Kendelse af 29-08-2022 - indlagt i TaxCons database den 23-09-2022

Journalnr. 19-0047144

Klagepunkt	Skattestyrelsens afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
Indkomståret 2015
Skattepligtig løn - heraf skattepligtig rejsegodtgørelse - heraf skattepligtige personalegoder	699.136 kr. 60.271 kr. 6.893 kr.	588.724 kr. 0 kr. 0 kr.	698.761 kr. 60.271 kr. 6.517 kr.
Fradrag for obligatoriske udenlandske bidrag	0 kr.	51.370 kr.	51.370 kr.
Indkomståret 2016
Skattepligtig løn - heraf skattepligtig rejsegodtgørelse	727.023 kr. 59.203 kr.	627.788 kr. 0 kr.	727.023 kr. 59.203 kr.
Fradrag for udenlandske obligatoriske sociale bidrag	0 kr.	54.219 kr.	54.219 kr.

Faktiske oplysninger

Klageren var i 2015 og 2016 tilmeldt adressen [adresse1], [by1]. Klageren har siden september 2007 været ansat hos det norske flyselskab [virksomhed1] AS.

Lønindkomsten

Klageren har for 2015 og 2016 selvangivet lønindkomst fra Norge på i alt 541.037 kr. og 627.788 kr. Skattestyrelsen har forhøjet indkomsten med yderligere lønindkomst på 158.099 kr. til 699.136 kr. for 2015 og med yderligere lønindkomst på 99.235 kr. til 727.023 kr. for 2016. Forhøjelsen er sket på baggrund af en sammentælling af lønkomponenter på lønsedlerne.

Refusion af udgifter

Det fremgår af lønsedler for oktober, november og december 2015, at klageren har fået refunderet henholdsvis 3.312 NKR, 945 NKR og 3.555 NKR, i alt 7.812 NKR med angivelse af kode 4337 Verneutsstyr/miljøtiltak. Klageren har oplyst, at udgiften dækker abonnement på kontaktlinser.

Det fremgår af lønsedlen for oktober 2015, at klageren har fået refunderet 1.530 NKR med angivelse af kode 4358 Div. Utlegg flyv. Pers., samt 2.231 NKR med angivelse af kode 4324 Sertifikatutlegg flyvende.

I alt har klageren fået refunderet udgifter på 11.573 NKR i 2015. Skattestyrelsen har forhøjet indkomsten med 8.261 NKR, idet den refunderede udgift for oktober 2015 på 3.312 NKR ikke er medregnet i forhøjelsen.

Det fremgår af lønsedlen for december 2016, at klageren har fået refunderet 6.002 NKR med angivelse af kode 4324 Sertifikatutlegg flyvende. Skattestyrelsen har ikke anset beløbet for skattepligtig indkomst.

Klagerens arbejdsgiver har i en mail til klageren bekræftet, at klageren har fået refunderet udgifter til kontaktlinser i henhold til overenskomsten med i alt 7.812 NKR i 2015 og til certifikat med 6.200 NKR i 2016 (rettelig 6.002 NKR).

Der er fremlagt fakturanr. [...] af 9. februar 2016 fra [Hospitalet] med teksten ”Øvrige ydelser” til en pris på 2.279 kr.

Det fremgår af ”Hovedaftale mellem [...] og [...], Kollektivavtale for flygere,”, herefter kollektivaftalen, § 1, afsnit 1.2, at arbejdsgiveren dækker udgifter til vedligeholdelse af certifikater samt lægeundersøgelser, som forlanges af luftfartsmyndighederne. Det fremgår videre, at arbejdsgiveren dækker krav i certifikaterne til briller eller linser.

Efter udsendelse af Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse er indsendt mail af 25. oktober 2015 fra klageren til arbejdsgiveren vedrørende fremsendelse af kvittering for køb af tøj i [...] på grund af en manglende kuffert.Der er fremlagt bon af 23. oktober 2015 fra [virksomhed2] på 1.530 NKR for køb hos [...].

Rejsegodtgørelse

Klageren har i 2015 og 2016 i henhold til arbejdsgiverens oplysningsseddel til klageren fået udbetalt skattefri kostgodtgørelse på henholdsvis 72.240 NKR og 73.840 NKR i forbindelse med overnatning på hotel henholdsvis 102 og 104 gange. Satsen pr. gang udgør 708 NKR og 710 NKR, svarende til 591 kr. og 569 kr. Ved omregningen er anvendt Nationalbankens årsgennemsnit på 83,4323 og 80,1769.

Det fremgår af kollektivaftalens § 14, at arbejdsgiveren ved alle tjenesterejser og ved al flyvning udbetaler diætgodtgørelse i henhold til den gældende sats for ”Kostgodtgjørelse ved overnatting for reiser fra og med 12 timer” efter Statens Rejseregulativ med undtagelse af dagsrejser, hvor der ved tjeneste på under 5 timer ikke udbetales diæt, ved tjeneste fra og med 5 til og med 8 timer udbetales ¾ diætgodtgørelse og ved tjeneste over 8 timer udbetales 1 døgns diæt.

Udenlandske obligatoriske sociale bidrag (trygde)

Den selvangivne lønindkomst for 2015 indeholder fradrag for trygde og er fremkommet som beregnet lønindkomst på 588.724 kr. fratrukket trygde på 47.687 kr. For 2016 er der selvangivet fradrag for trygde på 58.018 kr.

Det fremgår af oplysningsseddel fra arbejdsgiveren til klageren for 2015 og 2016, at der i lønnen er fratrukket ”premie til fond og trygd” på 67,56 NKR hvert år.

Der fremgår ikke fradrag til trygde af lønsedlerne.

Der er for Skatteankestyrelsen fremlagt en A1 blanket, som angiver, at klageren er omfattet af norsk trygde fra 3. september 2007 til den 31. marts 2020.

Der er efter udsendelse af Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse indsendt norske skatteopgørelser for 2015 og 2016. Det følger af opgørelserne, at norsk trygde er beregnet til henholdsvis 61.571 NKR i 2015 og 67.624 NKR i 2016, af repræsentanten omregnet til 51.370 kr. og 54.219 kr.

Skattestyrelsens afgørelse

Selvangivet udenlandsk indkomst for 2015 på 541.037 kr. er overført til dansk beskatning og forhøjet med 158.099 kr. til 699.136 kr.

Selvangivet udenlandsk indkomst for 2016 på 627.788 kr. er overført til dansk beskatning og forhøjet med 99.235 kr. til 727.023 kr.

Der er ikke godkendt fradrag for trygde med 58.018 kr. i 2016.

2.Indkomstopgørelse

(...)

2.4.Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

I henhold til statsskattelovens § 4 (globalindkomstprincippet) er al indkomst, om den hidrører her fra landet eller ej, skattepligtig her til landet. Da du er skattepligtig til Danmark, skal hele din udenlandske indkomst medregnes i indkomstopgørelsen.

Du har selvangivet din lønindtægt i et felt for indkomst til beskatning som udenlandske indkomst, men med en betalt skat på nul. Der er således ikke beregnet lempelse på dine årsopgørelser.

Skattestyrelsen kan tilslutte sig, at det efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 25. juni 1997 international bekendtgørelse nr. 92 mellem de nordiske lande, artikel 15, stk. 4, litra a, er Danmark, der har beskatningsretten af din løn optjent som pilot ombord på luftfartøj for Widerøe.

Vi har ved opgørelsen af din indkomst for indkomståret 2015 lagt de fremlagte lønsedler til grund. Ved omregningen fra norske kroner til danske kroner, er årsgennemsnittet for 2015 anvendt. Din indkomst for 2015 bliver derfor sat op med i alt 158.099 kr. fra 541.037 kr. til 699.136 kr. Den samlede indkomstopgørelse kan ses i bilag 1.

