Kendelse af 14-03-2022 - indlagt i TaxCons database den 08-04-2022

Journalnr. 19-0046770

Skattestyrelsen har truffet afgørelse om, at klageren ikke er berettiget til lempelse i hans personlige indkomst.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.

Faktiske oplysninger

Klageren er direktør og hovedaktionær i selskabet [virksomhed1] ApS, som er et logistikselskab, der sælger juletræer og pyntegrønt til kunder i Nordeuropa. Der er fremlagt lønsedler for januar 2012 til september 2012 fra selskabet til klageren med angivelse af adressen [adresse1], [by1].

Klageren og dennes samlever ejer i lige sameje det italienske selskab [virksomhed2] SRL. Klageren er leder i det italienske selskab og varetager endvidere salgs- og logistikopgaver.

Fra den 1. januar 2012 til den 12. juli 2013 var klageren frameldt det danske folkeregister og fremgår som udrejst til Italien. I henhold til Det Centrale Personregister bosatte klageren sig den 12. juli 2013 på adressen [adresse2], [by1].

I indkomståret 2012 ejede klageren og hans samlever boligerne beliggende [adresse3], [by1], og [adresse4], [by2], i lige sameje. Pr. 1. juli 2013 ejede klageren og hans samlever ligeledes boligen beliggende [adresse2], [by1], i lige sameje.

Der er fremlagt lejeaftaler af henholdsvis 1. januar 2012 og 1. januar 2013, hvoraf det fremgår, at boligen beliggende [adresse3], [by1], var udlejet fra den 1. januar 2012 til 31. december 2013.

Der er endvidere fremlagt klagerens kort med angivelsen ”repubblica italiana codice fiscale”. Videre er der fremlagt skattedokumenter vedrørende det italienske selskab, [virksomhed2] SRL. Der er ikke fremlagt anden dokumentation fra de italienske myndigheder på trods af opfordring hertil.

Derudover er der fremlagt en oversigt over klagerens ophold i henholdsvis Danmark og Italien. Som underliggende dokumentation for ophold er der tidligere fremlagt bilag i form af blandt andet kvitteringer for flybilletter, kontoudskrifter og opkaldslister.

Der er fremlagt kvitteringer for følgende rejser med fly:

•	04.01.2012 [Frankrig]-[Danmark]
•	08.01.2012 [Danmark]-[Frankrig]
•	09.05.2012 [Frankrig]-[Danmark]
•	11.05.2012 [Danmark]-[Frankrig]
•	14.08.2012-20.08.2012 [Frankrig]-[Danmark] og derefter [Danmark]-[Frankrig]
•	27.01.2013 [Danmark]-[Frankrig]
•	04.05.2013 [Frankrig]-[Danmark]
•	30.11.2013-01.12.2013 [Danmark]-[Frankrig] og derefter [Frankrig]-[Danmark]

Af kontoudskrift fremgår følgende vedrørende klagerens erhvervskonto hos [finans1]:

•	03.01.2012 Kontanthævning og gebyr herfor i Italien
•	11.01.2012 Kort anvendt i Frankrig
•	24.01.2012 Kontanthævning og gebyr herfor i Italien
•	26.01.2012 Kort anvendt på tankstation i Tyskland
•	31.01.2012 Kort anvendt i Frankrig
•	14.02.2012 Kort anvendt i Italien
•	20.02.2012 Kort anvendt i Italien
•	24.02.2012 Kort anvendt til flybilletter i [Danmark]

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har truffet afgørelse om, at klageren ikke er berettiget til lempelse i hans personlige indkomst.

Som begrundelse herfor er bl.a. anført følgende:

”1. Skattepligt til Danmark

(...)

Vi er af den opfattelse, at du er fuldt skattepligtig til Danmark efter kildeskatteloven § 1, stk. 1, nr. 1. Din rådgiver har tidligere oplyst, at din fulde skattepligt til Danmark ikke er ophørt ved fraflytningen, men at du tillige efter intern italiensk ret er skattepligtig til Italien. Du har for indkomstårene såvel før som efter 2012 og 2013 benyttet samme erhvervsmæssige rejsemønster. Der er dermed tale om, som du også selv har oplyst, at der er sket en fejlregistrering ved afmeldelse af folkeregisteret. Der er ikke noget i de indkomstår, som adskiller sig væsentligt fra de tidligere og efterfølgende indkomstår, hvor du også er fuldt skattepligtig til Danmark.

