Kendelse af 21-08-2020 - indlagt i TaxCons database den 19-09-2020

Faktiske oplysninger

Virksomhedsaktiviteter

Klageren har drevet enkeltmandsvirksomhed siden 1988, og siden 2004 har det været fra ejendommen [adresse1], [by1], [by2]. Virksomheden har CVR-nr.: [...1] og branchekoden: dyrkning af korn (undtagen ris), bælgfrugter og olieholdige frø.

Klagerens ejendom er en landbrugsejendom, der består af ca. 25,5 hektar jord, hvoraf 6,4 hektar udgør skov med fredskovspligt.

Landbrugsjorden på ejendommen var fra 2004-2018 bortforpagtet til en nabolandmand, og klagerens repræsentant oplyser, at bortforpagtningen også omfattede en gylletank. Klagerens repræsentant har oplyst, at der ikke forelå en skriftlig forpagtningsaftale, og at det ikke var nærmere aftalt hvordan forpagtningsafgiften var fordelt på henholdsvis landbrugsjord og gylletank. Klagerens repræsentant oplyser, at klageren ikke selv drev jorden, da det ikke er rentabelt, fordi det er omkostningstungt pga. det begrænsede areal. Klagerens repræsentant har oplyst, at klageren har opsagt forpagtningsaftalen pga. foreliggende skattesag og fra 1. januar 2019 har drevet jorden selv.

Den noterede fredskov på ca. 6,4 hektar, ligger på ejendommens matrikel [...1]. Klagerens repræsentant oplyser, at klageren tidligere blot har ladt skoven stå, og ikke gjort meget ud af driften, selvom der med fredskovspligten er særlige forhold, der skal opfyldes. Klageren har dog sidst på året i 2018 indgået en aftale med et firma, der sørger for den fremtidige fældning af skoven, således at de gamle træer kan sælges til gavntræ og flis. Ifølge Skattestyrelsen er det bekræftet, at der vil være en årlig indtægt på 20.000 kr. – 25.000 kr. hvert tredje år i forbindelse med fældningen. Der blev fældet træer første gang i 2019, og det er oplyst af klagerens repræsentant at indtægten herfra udgør 27.000 kr.

Klageren har i de påklagede indkomstår haft fuldtidsjob som lønmodtager, og er uddannet landmand.

Resultater

Skattestyrelsen oplyser, at der er selvangivet følgende resultater af virksomheden for årene 2004-2017:

På baggrund af foreliggende driftsmæssige og skattemæssige regnskaber kan der opstilles følgende resultater:

Det fremgår af regnskabernes noter, at andre driftsindtægter i 2017 og 2018 består af erstatning fra [virksomhed1]. Klagerens repræsentant har oplyst, at det vedrører nedgravning af el-kabler på klagerens ejendom.

Der er indsendt en saldobalance for indkomståret 2019, hvor klageren har drevet landbruget selv, hvor resultatet kan opstilles på følgende måde:

Skattestyrelsen har på baggrund af regnskaberne opstillet følgende driftsresultater for 2012-2017 opdelt på henholdsvis landbrug/skovbrug og udlejningsvirksomhed:

Budgetter

Klagerens repræsentant har indsendt følgende budget for 2019 og 2020, efter at bortforpagtningen er opsagt:

Klagerens repræsentant har bekræftet at budgettet alene omfatter landbrugsdriften efter jorden ikke længere er bortforpagtet.

Der har tidligere være indsendt følgende budget alene for skovdriften for 2019 til Skattestyrelsen:

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har opdelt klagerens virksomhed i to virksomheder, henholdsvis landbrugsvirksomhed/skovbrug og udlejningsvirksomhed med forpagtningsindtægter.

Skattestyrelsen har ikke godkendt fradrag for virksomhedsunderskud på 94.788 kr. for indkomståret 2015, på 62.837 kr. for indkomståret 2016 og på 99.147 kr. for indkomståret 2017, idet klageren ikke anses at have drevet erhvervsmæssig virksomhed med virksomheden med landbrug/skovbrug.

Som følge af at virksomheden med landbrug/skovbrug ikke er erhvervsmæssig, kan virksomhedsordningen ikke anvendes på denne virksomhed.

Skattestyrelsen har som begrundelse for afgørelsen anført følgende:

” [...]

Din virksomhed skal opdeles i flere virksomheder

Den ikke erhvervsmæssige virksomhed vedr. landbrug/skovbrug kan ikke være i virksomhedsordningen, da reglerne i virksomhedsordningen med hensyn til en skarp opdeling af virksomhedens økonomi og den private økonomi ikke ses opfyldt. Hvis udlejningsvirksomheden fortsat skal være i virksomhedsordningen, skal der udarbejdes nye regnskaber og opgørelser, der overholder reglerne i virksomhedsordningen, jf. virksomhedsskattelovens § 2.

[...]

2.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Det fremgår af regnskaberne 2012-2017, at der på ejendommen foregår udlejningsaktivitet, idet der er registreret forpagtningsindtægter i alle årene. Der er tale om bortforpagtning af jord/gylletank ifølge modtagne oplysninger den 29.10.2018.

Det er Skattestyrelsens vurdering, at der er tale om 2 virksomheder, henholdsvis landbrugsvirksomhed/skovbrug og udlejningsvirksomhed med forpagtningsindtægter. Der kan henvises til Juridisk vejledning afsnit C.C.6.3 hvoraf fremgår, at spørgsmål om en eller flere virksomheder skal afgøres ud fra en konkret vurdering. Der henvises desuden til det anførte om flere driftsgrene/virksomheder i pkt. 2.3. Skattestyrelsen har derfor foretaget en opsplitning af selvangivne virksomhedsresultater på de 2 virksomheder, idet der henvises til punkt 2.1.

Du har den 29.10.2018 tilkendegivet, at du er enig i, at din virksomhed opdeles i de 2 driftsgrene bortforpagtning og landbrug/skovbrug.

Vedr. virksomheden landbrug/skovbrug

Kendetegnende for selvstændig erhvervsvirksomhed er, at der for egen regning og risiko drives en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud.

Hvorvidt der i skattemæssig henseende er tale om en erhvervsmæssig virksomhed, beror på en konkret vurdering, hvori bl.a. indgår, om virksomheden udøves med henblik på rentabel drift (rentabilitetskravet) og omsætningens størrelse (intensitetskravet).

Det accepteres, at en virksomhed i en opstartsfase har underskud, men normalt vil man lukke virksomheden inden for en kort årrække, hvis det konstateres, at den ikke er rentabel.

Virksomheden/ejendommen er drevet siden 2004 og er derfor ikke i en etableringsfase.

Som udgangspunkt vil det ikke være muligt at opretholde en tabsgivende virksomhed med mindre der er andre indtægter, som giver indehaveren en økonomisk mulighed for at videreføre virksomheden. Der er konkret i sagen erhvervet lønindkomst sideløbende med driften af landbrugsejendommen, som har medvirket til finansiering af underskuddene.

Inden for landbrugsvirksomhed/deltidslandbrug er ligningspraksis, at en egentlig landbrugsejendom normalt må anses for at være drevet erhvervsmæssigt, såfremt ejendommens drift kan anses at være teknisk-landbrugsfagligt sædvanlig og forsvarlig. Det vil efter praksis sige, om landbruget efter sin art, beliggenhed og størrelse drives forsvarligt.

Herudover skal det tilsigtes at opnå et rimeligt driftsresultat. Her gælder dog, at såfremt driften, selv efter en længere årrække, ikke vil kunne blive overskudsgivende, så kan landbruget ikke anses for at være erhvervsmæssigt drevet. Et rimeligt driftsresultat vil efter praksis kræve, at ejendommen efter driftsmæssige afskrivninger, men før renter, har udsigt til på længere sigt at give et resultat omkring 0 eller at blive overskudsgivende.

Der har i den 14-årige ejertid (2004-2017) været 12 år med underskud af virksomhed på i alt 697.748 kr. og 2 år med overskud på i alt 4.024 kr. Netto-underskud af virksomhed er selvangivet med 693.724 kr.

Kravet om, at landbrugsdriften skal kunne bedømmes som sædvanlig og forsvarlig ud fra en teknisk-landbrugsfaglig målestok, finder Skattestyrelsen ikke grundlag for at anfægte.

Men Skattestyrelsen må konstatere, at der har været underskud i alle årene 2012-2017 både før og efter selvangivne driftsmæssige afskrivninger vedr. landbrugs- og skovbrugsvirksomheden. Der henvises til de specificerede resultater i punkt 2.1.

