Kendelse af 24-01-2020 - indlagt i TaxCons database den 29-02-2020

Faktiske oplysninger

Klageren har fået udbetalt skattefrie godtgørelser i indkomståret 2017 af selskabet [virksomhed1] ApS.

Klageren og klagerens ægtefælle er hovedanpartshavere i [virksomhed1] ApS, CVR-nr. [...1] (herefter selskabet), idet de hver ejer 50 % af anparterne. Selskabet blev stiftet i 2014, og i de første par år var der ingen væsentlig aktivitet i selskabet.

I 2017 blev de begge ansat i selskabet.

Klageren har endvidere været ansat i Skatteforvaltningen i perioden 1. maj 2017 til 31. december 2017, samt i [virksomhed2] A/S i perioden 1. januar 2017 til 28. februar 2017.

Klageren har indgået en ansættelseskontrakt med selskabet med virkning fra den 1. januar 2017. Ansættelseskontrakten blev underskrevet den 10. januar 2017. Af punkt 4 i ansættelseskontrakten fremgår det, at aflønning i de første år kun sker i begrænset omfang indtil virksomheden kan bære det. Af punkt 5 i ansættelseskontrakten fremgår det, at der udbetales dagpenge efter statens satser og regler for rejsedage i Grønland.

Klageren har været på arbejdsrelateret rejser i Grønland i marts, juli, september, oktober og november 2017. Rejserne har i alt varet 41 dage. Det fremgår af selskabets bogføringsmateriale, at der er udbetalt skattefrie godtgørelser til klageren i marts, juli, september, oktober og november 2017 efter statens takster med i alt 29.707 kr.

Klageren har fået udbetalt 10.000 kr. i løn af selskabet for perioden 1. december 2017 til 31. december 2017. Klageren har i indkomståret arbejdet sammenlagt 222 timer, hvilket svarer til en timeløn på 45 kr.

Det fremgår af selskabets årsrapport for 2016, at selskabet havde et negativt resultat på 16.375 kr. Af selskabets årsrapport for 2017, fremgår det, at selskabet havde et positivt resultat på 19.527 kr.

Klageren har i indkomståret 2018 fået udbetalt løn i tre måneder. Klageren fik 15.000 kr. i februar, 8.000 kr. i maj og 8.000 kr. i juni. Samlet løn i alt 31.000 kr.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har anset den udbetalte rejsegodtgørelse på 29.707 kr. i indkomståret 2017 for skattepligtig indkomst.

Skattestyrelsen har som begrundelse anført følgende:

”1.3 Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Ved en gennemgang af selskabet [virksomhed1] ApS er det konstateret, at der er udbetalt skattefrie godtgørelser til dig. De skattefrie godtgørelser er ikke indberettet til Skattestyrelsen.

Det er et krav at udbetalingen sker til en lønmodtager og at lønnen ikke er ubetydelig. Der er udbetalt 10.000 kr. i løn til dig for perioden 1. december 2017 - 31. december 2017.

Selskabet er registreret med pligterne AM-bidrag og A-skat fra den 14. december 2017.

Der er mellem selskabet og dig indgået en ansættelseskontrakt med virkning fra den 1. januar 2017, aftalen er underskrevet den 10. januar 2017.

I ansættelseskontraktens punkt 4 er oplyst, at aflønning i de første år kun sker i begrænset omfang ind til virksomheden kan bære det. I punkt 5 fremgår det, at der udbetales dagpenge efter statens satser og regler for rejsedage i Grønland.

Ifølge den modtagne bogføring er der udbetalt skattefrie godtgørelser til dig i maj, juni, september og oktober 2017.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at du ikke har modtaget løn i de måneder du har modtaget skattefrie godtgørelser fra selskabet, idet der først er, udbetalt løn i december 2017.

Udbetaling af skattefrie rejsegodtgørelser skal følge reglerne i ligningslovens § 9, stk. 4, jf. § 9A.

Det er et krav at der er sammenhæng mellem udbetalt løn og den skattefrie godtgørelse. Er der ikke sammenhæng mellem udbetalt løn og de udbetalte godtgørelser anses godtgørelserne for at være skattepligtige for modtagerne efter statsskattelovens§ 4.

