Kendelse af 24-09-2021 - indlagt i TaxCons database den 26-10-2021

Skattestyrelsen har givet afslag på anmodning om omgørelse af aktionærlån foretaget i 2015.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.

Faktiske oplysninger

Klagerens advokat har ved brev af 21. august 2017 anmodet om omgørelse. Anmodningen har følgende ordlyd:

”Som advokat for [person1] og [virksomhed1] ApS (læs [virksomhed2] ApS) skal jeg herved anmode om, at udlån fra [virksomhed1] ApS (læs [virksomhed2] ApS) kr. 461.550,00 foretaget i april 2015 til den af [person2] drevne virksomhed i form af ørelægeklinik, omgøres til en lønudbetaling til [person1] og der inden for en af Skat fastsat frist sker betaling af a-skat samt am-bidrag.

Sagens nærmere omstændigheder fremgår af vedlagte skrivelse af 25. juli 2017 fra Skat i [by1] med henvisning til sagsid. [sag1]. Det skal blot bemærkes, at der har indsneget sig en lille misforståelse omkring at det skulle være det forhold, at “knækgrænsen” var nået, som var årsagen til et af likviditetsproblemerne. Dette har imidlertid ingen betydning for sagen i øvrigt.

Det gøres gældende, at betingelserne for at opnå tilladelse til omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29 er opfyldte i denne sag. Betingelserne vil nærmere blive gennemgået nedenfor.

Det gøres endvidere gældende, at det er skattemæssigt muligt, at foretage lønudbetaling til [person1], desuagtet det modsatte fremgår af den vedlagte skrivelse af 25. juli 2017 fra Skat i [by1].

Af Skat ‘s styresignal, SKM2014.825.Skat, anføres:

“Hvis hovedaktionæren er ansat som bestyrelsesformand, vil et lån omfattet af ligningslovens § 16E således kunne anses for løn, hvis ovenstående betingelser er opfyldt. Det gælder, selvom hovedaktionæren normalt ikke får vederlag for sit formandsjob.”

Så meget desto mere må løn kunne anses som løn for en direktør, som er eneste ledelsesmedlem i et selskab, uanset om denne normalt ikke får/vælger at hæve vederlag for sit job.

De betingelser, som i øvrigt skal være opfyldt, jf. henvisningen, er at aktionæren ikke på nogen strafbar måde har undladt at medregne beløbene i sin skattepligtige indkomst samt at det samlede vederlag ikke er større, end hvad der kan anses for sædvanligt for det udførte arbejde.

[person1] har ikke, så længe hun har været direktør for selskabet, tiltrådt som direktør i 2012, hævet vederlag og har alene oppebåret bidrag til en pensionsordning fra selskabet fra 1. januar 2015. Denne ordning koster kr. 4.771,88 pr. måned, hvilket betyder, at det vederlag, som var udbetalt i april 2015, udgjorde kr. 19.087,52. Henset til [person1] position som selskabets direktør, at [person1] har et åbenbart lønefterslæb, og det omhandlede beløb, kr. 461.550,00, kan dette ikke anses som usædvanligt vederlag for det udførte arbejde som ansvarlig ledelse i selskabet.

[person1] er kommet i denne situation, trods hendes dispositioner slet ikke er omfattet af formålet bag ligningslovens § 16E. Efter lovforslaget er det præciseret, L199 at 14. august 2012, punkt. 3.1. side 7, at formålet med indførelsen af ligningslovens § 16E var at fjerne det skattemæssige incitament for at benytte aktionærlån som skattefrit alternativ til hævning af skattepligtigt udbytte eller løn.

[person1] dispositioner har ikke haft disse formål og [person1] har ikke haft nogen som helst viden om, hvilke skattemæssige konsekvenser der var forbundet med dispositionerne.

Som det fremgår af skrivelsen af 25. juli 2017 fra Skat i [by1], har der været drøftelser med [finans1].

[finans1] har bekræftet, at banken ikke kunne bidrage med likviditeten inden for den meget korte frist der var tale om i april 2015, som følge af bankens bevillingssystem og at muligheden for at lade [virksomhed2] ApS, stå for den midlertidige tilførsel af likviditet, blev drøftet.

Banken har bekræftet, at der ikke var drøftelser om hverken selskabslovens § 210 eller ligningslovens § 16E i denne forbindelse. Banken har afvist at der i denne anledning skulle være noget rådgivningsansvar for banken.

Det er også væsentligt at være opmærksom på, at hvis [person1] ægtefælle havde drevet sin klinik i selskabsform, ville et lån fra [virksomhed2] ApS til et sådant selskab ikke medføre, at forholdet kunne omfattes af ligningslovens § 16E.

Såfremt Skat meddeler tilladelse til, at [virksomhed2] ApS ‘s udbetaling af kr. 461.550,00 i april 2015 omgøres til en lønudbetaling til [person1], betyder det følgende:

Hævningen af kr. 461.550,00 fjernes fra mellemregningskontoen og overføres til selskabets lønkonto. Herefter er mellemregningskontoen ikke negativ, og der foreligger således heller ikke et aktionærlån.

Den efterfølgende indbetaling af kr. 475.000,00, 4. maj 2015, skal krediteres mellemregningskontoen, som herefter er positiv i [person1] og [person2] favør med kr. 475.000,00.

