Kendelse af 20-01-2021 - indlagt i TaxCons database den 06-03-2021

Faktiske oplysninger

Klageren ejer, gennem moderselskabet [virksomhed1] A/S, 100 % af aktiekapitalen i [virksomhed2] A/S.

[virksomhed1] A/S er endvidere moderselskab for [virksomhed3] ApS, hvis formål er at drive gartnerivirksomhed.

Klageren er direktør i alle tre selskaber.

Klageren har bopæl på ejendommen beliggende [adresse1], [by1], [by2]. Ejendommen er ejet af [virksomhed2] A/S.

Det fremgår af sagens oplysninger, at ejendommen er beliggende på gartneriets areal.

Klageren har for indkomstårene 2008-2011 selvangivet værdi af fri bolig inkl. el og varme med 120.000 kr. pr. år. For indkomstårene 2012-2017 er værdi af fri bolig inkl. el og varme selvangivet med 144.000 kr. pr. år.

I forbindelse med klagebehandlingen har der været afholdt syn og skøn.

Af skønserklæringen fremgår:

”(...)

8. Den overordnede ramme for syn og skøn

Oplys om genstanden for syn og skøn og formålet med dette.

Formålet med skønsforretningen er at få fastslået markedslejen for ejendommen (parcelhus) beliggende [adresse1], [by1], [by2], matrikelnr. [...1], som er opført som bygning 10 til ejendommen beliggende [adresse2], [by1], [by2], matrikelnr. [...2].

Parcelhuset på [adresse1] har et samlet beboelsesareal på 349 m2, og er registreret med 8 værelser, 3 toiletter og 2 bade.

Fastsættelsen af markedslejen sker som led i en klagesag ved Landsskatteretten om rekvirentens skattepligt af fri bolig.

9. Generelt om skønsforrretningen

Boligen er besigtiget ind- og udvendig den 21. august 2020.

Til stede var:

[Navne udeladt]

Boligen blev besigtiget inden.

Jeg blev oplyst, at boligen er om- og tilbygget i 2004 og er i dag indrettet som den var i 2004. I 2004 blev der tilbygget en del kvm til boligen.

Der er if. BBR 349 kvm bolig og 40 kvm garage (carport i BBR).

Boligen udgør en bolig med en boligstandard i et fornuftigt niveau til det bedre og præsentabel.

Den har et stort lyst køkken/alrum, tvstue og stor opholdsstue midt i boligen og værelser i de 2 ”ender”.

Stort lysindfald fra store vinduer fra gulv til loft.

Boligen ligger med gartneriets drivhuse, og det er hollænderhuse, ca. 100 m væk mod vest og mod nord ca. 170 m fra boligen.

Øst for boligen ca. 230 m ligger en svineproduktion med omkring 300 årssøer + polte. Svineproduktionen har en opformeringsbesætning.

I syd ca. 100 m fra boligen er landevejen mellem [by2] og [by3].

Så det er en ejendom, hvor der kan høres trafikstøj specielt i vådt vejr.

Der er ca. 1000 m op til by- og erhvervsområde i den sydlige og vestlige del af [by1] by i [by2].

10. Spørgsmål fra rekvirenten

Spørgsmål fra rekvirenten skal anføres fortløbende og være nummeret (1, 2, 3 osv.). Skønsmandens svar skal anføres under hvert enkelt spørgsmål.

Spørgsmål 1:

Skønsmanden bedes på baggrund af de fremlagte bilag 1-8 vurdere markedslejen af ejendommen [adresse1], [by1], [by2] for hvert af årene 2008-2017. Markedslejen skal fastsættes til den leje, som kunne være opnået mellem uafhængige parter på de vilkår, som fremgår af lejekontrakten fremlagt som bilag 4, herunder at der betales en samlet leje inkl. forbrug af el og gas. Ved skønnet over markedslejen skal der tages hensyn til ejendommens konkrete forhold, idet skønsmanden herved bl.a. bedes tage hensyn til, om evt. gener fra den nærliggende gartnerivirksomhed har betydning for lejefastsættelsen.

Skønsmanden må afgøre, om der er behov for besigtigelse af ejendommen, men rekvirenten opfordrer til, at en besigtigelse foretages.

Såfremt skønsmanden som led i besvarelsen af spørgsmålene finder anledning til at indhente supplerende oplysninger fra parterne kan han anmode dem herom.

Såfremt skønsmanden finder anledning til at indhente supplerende oplysninger fra offentligt tilgængelige kilder kan han gøre dette, men bedes i så fald fremlægge sådanne oplysninger sammen med sin besvarelse af spørgsmålene

Svar på spørgsmål 1:

Jeg vil vurdere, at markedslejen for boligen på [adresse1] inkl. garagerne pr. 2017 er kr. 17.000

inkl. el- og varmeforbrug pr. måned.

Markedslejen skal så reguleres med nettoprisindeks fra Danmarks Statistik i årene 2008-2016.

11. Spørgsmål fra modpart 1

Spørgsmål fra modpart 1 skal anføres fortløbende og være litreret således: IA, IB, IC osv. Skønsmandens svar skal anføres under hvert enkelt spørgsmål.

Spørgsmål IA:

Skønsmændene bedes oplyse om det har betydning for markedslejen, at ejendommen er placeret for sig selv i forhold til gartneriproduktionen og nærmeste drivhus i form af et træbevokset areal med en bredde på ca. 50 meter til gartneriproduktionen og med ca. 100 meters afstand til nærmeste drivhus, og derfor ikke er sammenbygget med produktionsbygningerne.

Skønsmanden bedes desuden oplyse, jf. bilag A, om ejendommens placering i forhold til verdenshjørner har betydning for de i spørgsmål 1 omtalte gener, og hvorledes ejendommens placering i øvrigt har betydning for fastsættelsen af markedslejen.

Skønsmanden bedes her ud over oplyse om ejendommens faktuelle indretning, herunder om denne indretning er den samme i 2008 til 2017, som ved besigtigelsen, og om placeringen af f.eks. soveværelser m.v. medfører større eller mindre ulempegener når der tages hensyn til rummenes normale anvendelse i løbet af døgnet.

Skønsmanden bedes her ud over oplyse, om ejendommen efter skønsmandens vurdering, har karakter af at være en liebhaverejendom, og om dette har betydning ved fastsættelsen af markedslejen.