Aftales der i forbindelse med ansættelsen en lavere løn end hvad der kunne være opnået hvis der

ikke havde været udbetalt skattefrie godtgørelser, anses dette for en lønnedgang og godtgørelserne vil være skattepligtige. Det er ikke tilladt at modregne godtgørelser i lønnen. Det bemærkes, at der er skærpede krav for hovedanpartshavere.

Der kan henvises til SKM 2017.517.LSR hvor en hovedanpartshaver modtog en begrænset løn på 1.000 kr. om måneden, dette blev anset for overtrædelse af modregningsforbuddet og godtgørelser blev derved skattepligtige for modtageren.

Endvidere kan der henvises til SKM 2014.767 SR hvor det blev oplyst, at lønnen ikke må udgøre en ubetydelig størrelse og der blev henvist til et bindende svar SKM 2006.181.SR hvor en timeløn på 100 kr. ansås at være tilstrækkelig.

Ifølge selskabets bogføring er der solgt ydelser i Danmark på 37.080 kr. og i Grønland på 295.375 kr. i alt 332.455, kostprisen pr. time udgør 750 kr. Der er derfor samlet leveret arbejde i 444 timer, da der er udbetalt 20.000 kr. i løn svarer dette til en timeløn på ca. 45 kr. i timen.

Allerede af den grund at du først modtager løn i december 2017 anses udbetalingskravet ikke for opfyldt. Såfremt lønnen var udbetalt over hele året må lønnen anses at være ubetydelig og er i strid med modregningsforbuddet. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at de udbetalte godtgørelser er skattepligtige for dig.

Skattestyrelsen har ligeledes gennemgået satserne for de udbetalte rejsegodtgørelser. Ved gennemgangen er det konstateret, at selskabet udbetaler godtgørelser for hele døgn.

Satserne i ligningslovens § 9A, stk. 2, nr. 1-3, udbetales pr. døgn, og derefter kan der udbetales 1/24 af satserne pr. påbegyndt time. Da selskabet både udbetaler hele satsen på afrejsedagen og hjemrejsedagen, er det Skattestyrelsen opfattelse, at der er udbetalt for meget i godtgørelser.

Henset til, at godtgørelserne anses for skattepligtige for dig foretages der ikke yderligere vedrørende dette punkt.

Vi forhøjer din skattepligtige personlige indkomst med 29.707 kr. Beløbet er skattepligtigt efter statsskattelovens § 4, stk. 1.

(...)

1. 5 Skattestyrelsens endelige afgørelse

Skattestyrelsen har gennemgået din advokats indsigelse over vores forslag af 30. januar 2019. Det er fortsat vores opfattelse, at de udbetalte godtgørelser er skattepligtige. Du opfylder ikke betingelserne i ligningslovens § 9A, stk. 7 om fradrag for rejseudgifter efter statens takser, da du ikke anses at have været lønmodtager i selskabet før den 1. december 2017.

En lønmodtager er en person, der er ansat i et tjenesteforhold af en arbejdsgiver til personligt at udføre et arbejde efter arbejdsgiverens anvisninger og for dennes regning og risiko. Det er karakteristisk for et lønmodtagerforhold, at det vederlag (løn), som lønmodtageren får for at udføre arbejdet, helt eller delvist bliver betalt af arbejdsgiveren.

Hvis lønmodtageren ikke får løn, kan arbejdsgiveren heller ikke udbetale skattefri befordringsgodtgørelse. En udbetalt befordringsgodtgørelse vil derfor være skattepligtig efter ligningslovens § 9, stk. 4, jævnfør statsskattelovens § 4. Der henvises i øvrigt til SKM2012.463.VLR, som stadfæster byrettens dom SKM2011.502.BR med samme begrundelse og resultat.

Byretten fandt, at sagsøgeren med rette var blevet beskattet af disse godtgørelser, idet sagsøgeren, henset til at han ikke modtog løn fra selskabet i det pågældende år, ikke opfyldte betingelserne for at modtagne de udbetalte godtgørelser skattefrit. Med samme begrundelse fandt retten, at sagsøgeren heller ikke var berettiget til et ligningsmæssigt fradrag for de afholdte befordringsudgifter, da det er en forudsætning, at der er tale om befordring til og fra en indtægtsgivende arbejdsplads. Den omstændighed, at sagsøgeren i tidligere indkomstår havde modtaget løn og at han efter det oplyste kun gav afkald på løn på grund af selskabets økonomiske situation, kan ikke føre til andet resultat.