Dette betyder, at efterfølgende hævninger, juni 2015, kr. 415.305,00, ligger inden for den positive saldo på mellemregningskontoen, således at der ikke opstår et aktionærlån eller et forhold, som er omfattet af ligningslovens § 16E.

Konsekvensen af en omgørelse bliver således, at [person1] beskattes af den første hævning som løn og at der ikke sker beskatning af den anden hævning.

Efter skatteforvaltningslovens § 29 skal følgende betingelser være opfyldte, for at der kan meddeles tilladelse til omgørelse:

1. Dispositionen må ikke i overvejende grad have været båret af hensyn til at spare eller udskyde skatter.

2. Dispositionen skal utvivlsomt have haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige.

3. Dispositionen skal have været lagt klart frem for myndighederne.

4. De privatretlige virkninger af den ændring af dispositionen, der ønskes tillagt skattemæssig virkning, skal være enkle og overskuelige.

5. Alle, der skatteretligt vil blive berørt af en tilladelse til omgørelse, skal tiltræde omgørelsesanmodningen.

Ad. 1. [person1] disposition, som ønskes omgjort, har på ingen måde været båret af hensyn til at spare eller udskyde skatter. Formålet har alene været, kortvarigt at hjælpe ørelægeklinikken med et likviditetsbehov og dispositionen er foretaget uden at [person1] var klar over, hvilke konsekvenser der kunne være forbundet hermed, da ørelægeklinikken ikke blev drevet i selskabsform.

Ad. 2. [person1] har ikke haft nogen form for kendskab til, hvilke konsekvenser der kunne være ved de foretagne dispositioner, herunder har [person1] ikke haft kendskab til hverken selskabslovens § 210 eller ligningslovens § 16E, eller de konsekvenser som disse bestemmelser kunne få for dispositionerne.

Ad. 3. Dispositionerne er lagt klart frem for myndighederne – aktionærlån fremgår af årsrapporter - og [person1] har medvirket til sagens oplysning, jf. vedlagte skrivelse af 25. juli 2017 fra Skat i [by1].

Ad. 4. Der er tale om ganske enkle og overskuelige ændringer, som det bemærkes er i fuld overensstemmelse med Skat’s styresignal, SKM2014.825.Skat.

Ad. 5. De berørte skattemæssige parter, [virksomhed2] ApS og [person1], står bag omgørelsesanmodningen.

Jeg håber meget på Skat positive medvirken i denne sag, hvor [person1] er havnet en meget uheldig situation, hvor hun rammes af ligningslovens § 16E uden at hendes dispositioner på nogen måde, er dispositioner, som man fra lovgivers side har ønsket at ramme med ligningslovens § 16E og hvor hun har været uvidende om de skattemæssige konsekvenser der kunne være ved at foretage dispositionerne.”

Rettelse i indledning fra [virksomhed1] ApS til [virksomhed2] ApS er tilføjet af Skattestyrelsen.

Skattestyrelsen (daværende SKAT) sendte herefter forslag til afgørelse ved brev af 1. februar 2018.

Klagerens advokat indsendte sine bemærkninger hertil ved brev af 22. februar 2018. Bemærkningerne har følgende ordlyd:

”Under henvisning til SKAT 's skrivelse af 1. februar 2018 i sagid [sag2] - jnr. [...], hvor det angives, at SKAT ikke kan tiltræde anmodningen om omgørelse, skal jeg på anmoders vegne fremkomme med nogle bemærkninger.

Først og fremmest skal det bemærkes, at SKAT angiver at det drejer sig om [virksomhed1] ApS, hvilket ikke er korrekt, da det drejer sig om udlån fra [virksomhed2] ApS. Jeg er godt klar over, at [by2] af uvisse årsager har indsneget sig en gang eller to i anmodningen til SKAT, men derudover angives det, at der er tale om [by3].

Det er min opfattelse, at SKAT dels ikke forholder sig til forarbejderne til Ligningslovens § 16E, ikke forholder sig til anmoders faktiske subjektive opfattelse, ligesom det er min opfattelse, at SKAT væsentligt overfortolker præjudice værdien af afgørelsen i SKM2010.834.LSR. Dette vil der blive redegjort for i det følgende.

Baggrunden for indførelsen af Ligningslovens § 16E var, jf. lovforslagets pkt. 3.1.:

"Lovforslaget har til formål at fjerne de eksisterende skattemæssige incitamenter til at optage aktionærlån som skattefri alternativ til at hæve løn eller udbytte i selskabet. SKATs compliance-undersøgelser og indsatsprojekter har vist, at optagelse af ulovlige aktionærlån ofte anvendes til finansiering af privatforbrug. De ulovlige aktionærlån træder reelt i stedet for løn eller udbytte, fordi det ikke har været hensigten at tilbagebetale lånene. Det foreslås derfor, at aktionærlån skal beskattes allerede ved optagelsen af lånet, således at der ikke opnås en skattemæssig fordel ved at omdøbe sådanne hævninger, der reelt er løn eller udbytte, til lån.”

Fra lovgivers side, er det klart præciseret, at det som skal rammes er 1) lån som er maskeret løn eller udbytte der skal finansiere privatforbrug og 2) som det reelt ikke er hensigten at tilbagebetale.