Det fremgår af årsrapporterne 2012-2017, at der er indregnet driftsmæssige afskrivninger. Det er resultaterne efter de driftsmæssige afskrivninger, der skal indgå ved bedømmelsen af land- og skovbrugs virksomhedens rentabilitet.

Alle årene 2012-2017 udviser væsentlige underskud efter selvangivne driftsmæssige afskrivninger og det er Skattestyrelsens vurdering, at landbrugs-/skovbrugs virksomheden også årene forud har udvist underskud efter driftsmæssige afskrivninger.

Med den driftsform, der var i 2015 og 2016 var der ikke udsigt til overskud. At der efterfølgende er taget skridt til forbedring af virksomhedens resultat ændrer ikke herved. Se SKM2009.747.BR

Det er skattestyrelsens opfattelse, at din landbrugs/skovbrugs virksomhed ikke opfylder de skatteretlige betingelser for at være erhvervsmæssig.

Med hensyn til fremlagt budget for 2018 er det Skattestyrelsens opfattelse, at resultatet skal opdeles på de 2 virksomheder. Resultat for udlejningsvirksomheden (bortforpagtning) indgår i budgettet med et overskud på 44.700 kr. (lejeindtægter 56.000 kr. - ejendomsskatter 11.300 kr.) mens landbrugs-/skovbrugs virksomheden indgår med et underskud på -39.300 kr.

Selvom revisorudgiften også bør fordeles, ændrer dette ikke ved, at der er underskud i landbrugs/skovbrugs virksomheden. Dertil kommer driftsmæssige afskrivninger, som ikke er indregnet i budgettet for 2018.

Der opstilles et budget for 2019, hvor der umiddelbart er overskud på skoven på 5.000 kr., men, dette er kun hvert tredje år, og der mangler udgifter i forhold til de udgifter, der tidligere har været fratrukket. Bl.a udgifter til el m.v. fratrukket med 8.439 kr. (2015), 10.257 kr. (2016) og 3.889 kr. (2017) og udgifter til landbrugsforsikringer fratrukket med 6.250 kr. (2015), 6.240 kr. (2016) og 6.335 kr. (2017) og udgifter til vedligeholdelse af bygninger, vej m.v. fratrukket med 11.065 kr. (2015), 10.199 kr. (2016) og 51.354 kr. (2017). Dertil kommer driftsmæssige afskrivninger, som der ikke er indregnet i budgettet for 2019. Se tabel nedenfor:

Det budgetterede overskud på 5.000 kr. hvert tredje år synes således ikke realistisk. Alle udgifter skal med, når en virksomheds driftsresultat skal vurderes jf. TfS 1996, 301. Jf. ovenstående ses der således ikke at være overskud hvert 3. år.

Enkeltstående indkomstår med overskud gør ikke i sig selv, at en virksomhed kan anses for erhvervsmæssig i skattemæssig henseende jf. SKM2009.24.HR

Yderligere hertil er det vores opfattelse, at der, såfremt der skulle være et mindre overskud hvert tredje år, i dette overskud skal være plads til at dække de forventede underskud i de to efterfølgende indkomstår, således at resultaterne for 3 år ses samlet.

Der ses således ikke at være fremkommet oplysninger, der dokumenterer, eller i det mindste sandsynliggør, at der er udsigt til overskud, hverken i de år, der sælges og genplantes, eller i de mellemliggende år.

Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at ejendommen ikke har været erhvervsmæssigt drevet i skattemæssig henseende for de behandlede år, og underskud af virksomheden vedr. landbrug/skovbrug kan derfor ikke fratrækkes ved indkomstopgørelsen i medfør af statsskattelovens § 6, litra a.

Med de samme forudsætninger kan underskud heller ikke fremover forventes godkendt som fradrag ved indkomstopgørelsen.

Såfremt landbrugs-/skovbrugs virksomheden i enkelte år giver overskud fremadrettet, skal der dog ske beskatning heraf jf. statsskattelovens § 4.

Vedr. udlejningsvirksomheden

Resultat af udlejning af jord/gylletank er en særskilt virksomhed, som er skattepligtig efter statsskattelelovens § 4.

Der foretages følgende ændringer for årene 2015 - 2017:

Indkomståret 2015

Ikke godkendt fradrag for underskud af landbrugs-/skovbrugs virksomheden jf.

statsskattelovens § 6, litra a94.788 kr.

Indkomståret 2016

Ikke godkendt fradrag for underskud af landbrugs-/skovbrugs virksomheden jf.

statsskattelovens § 6, litra a62.837 kr.

Indkomståret 201 7

Ikke godkendt fradrag for underskud af landbrugs-/ skovbrugs virksomheden jf.

statsskattelovens § 6, litra a99.147 kr.

2.5. Skattestyrelsens bemærkninger til din indsigelse over vort forslag til ændring af årene 2015-2017 af den 30.8.2018

Vi henviser til telefonsamtale den 6.2.2019 med dig og din ægtefælle og skatterådgiver [person1].

Du har oplyst, at du har valgt at bortforpagte jorden/gylletanken for at erhverve en fast indtægt fra landbrugs-/skovbrugs virksomheden. Du er af den opfattelse, at udgifterne vedrørende driftsbygninger og driftsmidler vedrører bortforpagtningen af jorden/gylletanken. Skattestyrelsen anmodet om forpagtningsaftalen, hvori det må fremgå om driftsbygninger og driftsmidler indgår i bortforpagtningsaftalen. Vi har dags dato ikke modtaget forpagtningsaftalen gældende for 2015-2017.

Du har oplyst, at du ikke ville have bortforpagtet jorden/gylletanken, såfremt virksomheden skulle opdeles i 2 driftsgrene.

Du er ikke enig i, at din virksomhed deles op i de 2 driftsgrene og oplyser, at du valgt at ophæve forpagtningsaftalen fremadrettet, således at driftsgrenen vedrørende forpagtningen bortfalder.

Vi henviser til skrivelse fra din revisor modtaget den 29.10.2018, hvor det oplyses, at du er enig i, at din virksomhed opdeles i de 2 driftsgrene bortforpagtning og landbrug/skovbrug.

2.6 Skattestyrelsens afgørelse

Det er fortsat Skattestyrelsens opfattelse at din virksomhed skal opdeles i de 2 driftsgrene bortforpagtning og landbrug/skovbrug. Vi henviser til punkt 2.3 i sagsfremstillingen, hvor der henvises til

Den Juridiske Vejledning, afsnit C.C.6.3, hvor følgende bl.a. kan fremhæves:

"Det må i den forbindelse afgøres ved en konkret vurdering, om der foreligger en eller flere virksomheder med samme ejer.

Ved den konkrete afgørelse af om der er en eller flere virksomheder, må der tages udgangspunkt i, hvad der i almindeligt sprogbrug forstås ved en virksomhed.

Hvis den skattepligtige f.eks. driver landbrug samtidig med en fabrikationsvirksomhed, er der klart tale om flere virksomheder både i almindelig sprogbrug og i skattemæssig forstand.

Hvis en skattepligtig derimod driver en række ensartede "virksomheder ", f.eks. et bageri og en række bageriudsalg, kan disse efter en konkret vurdering udgøre en samlet virksomhed. Der kan bl.a. lægges vægt på, om der har været

- fælles regnskabsføring - fælles saldoafskrivning - fælles administration - fælles indkøb m.v.

Der kan også lægges vægt på den skattepligtiges deltagelse i virksomheden i øvrigt.

Som eksempel på flere virksomheder kan nævnes SKM2011.30.VLR, hvor sekundære indtægter fra udlejning ikke kunne anses som en integreret de af landbrugsdriften og SKM2014.112.LSR, hvor drift af landbrugsejendom med bortforpagtning af jordtilliggende og drift af stutteri blev anset som to selvstændige virksomheder.

I SKM 2014.809.LSR blev en udlejningsvirksomhed (maskinudlejning) ikke anset som en del af klagerens landbrugsvirksomhed

Der henvises i øvrigt til sag fremstillingens punkt 2.4.

Det er fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at ejendommen ikke har været erhvervsmæssigt drevet i skattemæssig henseende for de behandlede år (2015-2017), og underskud af virksomheden vedr. landbrug/skovbrug kan derfor ikke fratrækkes ved indkomstopgørelsen i medfør af statsskattelovens

§ 6, litra a. Med de samme forudsætninger kan underskud heller ikke fremover forventes godkendt som fradrag ved indkomstopgørelsen.