Vi er ikke enige i, at du alene har rådighed over bolig i Italien i perioden. Du har fortsat bolig til rådighed i Danmark i 2012 og 2013. Du har oplyst, at du ved en fejl er frameldt folkeregisteret, og din rådgiver har oplyst, at det også var derfor han valgte at stoppe indberetningen af rejsegodtgørelser indtil det er blevet klarlagt, hvorfor I er blevet frameldt.

Det fremgår af dit selskabs bogføring, at du har betalt husleje for leje af selskabets lejlighed [adresse1]. Du har i 2012 opholdt dig i Danmark i over 140 dage, og det samme gør sig gældende for 2013. Din samlever opholder sig i Danmark over 160 dage i 2012 og over 190 dage i 2013.

Alene det forhold, at du har bolig til rådighed i Danmark betyder, at du er skattepligtig til Danmark, se kildeskatteloven § 1, stk. 1, nr. 1.

Vi har bedt dig dokumentere, at du var fuldt skattepligtig til Italien.

Din rådgiver har oplyst, at de Italienske myndigheder ikke vil attestere dette, men at de vil attestere en blanket med termen ”domicilio fiscale”.

Udtrykket domicilio fiscale dækker over, virksomhedens internationale sted

Din rådgiver er i forbindelse med indsigelserne den 8. april 2019 ikke fremkommet med nye oplysninger.

Vi fastholder, at det er et krav for vurdering af dobbeltdomicil, at du er fuldt skattepligtig til både Italien og Danmark. Du har ikke dokumenteret, at du er fuldt skattepligtig til Italien, og dermed falder du ikke under en vurdering af dobbeltdomicil.

2. Anmodning om lempelse

(...)

Vi imødekommer din anmodning om lempelse efter ligningsloven § 33 og artikel 24, stk. 3 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten.

Din rådgiver fremfører, at de udbetalte godtgørelser vedrører din personlige indkomst for arbejde udført i Italien og derfor kun kan beskattes i Italien efter artikel 15, stk. 1. Det fremgår af artikel 15, stk. 1, at vederlaget kan beskattes i Italien.

Det fremgår af artikel 24, stk. 3 litra a, at der i Danmark kan gives fradrag for den skat der er betalt i Italien, når den person, der er hjemmehørende i Danmark, har indkomst som efter overenskomsten kan beskattes i Italien.

Da du er omfattet af artikel 15, stk. 1 er der mulighed for at benytte artikel 24, stk. 3.

Vi imødekommer derfor, at vederlaget kan beskattes som udenlandsk indkomst med lempelse for den i Italien betalte skat. Se ligningsloven § 33.

Vi nedsætter derfor for 2012 din danske lønindkomst med 159.900 kr. og forhøjer din udenlandske indkomst med samme beløb. For 2013 nedsætter vi din danske lønindkomst med 141.050 kr. og forhøjer din udenlandske indkomst med det samme beløb.

Da du ikke har indsendt dokumentation for betalt skat af beløbet i Italien lempes der med 0 kr. i betalt udenlandsk skat.

Vi fastholder, at vi ikke godkender anmodningen om lempelse efter ligningsloven § 33 A, stk. 1.

Du er eneanpartshaver og direktør i de danske selskaber [virksomhed1] ApS og [virksomhed3] ApS. Du har oplyst, at du ved ophold i Danmark overvejende har holdt ferie. Din revisor har oplyst, at såfremt du har udført arbejde i Danmark, har det været af ganske uvæsentligt omfang, været sporadisk og opstået uden en forudgående planlægning og derfor omfattet af ”nødvendigt arbejde her i riget i forbindelse med udlandsopholdet”. Vi er dog af den opfattelse, at du ikke har afkræftet, at det arbejde, vi mener, du har udført under ophold i Danmark, har vedrørt arbejde for det danske selskab alene.