Vi har ved opgørelsen af din indkomst for indkomståret 2016 lagt de fremlagte lønsedler til grund. Ved omregningen fra norske kroner til danske kroner, er årsgennemsnittet for 2016 anvendt. Din indkomst for 2016 bliver derfor sat op med i alt 99.235 kr. fra 627.788 kr. til 727.023 kr. Den samlede indkomstopgørelse kan ses i bilag 2.

De selvangivne fradrag vedrørende udenlandsk indkomst overføres til fradrag i den danske indkomst. Fradragene behandles særskilt nedenfor.

Nedenstående punkter fra din lønseddel kan under visse betingelser være skattefri eller fradragsberettigede, og er derfor behandlet særskilt.

2.4.1. Uniformgodtgørelse

(...)

2.4.2. Telefongodtgørelse

(...)

2.4.3. Verneutstyr/ miljøtiltak u/moms

Af lønsedlerne fremgår følgende med teksten Verneutstyr/miljøtiltak u/moms for oktober 2015 (3.312 NOK), november 2015 (945 NOK) og december 2015 (3.555).

Din rådgiver har supplerende oplyst, at der er tale om refusion af udgifter til abonnement på kontaktlinser.

Det skal i denne forbindelse bemærkes, at udgifter til abonnement på kontaktlinser – efter vores opfattelse – er refusion af private omkostninger, der som udgangspunkt er skattepligtige. Der henvises i denne forbindelse til Skatterådets bindende svar fra 24. oktober 2017 (SKM2017.654.SR).

Udgangspunktet efter statsskattelovens § 4 om at al indkomsten er skattepligtig, finder derfor anvendelse.

Refunderede udgifter på 6.200 NOK vedrørende ”Sertifikatutlegg” er ikke medtaget ved opgørelsen af din skattepligtige lønindkomst for december måned 2016. Se bilag 2.

Vi er ikke på det foreliggende grundlag i stand til at identificere refusion af den fremsendte regning fra [Hospitalet] på 2.279 DKK. Da regningen herudover alene dækker ”øvrige ydelser” er vi ikke på det foreliggende grundlag i stand til at vurdere en eventuel fradragsret.

2.4.5. Forsikringer

(...)

2.4.6. Diæter

Det er vores opfattelse, at udbetalte diæter kan kun anes for at være skattefri, såfremt de overholder de almindelige danske regler for udbetaling af skattefrie diæter.

De udbetalte beløb opfylder efter de forelagte oplysninger ikke de danske betingelser for skattefritagelse. Beløbene skal derfor medregnet til din lønindkomst. Der henvises til statsskattelovens § 4.

Vi forstår din rådgivers indsigelse således, at der er enighed om at du har fået udbetalt skattefrie godtgørelse på baggrund af norske – og således ikke danske – regler og satser.

Den bindende forhåndsbesked fra Ligningsrådet (TfS 1993, 222) syntes ikke at være relevant i denne forbindelse. Efter vores opfattelse bliver dit norske ansættelsesforhold behandlet på fuldstændigt samme måde, som hvis en dansk arbejdsgiver – på identisk måde - havde udbetalt skattefrie godtgørelse efter andre retningslinjer end statens takster i ligningslovens § 9A. Der sker således ikke nogen forskelsbehandling begrundet i, at du har en udenlandsk arbejdsgiver.

I henhold til § 1, stk. 3 i bekendtgørelse om rejse- og befordringsgodtgørelse (nr. 173 af 13. marts 2000), anses hele rejsegodtgørelsen for at være skattepligtig hvis den udbetales med højere beløb end de beløb der er fastsat efter ligningslovens § 9 A. Den undtagelse der nævnes i bestemmelsens anden halvdel, kan kun benyttes hvis arbejdsgiver ved den endelige opgørelse har foretaget en korrektion i forhold til taksterne fastsat efter ligningslovens § 9 A. Det er udokumenteret, at din norske arbejdsgiver har efterreguleret dine norske skattefrie godtgørelser til danske regler.

De modtagne skattefrie godtgørelser er således kun skattefrie efter norske regler. Din danske skattepligtige indkomst opgøres imidlertid alene på baggrund af de danske regler. Det er vores opfattelse, at de modtagne godtgørelser skal medtages ved opgørelsen af din indkomst fra Norge. Der vil i stedet kunne indrømmes fradrag for rejseudgifter, i det omfang de danske regler giver mulighed for det. Der henvises i denne forbindelse til punkt 4.

3.Fradrag for obligatorisk social sikring

(...)

3.4.Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Ifølge Ligningsloven § 8 M, stk. 2 kan du få fradrag for obligatorisk udenlandske sociale bidrag ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for det indkomstår, som bidraget vedrører. Fradraget er dog betinget af, at du er omfattet af social sikringslovgivning i udlandet i medfør af De Europæiske Fællesskabers forordninger om social sikring.

Ifølge Den juridiske vejledning afsnit C.A.4.1.11 kræves det, at der som dokumentation fremlægges en A1-blanket, for at der kan gives fradrag for betalt obligatorisk udenlandsk social sikring.

Du har ikke indsendt en A1-blanket, og vi kan derfor ikke godkende fradrag for betalt social sikring for indkomståret 2016.

Med hensyn til din rådgivers anmodning om udsættelse, skal det bemærkes, at vi har bedt dig om at indsende omhandlede blanket i vores oprindelige anmodning om fremsendelse af materiale. Denne er dateret 1. august 2018. Vi har sendt en rykker den 27. august 2018. Det er vores opfattelse at du har haft tilstrækkelig tid til at fremskaffe det pågældende dokument. Der kan derfor ikke gives yderligere udsættelse.

4.Befordringsfradrag

(...)

5.Rejsefradrag

(...)

5.4.Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Fradrag for rejseudgifter er opgjort på baggrund af det, af dig indsendte materiale. Du kan få fradrag for rejseudgifter efter ligningslovens § 9 A. Fradrag for rejseudgifter kan dog ikke ske i det omfang, at udgifterne er godtgjort af arbejdsgiveren, eller overstiger 25.900 kr. i 2015 og 26.200 kr. i 2016.

(...)

Din rådgivers indsigelse kan ikke føre til andet resultat. Der godkendes således rejsefradrag med 9.361 kr. (2015) og 14.787 kr. (2016).”

Skattestyrelsen har i høringssvar til klagesagen udtalt, at der nu er indsendt dokumentation for, at klageren er omfattet af obligatorisk social sikring i udlandet, men at der fortsat ikke er indleveret behørigt dokumentation for fradrag, idet det er usikkert, hvor meget der er indbetalt. Skattestyrelsen har henvist til arbejdsgiveroplysningerne.

Skattestyrelsen har i udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling i sagen udtalt, at de på baggrund af de norske skatteopgørelser kan tiltræde, at klageren godkendes fradrag for obligatoriske udenlandske sociale bidrag i overensstemmelse med de nedlagte påstande, mens de øvrige punkter fastholdes.

Klagerens opfattelse

Der er nedlagt påstand om, at forhøjelsen af den skattepligtige indkomst skal nedsættes med fradrag for bidrag til obligatorisk norsk social sikring på 51.370 kr. i 2015 og med 54.219 kr. i 2016.

Der er nedlagt påstand om, at modtaget skattefri rejsegodtgørelse på 60.271 kr. i 2015 og 59.203 kr. i 2016 ikke skal tillægges løn som skattepligtig.

Der er anført følgende:

”Påstand nr. 1:

Skatteansættelsen for indkomståret 2015 nedsættes med:

1. a fradrag for bidrag til norsk social sikring, jf. LL § 8M

1. b. fradrag for øvrige lønmodtagerudgifter i udenlandsk indkomst i overensstemmelse med vedlagte indkomstopgørelser, herunder fradrag for afholdte udgifter af fornyelse af klientens medical license

samt

1. c. udbetalte godtgørelser fra den norske arbejdsgiver [virksomhed1] AS til dækning af merudgifter til kost og logi i overensstemmelse med reglerne i ligningslovens §§ 9-9A i det omfang disse udbetalinger ikke overstiger satserne i de nævnte bestemmelser.