Yderligere har lovgiver i forbindelse med præciseringen af den personkreds som er omfattet af forslaget angivet følgende under punkt 3.1.2.2.:

"Den skattepligtige personkreds er afgrænset til dem, der har den i ligningslovens § 2 beskrevne interesseforbindelse med det långivende selskab. Herved sikres, at der sker beskatning i de situationer, hvor aktionæren har mulighed for at vælge, om selskabet skal yde et lån i stedet for udbetaling af løn eller udbytte."

Denne præcisering stemmer helt overens det ovenfor angivne omkring baggrunden for bestemmelsen, at sikre at der ikke ydes lån, som reelt dækker over løn eller udbytte betaling.

Som der er redegjort for i forbindelse med anmodningen havde anmoder ingen intention om at etablere et aktionærlån som reelt skulle finansiere privatforbrug og som ikke skulle tilbagebetales.

Der blev udlånt et beløb til anmoders ægtefælles speciallægepraksis, via en kontering på mellemregningskontoen, til dækning af et kortvarende likviditetsbehov i speciallægepraksissen.

Det skete endvidere efter drøftelse med anmoders bank. Der er redegjort herfor i anmodningen, men da SKAT ikke forholder sig hertil, fremlægges hermed kopier af:

• Undertegnedes skrivelse af 10. maj 2017 med en angivelse af et forløb omkring lånets etablering.

• Mail af 10. maj 2017 fra [person3], som bekræfter, at forløbet er korrekt beskrevet.

• Undertegnedes opfølgningsmail af 11. maj 2017 vedrørende eventuel drøftelse af Ligningslovens § 16E.

• Mail af 11. maj 2017 fra ... som bekræfter at Ligningslovens § 16E ikke har været drøftet.

Situationen for anmoder var således den, at anmoder i forbindelse med drøftelsen med [finans1] omkring finansieringen af det midlertidige likviditetsbehov i anmoders ægtefælles speciallægepraksis, blev opfordret til at benytte likviditeten i [virksomhed2] ApS til at dække dette likviditetsbehov og uden at [finans1]s erhvervskunderådgiver gjorde opmærksom på, at dette ville være omfattet af Ligningslovens § 16E, en bestemmelse, som anmoder ikke havde kendskab til på dette tidspunkt.

Som det tidligere er bemærket, ville et udlån til anmoders ægtefælles speciallægepraksis, såfremt denne havde været drevet i selskabsform, ikke været omfattet af Ligningslovens § 16E.

SKATs begrundelse forholder sig ikke til anmoders subjektive opfattelse, idet SKAT angiver følgende:

"Det faktum, at du hæver et beløb i selskabet – og at SKAT finder dette for et aktionærlån med beskatning til følge – kan ikke anses for utilsigtet skattemæssige virkninger. Enhver udbetaling fra et selskab til det aktionær medfører skat – enten fordi der udbetales løn eller der udbetales udbytte. Når du hæver et beløb for at låne ud til din mands virksomhed opnår I tillige en økonomisk fordel, i og med at der ikke skulle ske fremmedfinansiering af likviditeten.

Sammenfattende er det derfor SKATs opfattelse, at udlånet er sket med det formål at opnå en besparelse, og det må således have stået der klart, at beløbet var hævet i selskabet og overført til privatsfæren. Det anses ikke for afgørende, at beløbet efterfølgende tilbagebetales. Når man overfører beløb fra selskabet til privatsfæren vil en skat som følge heraf ikke kunne anses for en utilsigtet skattemæssig virkning.

SKAT finder ikke, at betingelse nr. 1 er opfyldt. Jf. netop ovenfor, så er udbetalingen ikke af dig anset som hverken løn eller udbytte, til trods for at den overføres til privatsfæren. Overførslen til privatøkonomien må derfor til en vis grad være anset for båret af et ønske om at udskyde eller spare i skat – idet beløbet jo netop blot skulle lånes i en meget kort periode. "

Der er intet i sagen, som på nogen som helst måde støtter SKATs angivelse af anmoders subjektive forhold. Først og fremmest har anmoder aldrig anset eller have haft grundlag for at anse et udlån til ægtefælles speciallægepraksis, som en overførsel til privatsfæren, en opfattelse, som mødet med erhvervsrådgiveren i den grad bekræfter.

Henset til, at anmoder ikke har haft intention om at foretage overførsel af midler fra [virksomhed2] ApS til anmoders privatsfære eller forståelse af, at et udlån til ægtefælles special-lægepraksis, jf. Ligningslovens § 16 E, kunne medføre forholdet blev anset som en ikke tilbagebetalingspligtig hævning, så er der ganske åbenbart tale om utilsigtede skattemæssige konsekvenser.

At der er tale om tilsigtede skattemæssige virkninger støttes ligeledes af, at de foretagne dispositioner jo ikke betyder, at et beløb som er overført til privatsfæren beskattes som løn eller udbytte, men derimod, at anmoder beskattes af et beløb, som der ikke kan disponeres over i privatsfæren.

Som der er redegjort for ovenfor, har lovgiver præciseret:

"Den skattepligtige personkreds er afgrænset til dem, der har den i ligningslovens § 2 beskrevne interesseforbindelse med det långivende selskab. Herved sikres, at der sker beskatning i de situationer, hvor aktionæren har mulighed for at vælge, om selskabet skal yde et lån i stedet for udbetaling af løn eller udbytte."