Vi har lagt vægt på, at du er eneejer af de danske selskaber og samtidig er du direktør og står for den daglige ledelse. Vi mener på baggrund heraf, at det arbejde du har udført i Danmark har været for at varetage det danske selskabs interesser. Arbejde for det danske selskab bryder retten til skattelempelsen, og vi kan derfor ikke imødekomme anmodningen om lempelse efter ligningsloven § 33 A, stk. 1.

For indkomståret 2013 har du desuden ikke modtaget skattefri rejsegodtgørelse for månederne maj, juni og juli. Du har efterfølgende oplyst, at du ufrivilligt er blevet frameldt folkeregisteret, og derfor har din revisor valgt at stoppe indberetningen af godtgørelserne indtil det er blevet klarlagt, hvorfor I er blevet frameldt. Den udbetaling, der finder sted for august til oktober dækker altså maj til juli måned 2013. De udbetalte godtgørelser i august til oktober dækker over en for høj udbetalt godtgørelse for maj til juli måned. Dette underbygger yderligere, at det ikke tilstrækkeligt kan dokumenteres, i hvilken periode du rent faktisk og uden afbrydelse har opholdt dig i og uden for Danmark. På det foreliggende grundlag mener vi derfor yderligere, at du har opholdt dig i Danmark i en længere periode end 42 dage inden for en 6 måneders periode, og derfor kan du ikke lempe din lønindkomst efter ligningsloven § 33 A, stk. 1.”

Klagerens opfattelse

Der er nedlagt påstand om, at klageren i medfør af dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Italien er berettiget til lempelse i hans personlige indkomst efter exemptionsprincippet med henholdsvis 159.900 kr. og 141.050 kr. i indkomstårene 2012 og 2013.

Subsidiært er der nedlagt påstand om, at klageren i indkomstårene 2012 og 2013 er berettiget til lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1.

Til støtte herfor er der bl.a. anført følgende:

”Til støtte for de nedlagte påstande gøres det i første række gældende at klager ikke er skattepligtig i Danmark af den udbetalte rejsegodtgørelse, som skal karakteriseres som løn for arbejde udført i Italien.

Klager har ikke solgt eller udlejet sin bolig i Danmark uopsigeligt i tre år således at den fulde skattepligt er ophørt ved fraflytningen men klager er tillige efter intern italiensk ret skattepligtig til Italien. Klager har alene de facto en bolig til rådighed i Italien, det er i Italien klager hovedsageligt opholder sig, klagers datter er bosiddende i Italien og klagers formelle folkeregistrering i Danmark er ophørt i 2012.

Det bestrides således ikke som tilsyneladende antaget af Skattestyrelsen jf. Bilag 1 side 4, at klager er fuldt skattepligtig til Danmark. Det gøres gældende at klager skattemæssigt er hjemmehørende i Italien i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 4, stk. 2 litra a. idet klager alene har en fast bopæl til rådighed dér.

[person1] opholder sig ubestridt mere i Italien end i Danmark.

Klager har centrum for livsinteresser i Italien henset til hans personlige tilknytning bl.a. på grund af hans datters tilflytning i 2012. Herudover opholder hans samlever sig i Italien i længere perioder og han driver sin virksomhed i Italien. Blot fordi klagers datter fylder 18 år betyder dette ikke at klager ikke længere har personlige relationer eller tilknytninger til datteren i dobbeltbeskatningsoverenskomstens forstand, som mærkværdigvis og helt uhjemlet antaget af Skattestyrelsen. Endvidere tager Skattestyrelsen ikke konkret stilling til perioden efter datterens tilflytning til Italien men afslår klagers synspunkt uden en saglig tilbundsgående vurdering af faktum.

Hjemstedsvurderingen beror på en konkret vurdering af samtlige de faktuelle omstændigheder, hvor klagers hjemsted er. Der skal således ske en prioriteret gennemgang af bestemmelsen i artikel 4, stk. 2, hvilket Skattestyrelsen heller ikke foretager.