Skattefri befordringsgodtgørelse, der blev udbetalt til en hovedanpartshaver, blev anset for skattepligtig, Han havde ikke modtaget løn fra anpartsselskabet, derfor kunne han ikke anses som lønmodtager efter ligningslovens § 9, stk. 5 (nu § 9, stk. 4). Han var derfor ikke berettiget til at modtage skattefri befordringsgodtgørelse (TfS 2000, 58 HRD).

Der henvises i øvrigt til den juridiske vejledning afsnit A.7.2.2 hvor reglerne om skattefri rejsegodtgørelse er nærmere beskrevet.

Du har modtaget løn fra selskabet for perioden 1. december 2017 - 31. december 2017, i perioden fra den 1. januar 2017 - 30. november 2017 har du ikke modtaget løn fra selskabet, men alene fået udbetalt skattefrie rejsegodtgørelser.

Da du ikke har modtaget løn fra dit selskab anses du ikke at være lønmodtager i perioden 1. januar 2017 - 30. november 2017, du opfylder derfor ikke betingelserne for at få udbetalt skattefrie rejsegodtgørelse og fradrag for rejseudgifter.

Det er Skattestyrelsen opfattelse, at den skattepligtige løn er konverteret til skattefrie godtgørelser. Der kan henvises til SKM.2017.591.LSR, hvor en hovedaktionærs løn på 1.000 kr. om måneden og udbetaling af skattefrie godtgørelser på mellem 7.000 kr. og 9.000 kr. månedligt blev anset for en omkonvertering af den skattepligtige løn til skattefrie godtgørelser. Det blev lagt til grund, at hovedaktionærens løn var ubetydelig og symbolsk for det udførte arbejde og der var åbenbar misforhold mellem den udbetalte løn og de skattepligtige godtgørelser. Der er under punkt 1.3 henvist til SKM.2017.517.LSR, dette er ikke korrekt, den konkrete henvisning er SKM.2017.591.LSR.

Det er Skattestyrelsen opfattelse, at selskabets løntilbageholdenhed må anses for en omkonvertering af den skattepligtige løn. Det forhold, at selskabets anpartshavere har valgt at aflønning i de første år kun sker i begrænset omfang ind til virksomheden kan bære det, anses alene at være sket på baggrund af hovedanpartshaverens indflydelse på selskabets dispositioner og må betragtes som en opsparing af et formuegode i selskabet. På trods af selskabets begrænsede økonomi har selskabet dog alligevel fundet økonomisk overskud til at kunne udbetale skattefrie godtgørelser.

Din advokat henviser i sit brev til Skattestyrelsen, at rejsegodtgørelsen i 2017 ikke er trådt i stedet for en løn, og det har heller ikke været en underforstået aftale, at der skulle ydes rejsegodtgørelse i stedet for løn. Denne påstand modsvarer dog den løn- og ansættelseskontrakt der er indgået mellem dig og selskabet, da det netop i punkterne 4 og 5 fremgår følgende:

4. Aflønning sker de første år kun i begrænset omfang ind til virksomheden kan bære det.

5. Der udbetales dagpenge efter statens satser og regler for rejsedag i Grønland.

Af kontrakten fremgår det, at der udvises løntilbageholdenhed, men at der udbetales skattefrie godtgørelser. Der ses således, at være en klar prioritering af, at der skal udbetales skattefrie godtgørelser, men først løn når der er økonomi til dette. Dette forhold må betragtes som en klar omlægning af skattepligtig løn til skattefrie godtgørelser.

Din advokat henviser til den juridiske vejledning afsnit C.A.7.2.1 under modregningsforbud, at en

lønmodtager ikke har kompenseret arbejdsgiveren ved lønomlægning, hvis en virksomhed eksempelvis på grund af økonomiske vanskeligheder ha aftalt med medarbejderne, at de udviser løntilbageholdenhed eller går ned i løn.

Af ovenstående modregningsforbud fremgår det, at der kan aftales løntageholdenhed eller lønnedgang. Der skal i den henseende lægges vægt på, at en lønmodtager har modtaget vederlag for sit arbejde. Det må lægges til grund at, der mellem arbejdsgiver og lønmodtager udbetales en løn svarende til hvad 2 uafhængige parter ville have aftalt i løn. Den manglende lønudbetaling fra dit selskab anses derfor alene at være udtryk for din bestemmende indflydelse i selskabet og anses at være udtryk for omkonvertering af din skattepligtige løn til skattefrie godtgørelser.