Endelig bedes skønsmanden oplyse om det ved leje af en ejendom som nærværende, må anses som påregneligt, at der kan forekomme ulemper fra gartneriproduktionen

Skønsmanden bedes oplyse markedslejen for ejendommen i perioden 2008 til 2017, når der tages hensyn til skønsmandens besvarelse af ovenstående, hvis markedslejen er forskellig i forhold til skønsmandens besvarelse af spørgsmål 1

Svar på spørgsmål IA:

Boligen ligger med afstand til gartneriet, men lejen er reduceret pga. den korte afstand

Min vurdering af lejen i spørgsmål 1 er fastsat ud fra ovennævnte betragtninger.”

Af Danmarks Statistiks hjemmeside fremgår følgende:

”Nettoprisindeks (2015 = 100)

Enhed: indeks

(...)

(...)”

Skattestyrelsen har sendt agterskrivelse og afgørelse henholdsvis den 2. januar og 6. februar 2019.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har truffet afgørelse om, at klageren skal beskattes af yderligere værdi af fri bolig for indkomstårene 2008-2017.

Som begrundelse herfor er anført:

”(...)

Din revisor har oplyst, at du også har selvangivet fri bolig i 2009 med 120.000 kr. inkl. forbrug.

Det er korrekt. Vi har i første omgang ikke set, at beløbet er selvangivet i rubrik 17.

Du har altså ifølge dine selvangivelser selvangivet beskatning af fri bolig med følgende beløb:

2017-2012: 144.000 kr. pr. år.

2011-2008: 120.000 kr. pr. år.

Din revisor oplyser, at lejen er fastsat ud fra et skøn til 12.000 kr. pr. måned, eller 144.000 kr. pr. år inkl. varme og el.

Der foreligger ingen huslejekontrakt.

Vi har fået tilsendt en opgørelse over forbrug af el og gas for årene 2013-2017 fra selskabets regnskab. Revisor oplyser, at man ikke har regnskabsmateriale længere tilbage i tid.

Opgørelsen viser følgende fordeling:

Basishuslejen kan derfor opgøres til:

2013: 144.000-102.698 = 41.301 kr. svarende til 3.441 kr. pr. måned

2014: 144.000-90.215 = 53.785 kr. svarende til 4.482 kr. pr. måned

2015: 144.000-97.174 = 46.826 kr. svarende til 3.902 kr. pr. måned

2016: 144.000-89.484 = 54.516 kr. svarende til 4.543 kr. pr. måned

2017: 144.000-94.593 = 49.407 kr. svarende til 4.117 kr. pr. måned

Da der ikke ifølge revisor er regnskabsmateriale længere end 5 år tilbage, må der beregnes en gennemsnitlig udgift til el og gas for de øvrige år:

Gennemsnitlig forbrug i årene 2013-2017 udgør: 474.165,76/5: 94.833 kr.

Den rene husleje for de øvrige år kan herefter opgøres til:

2012: 144.000-94.833 = 49.167 kr. svarende til 4.097 kr. pr. måned.

2011: 120.000-94.833 = 25.167 kr. svarende til 2.097 kr. pr. måned.

2010: 120.000-94.833 = 25.167 kr. svarende til 2.097 kr. pr. måned.

2009: 120.000-94.833 = 25.167 kr. svarende til 2.097 kr. pr. måned

2008: 120.000-94.833 = 25.167 kr. svarende til 2.097 kr. pr. måned.

Vi har efterspurgt dokumentation for eventuelle forbedringer på ejendommen, og din revisor har oplyst, at man ikke har bilag tilbage til 2005, men at der ifølge skattemæssige specifikationer fra [virksomhed2] A/S 2017 er bogført en post vedrørende forbedringer i 2004 på 2.500.000 kr. som antages at vedrøre [adresse1], med tilgang af 36.404 kr. i 2006, og tilgang af 125.889 kr. i 2008, 43.750 kr. i 2009- i alt 2.706.043 kr.

Da der er bopælspligt på ejendommen, skal lejen sættes til markedslejen, altså den leje den kan opnås ved udleje til fremmede.

Din revisor har vedrørende størrelsen af den opgjorte leje oplyst, at den opgjorte basisleje kan synes lidt lav, men at den skal ses i lyset af de gener, der er ved at være beliggende tæt op af de arealer, der er bebygget med drivhuse.

Til illustration heraf er fremsendt artikel fra [avis1] vedrørende lysskær fra [virksomhed4]s væksthuse (= de omhandlede drivhuse).

Din revisor oplyser, at uanset at ejendommen er vurderet til 2.924.620 kr., og uanset at ejendommen har en ca. tilsvarende kostpris, er det dog hans vurdering, at der ved beregning af markedslejen skal tages hensyn til de gener, der er ved at være beliggende op af drivhusarealer.

Til illustration heraf sammenligner han med et tidligere stuehus til gartneriet, [adresse3].

Vurderingen for dette stuehus blev i 2015 ændret fra gartneri til fritliggende beboelse, og vurderingen blev i denne forbindelse nedsat væsentligt. Denne ejendom er efterfølgende blevet handlet gentagne gange, og selv efter vurdering til fritliggende beboelse, er ejendommen solgt til langt lavere værdi end vurderingen.

Din revisor oplyser, at da de to ejendomme ligger inden for det, der tidligere driftsmæssigt var samme ejendom, er det nærliggende at antage, at også vurderingen af [adresse1] langt overstiger ejendommens faktiske markedsværdi.

Da der er en tæt sammenhæng mellem markedsværdien og markedslejen er det derfor nærliggende at antage, at markedslejen nærmere skal stå i forhold til ca. 1.5 mio. end til den faktiske vurdering på 2.924.620 kr.

Skattestyrelsen har indsat billede af den omhandlede ejendom [adresse3] nedenfor:

[Billede udeladt]

Vi er af den opfattelse, at ejendommen [adresse3] ikke kan lægges til grund for sammenligningsgrundlag med [adresse1], uanset at begge ejendomme har været vurderet som stuehuse til gartneriet.

Det fremgår tydeligt af ovenstående billede, at [adresse3] er beliggende klods op af gartneriet. Selv efter nedvurdering til fritliggende beboelse, vil en sådan tæt sammenhæng med gartneriet have betydelig indflydelse på markedsprisen.

Din revisor lægger endvidere stor vægt på det forhold, at [adresse1] ligger tæt på de betydelige arealer, der er dækket af drivhuse, og at der således er en del gener forbundet med beliggenheden.