Således fremgår følgende af litra b:

”hvis det ikke kan afgøres, i hvilken stat han har midtpunkt for sine livsinteresser, eller hvis han ikke har en fast bolig til sin rådighed i nogen af staterne, skal han anses for kun at være hjemmehørende i den stat, hvor han sædvanligvis har ophold;”

De udbetalte godtgørelser vedrører klagers personlige indkomst for arbejde udført i Italien, hvilket da også er anerkendt af Skattestyrelsen jf. flytningen af indkomsten til udenlandsk indkomst. Indkomsten kan således kun beskattes i Italien jf. dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 15, stk. 1.

Skattestyrelsen tager således fejl når de anfører i afgørelsen at indkomsten kan beskattes i Danmark.

Antages det alligevel at klager er hjemmehørende i Danmark, skal det subsidiært anerkendes at den forhøjede indkomst skal lempes efter ligningslovens§ 33A stk. 1 jf. opgørelsen over opholdsdage i Danmark jf. bilag 2.

Klager udfører ikke arbejde når han er i DK. Såfremt Skattestyrelsen fastholder dette gætteri opfordres (1) Skattestyrelsen til at dokumentere dette.

Det bemærkes hertil at en skatteyder naturligt nok ikke i forbindelse med indklagedes påståede beskatning af rejsegodtgørelse, skal tåle at skattestyrelsen gætter sig frem til en retsfølge på baggrund af et uoplyst faktum. Skattestyrelsen gætter på at klager udfører arbejde i Danmark når han er i Danmark på ferie og lignende.

Bland andet i dommen SKM2019.87.ØLR havde Skattestyrelsen gættet sig frem til det faktum som skattestyrelsen fandt mest hensigtsmæssigt for at nå det resultat som Skattestyrelse ønskede. Skatteankestyrelsen havde fortsat i samme spor.

Østre Landsret foretog en konkret og korrekt vurdering af de dokumenterede forhold og dømte Skatteministeriet i i alt tre sager. Sagerne blev ikke indbragt for Højesteret men fastslår klart at det ikke ved domstolene accepteres at en myndighed gætter på faktum.

Dommene og princippet om at en myndighed ikke må gætte men skal bevise sine påstande når der er tale om beskatning af borgere er endvidere behandlet i Skatteministeriets rapport, hvor Skatteministeriet naturligt er enig i ovennævnte, hvilket bl.a. er udtrykt i en rapport som kan findes på Skatteministeriets hjemmeside:

http:// www.skm.dk/skattetal/analyser-og-rapporter/rapporter/2003/oktober/rapport-om-beskatning-af-personalegodernaturalieydelser,-oktober-2003/bilag-3-til-kap-v-gaeldende-retstilstand-juridisk-analyse

Betragtningerne i rapporten udgår fra spørgsmålet om bruttolønnedgange og er en konsekvens af de sager som Skatteministeriet tabte (eksempelvis MBA-sagen), hvor Skatteministeriet havde gjort gældende at kontantlønnedgang i forbindelse med lønaftaler skulle tilsidesættes grundet manglende realitet herunder manglende modstridende interesser mellem den ansatte og arbejdsgiveren samt at lønnedgangen alene var skatteretligt betinget.

Nogle af betragtningerne som er fremhævet fra rapporten nedenfor er imidlertid generelt gældende i forhold til spørgsmålet om hjemmel, herunder myndighedsgætteri som til tider får betegnelsen omgåelse og realitetsbetragtninger.

Under pkt. V.7. anfører Skatteministeriet bl.a. følgende:

”Når en skatteyder umiddelbart opfylder betingelserne i en af Folketinget vedtaget regel - eller umiddelbart opfylder betingelserne for at falde ind under en af myndighederne via praksis etableret regel – er udgangspunktet, at beskatningen skal følge det faktiske civilretlige forhold. Spørgsmålet er, om myndighederne kan tilsidesætte det faktiske forhold med den virkning, at selv om skatteyderen rent faktisk modtager et givent personalegode, så er der på trods heraf adgang til skattemæssigt at behandle skatteyderen som om den pågældende i stedet havde fået kontantløn. Bevisbyrden herfor påhviler skattemyndighederne.