Såfremt landbrugs-/skovbrugs virksomheden i enkelte år giver overskud fremadrettet, skal der dog ske beskatning heraf jf. statsskattelovens § 4.

[...] ”

Skattestyrelsen har desuden anført følgende bemærkninger i deres udtalelse til klagen den 27. maj 2019:

” [...]

Samlet set finder Skattestyrelsen ikke, at der i den indsendte klage er fremkommet nye oplysninger, der giver grundlag for at imødekomme klagen.

Klagers revisor [person2] og skatterådgiver [person3] fremfører i skrivelse af den 7. maj 2019, at klager ikke enig i, at virksomheden opdeles i de 2 driftsgrene bortforpagtning og landbrug/skovbrug og at landbrugsvirksomheden/skovbrug er anset for at være en ikke erhvervsmæssig virksomhed.

Skattestyrelsen gør opmærksom på skrivelse fra klagers revisor modtaget den 29.10.2018, hvor det oplyses, at klager er enig i, at virksomheden opdeles i de 2 driftsgrene bortforpagtning og landbrug/skovbrug.

Det er forsat Skattestyrelsens opfattelse, at klagers virksomhed skal opdeles i de 2 driftsgrene bortforpagtning og landbrug/skovbrug med henvisning til Den Juridiske Vejledning, afsnit C.C.6.3, hvor følgende bl.a. kan fremhæves:

"Det må i den forbindelse afgøres ved en konkret vurdering, om der foreligger en eller flere virksomheder med samme ejer.

Ved den konkrete afgørelse af, om der er en eller flere virksomheder, må der tages udgangspunkt i, hvad der i almindeligt sprogbrug forstås ved en virksomhed.

Hvis den skattepligtige f.eks. driver landbrug samtidig med en fabrikationsvirksomhed, er der klart tale om flere virksomheder både i almindelig sprogbrug og i skattemæssig forstand.

Hvis en skattepligtig derimod driver en række ensartede "virksomheder", f.eks. et bageri og en række bageriudsalg, kan disse efter en konkret vurdering udgøre en samlet virksomhed. Der kan bl.a. lægges vægt på, om der har været

- fælles regnskabsføring - fælles saldoafskrivning - fælles administration - fælles indkøb m.v.

Der kan også lægges vægt på den skattepligtiges deltagelse i virksomheden i øvrigt.

Som eksempel på flere virksomheder kan nævnes SKM2011.30.VLR, hvor sekundære indtægter fra udlejning ikke kunne anses som en integreret del af landbrugsdriften og SKM2014.112.LSR, hvor drift af landbrugsejendom med bortforpagtning af jordtilliggende og drift af stutteri blev anset som to selvstændige virksomheder.

I SKM 2014.809.LSR blev en udlejningsvirksomhed (maskinudlejning) ikke anset som en del af klagerens landbrugsvirksomhed.

Skattestyrelsen har tidligere anmodet om forpagtningsaftalen, hvori det må fremgå om driftsbygninger og driftsmidler indgår i forpagtningsaftalen. Skattestyrelsen har d.d. ikke modtaget forpagtningsaftalen gældende for 2015-2017. Forpagtningsaftalen er opsagt pr. 31.12.2018.

I forhold til møde på ejendommen er det Skattestyrelsens opfattelse, at det ikke er nødvendigt, grundet virksomhedens underskudsrække. Selvom virksomhedsejeren har de fornødne faglige for- udsætninger for driften af virksomheden og virksomheden i øvrigt på en enhver måde har været drevet og drives professionelt, må det tillægges betydelig vægt, om virksomheden drives rentabelt, herunder om der er udsigt til, at der kan opnås et resultat omkring 0 kr.

Revisor fremfører, at landbruget ikke drives af klager selv, da det ikke er rentabelt, henset til de udgifter, der yderligere vil være herved. Derfor er jorden bortforpagtet til en nabolandmand, der udnytter og dyrker jorden. Denne udtalelse kan tolkes sådan, at klager er enig i, at landbrugsvirksomheden/skovbrug er en ikke økonomisk virksomhed, da klager vil drive virksomheden selvom det skattemæssige resultat giver underskud efter driftsmæssige afskrivninger.

Klagers revisor henviser til TfS 1994, 364 H, hvor Højesteret godkendte fradrag for driftsunderskud ved deltidslandbrug, da driften af ejendommen var teknisk-landbrugsfagligt forsvarlig og sædvanlig for brug af den størrelse i området, uanset at den havde givet underskud i en indkøringsperiode.

Kravet om, at landbrugsdriften skal kunne bedømmes som sædvanlig og forsvarlig ud fra en teknisk-landbrugsfaglig målestok, finder Skattestyrelsen ikke grund til at anfægte.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at det accepteres, at en virksomhed i en opstartsfase har underskud, og at man normalt vil lukke virksomheden inden for en kort årrække, hvis det konstateres, at den ikke er rentabel, jf. Den Juridiske Vejledning afsnit C.C.1.3.2.1. Virksomheden/ejendommen har været drevet siden 2004 og er derfor ikke i en etableringsfase.

Klagers revisor henviser til Landsskatterettens afgørelse af den 25. oktober 2013, ej offentliggjort journal nummer 13-0224424, hvor Landsskatteretten godkender at klageren har drevet erhvervsmæssig virksomhed med pyntegrønt for årene 2009-2010.

Klagers revisor har fremført, at skovbruget som består af fredskov, endnu ikke har været udnyttet intensivt, men at der fremover er indgået en aftale med et firma om at fælde gamle træer, som bliver solgt til gavntræ og flis.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at det budgetterede overskud vedrørende virksomheden landbrug/skovbrug på 5.000 kr. hvert tredje år ikke er realistisk, da der mangler udgifter i forhold til de udgifter, der tidligere har været trukket fra. Dertil kommer driftsmæssige afskrivninger, som ikke er indregnet i budgettet for 2019.

Alle udgifter skal med, når en virksomheds driftsresultat skal vurderes, jf. TfS 1996, 301. Enkeltstående indkomstår med overskud gør i sig selv ikke, at en virksomhed kan anses for erhvervsmæssig i skattemæssig henseende jf. SKM2009.24.HR.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at såfremt der skulle være et mindre overskud hvert tredje år, så skal der være plads til at dække de forventede underskud i de to følgende indkomstår, i dette overskud, således at resultaterne for 3 år anses samlet.

Der ses således ikke at være fremkommet oplysninger, der dokumenterer, eller i det mindste sandsynliggør, at der er udsigt til overskud, hverken i de år, der sælges og genplantes, eller i de mellemliggende år.

Klagers revisor henviser til Landsskatterettens afgørelse af den 7. november 2013, ej offentliggjort journal nummer 11-0300064, hvor en landbrugsvirksomhed godkendes som erhvervsmæssigt drevet i årene 2006-2009. Det fremgår af afgørelsen, at virksomhedens resultater før driftsmæssige afskrivninger er opgjort til overskud i årene 2007, 2009-2012 og er opgjort til underskud i 2006, 2008-2009.

Skattestyrelsen kan konstatere, at der i klagers virksomhed har været underskud i alle årene 2012-2017 både før og efter selvangivne driftsmæssige afskrivninger vedrørende landbrugs- og skovvirksomheden. Vi skal i den forbindelse bemærke, at der skal være plads til driftsøkonomiske afskrivninger før at virksomheden kan anses for at være drevet økonomisk forsvarligt, jf. SKM2007.59.HR.

Med den driftsform, der var i 2015 og 2016 var der ikke udsigt til overskud. At der efterfølgende er taget skridt til forbedring af virksomhedens resultat ændrer ikke herved, jf. SKM2009.747.BR.

Det er fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at ejendommen ikke har været erhvervsmæssigt drevet i skattemæssig henseende for de behandlede år (2015-2017), og at underskud af virksomheden vedr. landbrug/skovbrug ikke kan fratrækkes ved indkomstopgørelsen i medfør af statsskattelovens § 6, litra a. Med de samme forudsætninger kan underskud heller ikke fremover forventes godkendt som fradrag ved indkomstopgørelsen.

Såfremt landbrugs-/skovbrugs virksomheden i enkelte år giver overskud fremadrettet, skal der dog ske beskatning heraf jf. statsskattelovens § 4.