Din revisor har indsendt artikel fra [avis1], hvor det diskuteres, om lysskær stammer fra [virksomhed4]s drivhuse.

Vi er af den opfattelse, at der ved vurdering af markedslejen ikke kan lægges vægt på de eventuelle gener, der er ved at være beliggende ved drivhuse.

Dette forhold har været kendt ved opførelsen af boligen, og indflytning heri, og må anses for en påregnelig følge af beliggenheden ved et gartneri ejet af lejer.

Vi skal hertil også understrege, at der ud fra vurdering af de billeder vi har kunnet se af ejendommen fremgår, at ejendommen er beliggende et godt stykke fra selve gartneriet, og at selve gartneriet er adskilt fra ejendommen med en skov, hvilket må skærme en del for eventuelle lysgener.

Din revisor gør også gældende, at den høje varmeudgift og afhængigheden af gasopvarmning vil gøre, at en udlejning til fremmede vil være vanskelig.

Vi mener også vedrørende dette punkt, at dette må være en påregnelig følge ved opførelsen af ejendommen, og indflytning heri, og derfor ikke kan tillægges afgørende betydning ved vurdering af markedslejen.

Vi mener, at der skal lægges vægt på, at der er tale om en 349 m2 ejendom, som har en karakter, der bærer præg af liebhaveri.

Ejendommen har 8 værelser. 3 toiletter og 2 badeværelser, og bærer præg af, ud fra de foreliggende billeder, at være en velholdt liebhaverejendom med stråtag.

Vi har forsøgt at indhente oplysninger om eventuelle forbedringer og dokumentation herfor.

Det er af revisor oplyst, at man ikke har regnskabsbilag herfor, men at man antager, at selskabets kostpris for ejendommen teknisk må opgøres som tilgang i 2004 på 2.500.000 kr. med tilgang af 36.404 kr. i 2006 og tilgang af 125.889 kr. i 2008, 43.750 kr. i 2009- i alt 2.706.043 kr.

Disse beløb har revisor hentet fra skattemæssige specifikationer for [virksomhed2] A/S 2017.

Ejendommens bygningsværdi har i alle årene ligget på omkring 2.9 mio.

Din revisor har beregnet basislejen til godt 4.000 kr. i 2017.

Vi har efterfølgende beregnet basislejen for de øvrige omhandlede år, og i 5 af årene ligger lejen under 4.000 kr. pr. måned.

For at sammenligne niveauet på huslejepriser i det område, hvor du bor, har vi kigget på huslejepriser på udlejningsportalen ”[...]”.

Her kan man tilrette søgningen efter geografisk område, størrelse og stand på ejendommen.

Dette har vi gjort for at få et overblik over, hvordan huslejeniveauet generelt er i forhold til den husleje, som du er blevet beskattet af.

Der er ikke ved søgningen taget hensyn til ejendommens stand, eller vurdering, så ejendommene kan ikke umiddelbart anses for sammenlignelige, men er alene medtaget for en vurdering af, hvad der skal betales i husleje for ejendomme udenfor byområderne på Fyn.

Til landstedet hører bygning med hestebokse mm.

Husleje: 11.000 kr. pr. måned. Forbrug 2.800 kr. pr. måned

Ved bedømmelsen af markedslejen skal huslejen fastsættes ud fra et skøn over den til enhver tid værende udlejningsværdi under hensyntagen til lejelovgivningens regler.

Da der efter vores opfattelse er tale om liebhaveri, og ejendommen er meget stor, er det svært at finde sammenlignelige ejendomme på Fyn.

Det er dog vores helt klare opfattelse ud fra ovenstående gennemgang, at den beregnede basisleje i alle årene fra 2008 og frem må anses for værende alt for lav.

I mangel af øvrige sikre holdepunkter for beregning af markedslejen har vi derfor efter en konkret vurdering af ovenstående fundet, at værdien af markedslejen skønsmæssigt kan ansættes til et beløb, der svarer til 8 % af vurderingen.

Din revisor er ikke enig i denne værdiansættelse på 8 % af vurderingen.

Han anerkender, at hjælpereglen i TfS1984.272.HR fortsat er anført i Juridisk vejledning, men oplyser, at man bør tage højde for, at denne afgørelse vedrører 1975/1976, hvor diskontoen lå i niveau 7,5-11 %.

Han oplyser endvidere, at i år 2000, da ligningslovens § 16 blev ændret, blev normalsatsen for hovedaktionærboliger ansat til 5 +1/3 % på et tidspunkt, hvor diskontoen var ca. 3-3,5 %.

Din revisor skriver, at en beskatning af 8 % i dag og i de senere år er dog væsentligt højere, end den beskatning Folketinget ansatte som “standardmarkedslejen”, og ville medføre en beskatning for en ejendom, der er belastet af bopælspligt og gener fra driften, der vil være højere end den, der gælder for hovedaktionærer, der frit kan vælge bolig herunder boligens beliggenhed.

Et muligt skøn over markedsværdien er derfor ifølge din revisor 120.000/144.000 kr. pr. år med tillæg af forbrug, og han oplyser, at han vedrørende fri bolig vil acceptere en forhøjelse vedrørende 2013-2017 svarende til de opgjorte forbrugsudgifter.

Dette vil svare til en reel leje svarende til 4,92 % af ejendomsvurderingen. Dette er 1 % under det, der ville gælde for en hovedaktionær uden bopælspligt i henhold til landbrugslovgivningen, men vil reelt overstige det, det ville have kostet dig selv at have erhvervet boligen.

Skattestyrelsen skal hertil oplyse, at hjælpereglen i TFS1984.272.HR fremgår af gældende Juridisk vejledning, og at hjælpereglen også er anført under afsnittet omkring hovedaktionærer med bopælspligt.

Denne hjælperegel til at skønne markedslejen, fremgår også af nye afgørelser. Se f.eks. LSR2017.13-5723757, hvor Landsskatteretten stadfæster, at SKAT har beregnet den fikserede leje som 8 % af den seneste offentlige ejendomsvurdering.

Det er oplyst, at en beskatning på 8 % af ejendomsværdien vil medføre en højere beskatning for en ejendom, der er belastet af bopælspligt og gener fra driften, end den som en hovedaktionær, der frit kan vælge bolig, herunder beliggenhed.

Hertil skal vi oplyse, at uanset eventuelle gener og bopælspligt, er det en ejendom som du selv har været med til at opføre, og som absolut må anses for at have karakter af liebhaveri.