Påstand nr. 2:

Skatteansættelsen for indkomståret 2016 nedsættes med:

2. a. udbetalte godtgørelser fra den norske arbejdsgiver [virksomhed1] AS til dækning af merudgifter til kost og logi i overensstemmelse med reglerne i ligningslovens §§ 9-9A i det omfang, disse udbetalinger ikke overstiger satserne i de nævnte bestemmelser.

2. b. fradrag for øvrige lønmodtagerudgifter i udenlandsk indkomst i overensstemmelse med vedlagte indkomstopgørelser, herunder fradrag for afholdte udgifter til fornyelse af klientens medical license.

Anbringender

Til støtte for min påstand 1. a. gør jeg gældende,

•	at min klient som omfattet af sociale bidrag i Norge har krav på fradrag for betalte Trygdebidrag, og at at disse Trygde-bidrag er dokumenterede.

Til støtte for mine påstande 1. c. og 2. a. gør jeg gældende,

•	at de af den norske arbejdsgiver [virksomhed1] AS udbetalte godtgørelser i overensstemmelse med norske regler for udbetaling af diæter og godtgørelser til lønmodtageren er skattefrie i det omfang, de ikke overstiger tilsvarende danske diætsatser,

•	at den norske arbejdsgiver har udbetalt diæterne efter at have ført kontrol på en måde, der svarer til den kontrol, der ville have være udført af en dansk arbejdsgiver omfattet af kildeskattelovens og kildeskattebekendtgørelsens regler,

•

at min klient med den påklagede afgørelse udsættes for usaglig diskrimination som følge af det forhold, at arbejdsgiveren ikke er dansk, idet den kontrol med udbetaling af skattefrie godtgørelser, som forudsættes i kildeskatteloven og tilhørende kildeskattebekendtgørelses regelsæt, fuldt ud lever op til kravet om kontrol med disse udbetalinger,

•

at den således udøvede diskrimination strider mod artikel 45 i traktaten om den Europæiske Unions funktionsmåde (TEUF) samt de i tilknytning til denne traktat og traktaten om den Europæiske Union (TEU) udfærdigede protokoller og rettigheder, idet den af SKAT anvendte fremgangmåde på usagligt grundlag indebærer, at diæter fra [virksomhed1] AS beskattes fuldt ud uden hensyn til, at de fra arbejdsgiverens side administreres på en måde, som fuldt ud lever op til de krav, der stilles til en dansk arbejdsgiver if. reglerne om udbetaling af skattefri godtgørelse i LL § 9-9 A jf. kildeskattelovens regler om indeholdelse af kildeskat og kildeskattebekendtgørelsens regler om udbetaling af skattefri godtgørelser Til støtte for mine påstande 1. b. og 2. b. gør jeg gældende,

•

at der er tale om udgifter, som i det hele er afholdt af klienten for at erhverve, sikre og vedligeholde sin indkomst fra [virksomhed1] AS, og at disse er dokumenteret ved bilag.

Sagsfremstilling og uddybende bemærkninger

Min klient er ansat som pilot og arbejder i international trafik for det norske luftfartselskab [virksomhed1] AS. Arbejdet udføres med udgangspunkt i selskabets base i [Norge], og i forbindelse med indtægtsgivende arbejde har arbejdsgiveren udbetalt skattefrie godtgørelser i henhold til de i Norge gældende regler for arbejdsgivere, herunder med beregning af diæter på grundlag af klientens arbejde og flyvetid.

Den udbetaling, som har fundet sted fra [virksomhed1] AS, er således afstemt med klientens arbejdstid, og idet min klient bor i Danmark, er der altid mere end 24 timers forløb, fra han forlader sit hjem, og til han atter er hjemme efter endt arbejde. Det forhold, at det norske luftfartselskab [virksomhed1] AS alene har udbetalt diæterne for de perioder, hvor selskabet har haft mulighed for at kontrollere rejsetiden med udgangspunkt i klientens fremmøde i lufthavnen i [by2], er ikke en saglig grund til at underkende udbetaling af sådanne diæter i det omfang, disse ikke overstiger danske satser. Jeg gør opmærksom på, at klienten ikke arbejder i [by2] og at begrebet fast arbejdssted blev forladt med den lovændring, som blev gennemført efter Storebæltsdommen af 30. august 1996. Jeg henviser til ligningslovens §§ 9-9A som affattet ved lovændringerne fra 1996 og 1999 med senere ændringer.

Jeg henviser til afgørelsen refereret som TfS 1993.222, hvoraf fremgår, at det blotte forhold, at der tale om en udenlandsk arbejdsgiver, ikke i sig selv kan betinge, at lønmodtageren er afskåret fra at få skattefri rejsegodtgørelse. Det fremgår af afgørelsen, at den kontrol der forudsættes udført af arbejdsgiveren under regelsættet i LL §§ 9-9A og under de krav, der stilles til arbejdsgiveren if. kildeskatteloven med tilhørende kildeskattebekendtgørelse i tilfælde, hvor der er tale om en udenlandsk arbejdsgiver, må foretages af lønmodtageren selv. Jeg bemærker hertil, at denne kontrol er foretaget af arbejdsgiveren, idet også de norske regler stiller betingelse om, at der alene kan udbetales skattefrie godtgørelser for arbejde udført under sådanne omstændigheder, at lønmodtageren er væk fra hjemmet.

Jeg bemærker, at der med indførelsen af de gældende regler i LL §§ 9-9A herved lovændringen fra 1996 og den senere lovændring fra 1999 gør op med tjenesterejsebegrebet baseret på forestillingen om et fast arbejdssted. De ændrede regler som indført i 1996 og 1999 blev vedtaget, efter at Højesteret ved dommen af 30. august 1996 (Storebæltsdommen, UfR 1996.1360) konstaterede, at tjenesterejsebegrebet i de omhandlede tilfælde ikke var velegnet til at afgrænse de tilfælde, hvor der pålægges lønmodtageren merudgifter til kost og logi som følge af arbejdets udførelse ved forskellige skiftende arbejdssteder. Højesteret nåede således frem til, at den skattefri kompensation for merudgifter til kost og logi, som tilsigtes dækket med reglerne om skattefri diæter, bør tage udgangspunkt i klientens hjem og de merudgifter, som pålægges under arbejde, der udføres i en sådan afstand fra hjemmet, at det ikke er muligt at nå hjem inden for en periode på 24 timer.

Det er således afstanden til hjemmet, der betinger, at lønmodtageren pålægges at afholde udgifter til overnatning og forplejning og ikke afstanden til et fast arbejdssted. Jeg bemærker dertil, at der i LL §§ 9-9A er specifikke regler til det flyvende personel, og at min klient ikke har haft fast arbejdssted, uanset dette begreb med lovændringen fra 1996 hhv. 1999 ikke længere tillægges betydning af hensyn til bedømmelsen af merudgifter forbundet med udførelsen af arbejdet. Jeg vedlægger de indkomstopgørelser, som viser klientens løn, og en sammentælling af klientens diæter som udbetalt af [virksomhed1] AS. Jeg vedlægger desuden en detaljeret oversigt over klientens arbejdsperioder i de to omhandlede indkomstår.

Princippet om, at skattefri godtgørelse for merudgifter til kost og logi skal tage udgangspunkt i lønmodtagerens hjem og afstanden herfra til det midlertidige arbejdssted i modsætning til begrebet “fast arbejdssted” blev således fastlagt med lovændringen i 1996, og der er ikke siden i lovgivningen taget skridt til at genindføre et begreb om fast arbejdssted. Når det af ligningsvejledningen fremgår, at der i visse tilfælde kan udbetales skattefri godtgørelse på trods af, at lønmodtageren ikke på grund af den blotte afstand er afskåret fra at vende hjem ved arbejdsdagens slutning, er det udtryk for en lempelig forståelse af afstandkravet i tilfælde, hvor andre forhold betinger en overnatning væk fra hjemmet, eksempelvis kursusophold, lejrskoleophold m.v. som beskrevet i praksis. Det er dermed ikke udtryk for, at lovgiver har indført en sondring mellem tvangsrejser og frivillige rejser, da den juridiske vejledning ikke er en retskilde, men derimod en vejledning.