[...] ”

Skattestyrelsen er 20. maj 2020 fremkommet med følgende supplerende udtalelse i forbindelse med at der ved Skatteankestyrelsens sagsbehandling er fremkommet nye oplysninger:

”[...]

Samlet set finder Skattestyrelsen ikke, at der i klagers yderligere bemærkninger af 24. april 2020 (Skatteankestyrelsens referat af telefonmøde den 24. april 2020 med klages revisor) og yderligere

bemærkninger af den 1. maj 2020 er fremkommet oplysninger, der giver grundlag for at imødekomme klagen.

Skattestyrelsen henviser til vore bemærkninger af den 27. maj 2019.

Skattestyrelsen gør fortsat, opmærksom på skrivelse fra klagers revisor modtaget den 29.10.2018, hvor det oplyses, at klager er enig i, at virksomheden opdeles i de 2 driftsgrene bortforpagtning og landbrug/skovbrug.

Det er forsat Skattestyrelsens opfattelse, at klagers virksomhed skal opdeles i de 2 driftsgrene bortforpagtning og landbrug/skovbrug. Der henvises vore tidligere kommentarer af den 27. maj 2019

side 2.

Som eksempel på flere virksomheder kan nævnes SKM2011.30.VLR, hvor sekundære indtægter fra udlejning ikke kunne anses som en integreret del af landbrugsdriften og SKM2014.112.LSR, hvor drift af landbrugsejendom med bortforpagtning af jordtilliggende og drift af stutteri blev anset som to selvstændige virksomheder.

I SKM 2014.809.LSR blev en udlejningsvirksomhed (maskinudlejning) ikke anset som en del af klagerens landbrugsvirksomhed.

Skattestyrelsen har tidligere anmodet om forpagtningsaftalen, hvori det må fremgå om driftsbygninger og driftsmidler indgår i forpagtningsaftalen. Skattestyrelsen har d.d. ikke modtaget forpagtningsaftalen gældende for 2015-2017. Forpagtningsaftalen er opsagt pr. 31.12.2018.

Klagers revisor oplyser den 1. maj 2020, at der ikke foreligger en skriftlig aftale vedrørende bortforpagtningen. Det oplyses, at bortforpagtningen ud over leje af gylletank vedrørte al jorden til ejendommen undtagen skovbrugsdelen. Det var ikke nærmere aftalt, hvor stor en del, der skulle henføres til gylletanken, men langt den væsentligste del af lejeindtægterne vedrører bortforpagtningen af jorden.

Klagers revisor har tidligere fremført, at landbruget ikke drives af klager selv, da det ikke er rentabelt,

henset til de udgifter, der yderligere vil være herved. Derfor er jorden bortforpagtet til en nabolandmand, der udnytter og dyrker jorden. Denne udtalelse kan tolkes sådan, at klager er enig i, at landbrugsvirksomheden/skovbrug er en ikke økonomisk virksomhed, såfremt klager selv driver virksomheden.

Der er nu indsendt et budget 2019 og 2020 på landbrugsbrugsvirksomheden uden skovbruget efter klager selv driver virksomheden landbrug/skovbrug fra og med 2019. Budgettet viser et overskud før driftsmæssige afskrivninger på 2.500 kr. for 2019 og 2020. Derudover er der indsendt udkast til balancen 2019 gældende for landbrugs/skovbrugsvirksomheden samlet. Det er oplyst, at der i 2019 samlet set har været indtægter ved landbrugs- og skovbrugsdelen på 119.000 kr., heraf udgør indtægter af salg af træ og gavnflis ca. 27.000 kr.

Klagers revisor oplyser endvidere, at udgifter til reparation og vedligeholdelse på 32.442 kr. i 2019 er driftsmateriel vedrørende traktor, som i balancen er fratrukket som driftsomkostning, formentlig kan regnskabsmæssigt afskrives.

Ifølge udkastet til balancen 2019 udgør overskud før driftsmæssige afskrivninger 16.543 kr. inkl. skattefri erstatning på 9.826 kr. fra [virksomhed1]. Overskud før driftsmæssige afskrivninger udgør således 6.717 kr., når der ses bort fra den skattefrie erstatning, se vedlagte bilag 1.

Driftsmæssige afskrivninger er beregnet til 10.775 kr. hvorefter der fremkommer et underskud efter

driftsmæssige afskrivninger på 4.058 kr.

Det fremgår af udkastet til balancen 2019, at udgifter til vedligeholdelse af anlæg og driftsmidler på

7.291 kr. og udgifter til småanskaffelser 17.099 kr. samt el-udgift 6.190 kr. reduceret med el-afgift

3.081 kr. i alt 27.471 kr., ikke er udgiftsført i balancen.

Derudover er der ikke udgiftsført bilomkostninger i 2019, som er fratrukket med 3.390 kr. i 2015,

4.708 kr. i 2016, 5.012 kr. i 2017 og 0 kr. i 2018. Der er heller ikke udgiftsført vandudgifter, som er

fratrukket med 3.941 kr. i 2015 og fratrukket med 0 kr. i 2016, 2017, 2018.

Det er fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at de indsendte budgetter for 2019 og 2020 og udkast til balancen 2019 ikke er realistiske og derfor ikke med den fornødne sikkerhed kan lægges til grund ved bedømmelsen af, om virksomheden har udsigt til at blive rentabel.

Alle udgifter skal med, når en virksomheds driftsresultat skal vurderes, jf. TfS 1996, 301. Enkeltstående indkomstår med overskud gør i sig selv ikke, at en virksomhed kan anses for erhvervsmæssig

i skattemæssig henseende jf. SKM2009.24.HR.

Skattestyrelsen kan konstatere, at der i klagers virksomhed har været underskud i alle årene 2012-

2018 både før og efter selvangivne driftsmæssige afskrivninger vedrørende landbrugs- og skovvirksomheden. Vi skal i den forbindelse bemærke, at der skal være plads til driftsøkonomiske afskrivninger før at virksomheden kan anses for at være drevet økonomisk forsvarligt, jf. SKM2007.59.HR.

Det er fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at der ved vurderingen af virksomhedens skattemæssige status, må tages udgangspunkt i den konkrete tilrettelæggelse i de omhandlede år (2015-2017) og at

der med den driftsform, der har været i årene 2015-2017, ikke har været udsigt til overskud efter driftsmæssige afskrivninger, eller i det mindste et resultat omkring 0 kr. At der efterfølgende er taget skridt til forbedring af virksomhedens resultat ændrer ikke herved, jf. SKM2009.747.BR.

[...]”

Sammen med udtalelsen var vedlagt nedenstående bilag 1 med oversigt over skattemæssige resultater for 2015-2017, samt budget 2018 sammenholdt med skattemæssigt resultat for 2018 og budget 2019 sammenholdt med udkast til balancen 2019:

Klagerens opfattelse

Der er nedlagt påstand om, at klageren er berettiget til fradrag for virksomhedsunderskud på 94.788 kr. for indkomståret 2015, på 62.837 kr. for indkomståret 2016 og på 99.147 kr. for indkomståret 2017. Der er desuden nedlagt påstand om, at klagerens personlige virksomhed ikke skal opdeles i flere virksomheder, men ses som én samlet virksomhed.

Klagerens repræsentant har til støtte for påstanden anført:

” [...]

Opdeling i virksomheder

Vi er ikke enige med Skattestyrelsen i, at der skal ske en opdeling i de enkelte områder. Det forekommer at være meget belejligt for Skattestyrelsen at foretage denne opdeling, da Skattestyrelsen så kan påvise et overskud i det ene område (som skal beskattes) og et underskud i den anden del (som der nægtes fradrag for). Sådan kan man dog i vores optik ikke se på det.

Det må grundlæggende være op til den enkelte virksomhedsejer at indrette sin virksomhed på den måde, vedkommende finder bedst. Det er ikke Skattestyrelsens opgave at afgøre, hvad der er bedst for virksomhedsejeren, herunder hvilke aktiviteter virksomhedsejeren skal beskæftige sig med, hvilket Skattestyrelsen i øvrigt heller ikke har forstand på. Hvis man f.eks. er cykelhandler og sælger cykler, men man også ved siden af udlejer cykler, så kan man ikke foretage en opdeling af aktiviteterne og anføre, at der er tale om to forskellige områder. Så længe der er tale om rimeligt beslægtede aktiviteter, så må det stå virksomhedsejeren frit for, hvilke aktiviteter vedkommende i øvrigt ønsker at have i sin virksomhed. Der kan være adskillige forretningsmæssige grunde til at opretholde nogenlunde beslægtede aktiviteter, selvom en af aktiviteterne isoleret set måtte give underskud. Man kan derfor ikke pille lige præcis denne aktivitet ud af virksomheden og hævde, at blot fordi der er omkostninger forbundet med denne aktivitet, så kan man ikke fratrække omkostningerne.