Det er oplyst af din revisor, at der er bygget yderligere drivhuse bag boligen, der endnu ikke fremgår af de officielle luftfotos, hvilket har gjort, at den bedre beliggenhed nu til dels er ophørt.

Vi skal til dette anføre, at uanset om der er bygget yderligere drivhuse er selve gartneriet stadig adskilt fra ejendommen med en skov, hvilket må skærme en del for eventuelle lysgener.

Skattestyrelsen mener ikke, at din revisors bemærkninger har givet anledning til et andet skøn over markedslejen.

[adresse1] har haft følgende bygningsværdier gennem årene:

2008: 2.991.660 kr.

2009: 2.991.660 kr.

2011: 2.991.660 kr.

2012: 2.991.660 kr

2013: 2.991.660 kr.

2015: 2.924.620 kr.

2017: 2.924.620 kr.

Det skal gøres opmærksom på, at disse værdier alene er tale om tekniske værdier, og at der for at finde ejendomsværdien skal tillægges grundværdien. Ejendomsværdien vil derfor være højere end ovenstående bygningsværdier.

Vi tager dog udgangspunkt i disse bygningsværdier, da vi ikke har nogen grundværdispecifikation på stuehusene, og da grundværdien grundet landzone må være minimal.

På baggrund af ovenstående kan der således beregnes en skønsmæssigt opgjort markedsleje, som sammen med afholdte forbrugsudgifter giver den værdi, som vi mener du skal beskattes af som fri bolig:

Beskatningsgrundlaget kan efter denne dom beregnes som 8 pct. af den seneste offentlige ejendomsvurdering

Skattestyrelsen ændrer således din indkomst således:

Indkomstår 2008:

Værdi af fri bolig er selvangivet med 120.000 kr. inkl. varme og el.

Vi mener efter en konkret vurdering, at markedslejen inkl.

varme og el skønnes til 334.165 kr.

Differencen er anset for maskeret udlodning af udbytte fra [virksomhed2]

A/S via [virksomhed1]

Differencen er skattepligtig for dig efter ligningslovens § 16A, stk. 1: 214.165 kr.

Indkomståret 2009:

Værdi af fri bolig er selvangivet med 120.000 kr. inkl. varme og el.

Vi mener efter en konkret vurdering, at markedslejen inkl.

varme og el skønnes til 334.165 kr.

Differencen er anset for maskeret udlodning af udbytte fra [virksomhed2]

A/S via [virksomhed1]

Differencen er skattepligtig for dig efter ligningslovens § 16A, stk. 1: 214.165 kr.

Indkomståret 2010:

Værdi af fri bolig er selvangivet med 120.000 kr. inkl. varme og el.

Vi mener efter en konkret vurdering, at markedslejen inkl.

varme og el skønnes til 334.165 kr.

Differencen er anset for maskeret udlodning af udbytte fra [virksomhed2]

A/S via [virksomhed1]

Differencen er skattepligtig for dig efter ligningslovens § 16A, stk. 1: 214.165 kr.

Indkomståret 2011:

Værdi af fri bolig er selvangivet med 120.000 kr. inkl. varme og el.

Vi mener efter en konkret vurdering, at markedslejen inkl.

varme og el skønnes til 334.165 kr.

Differencen er anset for maskeret udlodning af udbytte fra [virksomhed2]

A/S via [virksomhed1]

Differencen er skattepligtig for dig efter ligningslovens § 16A, stk. 1: 214.165 kr.

Indkomståret 2012:

Værdi af fri bolig er selvangivet med 144.000 kr. inkl. varme og el.

Vi mener efter en konkret vurdering, at markedslejen inkl.

varme og el skønnes til 334.165 kr.

Differencen er anset for maskeret udlodning af udbytte fra [virksomhed2]

A/S via [virksomhed1]

Differencen er skattepligtig for dig efter ligningslovens § 16A, stk. 1: 190.165 kr.

Indkomståret 2013:

Værdi af fri bolig er selvangivet med 144.000 kr. inkl. varme og el.

Vi mener efter en konkret vurdering, at markedslejen inkl.

varme og el skønnes til 342.030 kr.

Differencen er anset for maskeret udlodning af udbytte fra [virksomhed2]

A/S via [virksomhed1]

Differencen er skattepligtig for dig efter ligningslovens § 16A, stk. 1: 198.030 kr.

Indkomståret 2014:

Værdi af fri bolig er selvangivet med 144.000 kr. inkl. varme og el.

Vi mener efter en konkret vurdering, at markedslejen inkl.

varme og el skønnes til 329.547 kr.

Differencen er anset for maskeret udlodning af udbytte fra [virksomhed2]

A/S via [virksomhed1]

Differencen er skattepligtig for dig efter ligningslovens § 16A, stk. 1: 185.547 kr.

Indkomståret 2015:

Værdi af fri bolig er selvangivet med 144.000 kr. inkl. varme og el.

Vi mener efter en konkret vurdering, at markedslejen inkl.

varme og el skønnes til 331.144 kr.

Differencen er anset for maskeret udlodning af udbytte fra [virksomhed2]

A/S via [virksomhed1]

Differencen er skattepligtig for dig efter ligningslovens § 16A, stk. 1: 187.144 kr.

Indkomståret 2016:

Værdi af fri bolig er selvangivet med 144.000 kr. inkl. varme og el.

Vi mener efter en konkret vurdering, at markedslejen inkl.

varme og el skønnes til 323.454 kr.

Differencen er anset for maskeret udlodning af udbytte fra [virksomhed2]

A/S via [virksomhed1]

Differencen er skattepligtig for dig efter ligningslovens § 16A, stk. 1: 179.454 kr.

Indkomståret 2017:

Værdi af fri bolig er selvangivet med 144.000 kr. inkl. varme og el.

Vi mener efter en konkret vurdering, at markedslejen inkl.

varme og el skønnes til 328.562 kr.

Differencen er anset for maskeret udlodning af udbytte fra [virksomhed2]

A/S via [virksomhed1]

Differencen er skattepligtig for dig efter ligningslovens § 16A, stk. 1: 184.562 kr.

(...)

Fristregler og ekstraordinær genoptagelse

Reglerne om skattemyndighedernes frister for ændring af skatteansættelser findes i skatteforvalt-ningsloven.

Hovedreglen er skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1 som bestemmer, at der ikke kan afsendes varsel om ændring af skatteansættelsen senere end den 1. maj i det 4 år efter indkomstårets udløb.