”Realitetsgrundsætningen”

Det skal overvejes, hvorvidt den af dr. Jur. Jan Pedersen introducerede realitetsgrundsætning kan finde anvendelse. Hvis man skal bruge realitetsgrundsætningen til i skattemæssig henseende at tilsidesætte en given ordning, er det en forudsætning, at der kan konstateres en klar og væsentlig uoverensstemmelse mellem den ydre civilretlige form og den indre realitet; der skal med andre ord foreligge en væsentlig uoverensstemmelse mellem det, der formelt er aftalt og det underliggende faktum. Generalklausulen er ikke en arbitrær norm, som kan anvendes til en beskatning efter myndighedernes forgodtbefindende.

...

Omgåelsessynspunkter

I fortsættelse af kommentaren vedrørende ”realitetsgrundsætningen” kan det diskuteres, hvorvidt kontantlønsnedgange eller kontantløns-mindre-fremgang i forbindelse med, at der stilles et naturaliegode til rådighed for arbejdstageren, kan begrænses ved anvendelse af omgåelsesbetragtninger. Der kan herved tænkes på omgåelse af kildeskattelovens § 46, stk. 3 om indeholdelsespligten og på omgåelse af statsskattelovens § 6, der fastslår, at der ikke er fradrag for private udgifter ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. For så vidt angår udgifter til grund- og videreuddannelse kan endvidere tænkes på omgåelse af reglen i ligningslovens § 31, stk. 6, hvor det fremgår, at sådanne udgifter ikke (i øvrigt) er fradragsberettigede.

Det er imidlertid den fremherskende opfattelse, at der ikke eksisterer en almindeligt gældende skatteretlig ”omgåelsesregel”. Der er ikke fastsat en regel i lovgivningen, og der er i almindelighed enighed om, at der ikke findes en domstolsskabt omgåelsesklausul i dansk skatteret. Højesteret har flere gange fastslået, at der ikke i sig selv kan afledes retlige resultater alene ud fra den omstændighed, at en disposition med mere eller mindre klarhed kan betegnes som udslag af omgåelse. Det kan ikke alene tillægges betydning, om en disposition er helt eller overvejende skattemæssigt motiveret. Som eksempel kan henvises til Højesterets dom i en sag om en koncernintern aktiehandel - TfS 1999,289 ([virksomhed4] A/S af 1. april 1964). Der er imidlertid også eksempler på, at domstolene i konkrete sager, hvor dispositionerne udelukkende eller i det væsentlige har været skattemæssigt begrundede, har frakendt dispositionerne deres skatteretlige virkning bl.a. med anvendelse af udsagn om ”manglende forretningsmæssig begrundelse”, ”tomme og realøkonomisk indholdsløse dispositioner” og lignende formuleringer. Det er imidlertid vanskeligt nærmere at definere og afgrænse rammerne for domstolenes anvendelse af disse udsagn.

Formuleringen enten via lovgivning eller via praksis, herunder domstolspraksis, af en generel skatteretlig omgåelsesregel vurderes også at være problematisk i forhold til opfyldelse af de almindeligt gældende krav til retssikkerhed, herunder legalitetsprincippet, dvs. kravene om objektivitet, klarhed, lighed, forudsigelighed etc. Det retssikkerhedsmæssige problem i forhold til begreber som ”omgåelse” og ”misbrug” kan henføres til det forhold, at disse udtryk ikke har nogen fast reference- eller begrebsramme. En generel skatteretlig omgåelsesregel uden klare objektive konstaterbare og efterprøvelige rammer, vil alt andet lige medføre, at borgerne m.v. vil opleve sig som undergivet skattemyndighedernes subjektive vurderinger, og dermed føre til en vis øget retsusikkerhed.

Skatteministeriets konklusion i rapporten står således i klar modstrid til indklagedes gætteri omkring klagers bevæggrunde for at være i Danmark.

Således udtrykkes det i rapporten som en følge af gældende ret, at skal der statueres manglende realitet eller tvivl om de faktiske forhold m.v. kræver dette, at Skattemyndighederne har konkret bevis for det som skattemyndighederne hævder.

Det kræves derfor også i nærværende sag at indklagede objektivt, klart og efterprøveligt fører bevis for at klager udfører arbejde i Danmark.

Et sådan bevis er ikke ført fra indklagedes side.