Loven bør således nyde forrang frem for vejledningen.

Social sikring

Jeg henviser til vedlagte dokumentation fra de sociale sikringsmyndigheder, herunder blanket A1 og udskrift af de norske myndigheders afgørelse. Det fremgår af ligningslovens § 8M, at min klient har krav på fradrag for de obligatoriske bidrag, som er betalt til det norske trygdesystem. Pligten til betaling følger af lovvalget for så vidt angår social sikring, jf. EU-Forordningerne 883 og 987 og forud herfor EF-Forordning 1408/71, og det er dokumenteret ved blanket A1. Betalingerne fremgår af norske lønsedler og norske årsopgørelser.

Telefongodtgørelse

Den af min klient oppebårne telefongodtgørelse er medregnet i indkomsten ved selvangivelsen. Af samme årsag bør den ikke tillægges endnu en gang som foretaget af SKAT ved den påklagede afgørelse. Jeg vedlægger sammentælling af lønnen fra [virksomhed1] AS, hvoraf fremgår, at telefongodtgørelsen er selvangivet.”

Repræsentanten er bedt om at redegøre for de beløbsmæssige påstande i 1.b og 2.b.Repræsentanten har anført følgende:

”Under henvisning til Skatteankestyrelsens brev af 27. januar 2022 skal jeg hermed bekræfte, at

klagen til Landsskatteretten også omfatter fradrag for afholdte udgifter i 2016 til obligatorisk norsk social sikring.

Hvad angår spørgsmålet om udgifterne nævnt under punkt 1.b. og 2.b. for henholdsvis indkomst- årene 2015 og 2016 bemærkes, at klagepunkterne drejer sig om skattefrihed for arbejdsgiverens refusion af afholdte udgifter til certifikatfornyelse og tilknyttet lægeattest, beskyttelsesudstyr samt

rejsegodtgørelse.

Ved skatteansættelsen har Skattestyrelsen forhøjet skattepligtigt lønindkomst med refusionsbeløb vedrørende udlæg for arbejdsgiveren og med modtagne godtgørelser af merudgifter til kost.

Klagen drejer sig om nedsættelse af den skattepligtige lønindkomst for begge år som følger:

Skattepligtig udenlandsk lønindkomst for 2015 nedsættes til 588.724 kr. og med fradrag af trygdebidrag på 47.687 kr., ansættes skattepligtig udenlandsk indkomst til 541.037, jf. indkomstopgørelsen vedlagt klagen.
Skattepligtig udenlandsk lønindkomst for 2016 nedsættes til 627.788 kr. og med fradrag af trygdebidrag på 58.018 kr., ansættes skattepligtig udenlandsk indkomst til 541.037, jf. indkomstopgørelsen vedlagt klagen.

Refusion af udlæg

Hvad angår udgifter til certifikatfornyelse og tilknyttet lægeattest samt beskyttelsesudstyr henvises til oplysninger meddelt af advokat [person1] i brev af 2. april 2019 til Skattestyrelsen. Brevet er refereret på side 3 og 4 i Skattestyrelsens afgørelse af 30. april 2019, hvortil jeg henviser.

Beløbene er specificeret på lønsedlerne for oktober, november og december 2015 og lønseddel

for december måned 2016. Refusionsbeløbene udgør 11.573 NOK for 2015. For 2016 udgør refusionsbeløbet 6.002 NOK.

Skattestyrelsen har ved skatteansættelsen for 2015 medtaget refusionsbeløb ved opgørelsen af lønnen for 2015 med 8.261 NOK, jf. Skattestyrelsens bilag 1 i afgørelsen. Refusion på 6.002 NOK vedrørende certifikatfornyelse i 2016 er ikke medtaget i lønnen.

Ved skatteansættelsen for 2015 er lønnen forhøjet med refusionsbeløb på 8.261 NOK, svarende til 6.892, kr. Beløbet vedrører refusion af udlæg for arbejdsgiveren vedrørende udgifter, der knytter sig til ansættelsen som pilot hos det norske flyselskab. Der er således ikke tale om et løngode, men en driftsomkostning. Arbejdsgiverens refusion af udlæg af udgifter, der retter sig mod indkomsterhvervelsen, er ikke skattepligtige. Udlægget skal derfor ikke indgå i skattepligtig lønindkomst, som Skattestyrelsen forudsætter i afgørelsen. Jeg henviser til de tidligere fremlagte oplysninger om ansættelsesvilkår, der oplyser om arbejdsgiverens forpligtelse til at dække de nævnte driftsomkostninger.

Rejsegodtgørelse

Ved opgørelsen af skattepligtig lønindkomst har Skattestyrelsen tillige medtaget arbejdsgiverens

godtgørelse af merudgifter til kost.

Dette kan ikke tiltrædes.

Godtgørelsen er udbetalt til dækning af udgifter til kost afholdt ved arbejdsbetingende ophold borte fra den sædvanlig bopæl.

Klientens sædvanlige bopæl er på Sjælland.

Klienten er beskæftiget som pilot, og klientens mødesteder skifter efter arbejdsgiverens beslutning om afvikling af flyvninger. Klienten har under ansættelsen hos [virksomhed1] 4 gange skiftet mødesteder/base i Norge, fra [by3] i Nord, til [by4] i Vest og [by2] i syd. Selskabet har faste baser i Norge på 5 lokaliteter, og flyvende personel skal derfor acceptere skift af base efter arbejdsgiverens beslutninger om ændret bemanding af baserne. Klienten har ikke mulighed for at indrette sine boligmæssige forhold efter arbejdsgiverens beslutninger om bemanding af baserne og skift af arbejdssted. Klienten påføres dermed på grund af ansættelsesvilkårene merudgifter til kost ved arbejdsbetingede ophold borte fra den sædvanlige bopæl i Danmark.

Det følger af bestemmelsen i ligningslovens § 9A om skattefrihed for satsgodtgørelse, at arbejdsgiveren kan godtgøre merudgifter til kost ved ophold borte fra hjemmet, når opholdet har varighed på mere end 24 timer borte fra den sædvanlige bopæl. Reglen gælder også for godtgørelse udbetalt af udenlandsk arbejdsgiver.

Bestemmelsen i ligningsloven fastslår, at satsgodtgørelse på beløb op til statens satser er skattefri, og at alene overskydende beløb i forhold til satsen beskattes. Opgørelsen af skattefri rejsegodtgørelse foretages i selvangivelsen, og ikke på lønsedlerne, når arbejdsgiveren er hjemmehørende i udlandet. Jeg henviser til [person1]s bemærkninger i klagen til bestemmelsen om skattefrihed for rejsegodtgørelse, og den der omtalte praksis om skattefrihed for rejsegodtgørelser udbetalt af udenlandske arbejdsgivere.”

Repræsentanten har til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse anført følgende:

I fortsættelse af mit brev af 7. april 2022 fremsender jeg kopi af den norske Skatteetats opgørelser for indkomstårene 2015 og 2016, benævnt Skatteoppgjør 2015 og 2016.

Trygdebidraget vedrørende norsk social sikring opgøres og afregnes endeligt af skattemyndigheden. Bidraget udgør 8,2 % af lønnen.

De endelige beløb er opgjort til 61.571 n.kr. for 2015 og til 67.624 n.kr. for 2016.