[person4]s ejendom er en landbrugsejendom. For landbrugsejendomme er der pligt til at drive landbrug, og man har som landmand en bopælspligt på ejendommen. Dette er en af årsagerne til, at man normalt ikke nægter underskud i landbrug. Man kan ikke som myndighed på den ene side hævde, at man har pligt til at drive landbrugserhverv fra ejendommen, og på den anden side vil man så ikke godkende fradrag for underskud. For det er svært i dag at skabe rentabel landbrugsdrift, når der er tale om relativt små ejendomme. Derfor ses det også, at mange mindre landmænd bortforpagter deres jord til andre og større landmænd, fordi disse med stordriftsfordele kan holde omkostningerne nede, når omkostningerne fordeles ud på større arealer og dermed på højere indtægter af fra afgrøderne.

Men det gør ikke, at borforpagtningen skal anses som et ”særskilt forretningsområde”. Om det er landmanden selv eller en anden landmand, der udnytter jorden, må være ligegyldigt.

Det faktuelle er, at der bliver drevet landbrug på ejendommen, og forpagtningsindtægterne træder blot i stedet for egen udnyttelse af jorden. Det er omsonst at foretage en opdeling på denne måde, det er to sider af samme sag.

Reelt har små landbrug derfor ikke meget valg i anvendelsen af ejendommen. [person4] kan således vælge at bortforpagte jorden og gylletanken og derved tjene lidt på bortforpagtningen. Eller han kunne vælge selv at dyrke jorden, men det ville være alt for omkostningstungt og reelt skabe yderligere underskud.

En del af den til ejendommen hørende matrikel [...1] på i alt ca. 20 hektar er noteret som fredskov. Arealet udgør ca. 6,4 ha. Der er som nævnt tale om en del af en matrikel, hvor den ene del af matriklen er pligtig at benytte som landbrug, mens den anden del er noteret som fredskov, hvorfor den skal fungere som sådan. Når den er noteret som fredskov, er der nogle særlige forhold, der skal opfyldes mht. genplantning m.v.

[person4] har ikke tidligere gjort så meget ud af skoven, andet end at den blot har fået lov at stå, men reelt er der en anvendelsespligt for skoven, der medfører nogle udgifter. Han har indgået aftale med et firma, der fremtidigt vil sørge for fældning af skoven, hvilket vil generere indtægter på DKK 20.000-25.000 hvert tredje år.

Skoven er en naturlig del af landbrugsejendommen, og det at drive landbrug og skoven indgår som nævnt som en del af matriklen vedrørende landbrugsjorden. Man kan derfor ikke bare ”pille” skoven ud af landbrugsejendommen, da den indgår som en del af den samlede ejendom og virksomhed.

Derudover har [person4] opsagt forpagtningsaftalen fra og med udgangen af 2018. Fra og med 01.01.2019 driver han således jorden selv. Årsagen hertil er alene, at hvis Skattestyrelsen har den holdning, at det skal anses som separate virksomheder, så må han jo drive det selv. Men det kan ikke være meningen, at der skal være forskel på, om man bortforpagter eller driver det selv.

Det er derfor vores opfattelse, at landbruget, skovbruget og maskinstationen må anses som en naturlig og sammenhængende del af den samlede landbrugsvirksomhed og af den samlede ejendom, og at der derfor ikke er grundlag for at opsplitte områderne i bedømmelsen af den erhvervsmæssige virksomhed.

Erhvervsmæssig virksomhed

[person4] havde selvfølgelig gerne set, at landbrugsvirksomheden samlet set havde givet bedre resultater hen over årene, men han har altid drevet landbrugsvirksomheden ud fra en fuldstændig sædvanlig og forsvarlig måde bedømt ud fra en teknisklandbrugsfaglig målestok. [person4] er uddannet landmand, og der kan efter vores opfattelse ikke sættes en finger på den måde, virksomheden har været drevet på. At landbruget ikke har givet de ønskede overskud er en følge af de vilkår og betingelser, mindre landbrug generelt er underlagt.

Af samme årsag er der også en særlig praksis vedrørende landbrugsvirksomheder, som bevirker, at når landbruget er drevet på en sædvanlig og forsvarlig måde bedømt ud fra en teknisk-landbrugsfaglig målestok, så vil underskud normalt blive godkendt.

Det gældende princip herfor er udmøntet på baggrund af sagen TfS 1994.364 H, hvor det blev slået fast, at selvom landbruget i en årrække havde givet underskud, så anerkendte Højesteret, at driften ud fra teknisk-landbrugsfaglig vurdering havde været drevet sædvanligt og forsvarligt ud fra størrelsen af driften og området, hvorfor underskuddene for de behandlede år kunne fradrages.

Det fremgår af sagen, at rentabiliteten af virksomheden også må tillægges end vis om end mindre betydning. Det vil således alene være i de tilfælde, hvor det må lægges til grund, at driften selv efter en længere årrække ikke vil kunne blive overskudsgivende, er der grundlag for at underkende det pågældende landbrug som erhvervsmæssigt som følge af manglende rentabilitet. I Højesteretsdommen udtrykkes det således:

“I medfør af statsskattelovens § 6 stk. 1 litra a, kan underskud ved drift af en landbrugsejendom efter den mangeårige, særlige ligningspraksis vedrørende deltidslandbrug fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst på betingelse af, at driften af ejendommen bedømt ud fra en teknisk-landbrugsfaglig målestok kan betegnes som sædvanlig og forsvarlig og tilsigter at opnå et rimeligt driftsresultat. I så fald må ejendommen i skattemæssig henseende anses for drevet erhvervsmæssigt, medmindre det må lægges til grund, at driften selv efter en længere årrække ikke vil kunne blive overskudsgivende.”

Derudover fremgår det af andre afgørelser, herunder TfS 1990.432 Ø og TfS 1992.576 Ø, at der må være en vis intensitet i driften. Henset til størrelsen af [person4]s ejendom, og de indtægter, der er på landbruget, må dette også anses at være opfyldt. Skattestyrelsen har heller ikke stillet spørgsmål hertil.

Kravet om intensitet må imidlertid siges at have en meget lav nedre grænse i praksis, jf. eksempelvis Landsskatterettens kendelse af 25. oktober 2013, journalnr. 13-0224424, hvor der var tale om en skovbrugsvirksomhed, der beskæftigede sig med salg af pyntegrønt fra ejendommens jordtilliggende på 2,75 hektar. I perioden fra 1999 til og med 2011 havde resultaterne i virksomheden været negative samtidig med, at omsætningen havde været begrænset. I perioden fra 2005 til og med 2010 havde der været en gennemsnitlig årlig omsætning på ca. DKK 8.100. På den baggrund fastslog SKAT (nu Skattestyrelsen) og Skatteankenævnet, at virksomheden ikke kunne anses for at være erhvervsmæssigt drevet i skattemæssig henseende i indkomstårene 2009 og 2010.

Landsskatteretten valgte imidlertid at se bort fra de hidtil realiserede underskud i virksomheden og fokuserede i stedet på det positive resultat på DKK 17.595 i indkomståret 2012, og Landsskatteretten bemærkede hertil følgende:

“Landsskatteretten finder, at klagerens virksomhed med pyntegrønt i de påklagede indkomstår ud fra en konkret vurdering må anses for erhvervsmæssigt drevet. Der er ved afgørelsen lagt vægt på, at - uanset de omhandlede underskud i perioden 1999 - 2011 inkl. - har klageren i indkomståret 2012 realiseret et overskud før renter på 17.595 kr. Retten finder herefter, at der er udsigt til et resultat på 0 kr. eller derover, hvorfor der ikke synes at være grundlag for at nægte klageren underskudsfradrag i indkomstårene 2009 og 2010 jf. statsskattelovens § 6 stk. 1, litra a”.

I den pågældende sag fandt Landsskatteretten således, at uanset at virksomheden aldrig havde givet overskud, men i 13 indkomstår forud havde givet underskud, var der udsigt til, at virksomheden kunne give overskud, hvorfor der ikke var grundlag for at nægte fradrag for underskuddene i 2009 og 2010, idet landbruget var drevet ud fra en teknisk-landbrugsfaglig fornuftig måde.