Se endvidere Erik Werlauf i Festskrift for Jan Pedersen, DJØF 2011 side 459ff, hvor det anføres at anvendelse af en realitetsgrundsætning forudsætter en fasthed og konsekvens i sine konturer, hvis ikke en sådan skal være i strid med legalitetsprincippet. Heri ligger naturligt også at indklagede ikke kan gætte på faktum som gjort i nærværende sag.

Også under henvisning her til skal det påståede imødekommes.”

Skattestyrelsens høringssvar

Skattestyrelsen har supplerende udtalt følgende:

”Der er vedlagt bilag 3 som er en kopi af "italien fiscal code card", som er svarende til f.eks. CPR-nr.., og vi mener ikke, at dette underbygger, at skatteyder er fuldt skattepligtig i Italien.”

Landsskatterettens afgørelse

Klageren var i indkomstårene 2012 og 2013 fuldt skattepligtig til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Lempelse efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten

Som dokumentation for skattepligt til Italien har klageren fremlagt sit kort med angivelsen ”repubblica italiana codice fiscale”. Retten finder, at kortet ikke dokumenterer, at klageren er skattepligtig til Italien. Retten finder derimod, at der alene er tale om et kort med et personligt identifikationsnummer, som anvendes over for de italienske myndigheder. Det vurderes derfor, at det fremlagte kort kan sammenlignes med et personnummer.

Der er ikke fremlagt anden dokumentation for klagerens skattepligt til Italien på trods af opfordring hertil.

Klageren har på det foreliggende grundlag ikke fremlagt dokumentation for fuld skattepligt til Italien i indkomstårene 2012 og 2013.

Der foreligger derfor ikke en dobbeltdomicilsituation omfattet af artikel 4 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 5. maj 1999 mellem Danmark og Italien.

Lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1

Har en person, der er skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, og som under ophold uden for riget i mindst 6 måneder uden andre afbrydelser af opholdet end nødvendigt arbejde her i riget i direkte forbindelse med udlandsopholdet, ferie eller lignende af en sammenlagt varighed på højst 42 dage, erhvervet lønindkomst ved personligt arbejde i tjenesteforhold, nedsættes den samlede indkomstskat med det beløb, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske lønindkomst, jf. ligningslovens § 33 A, stk. 1.

I overensstemmelse med Højesterets dom af 1. maj 2003, offentliggjort som SKM2003.209.HR, anses et udlandsophold for afbrudt, såfremt klageren på en given dato har opholdt sig her i landet i mere end 42 dage inden for enhver afsluttet 6-måneders periode.

Der kan kun gives lempelse, såfremt den, der anser sig berettiget til lempelse i henhold til ligningslovens § 33 A, i fornødent omfang kan dokumentere, at vedkommende ikke har opholdt sig i Danmark i mere end 42 dage inden for enhver afsluttet 6-måneders periode, jf. SKM2013.85.BR og SKM2017.473.BR.

Den dokumentation, som klageren har fremlagt i form af kvitteringer for flybilletter, kontoudskrifter og opkaldslister, er ikke tilstrækkelig til at dokumentere, at klageren har opholdt sig uden for riget i mindst 6 måneder uden andre afbrydelser af opholdet end nødvendigt arbejde her i riget i direkte forbindelse med udlandsopholdet, ferie eller lignende af en sammenlagt varighed på højst 42 dage.

Retten har ved vurderingen heraf lagt vægt på, at der er flere og længerevarende perioder, hvor der ikke foreligger dokumentation for klagerens opholdssted. Retten henviser i den forbindelse særligt til perioderne fra den 12. januar 2012 til den 23. januar 2012, fra den 1. februar 2012 til den 13. februar 2012, fra den 25. februar 2012 til den 8. maj 2012, fra den 12. maj 2012 til den 13. august 2012, fra den 21. august 2012 til den 26. januar 2013, fra den 28. januar 2013 til den 3. maj 2013, fra den 5. maj 2013 til den 29. november 2013 og fra den 2. december 2013 og året ud.

Landsskatteretten finder derfor, at klageren allerede af den grund ikke er berettiget til lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1, ved skatteberegningen for indkomstårene 2012 og 2013.

Landsskatteretten stadfæster herefter Skattestyrelsens afgørelse.