Man ønsker således at ramme de situationer, hvor aktionæren har mulighed for, og forståelse af, at træffe et valg om der skal ydes et lån – kvalificeret jf. de øvrige bemærkninger – eller der skal ske udbetaling af løn eller udbytte, for at finansiere privatforbrug.

Anmoder har ikke foretaget et sådant valg og er ikke gjort opmærksom på, hvilke konsekvenser en sådan disposition kunne have – tværtimod, jf. møde med [finans1]s erhvervsrådgiver.

Dernæst forholder SKAT sig ikke til, at lovgiver ikke har indsat Ligningslovens § 16E for at ramme dispositioner, som dem der er foretaget af anmoder, men derimod specifikt de dispositioner, som der er redegjort for ovenfor.

SKAT har således intet grundlag for, at hævde, at dispositionen er foretaget for at opnå en økonomisk fordel i privatsfæren endsige udskyde eller spare i skat. Hele grundlaget for begrundelsen er således ukorrekt.

SKAT henviser endvidere til SKM2014.17, hvor Skatterådet konkluderer, at der ikke er tale om utilsigtede skattemæssige konsekvenser, men dette skyldes, således som det direkte fremgår af afgørelsen, at dispositionerne blev udført med anvendelse af en rådgiver for selskabet.

Dette er ikke relevant i denne sag, da anmoder ikke har anvendt rådgiver og [finans1] slet ikke har gjort opmærksom på forholdet.

Endvidere henviser SKAT til Bent Ramskovs artikel i TfS2013.354. I artiklen er henvist til bemærkninger til lovforslaget til Ligningslovens § 16E.

Lovgiver har, i lovforslaget, præciseret, at der skal ske en konkret vurdering og denne konkrete vurdering skal forholde sig til spørgsmålet om, hvorvidt aktionæren i den konkrete situation må antages ikke at have været vidende om de skattemæssige konsekvenser ved dispositionen. En konkret vurdering af anmoders subjektive forhold må føre til, at det kan lægges til grund, at anmoder ikke ved dispositionens foretagelse, herunder som følge af dispositionens karakter og de drøftelser der var med [finans1], var vidende om, at der ville være de konkrete skattemæssige konsekvenser forbundet med den foretagne disposition og derfor er der grundlag for at tillade omgørelse.

Derudover angiver SKAT at en omgørelse ikke kan lade sig gøre, allerede fordi dette ikke er faktisk muligt og i den forbindelse henviser SKAT til afgørelsen i SKM2010.834.LSR.

Dette er en grov overfortolkning af denne afgørelse. I Landsskatterettens afgørelse, som drejede sig om en omgørelse af et forsøg på at gennemføre skattefri virksomhedsomdannelse, var situationen den, at der i forbindelse med omdannelsen blev etableret et anpartsselskab, som året efter omdannelsen blev omdannet til at aktieselskab. Selskabet havde udvidet sin portefølje af ejendomme i perioden. Problemet i sagen var, at der reelt ikke bestod en virksomhed på omdannelsestidspunktet, hvilket gjorde at omdannelse ikke blev anset som skattefri. Anmodningen om omgørelse, og dermed tilbageførsel af de civilretlige dispositioner, ville kræve, at ikke blot det etablerede og senere omdannede selskab skulle opløses, men også at ejendomshandler skulle anses som bortfaldet m.v.

Landsskatteretten lægger til grund, at det ikke vil være muligt at tilbageføre disse selskabsetableringer, handler m.v. og derfor lægges det til grund, at det er umuligt at omgøre dispositionen med tilbagevirkende kraft.

Dette betyder ikke, at skattemæssige og civilretlige dispositioner generelt er umulige at omgøre, hvilket jo er ganske åbenbart i denne sag.

Det forhold at et beløb er tilbagebetalt, betyder ikke at der er umuligt at omgøre en sådan dispositioner, slet ikke når de involverede parter er enige heri.

Dispositionen der ønskes omgjort i denne sag er ganske enkelt en bogføringsmæssig disposition på en mellemregningskonto i [virksomhed2] ApS.

Hvis der sker omgørelse, som anmodet om, vil overførslen blive anset som løn til anmoder, [person1], i stedet for en debitering af mellemregningskontoen, og speciallægepraksissens overførsel vil blive anset for en kreditering af mellemregningskontoen.

Henset til ovenstående skal jeg anmode SKAT revurdere sagen og på baggrund heraf meddele den ønskede tilladelse til omgørelse.

Skulle SKAT mod forventning ikke meddele den ønskede tilladelse, vil sagen blive indbragt for Landsskatteretten, på baggrund af ovenstående.”

I følge det oplyste er klagerens lån indfriet.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har givet afslag på klagerens anmodning om omgørelse.

Som begrundelse har Skattestyrelsen anført følgende:

”Du har hævet beløb i dit selskab, idet beløbet er udlånt til din mands personligt drevne virksomhed.

Du ønsker nu at omgøre lånet til at være en lønudbetaling til dig. Dette skyldes, at Skattestyrelsen (daværende SKAT) har beskattet dig af beløbet som aktionærlån.

Som det fremgår ovenfor skal betingelserne i skatteforvaltningslovens § 29 være opfyldt, for at om-gørelse kan imødekommes.

