, at landbrugsvirksomheden er erhvervsmæssigt drevet. Derfor er Skattestyrelsen som konsekvens af afgørelsen forpligtet til at bistå [person1] i, at ordningen kan videreføres for den resterende del.

Dette har Skattestyrelsen i høringssvaret oplyst, at Skattestyrelsen er indstillet på, såfremt [person2] og [person1] indsender materiale samt specifikationer. [person2] og [person1] er usikre på, præcist hvilket materiale Skattestyrelsen efterlyser, og for at afhjælpe den usikkerhed bedes Skattestyrelsen overfor undertegnede præcisere, hvilke oplysninger, der forventes modtaget.

[person2] og [person1] vil herefter indsende materialet - med forbehold for udfaldet af klagesagen."

Klagerens repræsentant fremkom den 5. november 2019 med yderligere bemærkninger. Heraf fremgår følgende:

"(...)

Ad punkt 1 - høringssvaret side 2-3

Udsigt til positivt resultat

Skattestyrelsen har anført, at det fastholdes, at driftsformen i 2015-2017 ikke havde udsigt til at give overskud.

Dette bestrides, idet det bl.a. med de fremlagte oversigter i bilag 8 og 9, herunder bl.a. med budgettet for 2020 samt med det fremlagte skatteregnskab for 2018 i bilag 15 på baggrund af hvilket, der kan udledes et regnskabsmæssigt positivt resultat for 2018 på ca. 10.000 kr. efter afskrivninger.

Budgetter for 2020 er realistisk

Skattestyrelsen har side 2, 2. afsnit om budgetter for 2020 anført følgende:

"Samtidig forøges lejeprisen pr. måned med 320 kr. ekskl. moms i forhold til 2017 (1.760 kr. - 1.440 kr.)".

Og samme side 6. afsnit:

"Tiden vil vise om prisstigningen i forhold til 2017 er realistisk... "

Det gøres gældende, at prisstigningerne er realistiske. Til støtte herfor kan det oplyses, at de på nuværende tidspunkt er gennemført for de nuværende pensionærer og at det ikke har medført problem med at fylde stalden.

Prisstigningen fra 1.800 kr. til 2.200 kr. pr. opstaldet hest er slået igennem fra december 2018, jf. bilag 19.

Omlægningsperiode

Videre har Skattestyrelsen side 2, 4.-6. afsnit anført, at virksomhedens rentabilitet og udsigten til at den på længere sigt har udsigt til at give et positivt resultat på +/- 0 kr., skal foretages ud fra en statisk vurdering af forholdene i de tre indkomstår. Herunder, at der skal bortses fra tiltag, der først er påbegyndt efter Skattestyrelsens underkendelse af landbrugsvirksomheden skatteretligt.

Dette synspunkt bestrides.

Som det fremgår af f.eks. SKATs eget styresignal/kommentar i SKM2009.110.SKAT, at der opstarts/ omlægningsperioder skal tages højde for, at der netop er tale om opstart eller omlægning af virksomheden og dermed, at virksomheden efter opstarten/ omlægningen måtte forventes at give et positivt resultat på +/- 0 kr.

Grundlaget for hestehold blev ændret ved Lov om hold af heste af 1. juni 2007. Der blev med lovens stillet en række nye og skærpede krav til hestehold, hvilke krav er blevet indfaset løbende og vil være endeligt indfaset i 2020 ifht. 2007-loven. Oversigt over hovedpunkterne for disse skærpede krav er opregnet af [forbund1] i oversigten i bilag 20.

Ud fra et ønske fra [person2] og [person1] om at videreudvikle og modernisere virksomheden og under hensyntagen til de skærpede myndighedskrav med lovændringen i 2007 har der siden 2008 pågået en omlægning af driften af [virksomhed1].

Der er ikke tale om, at omlægningen og de foretagne forbedringer er foretaget efter Skattestyrelsens afgørelse blev truffet og dermed at de prisstigninger, der nu kan høstes skyldes nytilkomne ændringer efter afgørelsen. De frugter, der nu høstes i form af bedre indtjening, skyldes tiltag med omlægning, der blev påbegyndt i 2008 og som har pågået igennem årene frem til nu.

Efter overvejelser om bedriftens fremtid, bl.a. under indvirkning af "hesteloven" anmeldte [person2] og [person1] den 29/12-2008 byggeri af ny landbrugshal på 905 kvm. på ejendomme til [by1] Kommune, jf. bilag 21. [by1] Kommune gav 14. april 2009 byggetilladelse. Som det fremgår skete denne første del af omlægningen efter møde drøftelse med [virksomhed4], der bistod [person2] og [person1] i myndighedsbehandlingen.

Det var tanken med den nye hal, at skulle kunne indrettes en dressur ridebane, hvorfor den blev dimensioneret hertil. Således er det et krav fra [forbund1], at en dressur ride bane skal være en rektangulær fuldstændig plan bane på 20x40 eller 20x60 meter, jf. bilag 22. De indvendige mål i den hal, der blev søgt opført havde følgende indvendige mål 22,1x41,5 meter.

Opførelse af hallen blev af [forening1], [by1] indbragt til Naturklagenævnet hvilket forhalede og besværliggjorde byggeprocessen. Naturklagenævnet afgjorde først klagesagen ved afgørelse den 29. oktober 2010, hvor byggetilladelsen blev opretholdt, jf. bilag 23.

[by1] Kommune varslede den 30. november 2010 påbud om sløjfning af vejoverkørslen som anvendes til bygge- og adgangsvej til hallen jf. bilag 24. Forholdet forblev uafklaret frem til åstedsforretning i forbindelse med ekspropriation, hvor overkørslen anerkendtes af [by1] Kommune den 22. februar 2012.

Byggeprocessen var som følge af klagerne og behandlingen heraf forsinket, men det var [person1]s ønske, at processen blev fremskyndet så hurtigt som muligt, jf. f.eks. bilag 25.

Som det fremgår af bilag 25 har ovenstående sagsbehandlinger forsinket udviklingen af ejendomme.

[virksomhed3] opfordrede til hurtig handling, men først 24. maj 2011 var [virksomhed3] færdig med at montere hallen jf. fakturaer i bilag 26 og efterfølgende færdigmelding fra [by1] Kommune den 27. oktober 2011 jf. bilag 27.

I løbet af efteråret 2012 drøftedes myndighedsbehandling med [virksomhed4] og det blev besluttet at anlægge en 20x40 meter ridebane med ridebarriere og ridebund i hallen. Bilag 28 og 29 indeholder tilbud og fakturaer vedr. etableringen af hallen som funktionelt ridehus.

Omlægningen til en mere moderne virksomhed var dog ikke afsluttet hermed, men blev taget i steps, da der var tvivl om, hvorvidt der ville være opnået tilladelse, såfremt der var søgt om den samlede omlægning af én omgang.

I løbet af sommer 2016 blev der indhentet tilbud på udvidelse af hallen med en ny staldbygning (bilag 30) og der førtes drøftelser med rådgiver [virksomhed4] om strategi for videre myndighedsbehandling af den ønskede udvikling af ejendommen jf. bilag 31. Der var på dette tidspunkt udført terrænregulering og afgravning som forberedelse til udbygning med ny stald samt udendørs ridebane.

Med myndighedsbehandling for øje blev strategi for den samlede ejendoms videre udvikling nedskrevet og dermed en plan for færdiggørelse af den omlægning, der påbegyndtes i 2008. 24. oktober 2017 indsendtes ansøgning til [by1] Kommune, jf. bilag 32 med tilhørende forretningsplan, jf. bilag 11.