Der er ikke særlige forhold for virksomheder i opstartsfasen, det forhold at dine klienter efter et forsigtighedsprincip har valgt ikke at udbetale løn før selskabets likviditet var bedre, understøttes ikke af at de dog har fundet likviditet til at udbetale skattefrie godtgørelser.

Det forhold at Skattestyrelsen anser de skattefrie godtgørelser for skattepligtige gør ikke, at du bliver anset for lønmodtager og derved har du ikke ret til fradrag efter ligningslovens § 9A, stk. 7. Du har ikke haft indtægtsgivende arbejde i selskabet, og kan derved ikke anses for lønmodtager.

Din advokat har i sit brev til Skattestyrelsen oplyst, at der er fast administrativ praksis for, at såfremt en rejsegodtgørelse omkvalificeres til løn, indrømmes der fradrag efter ligningslovens § 9A, stk. 7.

Denne praksis er alene gældende for lønmodtagere. Af ligningslovens § 9A, stk. 7 fremgår:

Rejseudgifter, jf. stk. 1, kan fradrages ved indkomstopgørelsen enten med standardsatserne i stk. 2 og 3 eller med de faktiske udgifter. De faktiske udgifter til kost skal ikke reduceres med værdien af et sparet hjemmeforbrug. Såfremt arbejdsgiveren afholder lønmodtagerens udgifter omfattet af stk. 1 efter regning, kan lønmodtageren ved indkomstopgørelsen fradrage udgifter til småfornødenheder med standardsatsen i stk. 4. Udgifter efter 1. og 3. pkt. kan dog ikke fradrages, i det omfang de er godtgjort efter stk. 1-4, eller overstiger et grundbeløb på 25. 000 kr. (2010-niveau) i et indkomstår.

Begrænsningen af fradraget efter 4. pkt. omfatter også fradrag for dobbelt husførelse efter statsskattelovens § 6, litra a, jf. § 9, stk. 1. Der kan ikke foretages afskrivninger i den skattepligtige indkomst på driftsmidler m.v., der anvendes i forbindelse med logiet, når der foretages fradrag med satsen til logi.

Det er således en klar betingelse efter reglerne i ligningslovens§ 9A, stk. 7, at der er tale om en lønmodtager. Der kan henvises til SKM2012.463.VLR hvor en person havde modtaget skattefri befordringsgodtgørelse uden at have modtaget løn. Da personen ikke havde modtaget løn kunne personen af samme grund ikke foretage fradrag for befordringsudgifter.

Det forhold at, rejsegodtgørelserne bliver skattepligtige ændrer ikke ved den omstændighed at der ikke er modtaget løn for det udførte arbejde. Du opfylder derfor ikke betingelserne for at kunne få fradrag for rejseudgifter.

Vi fastholder beskatningen af udbetaling af rejsegodtgørelse på 29.707 kr. da betingelserne for udbetaling af godtgørelserne skattefrit ikke er opfyldt.

Da kan ikke få fradrag for rejseudgifter på 26.800 kr. da du ikke opfylder betingelserne for at kunne få fradrag.”

Skattestyrelsen har den 5. september 2019 fremsendt udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling, hvoraf følgende fremgår:

”(...)

Skattestyrelsens begrundelse/vurdering

I nærværende sag har Skattestyrelsen i afgørelse af 4. marts 2019 forhøjet klagers skattepligtige indkomst, da rejsegodtgørelse er anset for værende skattepligtig.

Skatteankestyrelsen har indstillet, at Skattestyrelsens afgørelse stadfæstes. Skattestyrelsen kan tiltræde indstillingen med nedenstående bemærkninger.

Skattefri rejsegodtgørelse

Det fremgår af sagens faktiske oplysninger, at klager i perioden januar 2017 til og med november 2017 ikke har modtaget løn fra [virksomhed1] ApS, som hun sammen med sin ægtefælle er hovedanpartshaver i. I december 2017 har klager modtaget en løn på 10.000 kr.