Skattestyrelsen finder ikke, at betingelse nr. 2 er opfyldt. Det faktum, at du hæver et beløb i selska-bet – og at vi anser dette for et aktionærlån med beskatning til følge – kan ikke anses for utilsigtede skattemæssige virkninger. Enhver udbetaling fra et selskab til dets aktionær medfører skat – enten fordi der udbetales løn eller fordi der udbetales udbytte. Når du hæver et beløb for at låne det ud til

din mands virksomhed opnår I tillige en økonomisk fordel, i og med at der ikke skal ske fremmedfi-nansiering af likviditeten. Sammenfattende er det derfor Skattestyrelsens opfattelse, at udlånet er sket med det formål at opnå en besparelse, og det må således have stået dig klart, at beløbet var hævet i selskabet og overført til privatsfæren. Det anses ikke for afgørende, at beløbet efterfølgende tilbagebetales. Når man overfører beløb fra selskabet til privatsfæren vil en skat som følge heraf ikke kunne anses for en utilsigtet skattemæssig virkning.

Skattestyrelsen finder ikke, at betingelse nr. 1 er opfyldt. Jf. netop ovenfor, så er udbetalingen ikke af dig anset for hverken løn eller udbytte, til trods for at den overføres til privatsfæren. Overførslen til privatøkonomien må derfor til en vis grad være anset for båret af et ønske om at udskyde eller spare i skat – idet beløbet jo netop blot skulle lånes i en meget kort periode.

Din advokat anfører i sine bemærkninger, dels at beløbet ikke er en overførsel til privatsfæren, dels at din bankforbindelse ikke har gjort opmærksom på at der ville blive tale om aktionærlån og dels at dispositionen ikke er foretaget for at opnå en økonomisk fordel i privatsfæren, samt at en overførsel til din mands virksomhed, hvis den var drevet i selskabsform, ikke havde medført et aktionærlån. Formålet var ifølge din advokat ikke at finansiere et privatforbrug, men derimod at dække et kortva-rende likviditetsbehov i din mands virksomhed.

Skattestyrelsen kan hertil anføre, at en overførsel fra dit selskab til din mands personligt drevne virksomhed ikke kan være andet end en overførsel til privatsfæren fra selskabet. Formålet er som anført af din advokat at dække et likviditetsbehov i din mands virksomhed. Da der ikke er hævet løn eller udbytte fra selskabet, men blot udlånt et beløb, kan formålet alene udledes til at være at undlade løn- og udbytteudbetaling fra selskabet for dermed ikke at skulle svare skat af beløbet. Samtidig er der opnået en økonomisk fordel i privatsfæren idet rente- samt omkostningsbetaling i forbindelse med et fremmedfinansieret lån derved er undgået. Det er er derfor fortsat vores opfattelse, at udlånet fra selskabet til privatsfæren som minimum er foretaget for at udskyde skat, idet du og dit selskab kunne have indrettet jer således, at der var tale om overførsel af beskattede midler. Det er irrelevant hvordan forholdet ville være behandlet, hvis din mands virksomhed var drevet i selskabsform, idet dette ikke er tilfældet. Det er ligeledes uden betydning hvilken form for rådgivning din bankforbindelse har ydet, idet ansvaret for dine handlinger ikke er din banks.

På baggrund heraf er det fortsat Skattestyrelsens opfattelse at betingelserne i nr. 1 og nr. 2 ikke er opfyldt.

En omgørelse kan i øvrigt kun lade sig gøre hvis det er faktisk muligt.

Du har lånt et beløb i dit selskab, og det er efterfølgende tilbagebetalt. Beløbet er anset for et aktionærlån, men er reelt tilbagebetalt.

Da gælden således er ophørt med at eksistere på tidspunktet for tilbagebetalingen, er det ikke faktisk muligt at ”genoplive” den, og derved er den ønskede omgørelse faktisk umulig.

Der kan her henvises til SKM2010.834.LSR, hvoraf det netop fremgår at en omgørelse ikke er mulig hvis den privatretlige oprindelige tilstand ikke kan genetableres. I afgørelsen er der tale om at man ønsker en virksomhedsomdannelse omgjort – men da aktiverne var solgt kunne de ikke føres tilbage. Tilsvarende gør sig gældende vedrørende en gæld, der er betalt ud.

Skattestyrelsen finder, at SKM2010.834.LSR understreger, at det ikke er muligt at tillade omgørelse, når den oprindelige tilstand ikke kan genetableres. Da lånet er ophørt med at eksistere ved lånets indfrielse, er det ikke muligt at ”genoplive” lånet. Det er ikke tilstrækkeligt, at der kan oprettes et nyt lån således at den oprindelige tilstand tilnærmelsesvis bliver etableret.

Din advokat anfører, at han ikke er enig heri.

Skattestyrelsen kan i den forbindelse henvise til Højesterets dom, gengivet i SKM 2018.624HR, hvor der af Højesteret er taget stilling til at en fordring, der er ophørt, ikke kan tilbageføres. Forholdet i din situation anses for fuldt sammenligneligt med forholdet i dommen, idet også selskabets fordring på dig er ophørt.