Resultatet af sagsbehandlingen, herunder nabohøringer forelå omsider den 13. april 2018 hvor den meget lange sagsbehandlingstid blev beklaget af [by1] Kommune jf. bilag 33. Som følge af [by1] Kommunes manglende landzonetilladelse, blev denne først givet efter udløb af klagefrist 11. maj 2018, jf. bilag 34. Fra dette tidspunkt kunne hallen lovligt anvendes som ridehal for pensionærheste. Netop dette forhold har været medvirkende til at [person2] og [person1] har kunne gennemføre prisstigningen for pensionærerne, og dermed drage fordel af investeringerne. Yderligere tillades opførsel af ny hestestald med 10 bokse, anlæg af udendørs ridebane på 20x40 meter og desuden at anvende tidligere svinestald og ko/hestestald til Bed & Breakfast. I afgørelsen står endvidere at byggesagerne behandles af kommunen, imidlertid blev den egentlige byggetilladelse til ny stald først modtaget 16. maj 2019 jf. bilag 35.

[person2] og [person1] står derfor nu over for at de sidste stramninger i lov om hold af heste indfases pr. 1/1-2020 så det har været en tidsmæssig ganske lang og sej proces.

Der er - som hævdet af Skattestyrelsen - ikke tale om, at omstillingsprocessen først er påbegyndt efter at Skattestyrelsen ved afgørelsen 14. marts 2019 traf afgørelse om, at virksomheden ikke var en erhvervsmæssig virksomhed i skatteretlig forstand. Ligeledes var omstillingen i gang, da SKAT i april 2018 begyndte kontrolarbejdet ved at rette henvendelse til [person2] og [person1], jf. bilag 36.

Skattestyrelsens synspunkt i høringssvaret side 2, 4.-6. afsnit er imidlertid ikke relevant, idet der er tale om en omstilling af virksomheden, der blev påbegyndt i 2008 og som er gennemført at flere steps og som tidsmæssigt har trykket ud som følge af klagesager og lang sagsbehandlingstid. Derfor er der tale om, at virksomhedens resultater skal ses i lyset af omlægningen til en mere moderne hestestald, hvorfor der er en faktumbaseret forventning om, at resultatet efter omlægningen vil føre til ikke blot positive resultater på +/- 0 kr., men på positive resultater fremadrettet.

Det fastholdes derfor, at budgetterne er realistiske og virksomheden er rentabel og skal anses som en erhvervsmæssig virksomhed i skatteretlig forstand.

Måtte Skattestyrelsen efter ovenstående gennemgang af det historiske forløb omkring omlægning og moderniseringen af virksomheden fortsat bestride, at budgetterne er urealistiske og der ikke er udsigt til, at virksomheden er/bliver rentabel, så anmodes Skatteankestyrelsen på det grundlag om, at give tilsagn til, at der gives 100 pct. omkostningsgodtgørelse til afholdelse af syn og skøn om landbrugsvirksomhedens omfang og drift, herunder med henblik på fastlæggelse af virksomhedens resultat opgjort efter driftsmæssige afskrivninger, jf. skatteforvaltningsloven § 52, stk. 3.

Opsplitning af virksomheden

Skattestyrelen har side 2n anført:

"Skattestyrelsen har ikke modtaget dokumentation for betalte udgifter til renovation, spildevand vedrørende udlejning af beboelse [adresse2] for årene 2015-2017."

Videre har Skattestyrelsen opfordret til, at dokumentation herfor blev indsendt til Skatteankestyrelsen.

Som bilag 37 fremlægges opgørelser vedrørende [virksomhed6] Ørnholm 2015. Det fremgår heraf, at [person2] opkræves for "2 stk." vedr. posterne "Storskrald og haveaffald" til "110 liter sæk" hvilket skyldes at der udstedes samlet faktura for ejendommen inklusiv ydelser vedrørende den udlejede bolig. Den udlejede bolig får ikke afhentet eller afregnet renovation på anden vis.

Videre fremgår side 2n i høringssvaret:

"Skattestyrelsen gør opmærksom på. At det fremgår af lejeaftalen vedrørende [adresse2], side 5 §11 under særlige vilkår, at: "Lejer har ansvar for pasning af have og egen snerydning. Lejer afholder alle omkostninger til elforbrug, vandforbrug og alle vandafgifter på spildevand.

Dette er korrekt. [person2] og [person1] har som udlejer valgt at indskrive dette i udlejningsbetingelserne, bl.a. for at lejer ikke vil kunne påberåbe manglende snerydning i forbindelse med udlejers eventuelle sygdom, fravær eller maskinnedbrud. Samtidig har udlejers hensyn til fastholdelse af lejers interesse i lejemålet betydet at man de facto har forestået denne service ubrudt i hele udlejningsperioden. På samme måde har udlejer leveret skorstensfejning, vand og renovation uden særlig beregning idet dette har medvirket at gøre lejemålet mere attraktivt. Desuden er det for disse services (i modsætning til el-leverance) ikke mulig af tilmelde lejer som direkte betaler ved leverandør idet dette udelukkende faktureres ejendommens registrerede ejer. Det bestrides således at der ikke skulle være fradragsret og afskrivningsret for disse poster, som er afholdt i direkte relation til opnåelse af lejeindtægten.

Det kan efter Skattestyrelsens svar konstateres, at Skattestyrelsen ikke har redegjort for hvilke delposter Skattestyrelsens resultat side 9-11 i afgørelsen består af, ligesom det ikke er muligt at se, hvilke bygninger og driftsmidler der er medtaget og med hvilke beløb, jf. opfordringen i indlægget 24. september 2019 side 4, næstsidste afsnit.

Ad punkt 2, side 3n

Skattestyrelsen har her henvist til de tidligere høringssvar, men har trods opfordring hertil undladt at redegøre for hjemmelsgrundlaget for den foretagne opsplitning.

Der er, som det fremgår af de tidligere høringssvar, enighed om, at grundlaget for opsplitning af virksomheder i forskellige undervirksomheder bygger på administrativ praksis.

Skattestyrelsens manglende besvarelse af opfordringen må forstås således, at Skattestyrelsen ikke er i stand til at pege på en præcis lovhjemmel for denne praksis. Måtte Skattestyrelsen være uenig heri, opfordres endnu engang Skattestyrelsen til at redegøre for det her nævnte hjemmelsgrundlag.

Det fastholdes, at sådan ulovhjemlet praksis ikke kan opretholdes - der henvises til det i klagen anførte.

Ad punkt 4, side 3.

Skattestyrelsen har side 3n anført:

"Skattestyrelsen ...har fremført, at udlejningen af [adresse1] var en del af landbrugsvirksomheden."

Denne erklæring er ikke konsistent med faktum at Skattestyrelsen ved opgøres af indtægterne for perioden 2015-2017 sammenregner lejeindtægter fra både beboelsen [adresse2] og erhvervsudlejningen [...] til en samlet indtægt fra "Udlejning af ejendom". Har Skattestyrelsen skiftet standpunkt skal dette indgå i grundlaget for Landsskatterettens afgørelse af sagen.

Skattestyrelsens argumentation om et manglende skriftligt aftalegrundlag giver anledning til undren.

På den ene side betvivler Skattestyrelsen at der har væres en lejeaftale, men på en andens side beskatter man gladelig lejeindtægten, der hidrører fra lejeaftalen.

Det har vedvarende været oplyst, at lejer var [virksomhed2], CVR.nr. [...2], og at der blev etableret maskinsnedkeri i de lejede lokaler. Dokumentation for den fortsatte eksistens af den tidligere lejer er fremsendt ligesom firmaets aktivitet er påvist ud over enhver rimelig tvivl. Der kan således næppe herske tvivl om at udlejningen har været anvendt til et afskrivningsberettiget formål.

Som bilag 38 fremlægges [virksomhed7] opgørelse vedrørende [adresse1] pr. 2. september 2015. Det ses at regningen er stilet til [person2] & [person1] på postadressen [adresse4]. Det er således tydeligt at [virksomhed2] ikke blev registreret som aftager hos [virksomhed7], uagtet at man betalte husleje for lejemålet.