Jeg bemærker, at trygdebidrag indeholdes og afregnes af arbejdsgiveren ved anvisning af månedslønnen, og benævnes på lønsedlerne og på arbejdsgiverens årlige indberetning til skatte- myndighederne som skattetræk. Dette beror på, at indeholdelse af trygdebidrag og indkomstskatter foretages som et samlet månedligt beløb, og opdelingen mellem sociale sikringsbidrag og indkomstskat foretages af Skatteetaten på årsopgørelsen.

Klienten betaler imidlertid ikke indkomstskat i Norge, jf. dobbeltbeskatningsaftalens bestemmelse om, at løn optjent om bord på fly beskattes i bopælslandet, og indeholdelsespligten retter sig derfor alene mod Trygdebidraget. Indeholdelse foretages med 10 %.

Arbejdsgiveren har indeholdt bidrag med 65.382 n. kr. i 2015 og med 72.153 n.kr. i 2016, jf. arbejdsgiverens årsoplysningsseddel, benævnt ”Sammenstilling til inntektsmottaker”.

Trygdebidraget udgør 8,2 % og det overskydende beløb udbetales efter indkomstårets udløb på Skatteoppgjør, jf. vedlagte kopi.

Jeg anmoder om, at indstillingen om fradrag for trygdebidrag ændres, således at indkomsten for

2015 nedsættes med 61.571 n.kr. og 67.624 n.kr. for 2016.

Talmæssig opgørelse af påklagede ændringer og kommentarer til indstillingen

Rejsegodtgørelse

Skattestyrelsen har ansat lønnen for indkomståret 2015 til 837.968 n.kr., svarende til 699.136 kr.

og for indkomståret 2016 til 904.744 n.kr., svarende til 727.023 kr.

Advokat [person1] har påklaget foretaget beskatning af rejsegodtgørelse udbetalt ved overnatning med 72.240 n.kr. i 2015 og 73.840 n. kr. i 2016, svarende en nedsættelse af beskattet lønindkomst på henholdsvis 60.271 kr. og 59.203 kr., idet der som støtte for klagen er henvist til ligningslovens § 9A om skattefrihed for satsgodtgørelse.

Skatteankestyrelsen henviser som begrundelse for at afvise nedsættelsen af skattepligtig løn til forarbejderne til § 1, nr. 5 i lov nr. 88 af 4. november 1999.

I den anledning bemærkes, at lovændringen i forslaget fra november 1999 om rejsegodtgørelse ikke ændrer rejsebegrebet, men blot flytter bestemmelsen om godtgørelse af merudgifter fra ligningsloven § 9, stk. 5 til ligningslovens § 9A. Rejsebegrebet er uændret som dette blev fastlagt ved lovændringen i 1996.

I forarbejderne til 1999-lovændringen oplyser ministeren følgende:

”Af pædagogiske årsager foreslås det at justere formuleringen af rejsebegrebet. Der er imidlertid ikke tilsigtet ændringer i forhold til det hidtidige indhold af rejsebegrebet, som blev indført ved lov nr. 1063 af 12. december 1996, jf. lov nr. 452 af 10. juni

1997.

Den justerede formulering dækker som hidtil over de to situationer, hvori arbejdsgiveren m.v. vil kunne udbetale en skattefri rejsegodtgørelse, dvs.:

1)	Når lønmodtageren på grund af afstanden mellem bopæl og et midlertidigt arbejdssted ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl.

2)	Når arbejdsgiveren midlertidigt udsender den pågældende til et andet ar- bejdssted end lønmodtagerens sædvanlige arbejdssted, og dette medfører, at lønmodtageren ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl.

Om den nærmere afgrænsning af rejsebegrebet henvises til bemærkningerne til lov nr. 1063 af 12. december 1996 (L 99 1996-97) samt til bemærkningerne til lov nr. 452

af 10. juni 1997 (L 257 1996-97).”

Ifølge den tidligere bestemmelse i ligningsloven § 9, stk. 5 defineres rejseudgifter som følger:

Ved rejseudgifter forstås merudgifter, der påføres lønmodtageren, fordi arbejdsgiveren midlertidigt udsender den pågældende til et andet arbejdssted end lønmodtagerens sædvanlige arbejdsplads, når dette medfører, at lønmodtageren ikke har mulig- hed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl.

Denne definition anvendes uændret i den nye bestemmelse i ligningslovens § 9A om rejsegodtgørelse.

Det er således fortsat afstanden fra den sædvanlige bopæl til det midlertidige arbejdssted, samt opholdets varighed på over 24 timer borte fra den sædvanlige bopæl, der er kriterierne for udmåling af skattefrihed for rejsegodtgørelse.

Klienten har mobilt arbejdssted og ophold borte fra den sædvanlige bopæl overstiger langt 24 timer, og klienten påføres merudgifter til kost ved arbejdsbetingede ophold på tjenestestederne borte fra den sædvanlige bopæl.

Det fremgår af forarbejderne til lovændringen, at den forud for lovændringen gældende praksis om luftkaptajner videreføres med bestemmelsen i ligningslovens § 9, og nu § 9A. Flyvende personel kunne forud for lovændringen i 1996 modtage skattefri godtgørelse efter sats til dækning af merudgifter til kost. Begrebet merudgifter danner uændret grundlag for udmåling af kostgodtgørelse, og ifølge forarbejderne til lovændringen blev denne praksis videreført, således at flyvende personel uændret kunne modtage skattefri godtgørelse til dækning af merudgifter med ophold borte fra den sædvanlige bopæl.

Klientens arbejdssted er ombord på flyet, og arbejdsstedet flytter sig i takt med arbejdets udførelse. Lufthavnene er derfor blot et sted, hvor flyet midlertidigt befinder sig, og hvor piloten derfor ifølge sagens natur ligeledes må befinde sig midlertidigt.

Det gældende rejsebegreb blev indført i folketingsåret 1996/97 med vedtagelsen af lovforslag L99. I indledningen til de generelle bemærkninger til lovforslaget fremgår således:

”Det er ikke i ligningsloven angivet, hvornår man er omfattet af rejsebegrebet, eller hvad der skal forstås ved rejseudgifter. Ligningsrådets rejsebegreb bygger oprindelig på samme synspunkter, som ligger til grund for Finansministeriets rejsegodtgørelse, nemlig at man bør have dækning for de merudgifter på grund af arbejdet, som skyldes, at man af arbejdsgiveren udsendes på tjenesterejser til et andet sted end den normale arbejdsplads. Rejsebegrebet er imidlertid heller ikke udtrykkelig defineret i Ligningsrådets rejsecirkulære, og praksis har ikke været helt entydig. Hertil kommer, at Højesteret i en dom af 30. august 1996 vedrørende en ansat ved Storebæltsprojektet har truffet en afgørelse, der går ud over det hidtidige snævre rejsebegreb. Efter Højesterets dom er man ikke udelukket fra at få rejsegodtgørelse, alene fordi man er ansat direkte på den pågældende arbejdsplads. Der er således behov for i loven at fastsætte en mere præcis definition af hvilke udgifter, der er omfattet af det område, hvor Ligningsrådet kan fastsætte standardgodtgørelsessatser.”

Det følger tillige af de samme bemærkninger, at der ikke længere skal være særlige regler for flyselskabernes flyvende personel. Af bemærkningerne fremgår følgende om disse personalegrupper:

”Den foreslåede nye ”rejsedefinition” forudsætter som nævnt, at det er nødvendigt at overnatte uden for den sædvanlige bopæl.

Dette indebærer, at den tidligere mulighed for at fastsætte satser for ”éndagsrejser” bortfalder. Finansministeriets rejsesatser gælder kun for rejser med overnatning, men Ligningsrådets cirkulære har generelle satser for ”rejser”, der varer mindst 5 timer og strækker sig mere end 8 km fra arbejdsstedet. Ligningsrådet har desuden fastsat særregler, der hverken er betinget af overnatning eller af kravet om mindst 5 timers fravær, for fagforbundenes funktionærer og tillidsmænd, handelsrejsende, langturschauffører og flyselskabernes flyvende personel. Der er desuden fastsat en særregel for turist chauffører, som dog er betinget af overnatning. Ligningsrådet har som nævnt ophævet disse særregler med virkning fra 1. januar 1997.