Skattestyrelsen finder i øvrigt ikke at din advokats øvrige bemærkninger kan medføre en ændring heri. Din advokats bemærkninger vedrørende forarbejderne til Ligningslovens § 16E vedrører primært selve beskatningen af aktionærlånet, hvilket denne sag ikke omhandler. I opfordres til at sikre jer, at Skattestyrelsen får disse oplysninger – hvis dette ikke allerede er tilfældet – i forbindelse med behandlingen af beskatningen af aktionærlånet.

Det skal i øvrigt bemærkes, at Skattestyrelsen blot har gengivet anmodningen i sin fulde ordlyd, og det er dette, der er årsag til at der anføres [virksomhed1] ApS i gengivelsen af anmodningen. Skattestyrelsen har nu i parentes ovenfor i det gengivne angives ”[virksomhed2] ApS”.

Skattestyrelsen har ikke taget stilling til hvorvidt de øvrige betingelser for omgørelse er opfyldt.

Sammenfattende finder Skattestyrelsen fortsat ikke at omgørelse kan imødekommes, idet betingelserne herfor ikke er opfyldt.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt principal påstand om, at SKATs afgørelse ændres, således, at der gives klager tilladelse til at foretage omgørelse af udbetaling fra [virksomhed2] ApS kr. 461.550,00 foretaget i april 2015 til klagers ægtefælles privat drevne speciallægepraksis til lønudbetaling til klager.

Der er nedlagt subsidiær påstand om, at der gives klager tilladelse til at foretage omgørelse af de to foretagne udbetalinger fra [virksomhed2] ApS til udbytteudbetalinger til klager.

Til støtte for sin påstand har repræsentanten anført:

”At klager opfylder betingelserne for at opnå omgørelse.

Skattestyrelsen forholder sig ikke til klagers subjektive forhold, herunder at dispositionen ikke er omfattet af de dispositioner som lovgiver ønskede at imødegå ved indførelsen af Ligningslovens

§ 16E.

Skattestyrelsen forholder sig ikke til, at klager ubestridt blev anbefalet den valgte fremgangsmåde

af klagers bank, og at banken ikke gjorde klager opmærksom på, at der kunne være tale om ulovligt aktionærlån eller forhold omfattet af Ligningslovens § 16E.

Skattestyrelsen forholder sig heller ikke til, at den praksis, som Skattestyrelsen henviser til, ikke er relevant for den pågældende sag.

De henvises i øvrigt til klagers bemærkninger, således som de er refereret i afgørelsen.

(...)

Skattestyrelsen henviser i sin afgørelse til en afgørelse fra 2018 fra Højesteret, med henvisning til SKM2018.624 HR. Det er muligvis hensigtsmæssigt, at se på Højesterets fulde afgørelse som findes i U.2019.545.

Skattestyrelsen benytter denne afgørelse og en tidligere afgørelse SKM2010.834.LSR til at argumentere for, at praksis afviser at der kan ske omgørelse, hvis et lån er indfriet.

Ingen af disse afgørelser støtter dette synspunkt. I visse tilfælde kan omgørelse ikke gennemføres,

som følge af at dette ikke er muligt, som følge af civilretlige forhold.

Afgørelsen fra 2010 er et eksempel herpå, nemlig hvor der er sket selskabsstiftelse, idet de selskabsretlige regler ikke tillader, at en registreret selskabsstiftelse kan annulleres.

Hvad Skattestyrelsen ikke er opmærksom på i relation til 2018 afgørelsen er, hvad der er søgt om omgørelse af. Det som ønskes omgjort er en transport af en fordring mellem to parter. Højesteret konkluderer, at som følge af at fordringen er indfriet og dermed ophørt, kan man ikke omgøre transporten af fordringen, da dette jo vil forudsætte at der er en fordring, som kan tilbagetransporteres. Det er vigtigt, at være opmærksom på, at Højesteret ikke tager stilling til om indfrielsen af fordringen kunne omgøres skattemæssigt, da der ikke er ansøgt herom.

Det kan derfor ikke konkluderes, således som Skattestyrelsen gør, at når en fordring er indfriet, så er omgørelse af dispositionen ikke mulig. Der er hverken hjemmel herfor i de angivne afgørelser og det giver heller ikke mening juridisk.

Hvis man ser på den helt enkel situation, hvor et selskab har ydet et ulovligt lån til en aktionær, så følger det jo af Skats styresignal, at forholdet kan blive berigtiget, såfremt beløbet indberettes som skattepligtig indkomst for aktionærer og forudsat beløbet kan rummes inden for en rimelig vederlæggelse af aktionærer, som ledelsesmedlem i selskabet.

Hvad er den civilretlige situation? Selskabet har jf. selskabslovens regler, et krav mod aktionæren, nemlig på tilbagebetaling af lånet. Aktionæren har ikke noget forfaldent krav mod selskabet. Med hjemmel i styresignalet kan aktionæren, herefter gøre en fordring gældende mod selskabet. Styresignalet giver hjemmel til at de to parter civilretligt kan etablere økonomiske mellemværender, foretage indfrielser af krav og etablering af nye, som led i at ændre et ulovligt aktionærlån til en lønudbetaling. Hvorfor skulle de samme to parter ikke kunne beslutte, at et indfriet mellemværende ikke skal anses som indfriet, som led i en skattemæssig omgørelse af en foretaget disposition?”

Repræsentantens supplerende indlæg af 24. juni 2020

Subsidiær påstand:

At der gives klager tilladelse til at foretage omgørelse af de to foretagne udbetalinger fra [virksomhed2] ApS til udbytteudbetalinger til klager.