Det fremgår ligeledes, at klager i 2017 i marts, juli, september, oktober og november har modtaget skattefri rejsegodtgørelse fra selskabet i forbindelse med arbejdsrelaterede rejser til Grønland.

Det følger af praksis i bl.a. SKM2012.463.VLR, at det er en forudsætning for, at en hovedanpartshaver kan modtage skattefri godtgørelser, at der eksisterer et indtægtsgivende arbejdssted. Dette er selvom, at hovedanpartshaveren har givet afkald på løn grundet selskabets økonomiske situation.

Da det kan konstateres, at klager ikke har modtaget løn fra selskabet i de perioder, hvor der er udbetalt rejsegodtgørelse, eksisterede der i denne periode intet indtægts- givende arbejdssted. På denne baggrund kan rejsegodtgørelsen ikke anses som skattefri.

Rejsefradrag

Efter praksis i SKM2004.22.HR er det en betingelse for at være berettiget til rejsefradrag, at der modtages vederlag for arbejdet i selskabet.

Da klager som nævnt ovenfor ikke kan anses for at have haft et indtægtsgivende arbejdssted, er klager ikke berettiget til rejsefradrag.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt principal påstand om, at skattefri rejsegodtgørelse på 29.707 kr. for indkomståret 2017 ikke skal omkvalificeres til løn.

Subsidiært har klagerens repræsentant nedlagt påstand om, at der skal indrømmes et fradrag på 26.800 kr. efter ligningslovens § 9 A, stk. 7.

Til støtte herfor har klagerens repræsentant anført følgende:

”(...)

ANBRINGENDER

”Til støtte for påstanden om, at der ikke skal ske omkvalificering, gøres det gældende, at det fremgår af Ligningsloven § 9, stk. 4, at

”Godtgørelsen skal dog medregnes ved indkomstopgørelsen, hvis lønmodtageren ved lønomlægning har kompenseret arbejdsgiveren m.v. for at få godtgørelsen.”

Det er efter lovteksten en betingelse for, at Skattestyrelsen kan gennemføre omkvalificering af rejsegodtgørelser til løn, at der mellem parterne er aftalt en lønomlægning, hvilket ikke er tilfældes i nærværende situationen.

Arbejdsgiverselskabet en nystartet virksomhed, som ikke tidligere havde afholdt lønomkostningerne.

Der var usikkerhed om, hvorvidt arbejdsgiverselskabet ville opnå tilstrækkelig stor omsætning til at afholde lønomkostningerne, hvorfor mine klienter, som ejere af selskabet ikke ønskede, at hæve løn før der var tilstrækkelig sikkerhed for, at lønomkostningerne ikke ville medføre, at selskabet havde en underskudsgivende drift, hvilket kunne medføre selskabets konkurs m.v.

Det bemærkes i den forbindelse, at det fremgår af afsnit C.A.7.2.1 i Den Juridiske Vejledning under afsnittet ” Modregningsforbud”, at:

”En lønmodtager har ikke kompenseret arbejdsgiveren ved lønomlægning, hvis en virksomhed eksempelvis på grund af økonomiske vanskeligheder har aftalt med medarbejderne, at de udviser løntilbageholdenhed eller går ned i løn.”

Dette underbygger netop, at i en opstartsfase, hvor likviditeten er stram, og hvor der er usikkerhed omkring virksomhedens økonomi, kan udvises løntilbageholdenhed uden, at dette vil blive omfattet af modregningsforbuddet.

I den forbindelse bemærkes yderligere, at der mellem mine klienter og arbejdsgiverselskabet ikke tidligere har været udbetalt løn, som parterne aftalte at ”lønomlægge” til skattefrie rejsegodtgørelser.

Af lovbemærkningerne til bestemmelsen fremgår det yderligere:

”Forslaget indebærer, at en lønmodtager i et eksisterende ansættelsesforhold, der indgår aftale med arbejdsgiveren om at gå ned i løn eller udvise løntilbageholdenhed for at få udbetalt rejse- og eller befordringsgodtgørelse, vil være skattepligtig af den udbetalte godtgørelse. Det samme vil være tilfældet, hvis lønmodtageren i forbindelse med ansættelsen har aftalt en lavere løn end den, vedkommende ellers kunne have fået mod at få udbetalt rejse- og/eller befordringsgodtgørelse oven i den lavere løn.”