Det skal nævnes, at der igennem mange år indtil 21. juli 2014, hvor der blev afsagt konkursdekret over [virksomhed12] ApS, jf. bilag 39, var en lejeaftale. Med konkursen fulgte tab på lejeindtægten, ligesom man måtte afvente boets behandling og efterfølgende selv rydde lejemålet for diverse effekter uden værdi. Efter nogen tid indtrådte [virksomhed2] som lejer.

Ad punkt 5, side 4-5.

Det fastholdes, at der ikke har været grundlag for at underkende virksomhedsskatteordningen, hverken helt eller delvist.

Måtte landbrugsvirksomheden ikke anerkendes som erhvervsmæssigt drevet, så har [person1] et retskrav på at reparere herpå og fortsætte med virksomhedsskatteordningen for den resterende del af virksomheden. Virksomheden generelt har opfyldt betingelserne for at være omfattet af virksomhedsordningen. Den eneste ændring er, at Skattestyrelsen har underkendt, at landbrugsvirksomheden er erhvervsmæssigt drevet. Derfor er Skattestyrelsen som konsekvens af afgørelsen forpligtet til at bistå [person1] i, at ordningen kan videreføres for den resterende del.

[person2] og [person1] forventer, at indsende det af Skattestyrelsen udbedte materialet - med forbehold for udfaldet af klagesagen.

(...)"

Under mødet med Skatteankestyrelsens sagsbehandler gjorde klagerens repræsentant gældende, at virksomheden befandt sig i en omlægningsperiode i de påklagede indkomstår, samt at Skattestyrelsens opdeling af virksomheden i driftsgrene er opstået på baggrund af administrativ praksis og er ulovhjemlet. Klageren forklarede på mødet, at lejemålet [adresse1] blev anvendt til et afskrivningsberettiget formål under udlejningen til [virksomhed2] og oplyste videre, at [virksomhed2] var en produktionsvirksomhed, der bl.a. producerede kraftige borde af træ. Udlejning var sket på baggrund af en mundtlig aftale, men kunne dokumenteres med bl.a. [virksomhed2]s overførsler af husleje til klageren.

Klagerens repræsentant er den 2. oktober 2020 fremkommet med følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling:

"(...)

På side 2 er der i bygningsbeskrivelsen anført i punkt 3 og 10, at bygningerne er rideskole - det er hestestalde.

På side 2, sidste afsnit er anført, at "Virksomhedens stald havde kapacitet til opstaldning af fem heste i 2015-2017." Dette er ikke korrekt, idet der var kapacitet til yderligere 5 heste i 2015-2017. Derfor skal der stå:

"Virksomhedens stald havde kapacitet til opstaldning af yderligere fem heste i 2015-2017."

Forkerte talopstillinger

Der er i sagsfremstillingen side 4-8 gengivet en række talopstillinger. Det skal til talopstillingerne af [person1]s oplyste tal henvises til oversigtsbilagene 42 og 43, samt de underliggende regnskaber og bogføringsmateriale - senest regnskabet for 2019, jf. bilag 40.

Det gengivne tal er ikke i overensstemmelse hermed.

Således er der f.eks. side 4n ved "Budget 2020" vedr. 50 års levetid anført 65.869 kr., det korrekte beløb er 74.782 kr. og ved 40 års levetid 76.636 kr., det korrekte beløb er 87.578 kr., jf. bilag 42 og 43.

Som et andet eksempel er i oversigten side 6ø under Resultat før afskrivninger 2017 anført 42.710 kr., det korrekte beløb er 64.452 kr., jf. bilag 42.

Videre er der side 7 indføjet budgettal for 2019 og 2020. Der foreligger i mellemtiden regnskab for 2019, jf. bilag 40 og opdateret budget, jf. 42 og 43.

Skatteankestyrelsen anmodes derfor om at opdatere de gengivne talopstillinger ud fra oversigterne i bilag 42 og 43.

Skatteankestyrelsen har i forslaget til afgørelse side 40, 4. afsnit anført, at resultatet af driftsgrenen (her antages det, at der menes hestehold/landbrugsdelen) i 2015-2017 var underskudsgivende med -69.475 kr., -61.130 kr. og -18.682 kr. før driftsmæssige afskrivninger. Disse tal er ikke korrekte. [person1] har i bilag 48 opsummeret resultaterne år for år, både samlet og opdelt i de virksomhedsgrene, som Skatteankestyrelsen mener, der er grundlag for - og heri ligger ingen form for accept af, at der er grundlag for opdelingen. Opgørelsen er til dels gengivet her:

(...)

Det fremgår således, at resultatet for landbrugs/hesteholdsdelen isoleret set gav et positivt resultat på 1.087 kr. i 2019 efter afskrivninger og forventes, at give et positivt resultat på 61.112 kr. i år efter afskrivninger.

Det skal for en ordens skyld bemærkes, at Skatteankestyrelsen i forslaget til afgørelse ikke har omtalt levetiden for de omhandlede bygninger m.v. Det antages derfor, at Skatteankestyrelsen er enig i, at der for bygningerne er tale om en levetid på 50 år i overensstemmelse med praksis for landbrug i samme størrelse og art som [person2] og [person1]s, jf. f.eks. Landsskatterettens afgørelser i sag nr. 13-6625194 og SKM 2005.519LSR, jf. bilag 6 og 7.

Omlægningsfase og syn og skøn

Der er i indlægget 5. november 2019 nøje redegjort for, at virksomheden siden 2008 har været igennem en omlægningsperiode. Denne omlægning skyldes navnlig de øgede lovkrav, der er blevet stillet til drift af virksomhed med hestehold fra 2007 til 2020. Skatteankestyrelsen ses ikke at have forholdt sig til eller anerkendt, at omlægningen af virksomheden afspejler de ændrede lovgivningsmæssige krav, med de store ændringer der er sket på området med hestehold siden vedtagelsen af hovedloven i 2007 frem til nu. Der vedlægges lovforslagene til de gennemførte lovændringer på området som bilag 49-56. Såfremt Skatteankestyrelsen efter gennemgang af lovændringerne med de mange nye og skærpede krav til hestehold fra 2007 til nu måtte finde, at de foretagne omlægninger ikke har været afledt heraf og dermed også, at der har været en omlægningsfase, der på sæt og vis er lovbunden, så anmodes Skatteankestyrelsen om udførligt at redegøre herfor i forslaget til afgørelsespræmisserne.

Der er således ikke tale om en status quo betragtning af virksomheden, men at vurderingen af om virksomheden havde udsigt til at opnå et resultat på +/- 0 kr., ud fra den omlægning, der er foregået med ombygning, driftstilpasning og nybygning igennem perioden. Og det er resultat af den tilpasning/ omlægning af virksomheden, der nu har ført til bedre resultater, hvorved landbrugs/hesteholdsdelen isoleret set gav et positivt resultat på 1.087 kr. i 2019 efter afskrivninger og forventes, at give et positivt resultat på 61.112 kr. i år efter afskrivninger.

Der er således ikke blot tale om, at der er udsigt til et resultat på +/- 0 kr. - realiteten er, at dette faktisk er sket, og det også er forventningen fremadrettet.

Da Skatteankestyrelsen ikke vil anerkende, at der har været tale om en omlægningsperiode eller at denne omlægning har ført til et økonomisk løft af driften af virksomheden, med et forventet positivt resultat for 2020 - også isoleret set for landbrugsdelen, og da der tilsyneladende er uenighed omopgørelse af det underliggende talmateriale, anmodes Skatteankestyrelsen på det grundlag om tilsagn til syn og skøn i medfør af skatteforvaltningslovens § 52, stk. 3, således at den uenighed, der består om vurderingen af de faktiske forhold i virksomheden, kan afdækkes ved syn- og skøn gennemført af en hesteholds/landbrugsfaglig syns og skønsmand.