Inden for landbrugsvirksomheder gælder der således en helt særlig praksis i forhold til andre virksomhedsområder, og inden for landbrug er det tilstrækkeligt, at der er udsigt til, at resultatet kan komme til at hvile i sig selv, idet der skal være udsigt til, at resultatet før renter og uden indeholdelse af driftsherreløn skal kunne balancere nogenlunde. Dette er fastslået i en række afgørelser.

Der kan yderligere henvises til Landsskatterettens kendelse af 7. november 2013, journalnr. 11-0300064, hvor en landbrugsvirksomhed, baseret på planteavl, opdræt af kødkvæg samt i mindre omfang maskinstationsarbejde, af Landsskatteretten blev anerkendt som en erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig henseende på trods af, at virksomheden siden opstarten i 1988 og frem til 2009 havde været underskudsgivende. I den nævnte periode fra 1988 til og med 2009 havde der været et samlet underskud på DKK 2.263.018, men på trods af denne 22-årige periode med underskud valgte Landsskatteretten at anerkende virksomheden som værende erhvervsmæssigt drevet, hvilket skete med henvisning til en afgiven skønserklæring, der konkluderede, at der var udsigt til et positivt driftsresultat på DKK 0.

Det skal endvidere fremhæves i afgørelsen, at denne virksomhed også indeholdt ”forskellige forretningsområder”, men at der ikke skete en separation og bedømmelse af forretningsområderne.

Med henblik på [person4]s situation og en sammenligning til ovenstående afgørelser skal vi bemærke, at der rent faktisk har været år med overskud i 2004 og 2006. Derudover har der siden 2010 været en tendens til mindre underskud end i starten af virksomhedens levetid. Endvidere har der i årene 2012, 2014 og 2016 været meget små underskud i størrelsesordenen ca. DKK 15.000, hvilket må betegnes som meget tæt på balance. Og balance i disse år kunne formentlig være opnået, hvis man havde foretaget driftsøkonomiske afskrivninger og ikke skattemæssige.

Det skal i den forbindelse bemærkes, at når der ses på, om der er udsigt til, at landbruget giver et resultat omkring DKK 0, skal det bedømmes ud fra de driftsøkonomiske afskrivninger og ikke på baggrund af de skattemæssige afskrivninger, idet man med de skattemæssige afskrivninger får for høje afskrivninger, da de skattemæssige afskrivninger tilsigter helt andre samfundsmæssige formål end driftsøkonomiske afskrivninger. For landbrug vil det ofte være sådan, at de driftsøkonomiske afskrivninger på maskiner og materiel (driftsmidler) vil være væsentligt lavere, ligesom afskrivninger på bygninger driftsøkonomisk ofte vil være lave eller ikke-eksisterende, da der ofte er tale om ældre bygninger, og der simpelthen ikke er ”mere at afskrive af” set i forhold til efterfølgende afhændelse af bygningerne.

Hvis Landsskatteretten måtte ønske det, foretager vi naturligvis gerne en ændring af regnskaberne, således at regnskaberne udviser reelle driftsøkonomiske afskrivninger og ikke skattemæssige.

Der må endvidere også ses på, at [person4] med indgåelsen af aftalen om salg af træ også vil have indtægter herfra, der vil være med at forbedre driftsresultaterne.

KONKLUSION

Det er vores vurdering, at der ikke er grundlag for at nægte [person4] fradrag for underskud, da der er tale om erhvervsmæssig virksomhed, og underskuddet er erhvervsmæssigt begrundet i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Der skal i den forbindelse lægges vægt på følgende:

• At der er tale om en samlet landbrugsvirksomhed, der beskæftiger sig med landbrug, skovbrug, maskinstation m.v.

• At der ikke kan foretages en opdeling i forretningsområder, da disse er naturligt sammenhængende på ejendommen

• At der for landbrugsvirksomheder er en særlig praksis for, at landbrugsvirksomheder må anses for erhvervsmæssige, så længe der er udsigt til driftsresultat omkring DKK 0

• At virksomheden er drevet ud fra en efter vores opfattelse sædvanlig og fornuftig fremgangsmåde set ud fra en teknisk-landbrugsmæssig bedømmelse

• At virksomheden i to år har haft overskud

• At virksomhedens underskud generelt er faldende

• At virksomheden i 2012, 2014 og 2016 havde relativt små underskud, og at virksomhedens resultat formentlig stort set ville have balanceret, hvis der havde været foretaget driftsøkonomiske afskrivninger

• At der er udsigt til yderligere indtægter i skovbruget

• At [person4] fremover selv vil drive jorden.

På baggrund af ovenstående skal [person4]s skatteansættelse ændres i overensstemmelse med vores påstande.

[...] ”

På kontormødet den 24. april 2020 med Skatteankestyrelsens sagsbehandler, oplyste klagerens repræsentant bl.a. følgende:

Klagerens repræsentant lagde vægt på, at et væsentligt element i landbrugspraksis er hvorvidt driften er teknisk landbrugsfaglig forsvarlig. Det blev pointeret, at Skattestyrelsen havde anerkendt at driften var teknisk faglig forsvarlig, og at det derfor ikke var dette element, der skulle diskuteres i sagen eller være det afgørende. Derimod ville sagen komme til at dreje sig om underskuddenes størrelse og varighed, samt udsigt for driften.

Repræsentanten beskrev den praksis, de mente der var på området og mente at kunne de se ud fra tidligere afgørelser, at der for landbrug blev accepteret 7-10 års underskud, når ellers de var drevet forsvarligt. Der blev desuden, som i klagen, henvist til Landsskatterettens afgørelse af 7. november 2013 med journalnr. 11-0300064, hvor 22 års underskud blev godkendt pga. udsigt til et resultat omkring 0.

Repræsentanten lagde herefter vægt på, at de bestemt ikke var enige i, at der skulle ske en opdeling i to virksomheder. Han beklagede, hvis der havde været tvivl om, hvad de mente om dette og hvis de tidligere havde givet udtryk for noget andet til Skattestyrelsen. Det skyldtes, at kommunikationen med Skattestyrelsen var varetaget af en uerfaren sagsbehandler, som ikke længere var en del af denne sag.

Det blev pointeret kraftigt, at der ikke kunne være tale om to virksomheder. Der var tale om landbrug, uanset hvordan man vendte og drejede det. Repræsentanten forklarede, at landbrugsejendomme ikke er et tag-selv-bord, men at ejendommene jo er som de er. Man kan ikke bare skille sig af med en del af ejendommen som forgodtbefindende, idet der er strikse regler der skal overholdes.

I denne sag var der tale om en ejendom af en rimelig størrelse, hvor en del så består af skov. Men alt jorden hører til ejendommen og er erhvervet samlet, som en samlet landejendom, hvorfor alt jorden må ses samlet og hænge sammen.

Repræsentanten havde i øvrigt svært ved at forstå, at det kunne være afgørende om jorden blev drevet af klageren selv eller af en forpagter. Der var tale om den samme aktivitet, uanset hvem der drev jorden. Det kunne simpelthen ikke være meningen, at der skulle ske en opdeling i flere virksomheder pga. det.

Repræsentanten medgav, at hvis der var tale om udlejning af bygninger eller stuehuset på ejendommen, kunne der muligvis være tale om opdeling i to virksomheder med henholdsvis udlejning og landbrug/skovbrug. Men på ingen måde, når der var tale om ren udlejning af landbrugsjorden, som direkte blev brugt til landbrug.

Fordi Skattestyrelsen så sådan på sagen, som de gjorde, havde klageren valgt at opsige forpagtningsaftalen og i hele 2019 havde klageren dyrket jorden selv. Der kunne derfor ikke længere være tale om opdeling. Nu måtte der uanset hvad, være tale om et samlet landbrug, hvor det hele blev omfattet af landbrugspraksis. På trods heraf, mente repræsentanten ikke, at det på noget tidspunkt havde givet mening at opdele virksomheden i to, da det måtte være underordnet hvem der drev jorden, så længe den blev dyrket.

Repræsentanten forklarede yderligere, at der var blevet lavet en aftale omkring skoven, så den blev anvendt til gavnflis og træ til salg. Alene fra skoven var der således indtægter på 27.000 kr. i 2019.

Derudover havde klageren dyrket jorden bl.a. med majs. Samlet set var der indtægter på 116.000 kr. i 2019. Repræsentanten havde fået en saldobalance fra revisoren for 2019, der udviste overskud på balancen.