I statsskattelovens § 5 d er der desuden mulighed for at fastsætte satser for ”rejser” uden for hjemstedskommunen.

Der er i dag ikke særligt behov for en standardiseret rejsegodtgørelse på disse områder, da rejser uden overnatning næppe indebærer merudgifter af betydning, når man ser bort fra befordringsudgiften, der kan betales af arbejdsgiveren eller godtgøres skattefrit efter ligningslovens § 9 B, og eventuelle yderligere merudgifter kan refunderes efter dokumentation. Desuden vil merudgifter på éndagsrejser variere i en sådan grad, at det næppe er muligt at fastsætte en nogenlunde dækkende standardsats.

Kravet om overnatning medfører en betydelig forenkling af reglerne. Hvis der ikke kræves overnatning, er det meget vanskeligt at fastsætte et nogenlunde præcist rejsebegreb og fastlægge grænser for, hvornår lønmodtagere med skiftende arbejdspladser, flere samtidige arbejdspladser, langt til arbejde eller kørsel i arbejdsmedfør, er omfattet af rejsereglerne.”

Lovgiver motiverede i forarbejderne til L99 den nye afgrænsning således:

”Det foreslås derfor, at kravet om, at der skal være tale om udsendelse fra en arbejdsplads til en anden arbejdsplads, fuldstændig opgives , således at Ligningsrådet adgang til at fastsætte standardsatser for godtgørelsen som udgangspunkt kommer til at omfatte:

Alle lønmodtagere, der påføres merudgifter, fordi lønmodtageren på grund af afstanden mellem bopæl og arbejdssted ikke har mulighed for at overnatte på den sædvanlige bopæl.

Denne afgrænsning medfører en udvidelse i forhold til det snævre tjenesterejsebegreb.”

Indholdet af ansættelseskontrakter og begrebet tjenestesteder indgår dermed ikke længere ved bedømmelsen af retten til at modtage skattefri godtgørelse. Ministeren præciserer i forarbejderne, at sigtet var, at man ville forenkle reglerne, og at den foreslåede afgrænsning netop ville medføre en udvidelse i forhold til tjenesterejsebegrebet.

Jeg bemærker, at den påberåbte afgørelse refereret i SKM2018.11LSR ikke forholder sig til begrebet merudgifter til kost for flyvende personel ej heller til skatteministerens tilkendegivelser om, at luftkaptajnsreglen videreføres med særbestemmelsen for lønmodtagere med mobilt arbejdssted.

Forarbejderne til den gældende bestemmelse oplyser følgende om grundlaget for udbetaling af skattefri godtgørelse:

Når lønmodtageren på grund af afstanden mellem bopæl og et midlertidigt arbejdssted ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl.

Landsskatteretten bortser imidlertid fra den sædvanlig bopæl, og introducerer et sædvanligt arbejdssted som grundlag for udmåling af opholdets varighed. Varigheden måles som flyvetiden tur-retur mellem to destinationer. Ophold borte fra en sædvanlige bopæl indgår ikke Landsskatterettens begrundelse, uagtet at loven udtrykkelig henviser til sædvanlig bopæl, og uagtet at sigtet med bestemmelsen er at bedømme merudgifter til kost, altså udgifter der påføres lønmodtageren ved ikke at indtage hovedmåltider i hjemmet.

Det er meningsløst at udmåle merudgifter til kost ved måling af varigheden af ophold borte fra en destination i forhold til flyvning til en anden destination og retur, medmindre klientens sædvanlige bopæl er beliggende i nærheden af den ene destination. Det er klientens bopæl ikke.

I begrundelsen for at beskatte rejsegodtgørelsen bortses der i de påberåbte afgørelser fra, at skatteyderen har mobilt arbejdssted, og at skatteyderen derfor ikke er udsendt fra et sædvanligt arbejdssted til et andet arbejdssted. Bedømmelsen skal efter forarbejderne til loven foretages efter den praksis, der var gældende forud for lovændringen i 1996, og som er indsat i ligningsloven med bestemmelsen om mobilt arbejdssted, jf. bestemmelsen i § 9A, stk. 5. Denne bestemmelse fastslår, at 12-måneders reglen ikke gælder for flyvende personel.

Skatteankestyrelsens kunstgreb med at udnævne en destination som fast arbejdssted fører til en vilkårlig bedømmelse af grundlaget for måling af merudgifter, idet målingen retter sig mod flyvetiden mellem to destinationer, og ikke som foreskrevet i loven på grundlag af ophold borte fra den sædvanlige bopæl. Denne fortolkning af rejsereglerne har ikke støtte i lovens ordlyd eller forarbejder, men fremstår konstrueret. Merudgifter til kost udmåles efter statsskatteloven, og dermed også efter ligningsloven, jf. ligningslovens § 1, på grundlag af ophold borte fra hjemmet, og ikke på grundlag af returrejser mellem valgte destinationer.

Jeg henviser i øvrigt til advokat [person1]s bemærkninger i klagen.

Refusion af udlæg

Ved opgørelse af skattepligtig løn for 2015 på 699.136 kr. (837.968 n. kr.) har Skattestyrelsen medtaget 8.261 n. kr. Korrektionen fremgår af Skattestyrelsens bilag 1 til afgørelsen.

Refusionsbeløbet kan specificeres således:

Oktober 2.231 n.kr. – fornyelse af certifikat

Oktober 1.530 n.kr. – erstatning for køb af tøj pga. manglende kuffert den 22.-23. oktober 2015

November 945 n.kr. – refusion af udgift til kontaktlinser til brug ved arbejde om bord på fly

December 3.555 n.kr. – refusion af udgift til kontaktlinser til brug ved arbejde om bord på fly

Godtgørelsen på 1.530 n.kr. vedrører erstatning for mistet tøj ved afvikling af flyvning den 22. ok- tober 2015. Som dokumentation for udgiften på 1.530 n.kr. vedlægger jeg kopi af mail af 25. oktober 2015 med teksten ”Manglede kuffert torsdag – fredag den 22./23. oktober” med oplysning om køb af tøj grundet manglende kuffert og vedhæftet kassebon af 23/10 2005 vedrørende købet.

Kompensationsbeløb, der er medgået til dækning af tab af private aktiver, der på grund af flyselskabets håndtering af bagage, er bortkommet som led i arbejdet, er ikke skattepligtig indkomst, idet jeg bemærker, at erstatninger retter sig om tøjudgifter, der ikke er fratrukket ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Beløbet på 1.530 n. kr. skal derfor ikke medtages som skattepligtig lønindkomst.

Godtgjorte udgifter til kontaktlinser er medtaget i lønnen på 837.968 n.kr. med 4.500 n. kr. (945 n. kr. plus 3.555 n. kr.). Jeg bemærker, at udgiften er godtgjort af arbejdsgiveren i henhold til §1, punkt 1.2.4 i ”Kollektivavtale for flygere”. Heraf fremgår, at i tilfælde, hvor certifikatet indeholder krav om briller, er arbejdsgiveren forpligtet til at dække udgiften til briller eller kontaktlinser, her- under også skift af briller/linser efter krav fra specialist. Der er således tale om en udgift, der afholdes for at opfylde myndighedskrav om sikkerhed ved afvikling af flyvningen, og dette er begrundelsen for at arbejdsgiveren afholder udgiften.

Jeg bemærker, at arbejdsgiveren ligeledes er forpligtet til at dække andre udgifter, der afholdes for at opfylde myndighedernes krav om sikkerhed ved afvikling af flyvninger, jf. aftalens punkt 1.2.2 om godtgørelse af offentlige gebyrer for at vedligeholde certifikatet samt at pålagte udvidelser af certifikatet tillige med godtgørelse af honorarer i forbindelse med obligatoriske lægeundersøgelser, foretaget efter krav fra luftfartsmyndighederne.