Det vil ofte være sådan, at værdien af syn og skøn først endeligt kan vurderes, nå skønsrapporten foreligger. Således afslog Skatteankestyrelsen at der skulle gives tilsagn til syn og skøn i medfør af skatteforvaltningslovens § 52, stk. 3 i sag nr. 15-1345223, men da skønsforretningen blev gennemført, førte det - efter gengivelsen i Landsbrugsavisen - til, at skatteyderen vandt sagen i Landsskatteretten. Såfremt der ikke gives tilsagn til gennemførelse af syn og skøn i medfør af skatteforvaltningslovens § 52, stk. 3, forventes det, at samme situation vil opstå.

Opsplitning af virksomhed i flere virksomhedsgrene

Skattestyrelsen har i sin opgørelse foretaget opsplitning af virksomheden i flere skattemæssige virksomhedsgrene med den konsekvens, at nogle virksomhedsgrene beskattes, mens andre som følge af opsplitningen ikke anses som en erhvervsvirksomhed.

Skatteankestyrelsen har i forslaget til afgørelse tilsluttet sig Skattestyrelsens opsplitning af virksomheden i flere skattemæssige virksomhedsgrene.

Skattestyrelsen har - som gengivet bl.a. i sagsfremstillingen side 18, 3. afsnit - erklæret, at opsplitningen af en virksomhed i flere skattemæssige virksomhedsgrene bygger på administrativ praksis, og at denne praksis netop er ulovhjemlet.

Skatteankestyrelsen tilslutter sig med sin gengivelse af grundlaget for opsplitning af virksomheden i flere skattemæssige virksomhedsgrene, at dette bygger på administrativ praksis, der efterfølgende er accepteret ved domstolene.

Det er Skattestyrelsen opfattelse, at [virksomhed1] I/S skal opdeles i en udlejningsdel og i landbrugsvirksomheden. Dette er [person2] og [person1] ikke enig i. [virksomhed1] I/S er en samlet virksomhed, der drives og igennem tiden altid har været drevet som en sammenhængende virksomhed under samme SE/CVR nr. [...1].

Virksomheden er således registreringsmæssigt og bogføringsmæssigt én virksomhed.

Ligeledes følger det af statsskattelovens enhedsbeskatningsprincip, at indkomsten beskattes samlet i medfør af statsskattelovens § 4. Til støtte herfor henvises til Thøger Nielsen, Indkomstbeskatning I, §§ 21 og 22.

Der er ikke tale om, at der er flere uafhængige virksomheder, men én samlet virksomhed. Virksomheden udspringer af den faste ejendom og de aktiviteter, der knytter sig hertil. Det følger derfor - isoleret set - også af definitionen af fast ejendom som én virksomhed, at der ikke er grundlag for opsplitning af de aktiviteter, der udspringer af den faste ejendom, i flere virksomheder skattemæssigt.

Det ses da også anerkendt i Højesteretspraksis, at virksomhed med forskellige aktiviteter, der udsprang af samme fast ejendom, hvor nogle aktiviteter isoleret set gav underskud, blev anerkendt som én samlet virksomhed, jf. U1976.68H.

Hertil kommer, at selv hvis der måtte være en praksis om skattemæssig opsplitning af en virksomhed i flere undervirksomheder, der skattemæssigt behandles hver for sig, så er der tale om en ulovhjemlet praksis, der strider imod enhedsprincippet i statsskatteloven m.v.

Hertil gøres det gældende, at det følger af praksis, at såfremt der er sammenhæng mellem forskellige indkomstdele f.eks. indkomst fra planteavl, dyrehold, udlejning f.eks. ved forpagtning af jord, udlejning af hestebokse m.v., så skal virksomheden betragtes under ét, jf. f.eks. Landsskatterettens afgørelser i sagerne 15-2711506, 15-0568722 og 13-4300536. Helt svarende til Højesterets dom i U1976.68H.

Videre gøres det subsidiært hertil gældende, at såfremt [person2] og [person1]s virksomhed skattemæssigt skal anses for at bestå af flere undervirksomheder, der skattemæssigt skal betragtes hver for sig, så forudsætter en sådan opdeling hjemmel i lov, jf. grundlovens § 43. Den praksis, hvorefter der foretages opdeling, udspringer af en administrativ praksis, der er ulovhjemlet - hvilket der er enighed om - hvorfor denne praksis ikke kan opretholdes, jf. f.eks. U1998.1314H (Haugland) og Skatteministeriets opsummering af hjemmelskravet i TfS 1998,137DEP, hvor det fremgår:

"Den væsentligste hovedkonklusion er, at Højesteret synes at have indskærpet kravet om klar hjemmel til beskatning i lovgivningen. Synspunktet er formentlig, at er der tvivl om hjemmelsgrundlaget, er dette ubetinget myndighedernes problem. Heri ligger ikke blot, at der ikke kan fortolkes i skærpende retning, ud over hvad lovens tekst - og eventuelt klare lovmotiver - berettiger til; men tillige, at usikkerhed om rækkevidden af en hjemmel trækker i retning af en udvidende fortolkning, hvor dette er til gunst for skatteyderen."

(...)"

Efter afholdelse af syn og skøn har klagerens repræsentant fremsat bemærkninger til skønserklæringen:

"(...)

Først og fremmest skal det fremhæves, at skønsrapporten understøtter, at [person1] skal have fuldt medhold i, at landbrugsvirksomheden [virksomhed1] også i 2015-2017 var drevet erhvervsmæssigt.

Dette understøttes af skønsrapporten.

Skattestyrelsen traf alene sin afgørelse ud fra spørgsmålet om rentabilitet. Således var f.eks. kravene til intensitet og at landbrugsvirksomheden drives sædvanligt og forsvarligt ud fra en teknisklandbrugsfaglig målestok, opfyldt, jf. bilag 1, side 12mf. Skønsmanden har videre i besvarelsen af spørgsmål 5 tillige bekræftet sidstnævnte.

[virksomhed1] var i en omlægningsperiode fra 2011 til 2020

Skatteankestyrelsen har i forslaget til afgørelse side 40, 3. afsnit lagt til grund, at landbrugsvirksomheden ikke var i en omlægningsfase i 2015-2017.

Det kan på baggrund af skønsrapporten lægges til grund, at Skattestyrelsen Ørnholm i alle de sagen omhandlede år - faktisk frem til 2020 - var i en omlægningsfase, og driften efter udløbet heraf har givet overskud.

Således fremgår det af svaret på bl.a. spørgsmål 4:

"Jeg vil derfor vurdere at driften har været inde i en omstillingsproces, som har startet i 2011, hvor spiltovene i den gamle hestestald skulle være udfaset og som fortsætter frem til udgangen af 2020, hvor den nye hestestald er helt færdig.

Der er således tale om en lang omstillingsperiode, men hestelovens krav til bestående stalde blev netop indfaset over en lang periode for, at afbøde de økonomiske konsekvenser af loven."

Omlægningen har, som det fremgår af besvarelsen af spørgsmål 4, været båret af de stedse skærpede krav i hesteloven, men også af miljøretlige karakter.

Landsskatteretten skal derfor lægge til grund, at [virksomhed1] var i en omlægningsfase fra 2011 til 2020, foresaget af øgede og ændrede krav i navnlig hesteloven. Derfor skal de opnåede økonomiske resultater i denne periode ses i lyset heraf, og rentabilitetsvurderingen skal foretages ud fra, om de foretagne omlægninger har ført til, at rentabilitetskravet kan anses opfyldt indenfor en længere årrække efter omlægningsperioden.

[virksomhed1] opfylder rentabilitetskravet og er skattemæssigt en erhvervsvirksomhed

Skønsmanden er i spørgsmål 6 blevet spurgt om - såfremt han i besvarelsen af spørgsmål 4 fandt, at [virksomhed1] havde været i en omstillingsproces - der under hensyntagen hertil, var udsigt til på længere sigt at give et resultat omkring 0 eller til at blive overskudsgivende.