Rejsegodtgørelsen i 2017 er ikke trådt i stedet for en løn, og det har heller ikke været en underforstået aftale, at der skulle ydes rejsegodtgørelse i stedet for løn.

Det har hele tiden været forudsætningen, at der skulle oppebæres løn, når der var likviditet til det.

Første gang mine klienter modtager løn er i december 2017, og i det efterfølgende indkomstår, hvor der er bedre likviditet og større sikkerhed for det økonomiske resultat, er der da også udbetalt løn samtidig med, at der er modtaget rejsegodtgørelse, hvilket taler imod, at der har været sket en lønomlægning.

Det bemærkes i den forbindelse, at driftsresultat for 2017 alene androg kr. 19.527, hvorfor resultat af selskabets virksomhed ville have været underskudsgivende, såfremt der ikke var blevet udvist løntilbageholdenhed.

Rejsegodtgørelsen i 2017 er således ikke trådt i stedet for en løn.

De afgørelser som Skattestyrelsen har henvist til, kan ikke danne præcedens i nærværende sag. Ingen af afgørelserne omhandler virksomheder, som var i opstartsfasen.

Sagen SKM.2014.767 SR omhandler et bindende svar, hvor der blev spurgt, om en vis timesats kunne godkendes såfremt der blev udbetalt skattefrie godtgørelser.

Af SKAT’s indstilling, som blev tiltrådt af Skatterådet fremgår det, at

”SKAT skal i tilknytning hertil bemærke, at det er arbejdsmarkedets parter, som træffer afgørelse om lønnens størrelse. Hvis SKAT imidlertid kan godtgøre, at lønmodtageren i forbindelse med den individuelle lønaftale har aftalt en lavere løn, end den lønmodtageren ellers kunne have opnået mod at få udbetalt rejsegodtgørelser oven i den lavere løn, vil rejsegodtgørelserne efter ligningslovens § 9, stk. 4, 3. pkt. være skattepligtige. Det vil imidlertid være en konkret vurdering i den enkelte sag, og det bemærkes, at SKAT ikke har forholdt sig konkret til de angivne eksempler på timelønssatser. Lønnens størrelse og sammensætning vil således også være momenter, som vil indgå i bedømmelsen af, hvorvidt betingelserne i den enkelte sag er opfyldt.” (min understregning)

Heraf kan det udledes, at der altså skal foretages en konkret vurdering.

I denne sag har det ikke været aftalt, at mine klienter skulle modtage rejsegodtgørelse i stedet for løn.

Det har hele tiden været forudsætningen, at mine klienter skulle modtage løn, når det var økonomisk muligt, hvilket da også sker i det efterfølgende indkomstår.

På den baggrund er det min opfattelse, at der ikke skal ske en omkvalificering.

Fradrag efter Ligningsloven § 9A, stk. 7

Der gøres gældende, at mine klienter er berettiget til fradrag efter Ligningsloven § 9A, stk. 7, såfremt Skattestyrelsen fastholder omkvalificeringen af rejsegodtgørelsen til løn.

I den forbindelse bemærkes det, at den beløbsmæssige grænse for fradrag efter Ligningsloven § 9 A, stk. 7 for 2017 udgjorde kr. 26.800.

Der er fast administrativ praksis for, at såfremt en rejsegodtgørelse omkvalificeres til løn indrømmes der fradrag efter Ligningsloven § 9 A, stk. 7, hvilket også bør ske i nærværende sag.

Som et eksempel kan nævnes SKM.2017.591.LSR, hvor et selskab drev vognmandsvirksomhed. Selskabets eneste ansatte var hovedaktionær.

Hovedaktionæren havde alene modtaget en yderst besked løn svarende til omkring kr. 1.000 pr. måned. Samtidig oppebar hovedaktionæren omkring kr. 100.000 i rejsegodtgørelse på årsplan.

Af afgørelsen fremgår det under afsnittet ”SKATs afgørelse”, at SKAT (nu Skattestyrelsen) fandt, at den udbetalte rejsegodtgørelse ikke kunne anses for at være skattefri, idet en gennemsnitlig timeløn kunne beregnes til kr. 6,76 pr. time, hvilket blev anset for at være et ubetydeligt og symbolsk beløb. På den baggrund blev hovedaktionærens indkomst forhøjet iht. Statsskatteloven § 4 med den udbetalte rejsegodtgørelse.