Klienten anvender alene kontaktlinserne om bord på flyet, og anvendelse af kontaktlinserne sker efter krav fra luftfartsmyndigheden. I fritiden anvender klienten ikke kontaktlinser, men egne briller, der med hensyn til styrke og synsfelt er tilpasset klientens behov for at anvende briller udenfor cockpittet. Disse briller er betalt med egne midler.

Udgiften til kontaktlinser til brug om bord på fly erstatter derfor ikke private udgifter til briller. Arbejdsgiverens godtgørelse medfører ikke sparet privatforbrug, og godtgørelsesbeløbet er dermed ikke en privatforbrugspost, jf. statsskatteskattelovens § 6, sidste punktum, og arbejdsgiverens godtgørelse af udgiften er dermed ikke skattepligtig indkomst for klienten.

Dette følger også af den udtalelse Skatteankestyrelsen henviser til, refereret i SKM2017.654SR, jf. Skatterådets begrundelser for svaret på spørgsmål 3 om, at udgifter til solbriller uden styrke ikke kan godtgøres skattefrit af arbejdsgiveren. Skatterådet har som begrundelse henvist til,

•	at der ikke var tale om særlige solbriller til brug for arbejdet,
•	at der ikke var påvist en konkret sammenhæng med den ansattes arbejde og arbejdsgiverens køb af solbrillerne,
•	at brillerne ikke udelukkende var stillet rådighed for arbejdets udførelse, og
•	at solbrillerne havde karakter af almindelig privat beklædning, samt
•	at praksis vedrørende skærmbriller ikke kan anses at finde anvendelse på solbriller.

Ved klassificering af udgiften i henhold til statsskattelovens indkomstbegreb har Skatterådet således i afgørelsen fastslået, at skattemyndighederne ved bedømmelsen af afholdte udgifter og af udgiftens tilknytningen til udførelse af arbejdet skal hense til baggrunden for at udgiften afholdes, herunder om beslutningen beror på lovgivning for erhvervet, og om den konkrete udgift er afholdt på grund af tredjemandsbeslutning om pligt til anskaffelse samt på udtalelse fra specialist på området om behovet for brugen af briller, jf. Skatterådets henvisning i spørgsmål 3 til praksis om godtgørelse af udgifter til skærmbriller.

I klientens tilfælde beror beslutning om godtgørelse af udgiften til briller/kontaktlinser ved arbejdets udførelse netop på beslutninger truffet af luftfartsmyndighederne, og tillige på beslutning truffet af specialist om udmåling af brillens styrke og evt. ændring af styrken. Jeg bemærker, at arbejdsgiveren har pligt til at påse og kontrollere, at klienten bærer briller med den relevante styrke fastsat af luftfartsmyndighederne ved udførelsen af arbejdet, og arbejdsgiveren har samtidig forpligtet sig til at refunderede udgifter til briller/kontaktlinser efter myndighedsbeslutning og udtalelse fra speciallæge. Klienten har således ved fremlæggelse af kollektivaftalen påvist en konkret sammenhæng med arbejdet som pilot og arbejdsgiverens køb af kontaktlinser. Klienten har dokumenteret udgiften, og arbejdsgiveren har alene refunderet den afholdte konkrete udgift til kontaktlinser udmålt af godkendt specialist.

Der er ikke tale om en privatforbrugspost, da klienten selv afholder udgiften til briller, der anvendes i fritiden, og når klienten ikke opholder sig i cockpittet.

De af Skatterådet opstillede kriterier og statsskattelovens betingelse for at foretage beskatning er således ikke opfyldt.

Beskatningen af refusionsbeløbene må derfor afvises.”

Repræsentanten har supplerende bemærket følgende:

”

(...)

Skatteankestyrelsen forholder sig ikke til, om at der er tale om godtgjorte driftsomkostninger for kli-

enten eller privatforbrugsposter. I tilfælde, hvor lønmodtageren ikke opnår en besparelse af private udgifter, kan udgiften til ophold og fortæring godtgøres skattefrit af arbejdsgiveren, når udgiften er påført lønmodtageren ved arbejdsbetingende ophold borte fra hjemmet.

Jeg vedlægger til belysning af spørgsmålet om sondringen mellem private udgifter og driftsomkostninger kopi af tre afgørelser, refereret i TfS 1999.235 LSR, TfS 1999.389 LSR og TfS 2003.723 LR

Afgørelsen refereret i TfS 1999.235, LSR vedrører en tekniker, der havde fri bolig stillet til rådighed i Danmark, og som havde opgivet sin bolig i USA. Landsskatteretten fastslår, at værdien af boligen kan beskattes i medfør af statsskatteloven § 4, da den grundlæggende forudsætning for skattefrihed om, at der skal foreligge dækning af merudgifter til bolig, ikke var opfyldt. Afgørelsen er udtryk for, at sparet privatforbrug beskattes, og der henvises i afgørelsen til statsskatteloven §§ 4 og 6.

Afgørelsen refereret i TfS 1999.389 LSR vedrører skattefrihed ved dobbelt husførelse for en per- son med to boliger. Lønmodtagerens arbejdsgiver stillede overnatningsfaciliteter til rådighed som led i arbejdet i Danmark. Værdien af arbejdsgiverbetalt bolig kunne ikke beskattes, idet lønmodtageren havde opretholdt sin hidtidige bolig. Godtgørelsen af boligudgiften rettede sig således mod merudgifter til bolig, og dermed er godtgørelsen skattefri for lønmodtageren. Dette følger af statsskattelovens § 6, sidste punktum.

Afgørelsen refereret i TfS 2003.723 LR fastslår, at der ikke fortages beskatning af fri bolig, hverken af ansatte advokater eller af hovedanpartshaveren i et Advokatanpartsselskab, ved de an- sattes eller hovedanpartshaverens anvendelse af advokatselskabets ejerlejlighed til overnatning og arbejdssted ved arbejdsbetingede ophold i lejligheden i den by, hvor lejligheden er beliggende. Dette begrundes ved, at beskatningen af fri bolig retter sig mod ”faktisk benyttelse af privat karakter”. Erhvervsbetinget overnatning i arbejdsgiverens ejerlejlighed har ikke karakter af privatforbrug, og benyttelsen beskattes dermed ikke.

Sondringen mellem fast og midlertidigt arbejdssted anvendes ikke ved sondringen med mellem driftsomkostninger og private udgifter. Disse begreber anvendes i Finansministeriets rejsecirkulære, der imidlertid ikke længere er relevant for bedømmelse af det skattemæssige rejsebegreb. Dette følger af forarbejderne til ændringsloven i 1996 om fastlæggelse af rejsebegrebet, afledt af Storebæltsdommen.

Der ”opstår” derfor ikke et midlertidigt arbejdssted, når piloten forlader en lufthavn og lander i en anden lufthavn, som anført i begrundelsen. Det er en meningsløs afgræsning, og synspunktet har ikke støtte i skattelovene eller det indkomstbegreb, der anvendes i skattelovgivningen. Det skatte- retlige rejsebegreb anvender ikke udsendelse eller fast arbejdssted. Skatteudskrivning retter sig mod nettoindkomsten, og ikke mod arbejdssteder. Begrundelsen i indstillingen har ikke støtte i lo- vens ordlyd, og er i direkte strid med forarbejderne til 1996-loven og ændring af rejsebegrebet. Begrundelsen forholder sig ikke til det, sagen drejer sig om, nemlig godtgørelse af merudgifter.

(...).”

Landsskatterettens afgørelse

Lønindkomsten

Refusion af udgifter / personalegoder

Det fremgår af statsskattelovens § 4, litra c, at enhver indtægt ved et arbejde er skattepligtig indkomst. Det gælder også vederlag i form af formuegoder i pengeværdi og sparet privatforbrug. Statsskattelovens § 5 fastslår, hvad der ikke henregnes til indkomsten, herunder bl.a. “formueforøgelse, der fremkommer ved, at de formuegenstande, en skattepligtig ejer, stiger i værdi, medens der på den anden side ikke gives fradrag i indkomsten for deres synken i værdi - ...”.