Repræsentanten bemærkede desuden, at Skattestyrelsen ikke havde ment, at de indsendte budgetter var realistiske, men at der nu var bevis for, at driften kunne give overskud. Dermed havde budgetterne ikke været urealistiske, og det var påvist at budgettet og det forventede overskud ikke var taget ud af den blå luft. Det var således repræsentantens holdning, at det nu var påvist, at der kunne skabes overskud på driften, og at der var udsigt til overskud.

Ændringen med at overtage driften af jorden selv, havde således medført overskud.

Repræsentanten gjorde opmærksom på praksis omkring omlægning i forhold til landbrug og landbrugspraksis. Han mente, at der skulle tages hensyn til denne praksis og dermed indrømmes klageren en længere periode til at vise overskud.

Klagerens repræsentant har den 1. maj 2020 indsendt følgende yderligere bemærkninger:

”[...]

Som drøftet på det telefoniske kontormøde er det vores opfattelse, at vi i sagen ikke behøver at drøfte, hvorvidt landbruget/skovbruget drives på en sædvanlig og forsvarlig måde set ud fra en landbrugsfaglig målestok. Dette har Skattestyrelsen accepteret i deres afgørelse. Det er vores forståelse af det telefoniske møde, at Skatteankestyrelsens sagsbehandler var enig heri.

Der står derfor tilbage at vurdere, hvorvidt af driften af landbruget/skovbruget har udsigt til at give et driftsresultat omkring DKK 0 efter driftsmæssige afskrivninger og før renter, jf. dommen TfS 1994.364 H og LSR-afgørelse med journalnr. 11-0300064.

Som drøftet på mødet mener vi heller ikke, at det kan være afgørende, hvorvidt landbrugsdelen består af bortforpagtning, eller om man driver landbruget selv, der er de facto tale om samme anvendelse – landbrugsmæssig drift. Men af hensyn til at imødegå Skattestyrelsens opfattelse, har [person4] opsagt aftalen med forpagteren ultimo 2018, og han har derfor selv drevet jorden m.v. landbrugsmæssigt i 2019 og vil også gøre dette fremadrettet.

Derudover har [person4] fra og med 2019 indgået aftale med et firma, hvortil han sælger gavnflis og træ vedrørende skovdelen.

I 2019 har der samlet set været indtægter ved landbrugs- og skovbrugsdelen på DKK 119.000, heraf udgør indtægter af salg af træ og gavnflis ca. DKK 27.000.

Vi vedlægger udkast til balance for 2019 som bilag 1, hvoraf det kan ses, at driften giver overskud. Det er derfor ikke korrekt, når Skattestyrelsen i deres afgørelse har antaget, at driften ikke kan give overskud på sigt.

Om balancen skal vi endvidere bemærke, at andre driftsindtægter på DKK 9.826 er erstatning for afgrødetab fra [virksomhed1] for nedtagning af mast og deraf følgende strukturændringer i jorden. Beløbet er derfor medtaget som en del af driften.

Endvidere skal vi bemærke, at udgifter til reparation og vedligeholdelse på DKK 32.442 er driftsmateriel vedrørende traktor. I balancen er disse udgifter ført som en driftsomkostning, men udgifterne skal formentlig regnskabsmæssigt afskrives, da materialet har en levetid på ca. 10 år. Dette er (endnu) ikke reguleret i balancen, men en sådan regulering vil blot forøge det regnskabsmæssige/skattemæssige overskud.

Vi opstiller gerne udkastet til balancen i en egentlig årsrapport, hvis Skatteankestyrelsen måtte ønske dette.

TIDLIGERE BUDGETTER

Vi skal bemærke, at der i løbet af sagen har været indsendt forskellige budgetter.

Budgettet, som Skattestyrelsen har henvist til på side 9 i deres afgørelse vedrører en opdeling i den bortforpagtede del og skoven, fordi Skattestyrelsen ønskede en sådan opdeling. Alle indtægter vedrørende landbrugsdelen, herunder gylletank var med i den bortforpagtede del.

I forbindelse med sagens start i Skatteankestyrelsen, forespurgte Skatteankestyrelsen til et budget for 2019, hvor der tages udgangspunkt i, at jorden ikke længere er bortforpagtet. Vi vedhæfter budget som indsendt til Skattestyrelsen som bilag 2. I dette budget er der således ikke indtægter ved bortforpagtning. Budgettet indeholder ikke skovdelen.

Som nævnt er der nu udarbejdet en balance for et regnskab for 2019 som indeholder alle indtægter for landbrugsdelen og skovbrugsdelen, se ovenstående. Vi fremsender også gerne budgetter for 2020 og fremtidige indkomstår, såfremt Skatteankestyrelsen måtte ønske det.

AFTALE OM BORTFORPAGTNING

Der foreligger ikke en skriftlig aftale vedrørende den tidligere bortforpagtning. Det kan dog oplyses, at bortforpagtningen ud over leje af gylletanken vedrørte al jorden til ejendommen undtagen skovbrugsdelen. Det var ikke nærmere aftalt, hvor stor en del, der skulle henføres til gylletanken, men langt den væsentligste del af lejeindtægterne vedrører bortforpagtning af jorden.

ANDRE DRIFTSINDTÆGTER I 2017 OG 2018

Skatteankestyrelsen har forespurgt til andre driftsindtægter for 2017 og 2018. For disse indkomstår er andre driftsindtægter også et udtryk for erstatninger fra [virksomhed1]. Disse erstatninger vedrører dog nedgravning af el-kabler på ejendommen og ikke nedtagning af mast som erstatningen for 2019. Derfor er der også forskel i erstatningernes beløbsmæssige størrelse fra 2017/2018 og 2019.

[...]”

Landsskatterettens afgørelse

Selvstændige erhvervsdrivende kan ved opgørelsen af den personlige indkomst foretage fradrag for udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a (loven kan findes på www.retsinfo.dk). I virksomheder, der ikke er erhvervsmæssige, kan der kun foretages fradrag for de udgifter, der har været forbundet med indkomsterhvervelsen, jf. nettoindkomstprincippet. Underskud af en ikke erhvervsmæssig virksomhed kan ikke fradrages i anden indkomst.

I dom af 15. april 1994, offentliggjort i TfS 1994, 364, har Højesteret fastslået, at i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, kan underskud ved drift af en landbrugsejendom, efter den mangeårige, særlige ligningspraksis for deltidslandbrug, fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst på betingelse af, at driften af ejendommen bedømt ud fra en teknisk-landbrugsfaglig målestok kan betegnes som sædvanlig og forsvarlig samt tilsigter at opnå et rimeligt driftsresultat. I så fald må ejendommen i skattemæssig henseende anses for drevet erhvervsmæssigt, medmindre det må lægges til grund, at driften selv efter en længere årrække ikke har udsigt til at kunne give et regnskabsmæssigt resultat på 0 kr. eller derover efter driftsmæssige afskrivninger men før renter.

For landbrug er der ikke krav om, at virksomhedens resultat skal kunne dække driftsherreløn og forrentning af den investerede kapital.

Der lægges vægt på de konkret opnåede driftsresultater, medmindre disse var præget af ekstraordinære begivenheder, eller af at virksomheden var i en start-/indkøringsfase. Der henvises til Landsskatterettens kendelse af 8. december 2005, offentliggjort i SKM2005.519.LSR. Om virksomheden havde udsigt til senere at give overskud skal bedømmes ud fra driftsformen i de påklagede indkomstår. Det følger af Retten i [by3] dom af 18. november 2009, offentliggjort i SKM2009.747.BR.

I henhold til praksis kan der foretages en opdeling af et landbrugs drift i flere virksomheder. Der henvises til Vestre Landsrets dom af 18. oktober 1982, gengivet i Meddelelser fra Skattedepartementet 1983, side 280, der fortsat er udtryk for gældende praksis, jf. eksempelvis Landsskatterettens kendelse af 22. november 2013, offentliggjort i SKM2014.112.LSR. Landsskatteretten fandt her frem til efter en konkret vurdering, at forpagtningen skulle udskilles fra klagerens landbrug med hesteavl, da forpagtningen ikke kunne anses for at være en integreret del af den øvrige landbrugsvirksomhed.