Hovedanbringender:

At klager opfylder betingelserne for at opnå omgørelse.

At en omgørelse af udbetalingerne til udbytte ikke vil kræve genoptagelse af hverken selskabets eller klagers skatteansættelser.

Supplerende bemærkninger.

Der henvises generelt til de tidligere bemærkninger omkring de af Skattestyrelsen påberåbte afgørelser.

Såfremt der gives klager tilladelse til omgørelse i henhold til den ovenfor angivne subsidiære påstand, således at de foretagne hævninger anses som hævet ekstraordinært udbytte, vil en omgørelse kunne gennemføres uden at der skal ske genoptagelse af hverken selskabets eller klagers skatteansættelser og klagen over Skattestyrelsens afgørelse af 1. juli 2019 ... vedrørende klagers aktieindkomst, vil kunne bortfalde.

Selskabet havde såvel i den af klagen pågældende år, som på nuværende tidspunkt en egenkapital som muliggør udbyttehævninger af den størrelse som udgøres af den af klagen omfattede to hævninger.

Skatteretligt vil der således ikke skulle foretages ændringer, hverken f.s.v.a. selskabets eller klager. Selskabsretligt vil der i den årsrapport, som aflægges efter der er givet tilladelse til omgørelse, alene ske en egenkapitalregulering.

Der henvises i relation til egenkapitalreguleringen til selskabets revisors udtalelse af 24. juni 2020 vedrørende gennemførelsen af en sådan regulering i selskabets årsrapport, som vedlægges dette supplerende klageskrift.”

Klagerens revisor har den 24. juni 2020 udtalt følgende:

”Som revisor for [virksomhed2] ApS skal jeg herved fremkomme med en udtalelse om, hvorledes en omgørelse af hævninger til udbytteudbetalinger vil blive reguleret i selskabets årsrapport. Omgørelsen omfatter et afsluttet regnskabsår og korrektionen sker alene i sammenligningstallene i det førstkommende regnskab.

Gives der tilladelse til omgørelse, således at der kan foretages udlodning fra selskabet, vil selskabets egenkapital blive korrigeret med 876.855 kr. i debet og modposten hertil vil være mellemregning med [person1] hvor tilsvarende beløb krediteres. Ved korrektionen af egenkapitalen og mellemregningen med [person1], er der lagt til grund, at tilladelse til omgørelse ikke påføre selskabet pligt til at tilbageholde udbytteskat, da [person1] er blevet fuldt beskattet af beløbet.”

Repræsentantens indlæg af 20. august 2020 på baggrund af Skatteankestyrelsens kontorindstilling

Repræsentanten har ved indlæg af 20. august 2020 anført følgende:

”Som bekendt er forholdene opstået ved bogføring på mellemregningskonti. Klagers ægtefælles drift af klinik er foregået i personligt ejet virksomhed og udgør således ikke en selvstændig juridisk person.

Af bemærkningerne i Karnov til LL§ 16E, fremgår bl.a. følgende:

En låntager, som ikke selv har bestemmende indflydelse i selskabet, men er nærtstående -f eks. ægtefælle - til en aktionær med bestemmende indflydelse, omfattes i kraft af henvisningen til § 2 også af reglen. Hvis en sådan låntager hverken er aktionær eller ansat i selskabet, kan vedkommende ikke beskattes af maskeret udbytte eller løn. En hævning uden tilbagebetalingspligt til en sådan person kan efter praksis anses for at have passeret den nærtstående aktionær med bestemmende indflydelse. I en sådan situation skal der ske beskatning hos aktionæren af udbytte eller løn

Der er således i modsætning til Højesterets afgørelse, citeret i SKM2018.624 HR, alene et skattemæssigt subjekt involveret og der er ikke tale om flere juridiske personer, men alene skattemæssige dispositioner som involverer klager.

Klager og dennes ægtefælle er omfattet af en fælles mellemregningskonto, og denne fælles mellemregningskonto har dannet grundlag for Skattestyrelsens beskatning af klager, jf. afgørelsen i sags-id [sag1].

Der er således ikke tale om et egentligt låneforhold mellem [virksomhed2] ApS og klagers ægtefælle, som er indfriet og som skal genoptages ved en omgørelse. Der er tale om, at en af klager foretaget hævning af denne overføres til fordel for klagers ægtefælle bogført på klagers mellemregningskonto med selskabet som omgøres til en hævning af aconto udbytte.

Da en hævning foretaget af klager efter LL § 16E skal anses som en hævning uden tilbagebetalingspligt, har det som udgangspunkt ingen skatteretlig konsekvens, hvad det hævede bliver benyttet til. I det konkrete tilfælde benytter klager den fortage hævning til at overføre til sin ægtefælles driftkonto. Derved opstår der et krav til klager og ikke til [virksomhed2] ApS.

En efterfølgende overførsel fra klagers ægtefælle til [virksomhed2] ApS medfører således at klagers mellemregningskonto i [virksomhed2] ApS krediteres.

Der er således ikke tale om, at klagers anmodning om omgørelse fordrer, at en indfriet fordring skal genetableres.