Personalegoder er skattepligtige efter statsskattelovens § 4, litra c.

Når en person som led i et ansættelsesforhold eller som led i en aftale om ydelse af personligt arbejde modtager vederlag i form af formuegoder af pengeværdi, sparet privatforbrug og værdi af helt eller delvis benyttelse af andres formuegoder, er værdien heraf skattepligtig. Det følger af ligningslovens § 16, stk. 1.

Goder, som arbejdsgiveren i overvejede grad har ydet af hensyn til den ansattes arbejde, beskattes kun, hvis den samlede værdi af disse goder overstiger et grundbeløb, som i 2015 er på 5.700 kr. Det følger af ligningslovens § 16, stk. 3, 3. pkt.

Bagatelgrænsen er indsat ved lov nr. 437 af 10. juni 1997. Af forarbejderne til loven under de almindelige bemærkninger fremgår, at der skal være en direkte sammenhæng mellem godet og arbejdets udførelse. Som eksempel på goder, som kan falde ind under bagatelgrænsen er nævnt et (delvist) arbejdsgiverbetalt kørekort, der skal bruges som led i arbejdets udførelse, f.eks. som mekanikerlærling.

Skatterådet har i bindende svar af 24. oktober 2017, offentliggjort som SKM2017.654.SR, svaret benægtende på spørgsmålet, om arbejdsgiverens refusion af pilotens udlæg til briller med styrke kan modtages skattefrit blandt andet med henvisning til, at der var tale om almindelige briller med styrke, der også er anvendelig til sædvanlig privat brug.

Landsskatteretten finder henset til forarbejderne og det der anførte eksempel, at arbejdsgiverens refusion af udgifter vedrørende klagerens flycertifikat på 2.231 NKR kan modtages skattefrit som omfattet af bagatelgrænsen i lighed med Skattestyrelsens afgørelse for 2016, mens arbejdsgiverens refusion af klagerens udgifter til abonnement på kontaktlinser på i alt 7.812 NKR skal medgå i den skattepligtige indkomst i overensstemmelse med SKM2017.654.SR, idet der ikke skattemæssigt findes at være forskel på om arbejdsgiveren godtgør udgift til briller med styrke eller kontaktlinser.

Landsskatteretten finder det godtgjort, at arbejdsgiverens refusion af klagerens udlæg på 1.530 NKR hos [...] er flyselskabets erstatning for klagerens tab af beklædningsgenstande ved den mistede kuffert, hvorfor beløbet er skattefrit efter statsskattelovens § 5, litra a.

Landsskatteretten ændrer herefter Skattestyrelsens afgørelse, hvorefter lønindkomsten nedsættes med 449 NKR (3.312 NKR - 2.231 NKR – 1.530 NKR), svarende til 375 kr. ved anvendelsen af kurs 83,4323.

Rejsegodtgørelse

Godtgørelser, der udbetales af arbejdsgiveren for udgifter, som en lønmodtager påføres af arbejdet, medregnes ved indkomstopgørelsen. Det fremgår af ligningslovens § 9, stk. 4. Det gælder dog ikke godtgørelser for rejseudgifter omfattet af ligningslovens § 9 A, som ikke overstiger de fastsatte standardsatser.

Det er en betingelse for udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse, at lønmodtageren kan anses for at have været på rejse af mindst 24 timers varighed. Det fremgår af ligningslovens § 9 A, stk. 5.

En lønmodtager anses for at være på rejse, når lønmodtageren på grund af afstanden mellem sin sædvanlige bopæl og midlertidigt arbejdssted ikke har mulighed for at overnatte på bopælen, eller når arbejdsgiveren midlertidigt udsender lønmodtageren til et andet arbejdssted end lønmodtagerens sædvanlige arbejdssted, og dette medfører, at lønmodtageren ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl. Det følger af forarbejderne til lov nr. 955 af 20. december 1999, lovforslag nr. 88 af 4. november 1999, § 1, nr. 5.

Landsskatteretten har i afgørelse af 27. november 2017, offentliggjort som SKM2018.11.LSR, fastslået, at hvis lønmodtageren har et fast mødested i en lufthavn, anses dette for at være det faste arbejdssted. Når lufthavnen forlades i forbindelse med arbejdet, er der tale om, at en rejse begynder, og der opstår et midlertidigt arbejdssted, hvis arbejdet afsluttes i en anden lufthavn end det faste arbejdssted. Rejsen slutter, når lønmodtageren returnerer til det faste arbejdssted. Der er ved afgørelsen henset til praksis i forbindelse med søfart, herunder Højesterets dom af 10. februar 2009, SKM2009.129.HR.

Klageren har fast base i Norge, hvorfor rejsen mellem den sædvanlige bopæl i Danmark og den faste base i Norge ikke er en rejse i ligningslovens forstand. Det forhold, at klageren har måtte ændre baselufthavn i løbet af sin ansættelsestid, gør ikke, at baselufthavnen ikke anses som det faste arbejdssted.

Hvis godtgørelsen udbetales med højere beløb end de fastsatte standardsatser, anses hele beløbet for personlig indkomst, jf. eksempelvis Østre Landsrets dom af 26. juni 2003, offentliggjort som SKM2003.317.ØLR. Der kan i stedet foretages fradrag i den skattepligtige indkomst, hvis betingelserne ellers er opfyldt. Det følger af ligningslovens § 9 A, stk. 7.

Klageren har i 2015 og 2016 fået udbetalt skattefri kostgodtgørelse ved overnatning på hotel med en sats svarende til 591 kr. og 569 kr. Landsskatteretten lægger til grund, at satsen er pr. overnatning, og at rejsen har varet minimum 12 timer. Der er lagt vægt på indholdet i kollektivaftalen. Standardsatsen for kostgodtgørelse udgjorde i 2015 og 2016 henholdsvis 471 kr. og 477 kr. pr. hele døgn samt 1/24 heraf pr. påbegyndt time. Det følger af SKM2014.854.SKAT og SKM2015.782.SKAT. Allerede af denne grund er hele godtgørelsen skattepligtig, idet de norske satser overstiger de fastsatte standardsatser.

Det er ikke gjort gældende, at klageren er berettiget til et større fradrag efter ligningslovens § 9 A, stk. 7, end det af Skattestyrelsen fastsatte.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse vedrørende dette punkt.

Fradrag for udenlandske obligatoriske sociale bidrag

Personer, som er fuldt skattepligtige til Danmark efter kildeskattelovens § 1, kan fratrække obligatoriske udenlandske sociale bidrag ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for det indkomstår, som bidraget vedrører, når de ikke er skattemæssigt hjemmehørende i en anden stat i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst og er omfattet af en i udlandet social sikringsordning i medfør af De Europæiske Fællesskabers forordning om social sikring af vandrende arbejdstagere. Det følger af ligningslovens § 8 M, stk. 2.

Norge har som EØS-land tiltrådt De Europæiske Fællesskabers forordning om social sikring.

Klageren har fremlagt en A1-attest fra de kompetente myndigheder i Norge, som er en anerkendt måde at dokumentere, at man er omfattet af en i udlandet social sikringsordning. Det fremgår af attesten, at klageren i 2015 og 2016 var omfattet af den norske sikringslovgivning. Klageren har desuden ved fremlæggelse af de norske skatteopgørelser for 2015 og 2016 dokumenteret størrelse af bidragene.

Klageren er herefter berettiget til at fradrage henholdsvis 51.370 kr. i 2015 og 54.219 kr. i 2016 efter ligningslovens § 8 M, stk. 2.

Landsskatteretten ændrer herefter Skattestyrelsens afgørelse i overensstemmelse hermed.