Skatteansættelsen skal være foretaget senest 1. august i det 4. år efter indkomstårets udløb.

Fristerne for fysiske personers skatteansættelser suppleres af en særlig kort ligningsfrist.

Denne korte ligningsfrist er reguleret i Bekendtgørelse 1095 af 15. november 2005, og Bekendtgørelse nr. 534 af 22. maj 2013, og gælder kun for personer, der har enkle økonomiske forhold. Da du er hovedaktionær, anses du ikke for at have enkle økonomiske forhold, og du er derfor ikke omfattet af den særlige korte ligningsfrist.

Ved kontrollerede transaktioner for skattepligtige omfattet af § 3B i skattekontrolloven og ved sel-skabers omstruktureringer udløber de ordinære frister for ansættelse og anmodning om genoptagelse først i det sjette år efter indkomstårets udløb, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5.

Enhver ansættelsesændring mellem kontrollerede parter omfattes af den forlængede ligningsfrist i SFL § 26, stk. 5. Se SKM2012.92.HR og SKM2012.221.HR.

SKAT havde efter udløbet af fristerne i SFL § 26, stk. 1, korrigeret en låneaftale mellem et dansk selskab og dets amerikanske holdingselskab, der havde aftalt, at vederlaget for låneaftalen skulle ske i form af kursgevinster. Højesteret fastslog, at ansættelsen var rettidig efter den forlængede frist i SSL § 34, stk. 5 (nu SFL § 26, stk. 5). Højesteret udtalte, at 6 års fristen i overensstemmelse med ordlyden omfatter enhver ansættelsesændring vedrørende de pågældendes skattepligtiges kontrollerede transaktioner og videre, at der ved kontrollerede transaktioner forstås handelsmæssige eller økonomiske transaktioner mellem de pågældende interesseforbundne selskaber m.v. Se 2012.92.HR.

SKL § 3 B omfatter alle forbindelser og transaktioner mellem parterne, og bestemmelsen regulerer enhver ansættelsesændring i kontrolforholdet.

Interesseforbundne parter skal ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst anvende priser og vilkår svarende til hvad uafhængige parter ville fastsætte for tilsvarende transaktioner, jf. ligningslo-vens § 2.

Da du er 100 % ejer af [virksomhed2] A/S gennem dit selskab holdingselskab [virksomhed1] A/S mener vi, at de foreslåede ændringer af din indkomst for årene 2012 til 2017 er omfattet af de ordinære frister i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5.

Uanset fristerne i skatteforvaltningslovens § 26 kan en skatteansættelse ifølge skatteforvaltningslo-vens § 27, stk. 1, nr. 5 foretages eller ændres, hvis du eller nogen på dine vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at Skattestyrelsen har foretaget en ansættelse på et forkert eller ufuldstændigt grundlag.

Din revisor har oplyst, at der i det beløb, der er indberettet som fri bolig, både indgår forbrugsudgifter som dit selskab betaler for dig, samt husleje.

Der er altså ikke lavet aftale om det beløb, du skal betale i husleje, men der er alene lavet aftale om det samlede beløb pr. år til beskatning som fri bolig.

Det er derfor nødvendigt, at trække de betalte forbrugsudgifter fra det samlede beløb, for at finde den rene basishusleje. Den rene huslejebetaling varierer derfor år for år, da dit forbrug svinger år for år.

Det må karakteriseres som usædvanligt, at der i den skattemæssige værdi af fri bolig indgår de forbrugsudgifter som dit selskab afholder for dig, da disse udgifter i sagens natur svinger fra år til år, og derfor kan udgøre en stor del af den skattemæssige værdi af fri bolig.

Din revisor har oplyst, at der er en høj varmeudgift i forbindelse med udlejningen. Man er altså opmærksom på den høje varmeudgift, og at der således kun vil være plads til en lille basisleje ud af det samlede beløb til beskatning som fri bolig.

Der er, uanset eventuelle lysgener, tale om en liebhaverejendom på 349 m2, som ligger adskilt fra området med drivhuse med et skovområde.

I det årlige beløb som du beskattes af som fri bolig, indgår basislejen med et usædvanligt lille beløb i samtlige år.

Vi er af den opfattelse, at du som minimum har handlet groft uagtsomt, og har bevirket at vi har foretaget ansættelsen af indkomsten på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, hvorfor betingelsen for ekstraordinær ansættelse af årene 2008-2011, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 er opfyldt,

Efter forarbejderne til skatteforvaltningsloven § 27, stk. 1 nr. 5, er begreberne fortsæt og grov uagtsomhed identiske med de tilsvarende begreber i skattekontrollovens afsnit 3. Dvs. at anvendelse af bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, forudsætter, at der foreligger et strafbart forhold. Uanset dette er anvendelsen af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, ikke betinget af, at der gøres strafansvar gældende, eller at en gennemført straffesag resulterer i en fastsættelse af straf. Begrundelsen er, at frifindelse i straffesagen kan hænge sammen med en straffesags særlige karakter, f.eks. at der gælder andre krav til bevisets styrke end i skatteansættelsessagen.

Afgørende for spørgsmålet om der er handlet groft uagtsomt, er de forudsætninger du havde på tidspunktet, hvor handlingen blev udført.

6 måneders reaktionsfrist

Af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 fremgår det, at en ekstraordinær ansættelsesændring af din indkomst for årene 2008-2011 er betinget af, at der sker varsling senest 6 måneder efter Skattestyrelsen har fået viden om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i skatteforvaltningslovens § 26.

Det følger af domspraksis, at 6 måneders fristen løber fra det tidspunkt, hvor Skattestyrelsen har det nødvendige grundlag, til at foretage en korrekt ansættelse.

Din revisor har i mail af 22. oktober 2018 fremsendt redegørelse og dokumentation for beskatningsgrundlaget for fri bolig, hvoraf det bl.a. fremgår, at beskatningsgrundlaget er leje inkl. forbrug, og hvor din revisor har redegjort for, hvad den rene basisleje er for 2017.

Vi er derfor af den opfattelse, at 6 måneders fristen tidligst kan løbe fra 22. oktober 2018.

(...)

Skattestyrelsens endelige afgørelse vedrørende ekstraordinær genoptagelse

Din revisor henviser til afgørelsen i SKM2010.383.ØLR til at underbygge, at manglede selvangivelse af fri bolig ikke kan anses for groft uagtsomt.