Imidlertid fandt SKAT, at der skulle indrømmes fradrag efter Ligningsloven § 9A, stk. 7, idet det blev anført, at:

”SKAT anser dig for at opfylde betingelserne for at kunne få et fradrag efter ligningslovens § 9 A, stk. 7. Indkomsten i 2012, 2013 og 2014 nedsættes derfor med følgende beløb 50.000 kr., 25.000 kr. og 25.500 kr., som er de beløb, som der maks. kan gives fradrag for i de enkelte indkomstår. ”

Landsskatteretten stadfæstede SKAT’s afgørelsen, og understregede netop, at SKAT ikke havde fikseret yderligere løn, men blot konstateret, at den aftalte løb var ubetydelig og i strid med værnsreglen.

Det kan således udledes, at selvom en lønudbetaling er ubetydelig er der stadig mulighed for at opnå fradrag efter ligningsloven § 9A stk. 7. I den forbindelse bemærkes det, at Skattestyrelsen i nærværende sag har beregnet timelønnen til ca. kr. 45 pr. time, hvilket er væsentligt mere end i SKM.2017.591.LSR, hvor den gennemsnitlige timeløn var opgjort til kr. 6,76, men hvor der blev indrømmet fradrag efter Ligningsloven § 9A, stk. 7.

På den baggrund bør der indrømmes fradrag efter ligningsloven 9A, stk. 7.”

Klagerens repræsentant har den 19. august 2019 fremsendt følgende bemærkninger til sagsfremstillingen:

”(...)

I forhold til Skatteankestyrelsen forslag til afgørelser bemærkes det, at Skatteankestyrelsen ikke har forholdt sig til anbringendet vedrørende SKM2017.591.LSR. I denne sag blev der netop indrømmet fradrag efter Ligningsloven § 9A, skt. 7 efter, at der var sket en omkvalificering fra skattefri rejsegodtgørelse til løn.

Da dette også er tilfældet i disse sager, bør der således også indrømmes fradrag efter Ligningsloven § 9A, stk. 7.

Hvis Skatteankestyrelsen ikke finder, at der skal indrømmes fradrag efter Ligningsloven § 9A, stk. 7, bør Skatteankestyrelsen angive, hvorledes nærværende sag adskiller sig fra SKM2017.591.LSR, hvor SKAT omkvalificerede skattefrirejsegodtgørelse til løn men af egen drift indrømmede fradrag efter Ligningsloven § 9A, stk. 7.”

Landsskatterettens afgørelse

Skattefri rejsegodtgørelse

Godtgørelser, der udbetales af arbejdsgiveren for udgifter, som en lønmodtager påføres af arbejdet, medregnes ved indkomstopgørelsen. Det fremgår af ligningslovens § 9, stk. 4. Det gælder dog som udgangspunkt ikke godtgørelser for rejseudgifter omfattet af ligningslovens § 9 A, som ikke overstiger de fastsatte standardsatser. Det fremgår dog af ligningslovens § 9, stk. 4, 3. pkt., at:

”Godtgørelser skal dog medregnes ved indkomstopgørelsen, hvis lønmodtageren ved lønomlægning har kompenseret arbejdsgiveren m.v. for at få godtgørelsen.”

Modregningsforbuddet fremgår ligeledes af § 1, stk. 4 i bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000 om rejse- og befordringsgodtgørelse.

Det fremgår af Den juridiske vejledning afsnit C.A.7.2.1., at værnsreglen i ligningslovens § 9, stk. 4, 3. pkt. omfatter aftaler om løntilbageholdenhed og aftaler om en lavere løn ved ansættelsen end den vedkommende ellers kunne have fået mod at der udbetales godtgørelse. Skærpelsen af værnsreglen er primært rettet mod individuelle lønaftaler, hvor det kan vælges, om en del af lønnen gives som skattefri godtgørelse.