Det besvarende skønsmanden således:

"Det er min opfattelse at [virksomhed1] i perioden frem til den nye hestestald stod færdig i 2020 har været i en omstillingsproces og, at der fremover, som nævnt ovenfor, er udsigt til at virksomheden efter driftsmæssige afskrivninger, det vil sige før renter, har udsigt til på længere sigt at give et resultat på omkring 0 eller til at blive overskudsgivende."

I besvarelsen af spørgsmål 7 - hvor skønsmanden blev bedt om at besvare spørgsmål 6 under forudsætning af, at spørgsmålet alene besvares ud fra virksomhedens aktiviteter med hestehold/stutteri og landbrug, og således udelader "udlejningsdelen" - svarede skønsmanden:

"Det er således min vurdering at "Hesteaktiviteterne" på [virksomhed1] efter driftsmæssige afskrivninger, har udsigt til fremover og på længere sigt at give et resultat omkring 0 eller blive overskudsgivende.

Det er min opfattelse, at [virksomhed1] i perioden frem til den nye hestestald stod færdig i 2020 har været i en omstillingsproces og, at der fremover, som nævnt ovenfor, er udsigt til at virksomheden efter driftsmæssige afskrivninger, det vil sige før renter, har udsigt til på længere sigt at give et resultat på omkring 0 eller til at blive overskudsgivende."

Det må derfor ud fra skønserklæringen lægges til grund, at [virksomhed1] - og også landbrugsdelen isoleret set - opfylder rentabilitetskravet. Og derfor skal [person1] have medhold i sin klage over Skattestyrelsens afgørelse.

(...)"

Klagerens repræsentant har 3. januar 2023 indsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens høringsudtalelse:

"Skatteankestyrelsens indstilling af 16. november 2022 og Skattestyrelsens høringsudtalelse af 25. november 2022 giver [person1] anledning til at fremkomme med nedenstående bemærkninger, idet det i klagen og tidligere indlæg, herunder indlæg af 2. oktober 2020 med bemærkninger til forslaget til afgørelse, anførte fastholdes.

Forkerte talopstillinger

[person1] har i indlæg af 2. oktober 2020 med bemærkninger til forslaget til afgørelse side 1-3 redegjort for, at der i Skatteankestyrelsens sagsfremstilling var medtaget forkerte talopstillinger m.v. Det er ikke til at se ud fra den fremsendte indstilling, om dette er korrigeret i den "nugældende" sagsfremstilling. Skatteankestyrelsen anmodes derfor om at oplyse, at tallene er ændrede, og såfremt dette mod forventning ikke er tilfældet, anmodes Skatteankestyrelsen om at forklare hvorfor ikke.

Opdeling af virksomheden i virksomhedsgrene

Der er - fortsat - at være enighed mellem [person1], Skattestyrelsen og Skatteankestyrelsen om, at opdelingen af virksomheden i virksomhedsgrene ifht. vurderingen af om virksomheden kan anerkendes som drevet erhvervsmæssig i skatteretlig henseende alene er praksisbaseret og ikke bygger på noget lovgrundlag.

[person2] og [person1] er i - fortsat - ikke enig i, at der overhovedet kan foretages en sådan opdeling. [virksomhed1] I/S er en samlet virksomhed, der drives og igennem tiden altid har været drevet som en sammenhængende virksomhed under samme SE/CVR nr. [...1].

Virksomheden er således registreringsmæssigt og bogføringsmæssigt én virksomhed.

Ligeledes følger det af statsskattelovens enhedsbeskatningsprincip, at indkomsten beskattes samlet i medfør af statsskattelovens § 4. Til støtte herfor henvises til Thøger Nielsen, Indkomstbeskatning I, §§ 21 og 22.

Der er ikke tale om, at der er flere uafhængige virksomheder, men én samlet virksomhed. Virksomheden udspringer af den faste ejendom og de aktiviteter, der knytter sig hertil. Det følger derfor - isoleret set - også af definitionen af fast ejendom som én virksomhed, at der ikke er grundlag for opsplitning af de aktiviteter, der udspringer af den faste ejendom, i flere virksomheder skattemæssigt.

Det ses da også anerkendt i Højesteretspraksis, at virksomhed med forskellige aktiviteter, der udsprang af samme faste ejendom, hvor nogle aktiviteter isoleret set gav underskud, blev anerkendt som én samlet virksomhed, jf. U1976.68H.

Hertil kommer, at selv hvis der måtte være en praksis om skattemæssig opsplitning af en virksomhed i flere undervirksomheder, der skattemæssigt behandles hver for sig, så er der tale om en ulovhjemlet praksis, der strider imod enhedsprincippet i statsskatteloven m.v.

Hertil gøres det gældende, at det følger af praksis, at såfremt der er sammenhæng mellem forskellige indkomstdele f.eks. indkomst fra planteavl, dyrehold, udlejning f.eks. ved forpagtning af jord, udlejning af hestebokse m.v., så skal virksomheden betragtes under ét, jf. f.eks. Landsskatterettens afgørelser i sagerne 15-2711506, 15-0568722 og 13-4300536. Helt svarende til Højesterets dom i U1976.68H.

Videre gøres det subsidiært hertil gældende, at såfremt [person2] og [person1]s virksomhed skattemæssigt skal anses for at bestå af flere undervirksomheder, der skattemæssigt skal betragtes hver for sig, så forudsætter en sådan opdeling hjemmel i lov, jf. grundlovens § 43. Den praksis, hvorefter der foretages opdeling, udspringer af en administrativ praksis, der er ulovhjemlet - hvilket der er enighed om - hvorfor denne praksis ikke kan opretholdes, jf. f.eks. U1998.1314H (Haugland) og Skatteministeriets opsummering af hjemmelskravet i TfS 1998,137DEP, hvor det fremgår:

"Den væsentligste hovedkonklusion er, at Højesteret synes at have indskærpet kravet om klar hjemmel til beskatning i lovgivningen. Synspunktet er formentlig, at er der tvivl om hjemmelsgrundlaget, er dette ubetinget myndighedernes problem. Heri ligger ikke blot, at der ikke kan fortolkes i skærpende retning, ud over hvad lovens tekst - og eventuelt klare lovmotiver - berettiger til; men tillige, at usikkerhed om rækkevidden af en hjemmel trækker i retning af en udvidende fortolkning, hvor dette er til gunst for skatteyderen."

[virksomhed1] opfylder rentabilitetskravet og er skattemæssigt en erhvervsvirksomhed

Skatteankestyrelsen har i forslaget til afgørelse side 40, 3. afsnit lagt til grund, at landbrugsvirksomheden ikke var i en omlægningsfase i 2015-2017.

Det har Skatteankestyrelsen i indstillingen side 5, 6. afsnit fastholdt - nu med en anden argumentation:

"Den fremlagte syn og skønserklæring findes ikke at give anledning til anden vurdering. Syn og skønsmanden har anført, at virksomheden har været i en omstillingsperiode fra 2011 til 2020. Landsskatteretten finder ikke at dette er det samme som en omlægning i juridisk forstand. Det bemærkes i den forbindelse, at spørgsmålet om hvorvidt der er sket omlægning er en juridisk vurdering, hvorfor skønsmandens udtalelse ikke har bindende virkning for retten."

Dette er [person1] ikke enig i.