Vi mener ikke, at denne afgørelse er sammenlignelig, da problemstillingen i sagen slet ikke omhandler fri helårsbolig som omhandlet af ligningslovens § 16. Der var alene tale om, at arbejdsgiver betalte private huslejeudgifter for klager, som herefter var skattepligtige efter statsskattelovens § 4.

Vi skal i stedet henvise til SKM2017.721, hvor spørgsmålet bl.a. gik på, om klager havde handlet groft uagtsomt ved dels ikke at have selvangivet værdi af fri bolig i indkomståret 2000, og dels ved for indkomstårene 1998 og 1999 at have selvangivet en mindre værdi af fri bolig end, hvad den af SKAT fastsatte arealfordelingsnøgle tilsagde.

Værdien af fri bolig blev i afgørelsen beregnet med 8 % af ejendomsværdien, med tillæg af udgift til el og varme.

Landsretten udtalte efter en samlet vurdering, at klager for alle 3 år forsætligt eller groft uagtsomt havde bevirket, at skattemyndighederne foretog skatteansættelserne på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Skattemyndighederne var derfor i medfør af §35, stk. 1, nr. 5 i den dagældende skattestyrelseslov berettigede til a genoptage klagers skatteansættelser efter udløbet af den ordinære ansættelsesfrist.

Vi har ved vurderingen af, om der er handlet groft uagtsomt lagt afgørende vægt på, at basislejen, i det årlige beløb som du beskattes af som fri bolig, indgår med et usædvanligt lille beløb i alle år. Dette skal ses ud fra ejendommens kostpris, stand og størrelse, samt ejendommens karakter af liebhaveri.

Ejendommens beliggenhed ved gartneri, kan ikke ud fra de foreliggende oplysninger, anses for at have afgørende indflydelse på huslejen.

Der er ved vurderingen også lagt vægt på, at det må anses for usædvanligt, at der kun er sket regulering af lejen en gang i de omhandlede år.

Det må endvidere karakteriseres som usædvanligt, at der i den skattemæssige værdi af fri bolig indgår de forbrugsudgifter som selskab afholder for dig, da disse udgifter i sagens natur svinger fra år til år, og derfor kan udgøre en stor del af den skattemæssige værdi af fri bolig, således at basislejen i år med store forbrugsudgifter, bliver endnu mindre.

Din revisors bemærkninger har således ikke givet anledning til en ændret opfattelse, og vi skal derfor fastholde, at vi er af den opfattelse, at du som minimum har handlet groft uagtsomt, og har bevirket at vi har foretaget ansættelsen af indkomsten på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, hvorfor betingelsen for ekstraordinær ansættelse af årene 2008-2011, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 er opfyldt.

(...)”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt principal påstand om, at indkomstårene 2008-2012 er forældet, og at der ikke er grundlag for beskatning af yderligere værdi af fri bolig for indkomstårene 2013-2017.

Subsidiært har repræsentanten nedlagt påstand om, at beskatningsgrundlaget skønsmæssigt fastsættes til en lavere værdi end den af Skattestyrelsen fastsatte markedsværdi.

Til støtte herfor er anført:

”Indledning

[person1] driver gartneriet [virksomhed3] også kendt som producent af [virksomhed4]s tomater, agurker m.v.

Gartneriet drives med base på adressen [...3] [by1], [by1] By, [by1]. [adresse2].

Ejendommen omfatter ca. 42 ha, og ved seneste vurdering var godt 12,5 ha for den altovervejende del bebygget med drivhuse.

Ejendommen er vurderet som kode 7 - Gartneri, frugtplantage, planteskole.

[person1] bor i et stuehus på ejendommen.

Sagen vedrører den skattemæssige værdiansættelse af dette stuehus.

Baggrund

[person1] ejer selskabet [virksomhed1] A/S, der er moderselskab til bl.a. [virksomhed3] ApS og [virksomhed2] A/S, hvor den faste ejendom inkl. den her omhandlede ejendom ligger.

[virksomhed2] A/S blev etableret i 2005, hvor [person1] omdannede den personlige virksomhed med ejerskab af ejendommen til selskab.

I 2006 blev [virksomhed3] ApS og [virksomhed2] A/S indskudt i [virksomhed1] A/S ved stiftelsen af dette selskab.

[person1] har arbejdet i [virksomhed1] A/S siden dette selskabs stiftelse i 1996 og før det i den af faderen personligt drevne virksomhed.

[person1] har boet på ejendommen [adresse1] siden 1992 med en kortere afbrydelse og altså før ejendommen overgik ti l [virksomhed2] A/S som led i omdannelsen af virksomheden.

Vedrørende værdiansættelse af fribolig

Ved værdiansættelse af boligen har Skattestyrelsen skønsmæssigt ansat værdien af fri bolig til 8 % af ejendomsvurdering med tillæg af el og varme.

Skattestyrelsen har herved henset til TfS 1984.272.HR samt til, at skatteyder ikke er omfattet af standardberegningsreglen i ligningslovens § 16, stk. 9.

Det er her vores opfattelse, at en anvendelse af TfS 1984.272.HR i dag er et uegnet mål for skøn over værdien af at have bolig t il rådighed. Dette er primært begrundet i, at TfS 1984.272.HR vedrører 1975/76, hvor renten var mange gange højere end i dag, og renteomkostningen for et selskab ved at stille en bolig til rådighed for en hovedaktionær derfor var mange gange højere end i dag.

Således var renten i 1975/76 (diskonto) dengang 7,5-11 %, og når der tages hensyn til, at lånerenten overstiger diskontoen, svarede til en værdiansættelse på 8 % dengang, t il at hovedaktionæren skulle beskattes af noget, der kunne sidestilles med selskabets renteudgift efter skat.

Når renteniveauet i dag er meget lavere (diskontoen har siden 2012 udgjort O %), er det åbenbart, at en værdiansættelse baseret ud fra datidens rente er forkert og urimelig.

Dette synspunkt fremgår også af bemærkningerne til ligningslovens§ 16, stk. 9, hvor det anføres:

"Niveauet for den skematiske sats på 6 pct./8 pct. er fastsat ud fra det nuværende renteniveau. Hvis renteniveauet ændrer sig væsentligt herfra, bør satserne justeres."