Det fremgår af retspraksis, at lønnen ikke må udgøre et ubetydeligt og symbolsk beløb, når der udbetales skattefri godtgørelse, ligesom det herudover er en betingelse, at der ikke må være sket lønomlægning, jf. ligningslovens § 9, stk. 4, 3. pkt. og SKM2006.181.SR. Der skal herefter foretages en helhedsvurdering af realindholdet i de samlede løn- og aftalevilkår, jf. bl.a. SKM2014.767.SR og SKM2017.75.SR. Det følger endvidere af SKM2017.591.LSR, at en hovedaktionæren, der havde oppebåret en løn på 1.000 kr. månedligt og havde fået udbetalt skattefrie godtgørelser omkring 100.000 kr. årligt fra selskabet, havde konverteret en del af sin løn til rejsegodtgørelse og dermed overtrådt modregningsforbuddet i LL i § 9, stk. 4, 3. pkt., hvorfor godtgørelsen i sin helheds måtte anses for skattepligtigt.

Det fremgår i øvrigt af domspraksis, at det er en forudsætning for, at en hovedanpartshaver kan få udbetalt skattefrie godtgørelser, at der eksisterer et indtægtsgivende arbejdssted, jf. f.eks. Vestre Landsretsdom i SKM2012.463, hvor en hovedanpartshaver, der gav afkald på løn grundet selskabets økonomiske situation, ikke kunne anses at have indtægtsgivende arbejde for selskabet.

Klageren er hovedanpartshaver i selskabet [virksomhed1] ApS og har alene fået en løn i december 2017 på 10.000 kr. Klageren har i hele 2017 arbejdet 222 timer. Dette svarer til en timeløn på cirka 45 kr. Samtidig har klageren oppebåret skattefri rejsegodtgørelse for rejser til Grønland i marts, juli, september, oktober og november 2017.

Klageren har i perioden januar 2017 til og med november 2017 ikke modtaget løn fra selskabet. Da hun således ikke har haft indtægtsgivende arbejde for selskabet i de måneder hun har modtaget skattefri rejsegodtgørelse, kan hun ikke anses som lønmodtager i de pågældende måneder. Klageren er derfor ikke omfattet af skattefritagelsesreglerne i ligningslovens § 9, stk. 4, 2. pkt.

Landsskatteretten finder på denne baggrund, at betingelserne for udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse ikke er opfyldt for januar til november 2017, hvorfor godtgørelsen er skattepligtig for klageren. Det forhold at selskabet har haft et beskedent driftsresultat for 2017 og at klageren har fået udbetalt 31.000 kr. i løn i 2018 ændrer ikke på resultatet for indkomstår 2017.

Landsskatteretten stadfæster derfor Skattestyrelsens afgørelse.

Rejsefradrag

Klageren kan ikke anses for lønmodtager i de måneder hun har været på rejse for selskabet, hvorfor hun ikke er berettiget til rejsefradrag, jf. ligningslovens § 9 A, stk. 7 og bl.a. SKM2004.22.HR.

Klageren har udført rejserne i månederne marts, juli, september, oktober og november 2017 og klageren har ikke haft indtægtsgivende arbejde i disse måneder, da der alene er udbetalt løn for december 2017. Det bemærkes, at det er uden betydning, at den manglende lønudbetaling skyldes selskabets økonomiske situation.

Ansættelseskontrakten kan ikke medføre et andet resultat, idet der er tale om en konkret indgået aftale mellem interesseforbundne parter, og det fremgår af ansættelseskontrakten, at aflønning i de første år kun sker i begrænset omfang på grund af virksomhedens økonomiske situation.

Det skal bemærkes, at SKM2017.591.LSR ikke kan føre til et andet resultat. Skatteyderen fik udbetalt 1.000 kr. månedligt i løn, hvorfor skatteyderen blev anset som lønmodtager. Skatteyderen har dermed fået udbetalt løn i de måneder, hvor han også har fået udbetalt rejsegodtgørelse. På denne baggrund er det Landsskatterettens opfattelse, at SKM2017.591.LSR ikke er sammenlignelig med klagerens situation i henhold til rejsefradrag efter ligningslovens § 9 A, stk. 7.

Klageren har alene fået udbetalt løn i december 2017. Klageren har dermed ikke fået udbetalt løn i de måneder, hvor klageren har fået udbetalt rejsegodtgørelse. På den baggrund finder Landsskatteretten, at klageren ikke kan anses for at være lønmodtager, hvorfor klageren ikke berettiget til rejsefradrag efter ligningslovens § 9 A, stk. 7.

Landsskatteretten stadfæster på denne baggrund også denne del af Skattestyrelsens afgørelse.