I dom af 15. april 1994, offentliggjort i TfS 1994, 364, har Højesteret fastslået, at i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, kan underskud ved drift af en landbrugsejendom, efter den mangeårige, særlige ligningspraksis for deltidslandbrug, fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst på betingelse af, at driften af ejendommen, bedømt ud fra en teknisk-landbrugsfaglig målestok, kan betegnes som sædvanlig og forsvarlig samt tilsigter at opnå et rimeligt driftsresultat. I så fald må ejendommen i skattemæssig henseende anses for drevet erhvervsmæssigt, medmindre det må lægges til grund, at driften selv efter en længere årrække ikke har udsigt til at kunne give et regnskabsmæssigt resultat på 0 kr. eller derover efter driftsmæssige afskrivninger men før renter.

Udgangspunktet i denne bedømmelse er de konkret opnåede driftsresultater, medmindre disse var præget af ekstraordinære begivenheder eller af at virksomheden var i en start-/indkøringsfase eller omlægningsfase. Denne praksis for vurdering af landbrugsvirksomheder med indtræden af ekstraordinære begivenheder, eller af at virksomheden var i en start-/indkøringsfase eller omlægningsfase blev etableret med Landsskatterettens kendelse af 8. december 2005 i SKM2005.519.LSR.

Der kan videre henvises til SKATs styresignal/kommentar i SKM2009.110.SKAT. Her anfører SKAT, at der i vurderingen af en landbrugsvirksomheds rentabilitet kan indgå, om virksomheden var i en omlægningsperiode:

"Om der er sket omlægning af produktionen, således at de underskudsgivende år må forventes at være forbigående indtil omlægningen er kørt ind."

Tilsvarende fremgår af Skattestyrelsens Juridiske Vejledning, C.C.1.3.2.1:

"Om der er sket omlægning af produktionen, så de underskudsgivende år må forventes at være forbigående indtil omlægningen er kørt ind."

SKATs gengivelse af administrativ praksis i Ligningsvejledningen og efterfølgende i Skattestyrelsens Juridiske Vejledning (gengivet ovenfor) er skattemyndighedernes gengivelse af gældende ret, og er bindende for skattemyndighederne, idet skatteborgerne - medmindre administrativ praksis er i strid med lov vedtaget af Folketinget - kan støtte ret på det, der gengives i vejledningerne, jf. f.eks. U1965.399H, U1996.678H, U1996.1328H og TfS 1994.295Ø.

Administrativ praksis kan ikke ændres til skade/ugunst for skatteborgerne med tilbagevirkende kraft, jf. UfR1983.8H (Johannes Kruse).

Det følger af skønsrapporten, at [virksomhed1] i alle de sagen omhandlede år - faktisk frem til 2020 - var i en omlægningsfase, og driften efter udløbet heraf har givet overskud.

Således fremgår det af svaret på bl.a. spørgsmål 4:

"Jeg vil derfor vurdere at driften har været inde i en omstillingsproces, som har startet i 2011, hvor spiltovene i den gamle hestestald skulle være udfaset og som fortsætter frem til udgangen af 2020, hvor den nye hestestald er helt færdig.

Der er således tale om en lang omstillingsperiode, men hestelovens krav til bestående stalde blev netop indfaset over en lang periode for, at afbøde de økonomiske konsekvenser af loven."

Omlægningen har, som det fremgår af besvarelsen af spørgsmål 4, været båret af de stedse skærpede krav i hesteloven, men også af miljøretlige karakter. Der har således over en årrække, herunder i de påklagede år, været foretaget de nødvendige tiltag i virksomheden, som efterfølgende har vist, at der var udsigt til et resultat på omkring nul eller derover efter afskrivninger, men før driftsherreløn og renter.

Dette svarer til afgørelsen i LSR af 24.08.2020 Journalnr. 15-1345223, hvor der også var tale om en igangværende omlægning af virksomheden over en årrække. Landsskatteretten anførte følgende i sine præmisser:

"Landsskatteretten finder, at klageren har foretaget de nødvendige tiltag i virksomheden over en årrække, herunder i de påklagede år, som efterfølgende har vist, at der var udsigt til et resultat på omkring nul eller derover efter afskrivninger men før driftsherreløn og renter. Der erlagt vægt på, at der har været overskud efter afskrivninger i årene 2017-2019."

Og tilsvarende som det efter skønserklæringen kan lægges til grund, så førte disse nødvendige tiltag/omstilling - der jo var båret af de udefrakommende stedse skærpede krav i hesteloven, men også af miljøretlig karakter - til, at der efter omstillingen er opnået overskud. Planlægningen af staldbygningen blev påbegyndt i 2012, og indhentelse af tilbud og drøftelser med kommunen blev påbegyndt under de indkomstår, som denne sag omfatter.

Der er ikke tale om, at omlægningen og de foretagne forbedringer er foretaget efter Skattestyrelsens afgørelse blev truffet og dermed at de prisstigninger, der nu kan høstes, skyldes nytilkomne ændringer efter afgørelsen. De frugter, der nu høstes i form af bedre indtjening, skyldes tiltag med omlægning, som har pågået igennem en årrække fra 2011 frem til 2020

Hertil kommer, at vurderingen af om der er tale om en omstillingsproces ikke er en fritsvævende juridisk vurdering, men en vurdering af de faktiske foretagne tiltag i forhold til landbrugsvirksomheden. Og her er skønsmandens vurdering helt klar. Der var - også i 2015-2017 - tale om en omstillingsproces.

Skønsmanden er i spørgsmål 6 blevet spurgt om - såfremt han i besvarelsen af spørgsmål 4 fandt, at [virksomhed1] havde været i en omstillingsproces - der under hensyntagen hertil, var udsigt til på længere sigt at give et resultat omkring 0 eller til at blive overskudsgivende.

Det besvarende skønsmanden således:

"Det er min opfattelse at [virksomhed1] i perioden frem til den nye hestestald stod færdig i 2020 har været i en omstillingsproces og, at der fremover, som nævnt ovenfor, er udsigt til at virksomheden efter driftsmæssige afskrivninger, det vil sige før renter, har udsigt til på længere sigt at give et resultat på omkring 0 eller til at blive overskudsgivende."

I besvarelsen af spørgsmål 7 - hvor skønsmanden blev bedt om at besvare spørgsmål 6 under forudsætning af, at spørgsmålet alene besvares ud fra virksomhedens aktiviteter med hestehold/stutteri og landbrug, og således udelader "udlejningsdelen" - svarede skønsmanden:

"Det er således min vurdering at "Hesteaktiviteterne" på [virksomhed1] efter driftsmæssige afskrivninger, har udsigt til fremover og på længere sigt at give et resultat omkring 0 eller blive overskudsgivende.

Det er min opfattelse, at [virksomhed1] i perioden frem til den nye hestestald stod færdig i 2020 har været i en omstillingsproces og, at der fremover, som nævnt ovenfor, er udsigt til at virksomheden efter driftsmæssige afskrivninger, det vil sige før renter, har udsigt til på længere sigt at give et resultat på omkring 0 eller til at blive overskudsgivende."

Det må derfor ud fra skønserklæringen lægges til grund, at [virksomhed1] - og også landbrugsdelen isoleret set - opfylder rentabilitetskravet.

Der er ikke grundlag for at tilsidesætte skønsmændenes skøn, således som foreslået af Skatteankestyrelsen - hverken i forhold til omstillingsperioden eller udsigten til på længere sigt at opnå et positivt resultat omkring 0 kr.

Poul Bostrup og Grete Due skriver følgende i Syn og skøn i skattesager, 4. udg. Side 87:

" Betydningen af syn og skøn

Syn og skøn er et meget stærkt bevismiddel. Domstolene lægger således ofte resultatet af syn og skøn til grund for deres domme. Dette gælder dog ikke, hvis der påvises fejl eller mangler i tilvejebringelsen eller i skønsrapportens forudsætninger m.v.

Heraf følger ikke nødvendigvis, at sagen også behøver at blive afgjort i overensstemmelse med skønsrapporten, men resultatet vil blive lagt til grund ved den retlige vurdering. Da der ikke må stilles retslige spørgsmål, vil skønsrapporten ikke indeholde et direkte svar på sagens retlige spørgsmål.