Når lovgiver i forhold til ligningslovens§ 16, stk. 9, i år 1999 anfører, at satserne bør være dynamiske i forhold til renteniveau, understreger det, at det ikke er rimeligt ved skønsudøvelsen at fastholde et skønsprincip, der stammer fra en skatteansættelse for 1975/76.

Det, at en praksis udviklet i 1970'erne ikke i dag er relevant. illustreres også af, at skattepligtig lejeværdi i 1976 udgjorde 6,5 % af den del af beregningsgrundlaget, der oversteg 600.000 kr. Satset var således 5 % af 125 % af vurderingen efter 15. almindelige vurdering. Når en person, der selv ejede sin ejendom og selv betalte alle terminer og al vedligehold skulle beskattes af 6,5 %, syntes det ikke dengang urimeligt, at en hovedaktioner, der ikke havde udgifter på ejendommen, skulle beskattes af 8 % af ejendomsvurderingen.

Vi skal derfor anmode om, at der, jf. skatteforvaltningslovens§ 47, udmeldes syn og skøn vedrørende værdien af friboligretten.

Vi skal anmode om, at Landsskatteretten, jf. skatteforvaltningslovens§ 52, stk. 3, meddele, at omkostninger til syn og skøn dækkes fuldt ud, idet det må anses af væsentlig betydning for sagen om skattemyndighedens skøn over, at værdien kan ansættes til 8 % af seneste ejendomsværdi.

Hvis Landsskatteretten vurderer det muligt selv at udøve skøn over ejendommes udlejningsværd i, skal vi anføre følende:

Således vil der om dagen kunne være støj og refleksionsgener. Om aftenen og i visse tider om natten er der videre betydelige lysgener.

Beliggenheden op af drivhusarealer på flere hektar, der er belyst kraftigt om aftenen/natten, kan således opleves generende og bevirker, at udleje til personer, hvis levebrød ikke afhænger af produktionen i drivhusene, ikke er mulig til en leje, der kan bære almindelig vedligehold og opvarmning.

Ejendommen [adresse1] er således i 2017 vurderingen værdisat som et stuehus til et gartneri med en vurdering på 2.924.620 kr. I 2013 var vurderingen 2.991.660 kr.

Et tidligere stuehus til gartneriet, [adresse3], var i 2013 vurderet til 3.650.000 kr. under vurderingskoden gartneri m.v. I 2015 ændres vurderingen til fritliggende beboelse, og vurderingen nedsættes til 2.300.000 kr. Denne vurdering er fortsat gældende.

[adresse3] er imidlertid handlet eksternt siden, og blev i 2017 handlet til 1.750.000 kr. og i år 2018 til 2.000.000 kr.

Ud af dette kan det altså udledes, at ejendommen [adresse3] blev vurderet højere (og for højt), da vurderingen var som et stuehus. Videre kan det ses, at selv efter at ejendommen blev nedvurderet i 2015, var vurderingen stadig for høj i forhold til markedsprisen.

Salgsprisen i 2017 var således mindre end halvdelen af, hvad ejendommen blev vurderet til, da ejendommen var vurderet som stuehus.

Da [adresse1] og [adresse3] ligger inden for det der tidligere driftsmæssigt var samme ejendom, er det nærliggende at antage, at også vurderingen for [adresse1] langt overstiger ejendommens faktiske markedsværdi.

Da der er en tæt sammenhæng mellem markedsværdien og markedslejen, er det nærliggende at antage, at markedslejen nærmere skal stå i forhold til ca. 1,5 mio. kr. end til den faktiske vurdering på 2.924.620 kr.

Lejen er derfor fastsat ud fra et skøn til 12.000 kr. pr. måned eller 144.000 kr. pr. år. inkl. varme og el.

Det kan oplyses, at varme og el produceres som led i gartneriets produktion som et resultat af, at gartneriet er en meget stor varme og el forbruger.

Forbruget af gas for bygningen [adresse1] er i 2017 opgjort til 48.927 kr., og forbruget af el er opgjort til 42.409 kr.

Forbruget af gas skal ses i forhold til det samlede forbrug af gas på ejendommen på ca. 21.4 mio. kr.

Dette gasforbrug er dels direkte forbrug til varme, men hovedparten er forbrug til el-generatorer, som dels leverer el til eget forbrug og dels t il sa lg og som videre leverer spildvarme t il drivhusopvarmning og C02, der bruges som vækstfremmer/gødning.

Det samlede forbrug på 91.336 kr. relateret t il [adresse1] resulterer i en rest til basislejen på 52.664 kr. eller godt 4.000 kr. pr. måned.

Dette kan vurderes som en lav leje, men bør ses i forbindelse med de gener, der er knyttet t il beliggenheden. Det bør også tages i betragtning, at den høje varmeudgift, der er et resultat af beliggenheden og afhængigheden af gasopvarmning, vil gøre, at en udlejning til fremmede vil være vanskelig.

En fremmed lejer vil således betale mindre i basisleje, når opvarmning er kostbar. Der henvises her til LSR2017.15-1889433, hvor skønsmanden i spørgsmål 13 direkte anfører, at et overnormalt forbrug vil skulle reducere lejen krone for krone.

Det er dog vores opfattelse, at et syn og skøn delvist vil bortse fra gener forbundet med at bo tæt på et gartneri.

I det omfang der ikke henses særligt ti l generne ved gartneridriften, er det vores opfattelse, at der vil kunne antages at kunne opnås en leje på 12.000 kr. pr. måned eksklusiv varme og el for perioden 2013-2017.

Ved ansættelse af lejen til 12.000 kr. er der således alene henset ti l den økonomiske ulempe, det er at ejendommen er dyr at opvarme.

Det er således vores opfattelse, at det af skattemyndigheden udøvede skøn er væsentligt højere end den af os vurderede markedsleje, selv hvis der bortses fra de specifikke ulemper, der er forbundet med at bo direkte ved et af Danmarks største gartnerier.

Ved udøvelsen af skønnet har Skattestyrelsen lagt vægt på, at der ved vurdering af markedslejen ikke kan lægges vægt på de gener, der er forbundet med at bo tæt på et gartneri. Videre har Skattestyrelsen anført, at det ikke kan t illægges afgørende betydning, at varmeregningen er høj som følge af gasopvarmning. Begge disse antagelser mener vi er i strid med praksis, jf. bl.a. LSR2017.15-1889433 men også i strid med lovgivers intentioner, da det netop er for at tilgodese, at et stuehus ikke har samme værdi som et frit parcelhus uden bindinger, at undtagelsesbestemmelsen i ligningslovens§ 16, stk. 9, blev indsat.