Flere driftsgrene

Klagerens virksomhedsaktiviteter kan ikke anses for én virksomhed, idet bortforpagtningen ikke har nogen driftsmæssig sammenhæng med klagerens aktiviteter med landbrug/skovbrug. Bortforpagtningen kan drives selvstændigt og uafhængigt af den øvrige drift på ejendommen, og er således ikke afhængig af, at der også drives skovbrug på ejendommen. Ligeledes kan skovbruget drives uanset om landbrugsjorden udlejes eller drives af ejeren selv. Derfor skal aktiviteterne vurderes hver for sig, når det skal bedømmes, om der er drevet erhvervsmæssig virksomhed eller ej.

Da opdelingen i to driftsgrene vurderes med udgangspunkt i driftsformen i de påklagede indkomstår, kan det ikke føre til et andet resultat, at klageren i 2019 har opsagt forpagtningsaftalen og begynder at drive landbrugsjorden selv. For indkomståret 2019 er der således tale om en ny situation med andre forudsætninger for at vurdere om virksomheden skal deles op i flere driftsgrene eller ej. Retten har alene taget stilling til de påklagede indkomstår.

Vurdering af bortforpagtning

Ud fra en konkret vurdering anses klagerens driftsgren med bortforpagtning for erhvervsmæssigt drevet i de påklagede indkomstår 2015-2017.

Skattestyrelsen har opgjort overskud for perioden 2012-2018, hvor der er medregnet forpagtningsindtægter og ejendomsskatter. Landsskatteretten skønner, at der herudover skal fratrækkes skønnede administrationsudgifter på 5.000 kr. til bl.a. revisor. Ved de skønnede administrationsomkostninger er der henset til aktiviteterne i de to driftsgrene. Da der ikke afskrives på jord, skal der ikke tages hensyn til driftsmæssige afskrivninger i resultatet. Med realiserede overskud i 7 indkomstår i træk anses driften for rentabel, og til at have udsigt til overskud fremadrettet med uændret drift.

Det er ved vurderingen lagt til grund, at bortforpagtningen primært består af jord. Der er ikke medtaget udgifter til vedligeholdelse eller afskrivninger på gylletanken, da det ikke er dokumenteret hvem der faktisk afholdt udgifterne hertil eller hvordan de var fordelt mellem forpagteren og klageren.

Vurdering af landbrug/skovbrug

Ud fra en konkret vurdering anses klagerens driftsgren med landbrug/skovbrug ikke for erhvervsmæssigt drevet i de påklagede indkomstår 2015-2017.

Der er lagt vægt på, at driften har været underskudsgivende før afskrivninger i alle årene 2012-2018. Med indtægter på 0 kr. fra skovbruget, og begrænsede indtægter fra maskinstation er det ikke muligt for klageren at dække de omkostninger, der ikke kan henføres til driftsgrenen med bortforpagtning, bestående af mark- og skovudgifter, produktionsomkostninger, bilomkostninger, ejendomsomkostninger og administrationsomkostninger. I de påklagede indkomstår er der underskud før afskrivninger på henholdsvis 89.788 kr., 57.837 kr. og 94.147 kr.

Retten finder ikke at indtægterne i 2017 og 2018 fra [virksomhed1], kan anses for at være erstatning for et reelt driftstab, idet nedgravningen af kabler ikke ses at have påvirket virksomhedens drift. Der var i disse år ikke driftsindtægter fra skovbruget, og et driftstab på landbrugsjorden ville være tilknyttet forpagterens drift. Indtægterne anses for at være ekstraordinære og skal derfor ikke medregnes.

I henhold til praksis skal der være plads til driftsmæssige afskrivninger i virksomhedens resultat. Det følger af Vestre Landsrets dom af 5. oktober 2004, offentliggjort i SKM2004.432.VLR, at driftsmæssige afskrivninger ikke kan sættes til 0 kr., da driftsbygninger og driftsmidler forringes i brug, selvom de er af ældre dato.

I de forelagte årsrapporter for virksomheden er opgjort driftsmæssige afskrivninger, hvor bygninger afskrives over 33 år, og driftsmidler over 7 år, svarende til gennemsnitlig 29.500 kr. årligt i alt i perioden 2012-2017. Retten finder, at de opgjorte afskrivninger i årsrapporterne er svarende til et realistisk niveau for forringelser og lægger dem derfor til grund. Underskuddet i driftsgrenen med landbrug/skovbrug bliver derfor øget yderligere med de driftsmæssige afskrivninger. Det bemærkes, at der ikke er foretaget driftsmæssige afskrivninger i årsrapporten for 2018. Da resultatet før afskrivninger i 2018 er på - 29.055 kr., vil en driftsmæssig afskrivning på niveau med de tidligere år, ikke gøre resultatet bedre, men blot øge underskuddet yderligere.

Af den fremlagte saldobalance for 2019 fremgår et resultat på 5.768 kr. efter driftsmæssige afskrivninger. Imidlertid udgør de foretagne driftsmæssige afskrivninger alene 10.775 kr., imod knap tre gange så meget i tidligere år. Hvis der havde været foretaget driftsmæssige afskrivninger på niveau med i de påklagede indkomstår, ville også resultatet for 2019 være negativt.

Da det bedømmes ud fra driftsformen i de påklagede indkomstår om driftsgrenen har udsigt til give overskud, kan det ikke tillægges betydning, at der i de efterfølgende indkomstår er indgået en aftale om fældning af træer i skoven. Der henvises til Retten i [by3] dom af 18. november 2009, offentliggjort i SKM2009.747.BR, hvor en positiv udvikling i skatteyderens stutteridrift af byretten blev anset for at skyldes en driftsomlægning fra 2003. Henset til de betydelige underskud i årene forud for 2003, lagde byretten til grund, at skatteyderens virksomhed i indkomståret 2002 ikke var drevet på en sådan måde, at den tilsigtede at opnå et rimeligt driftsresultat, ligesom der med fortsat uændret drift ikke var udsigt til, at stutteriet ville opnå overskud indenfor en overskuelig årrække.

Der kan ligeledes ikke lægges vægt på saldobalancens resultat for 2019, idet klageren ud over aftalen om fældning af træer, har opsagt bortforpagtningsaftalen og nu selv står for ejendommens landbrugsdrift, hvilket er en anden driftsform end i de påklagede år.

Retten finder således ikke, at der i de påklagede indkomstår var udsigt til, at driftsgrenen med landbrug/skovbrug med samme driftsform, ville kunne give et resultat på 0 kr. eller derover efter driftsmæssige afskrivninger, selv efter en længere årrække.

Det kan ikke ændre på resultatet, at virksomhedens underskud, ifølge klagerens repræsentant, følger af de vilkår og betingelser som mindre landbrug generelt er underlagt, da disse er gældende for alle mindre landbrug og er en almindelig driftsforudsætning.

I perioden 2012-2018 har omsætningen fra skovbruget udgjort 0 kr., mens der i indkomstårene 2013 og 2014 har været indtægter på henholdsvis 2.500 kr. og 46.746 kr. fra maskinstation. I de påklagede indkomstår har der ikke været gjort noget aktivt for at drive skoven på en forsvarlig måde og der har ikke været omsætning vedr. driftsgrenen. Henset hertil må klagerens omsætning ved driftsgrenen med landbrug/skovbrug i perioden 2012-2018 desuden anses for at have haft så underordnet et omfang, at den ikke kan anses som erhvervsmæssig. Der henvises til Højesterets dom af 27. oktober 2004, offentliggjort i SKM2004.455.HR.

På baggrund heraf finder retten ikke, at klagerens driftsgren med landbrug/skovbrug har været erhvervsmæssig drevet i skattemæssig henseende i de påklagede indkomstår 2015-2017.

Da driftsgrenen med landbrug/skovbrug ikke kan anses for erhvervsmæssigt drevet, godkendes der ikke fradrag for underskud heraf i de påklagede år, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor på dette punkt, dog således at størrelsen på de ikke godkendte fradrag for underskud reduceres med 5.000 kr. i hvert af de påklagede indkomstår, idet disse skønnes at være administrationsomkostninger, der kan henføres til driftsgrenen med bortforpagtning, jf. ovenfor. De ikke godkendte fradrag for underskud for driftsgrenen med landbrug/skovbrug udgør herefter 89.788 kr. for indkomståret 2015, 57.837 kr. for indkomståret 2016 og 94.147 kr. for indkomståret 2017.

Virksomhedsordningen

Da driftsgrenen landbrug/skovbrug ikke anses for erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig forstand, kan klageren ikke anvende virksomhedsordningen på denne del af virksomheden jf. virksomhedsskattelovens § 1.