Lindencrone & Werlauff udtrykker det således i Dansk Retspleje, side 323, at hvis der ikke under sagen fremkommer tungtvejende oplysninger om formalitetsfejl eller andet, der rokker ved syns- og skønserklæringen, kan man dog oftest regne med, at den lægges til grund af retten (stadig kun inden for syns- og skønsmandens kompetenceområde, det vil sige ikke for så vidt angår aftale- eller lovfortolkning).

Dette udgangspunkt gælder også for skattesager...

Skattesager

Syns- og skønsrapportens resultat er ikke bindende for Landsskatteretten, men praksis efter indførelse af reglerne har vist, at Landsskatteretten i meget vidt omfang følger besvarelserne i den skatteretlig afgørelse.

Dette er også naturligt ...

Der findes dog undtagelser hertil, hvilket kan være konkret begrundet i forhold omkring tilvejebringelsen eller i besvarelsens forudsætninger. I ganske få sager må Landsskatterettens manglende tiltrædelse anses for at skyldes, at Landsskatteretten har fundet, at skønsmandens besvarelse er forkert og derfor har sat sit eget skøn i stedet for skønsmandens."

Som eksempler på sådanne sager, hvor Landsskatteretten har sat sit eget skøn i stedet for skønsmandens skøn, henviser forfatterne til TfS 2006, 634Ø, SKM2008.300.BR og SKM2010.71.BR, hvor domstolene i alle sagerne har underkendt Landsskatterettens tilsidesættelse af skønerklæringerne og i stedet lagt skønserklæringernes resultat til grund for den retlige vurdering.

Heroverfor er side 92 i Bostrup m.fl.s, Syn og skøn i skattesager, nævnt eksempler på sager, hvor domstolene har tilsidesat skønserklæringer - til eksempel TfS2003,88, SKM2011.80ØLR og U2011.2590H. I alle disse tilfælde er skønserklæringerne tilsidesat som følge af faktuelle fejl fra skønsmændenes side.

Således følger det af retspraksis, at skønserklæringer som det helt klare udgangspunkt lægges til grund af domstolene og Landsskatteretten og vel at mærke efter sit indhold. Kun i de særlige situationer, hvor skønsmanden har begået faktiske fejl, f.eks. som i vurderingen af gældsbrevene i SKM2011.80.ØLR eller U2011.2590H, kan en skønserklæring tilsidesættes.

Dette er ikke tilfældet med nærværende skønserklæring, og skønsmændene har med det supplerende svar på spørgsmål 7 tillige specificeret sit skøn i det tilfælde, at opdelingen i virksomhedsgrene opretholdes. Her er ikke tale om faktuelle fejl i grundlaget for skønnet.

Til det af Skattestyrelsen side 3-4 anførte vedrørende SKM2010.109.VLR bemærker [person1], at der i dommen var tale om en omlægning fra stutteridrift til kvægdrift, hvor den underskudsgivende stutteridrift var opgivet i løbet af omlægningsåret med stort underskud i omlægningsåret. Det er jo ikke det, der er tale om i nærværende sag, idet driften på [virksomhed1] i hele forløbet har været baseret på drift af hestestald med udlejning til pensionærer.

Sammenfattende gøres det gældende, at det ud fra skønserklæringen skal lægges til grund, at der i de omhandlede indkomstår var udsigt til at opnå et positivt resultat. Som følge heraf skal [virksomhed1] anerkendes som erhvervsmæssigt drevet i de omhandlede år og dermed også, at der skal godkendes fradrag for underskuddene.

Forhøjelse, resultat vedrørende udlejning af ejendom

[person1] kan tilslutte sig Skatteankestyrelsens forslag fsva. den beløbsmæssige opgørelse.

Der er intet grundlag for at tilsidesætte skønsmandens vurdering på dette punkt, således som foreslået af Skattestyrelsen.

Omkostningsgodtgørelse

Det fastholdes, at skønserklæringen har tilført sagen væsentlige oplysninger, der ikke har kunnet indhentes på anden måde, hvorfor Landsskatteretten - uanset sagens samlede udfald - skal træffe afgørelse om 100 pct. omkostningsgodtgørelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 52, stk. 3.

(...)"

Retsmøde

Repræsentanten fastholdt klagerens påstande gennemgik klagerens anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg og det materiale, der blev udleveret forud for retsmødet.

Skatteforvaltningen indstillede sagen afgjort i overensstemmelse med tidligere udtalelser.

Landsskatterettens afgørelse

Selvstændige erhvervsdrivende kan ved opgørelsen af den personlige indkomst foretage fradrag for udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a (loven kan findes på www.retsinfo.dk). I virksomheder, der ikke er erhvervsmæssige, kan der kun foretages fradrag for de udgifter, der har været forbundet med indkomsterhvervelsen, jf. nettoindkomstprincippet. Underskud af en ikke erhvervsmæssig virksomhed kan ikke fradrages i anden indkomst.

I dom af 15. april 1994, offentliggjort i TfS 1994, 364, har Højesteret fastslået, at i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, kan underskud ved drift af en landbrugsejendom, efter den mangeårige, særlige ligningspraksis for deltidslandbrug, fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst på betingelse af, at driften af ejendommen bedømt ud fra en teknisk-landbrugsfaglig målestok kan betegnes som sædvanlig og forsvarlig samt tilsigter at opnå et rimeligt driftsresultat. I så fald må ejendommen i skattemæssig henseende anses for drevet erhvervsmæssigt, medmindre det må lægges til grund, at driften selv efter en længere årrække ikke har udsigt til at kunne give et regnskabsmæssigt resultat på 0 kr. eller derover efter driftsmæssige afskrivninger men før renter.

For landbrug er der ikke krav om, at virksomhedens resultat skal kunne dække driftsherreløn og forrentning af den investerede kapital.

Der lægges vægt på de konkret opnåede driftsresultater, medmindre disse var præget af ekstraordinære begivenheder, eller af at virksomheden var i en start-/indkøringsfase. Der henvises til Landsskatterettens kendelse af 8. december 2005, offentliggjort i SKM2005.519.LSR. Om virksomheden havde udsigt til senere at give overskud skal bedømmes ud fra driftsformen i de påklagede indkomstår. Det følger af Retten i [by3] dom af 18. november 2009, offentliggjort i SKM2009.747.BR.

Driftsgrene

Når der fra en ejendom drives flere aktiviteter, skal der i henhold til praksis foretages en vurdering af, om aktiviteterne skal opdeles i flere virksomheder - driftsgrene, eller om der er tale om en samlet virksomhed. Vurderingen har betydning for, om aktiviteternes resultater m.v. skal vurderes samlet eller individuelt, når der tages stilling til, om virksomheden skal anses for erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig forstand eller ej.

Klagerens repræsentant har gjort gældende, at den administrative praksis om opdeling af virksomheders aktiviteter i driftsgrene er ulovhjemlet og i strid med grundlovens § 43, der fastsætter, at skatter kun kan pålægges, forandres og ophæves ved lov. Repræsentanten har i forbindelse hermed henvist til U1998.1314H, hvori Højesteret underkendte en mangeårig administrativ praksis.

Repræsentantens anbringende om, at praksis om opdeling af virksomhedens aktiviteter er ulovhjemlet, og dermed ulovlig kan ikke tages til følge. Den administrative praksis om opdeling af virksomheders aktiviteter er anerkendt i Vestre Landsrets dom af 18. oktober 1982, der er gengivet i Meddelelser fra Skattedepartementet i 1983, side 280-284.

I praksis er det afgørende, hvorvidt de forskellige aktiviteter har en driftsmæssig sammenhæng. Der

henvises til Landsskatterettens kendelse af 22. november 2013, offentliggjort i SKM2014.112.LSR, som anvender praksis fra Vestre Landsrets dom af 18. oktober 1982, der er gengivet i Meddelelser fra Skattedepartementet i 1983, side 280, der fortsat er udtryk for gældende praksis.