Begæringen fordrer alene at dispositionen bestående af klagers hævning, anses som hævning af løn eller aconto udbytte, hvilket specielt for aconto udbyttes vedkommende betyder, at Skattestyrelsens afgørelse i ovennævnte sag kan fastholdes, skatten betales som opgjort, selskabets skattebetalinger ikke ændres, men at klager opnår et tilgodehavende på udbytte i selskabet svarende til de foretagne hævninger.

Ad. skatteforvaltningslovens § 29 stk. 1 nr. 2.

(...)

Højesteret fastslog allerede i 2006 - SKM2006.629 HR - som handlede om den daværende bestemmelse i skatteforvaltningslovens § 37C stk. 1 nr. 2, men har samme indhold - bl.a. følgende:

"Højesteret finder, at bestemmelsen efter sin ordlyd må forstås således, at der ikke i nr. 2 er hjemmel til at betinge omgørelse af andet og mere end, at den privatretlige disposition blev foretaget, uden at de skattemæssige virkninger, som indtræder var forudsete på dispositionstidspunktet. Omgørelse kan således ikke nægtes med henvisning til, at den skattemæssige virkning burde være forudset..."

Ligningsrådet tillod i SKM2002.122.LR omgørelse af et salg af aktier, hvor der havde medvirket rådgiver, som ikke var opmærksom på at der ville blive tale om skattemæssige virkninger af dispositionen.

(...)

Klager havde ikke kendskab til at den disposition som hun foretog kunne anses som et aktionærlån endsige at det ville medføre beskatning efter LL § 16E.

Klager var, forud for den foretagne disposition, blevet rådgivet af klagers bank og som det er dokumenteret, var det klagers bank som foreslog dispositionen og klagers erhvervsbankrådgiver har skriftligt bekræftet, at han ikke har gjort opmærksom på, at der kunne være tale om aktionærlån eller at forholdet kunne være omfattet af LL § 16E.

Klager havde på dette grundlag ikke noget grundlag for at anse dispositionen som et aktionærlån og klager var bibragt den opfattelse, at der ikke var nogen form for skattemæssige virkning forbundet med dispositionen og klager havde intet grundlag for at have en anden opfattelse, da dispositionen blev foretaget.

Dette betyder, at det kan lægges til grund, at klager ikke havde forudset de skattemæssige virkninger på dispositionstidspunktet og dermed også, at betingelsen i skatteforvaltningslovens § 29 stk. 1 nr. 2 er opfyldt.”

Retsmøde

På retsmødet i Landsskatteretten frafaldt repræsentanten sin tidligere principale påstand og nedlagde påstand om, at klagerens hævninger på en mellemregning med klagerens selskab ved omgørelse blev udbyttebetalinger fra selskabet. Repræsentanten anførte, at det var muligt at ændre udbytte med tilbagevirkende kraft og henviste til Landsskatterettens afgørelse, sagsnummer 18-0022529, vedrørende kørselsgodtgørelse

Landsskatterettens afgørelse

Klageren er ved Skattestyrelsens afgørelse af 1. juli 2019 beskattet af 876.855 kr. i henhold til ligningslovens § 16 E. Den privatretlige disposition, der ønskes omgjort, er udbetalingen af 461.550 kr. i april 2015 fra [virksomhed2] ApS til klagerens ægtefælles personligt drevne virksomhed. Ifølge anmodningen ønskes omgørelsen principalt gennemført ved, at overførslen anses som overførsel af løn til klageren, subsidiært, at udbetalingen anses som en udbytteudlodning til klageren.

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, om omgørelse af privatretlige dispositioner, at

”I det omfang en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat hviler på en privatretlig disposition, kan told- og skatteforvaltningen tillade, at en efterfølgende ændring af dispositionen tillægges virkning for ansættelsen af indkomst- eller ejendomsværdiskat (omgørelse), hvis følgende betingelser er opfyldt:

1) Dispositionen må ikke i overvejende grad have været båret af hensyn til at spare eller ud- skyde skatter.
2) Dispositionen skal utvivlsomt have haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige.
3) Dispositionen skal have været lagt klart frem for myndighederne.
4) De privatretlige virkninger af den ændring af dispositionen, der ønskes tillagt skattemæssigvirkning, skal være enkle og overskuelige.
5) Alle, der skatteretligt vil blive berørt af en tilladelse til omgørelse, skal tiltræde omgørelsesanmodningen.”

Landsskatteretten finder ikke, at betingelsen i skatteforvaltningslovens § 29, stk. 1, nr. 2, om, at dispositionen utvivlsomt skal have haft utilsigtede virkninger, der er væsentlige, er opfyldt. Aktionærlånet på 461.550 kr. fra [virksomhed2] ApS er således ydet til fordel for klagerens ægtefælle. Aktionærlånet anses at have passeret klagerens økonomi, der i kraft af sit ejerskab af selskabet har haft bestemmende indflydelse på dets dispositioner. De skattemæssige konsekvenser af at optage et aktionærlån må som udgangspunkt forventes at være forudset på dispositionstidspunktet, da der ved ligningslovens § 16 E er tale om en klar og almindelig kendt lovregel herom.

Hertil kommer, at den ønskede omgørelse ikke er mulig, når der henses til, at lånet ved tilbagebetaling er indfriet og fordringen derved ophørt, jf. SKM2018.624HR. Af disse grunde stadfæstes Skattestyrelsens afgørelse.