Landsskatteretten bemærker, at U1998.1314H omhandlede Højesterets stillingtagen til en administrativ praksis vedrørende spørgsmålet om, hvorvidt kunstnere er berettigede til at drive erhvervsmæssig virksomhed i selskabsform, når selskabets virksomhed i det væsentlige skulle bestå i udbud af kunstneriske aktiviteter, som kun kunne opfyldes af kunstneren selv. Højesterets dom i U1998.1314H betyder ikke, at den administrative praksis vedrørende opdeling af virksomheder i driftsgrene også skal underkendes.

Landsskatteretten finder at udlejning af [adresse1] og udlejning af [adresse2] skal udskilles fra den øvrige drift til en selvstændig driftsgren. Der er lagt vægt på at udlejningsaktiviteterne ikke har nogen naturlig driftsmæssig sammenhæng med den øvrige virksomheds aktiviteter, hvorfor aktiviteterne skal vurderes hver for sig. Det forhold, at landbrugsvirksomhedens minilæsser benyttes til vedligehold af ejendommens adgangsveje og vintertjeneste kan ikke ændre herved.

Virksomheden opdeles herefter i to driftsgrene, udlejningsvirksomhed og landbrugsvirksomhed med fårehold, hestehold og opstaldning (herefter landbrugsvirksomheden).

Udlejningsvirksomhedens resultater kan i medfør heraf ikke medregnes i opgørelsen af den øvrige virksomheds resultater. Udlejningsvirksomheden anses for at være erhvervsmæssig.

Klageren har fremlagt en årsopgørelse fra [virksomhed6] som dokumentation for betaling af udgifter til spildevand og affald for indkomståret 2015 på i alt 7.644 kr., hvoraf halvdelen vedrører [adresse2]. Klageren har også fremlagt en elregning fra [virksomhed7] som dokumentation for betaling af udgifter til elektricitet for [adresse1] i perioden fra den 8. september 2014 til den 12. august 2015. Udgifterne indgår i virksomhedens regnskabsmateriale. Bygningen var udlejet til [virksomhed2] i perioden fra den 1. april 2015 til den 31. januar 2016.

Det anses for godtgjort at halvdelen af udgiften til spildevand og renovation, samt udgiften til elektricitet ved udlejning af [adresse1] til [virksomhed2], vedrører udlejningsvirksomheden. Udgifterne kan derfor medregnes i opgørelsen af udlejningsvirksomhedens skattemæssige resultat for de indkomstår udgifterne vedrører.

Skønsmanden har endvidere henført 25 % af udgifterne til hegnsvedligeholdelse og reparation til vedligeholdelse, hvilket tiltrædes af Landsskatteretten.

Ifølge afskrivningslovens § 1 kan der foretages skattemæssige afskrivninger på udgifter til anskaffelse og forbedring af aktiver der benyttes erhvervsmæssigt af den skattepligtige, samt på visse andre udgifter.

Landsskatteretten finder det godtgjort, at bygningen [adresse1] blev benyttet til erhvervsmæssig virksomhed under udlejningen til virksomheden [virksomhed2] i perioden fra den 1. april 2015 til den 31. januar 2016. Der er henset klagerens beskrivelse af lejerens virksomhed og CVR-registrets oplysninger om lejerens virksomhed.

Klageren er således berettiget til skattemæssige afskrivninger på bygningen i perioden fra den 1. april 2015 til den 31. januar 2016.

Landsskatteretten ændrer resultatet af denne driftsgren med udgangspunkt i skønsmandens fordeling af indtægter og udgifter, idet dette findes at være det mest korrekte grundlag for opgørelse. Resultatet af udlejning ændres således til 47.515 kr. for 2015, 33.875 kr. for 2016 og 35.012 kr. for 2017.

Erhvervsmæssig virksomhed

Virksomheden befandt sig ikke i en omlægningsfase i de påklagede indkomstår, idet udvidelse af opstaldningskapacitet og forbedring af virksomhedens faciliteter i forbindelse med opstaldning af heste anses for at være en del af den løbende optimering og tilpasning af driften. At visse forbedringer var nødt til at blive foretaget på baggrund af nye lovkrav til hestebokses areal og højde ændrer ikke herved.

Landsskatteretten finder, at landbrugsbrugsvirksomheden ikke havde udsigt til at opnå et rimeligt driftsresultat på 0 kr. eller derover, efter driftsmæssige afskrivninger, men før renter, i de påklagede indkomstår. Der er henset til, at landbrugsvirksomheden i indkomstårene 2015-2017 var underskudsgivende allerede før driftsmæssige afskrivninger. Virksomhedens resultater for 2018 og 2019 ændrer ikke herved, da landbrugsvirksomhedens rentabilitet skal vurderes ud fra resultater, hvori der ikke indgår indtægter og udgifter fra udlejningsvirksomheden. Når der ses bort fra udlejningsvirksomhedens indtægter og udgifter, er der ikke plads til rimelige driftsmæssige afskrivninger i landbrugsvirksomhedens resultat for 2018-2019.

Den fremlagte syn og skønserklæring findes ikke at give anledning til anden vurdering. Syn og skønsmanden har anført, at virksomheden har været i en omstillingsperiode fra 2011 til 2020. Landsskatteretten finder ikke, at dette er det samme som en omlægning i juridisk forstand. Det bemærkes i den forbindelse, at spørgsmålet om hvorvidt der er sket omlægning er en juridisk vurdering, hvorfor skønsmandens udtalelse ikke har bindende virkning for retten.

Når der fra 2021 opnås overskud skyldes dette, at der sket en væsentlig ændring i forudsætningerne for driften. Således skyldes overskuddet primært, at der fra 2021 ibrugtages en ny stald, hvor kapaciteten udvides. Tilladelse til opførelse af denne og bygning heraf sker først efter de påklagede indkomstår. Forudsætningerne for, at der er udsigt til overskud, tilvejebringes således først efter de påklagede indkomstår. Retten finder derfor, at der med driftsformen i de påklagede indkomstår ikke var udsigt til overskud.

Landbrugsvirksomheden anses derfor ikke for erhvervsmæssigt drevet i indkomstårene 2015-2017.

Da landbrugsbrugsvirksomheden ikke kan anses for erhvervsmæssigt drevet, godkendes der ikke fradrag for underskud af klagerens virksomhed i de påklagede år, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor på dette punkt.

Virksomhedsskatteordningen

Virksomhedsordningen kan kun anvendes i det omfang en fysisk person er selvstændig erhvervsdrivende. Idet klagerens landbrugsvirksomhed ikke er erhvervsmæssig, kan virksomhedsordningen ikke anvendes på denne virksomhed, jf. virksomhedsskatteloven § 1.

Klagerens udlejningsvirksomhed vil kunne indgå virksomhedsskatteordningen, idet virksomheden anses for erhvervsmæssig. Den regnskabsmæssige opdeling af klagerens samlede økonomi i en virksomheds- og privatøkonomi, hjemvises til fornyet behandling hos Skattestyrelsen.

Omkostningsgodtgørelse

Landsskatteretten finder ikke, at det gennemførte syn og skøn har tilført sagen væsentlige oplysninger, der ikke har kunnet indhentes på anden måde, jf. bekendtgørelse om Skatteankestyrelsen § 16, stk. 6. Det forhold, at der ved opgørelse af driftsgrenen udlejning er taget udgangspunkt i skønsmandens angivelse heraf findes ikke at ændre herpå, idet klagerens egne oplysninger om og dokumentation af udgifterne findes at ville have ført til samme resultat.

Der findes derfor ikke at kunne ydes 100 % godtgørelse til dækning heraf, men dækning vil følge de almindelige regler for omkostningsgodtgørelse.