Særligt vedrørende indkomstårene 2008-2012

Disse år er genoptaget med henvisning til skatteforvaltningslovens§ 27, stk. 1, nr. 5

Det er vores vurdering, at 2008-2012 er forældede, da der ikke ses at kunne være tale om grov uagtsomhed ved at selvangive friboligen til en lavere markedsværdi end ansat af skattemyndigheden. Der henvises her t il SKM2010.383.ØLR, hvor manglende selvangivelse af fribolig ikke blev anset som groft uagtsomt. Dette på trods af, at der i denne sag var tale om, at beløbet ikke var selvangivet, og at der derfor ikke alene var tale om en afvigelse i værdiskønnet.

Skattemyndigheden henviser i forhold til vurdering af grov uagtsomhed til SKM2017.721 Byretsdom.

Det er vores opfattelse, at SKM2017.721 ikke bør til lægges stor præjudikatværdi.

Der var således tale om, at SKAT gennemførte en forhøjelse vedrørende en hovedaktionær for indkomstårene 1998-2000. Dette var efter, at den forlængede ligningsfrist for hovedaktionærer var trådt i kraft, jf. Lov 1998-02-25 nr. 13. Ansættelsen burde derfor være gennemført som en ordinær genoptagelse. Det, at der fejlagtigt er anvendt ekstraordinær genoptagelse, hvor ordinær genoptagelse var muligt, svækker efter vores opfattelse præjudikatværdien.

Videre var sagen SKM2017.721 afdækket ved en politimæssig ransagning. Der er således en formodning for, at der i SKM2017.721 forelå et strafbart forhold.

Tilstedeværelse af et strafbart forhold øger sandsynligheden for, at også forholdet omkring værdiansættelse af fribolig er af et sådant strafbart forhold.

I nærværende sag er der tale om værdiansættelse af en bolig på et gartneri.

Friboligen er selvangivet i alle årene først til en værdi på 10.000 kr. pr. måned og fra 2012 med 12.000 kr. pr. måned.

Henset til praksis vedrørende værdiansættelse af stuehuse m.v. må det lægges til grund, at egentlige stuehuse til landbrug og gartneri i drift ansættes lavere end efter hovedreglen i ligningslovens §16, stk. 9.

Dette kan allerede lægges til grund som følge af formålet med undtagelsesbestemmelsen i ligningslovens § 16, stk. 9, hvor der anføres følgende i betænkning til lovforslaget:

"Den foreslåede ændring er begrundet i, at den foreslåede regel om beskatning af fri helårsbolig for ansatte hovedaktionærer m.fl. ikke findes rimelig i relation til personer som f.eks. landmænd, der på grund af anden lovgivning ikke kan fravælge rådigheden over helårsboligen eller vælge at overtage boligen til personlig ejendom. En landmand, der driver sit landbrug i selskabsform, har således ikke som andre ansatte hovedaktionærer m.fl. mulighed for at vurdere konsekvenserne af de foreslåede regler om beskatning af fri helårsbolig med henblik på at vælge mellem fri helårsbolig eller selv at eje helårsboligen.

Der er fundet frem til to persongrupper, som begge er omfattet af landbrugs/oven, og som har en sådan lovgivningsmæssig bopælspligt. Det kan dog ikke udelukkes, at der findes tilsvarende persongrupper ifølge anden lovgivning, eller at der i fremtiden vil blive fastsat lignende betingelser for andre persongrupper. Opfylder disse persongrupper visse angivne betingelser, vil de også blive omfattet af den foreslåede undtagelsesbestemmelse.

Landbrugsejendomme kan ejes i selskabsform enten ved opfyldelse af bestemmelserne i landbrugslovens § 20 eller med dispensation fra visse af disse bestemmelser eller efter en generel dispensation i medfør af landbrugslovens § 21.

§ 20-landbrugsselskaber skal bl.a. opfylde følgende betingelser: Der skal være en ”landmand” i selskabet, som skal være indehaver af stemmeflertallet, eje min. 10 pct. af aktiekapitalen og opfylde landbrugslovens almindelige erhvervelsesbetingelser, herunder bopælskravet. Bopælspligten gælder i 8 år - herefter kan landmanden, medmindre han fortsat driver landbruget, vælge at flytte, hvis jorden bortforpagtes.

Øvrige selskaber kan søge tilladelse efter landbrugslovens § 21 til både jordbrugsmæssige og ikkejordbrugsmæssige formål. Er der tale om tilladelse til erhvervelse til jordbrugsmæssige formål, vil der ofte være stillet vilkår om en selskabsdeltagers opfyldelse af bopælspligten, men ikke om en bestemmende kapitalpost.

Landmænd, der driver landbrug ejet af et § 20-selskab, må antages at være omfattet af personkredsen i L 237 ”en ansat direktør eller en anden medarbejder med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform”, idet de pågældende landmænd er ansat i landbruget og falder ind under definitionen af en hovedaktionær, da de råder over 50 pct. af stemmeværdien i selskabet. For selskaber, der har købt en landbrugsejendom med tilladelse efter landbrugslovens§ 21, kan der i få tilfælde være tale om en hovedaktionær, der har en bopælspligt.

Ændringsforslagets foreslåede undtagelsesbestemmelse finder anvendelse under følgende betingelser:

Der skal for det første være tale om en ansat direktør eller en anden medarbejder med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform, der er omfattet af en bopælspligt. Bopælspligten skal være fastsat ifølge lovgivning - dvs. lov, bekendtgørelse m.v. - en bopælspligt, der er baseret på en aftale, kontrakt eller lignende, er således ikke nok til, at den foreslåede undtagelsesbestemmelse finder anvendelse.

For det andet skal den pågældende ansatte hovedaktionær m.fl. aktuelt opfylde bopælspligten. Det er altså ikke nok, at vedkommende er omfattet af en lovgivningsmæssig bopælspligt - den pågældende skal på grund af en bopælspligt fastsat ifølge anden lovgivning faktisk bebo helårsboligen.

Ændringsforslaget indebærer, at ansatte hovedaktionærer m.fl. som f.eks. landmænd, der driver deres landbrug i selskabsform, og som er undergivet en bopælspligt ifølge anden lovgivning, vil blive beskattet i overensstemmelse med de gældende regler i ligningslovens§ 16, stk. 3, jf. ligningslovens § 16, stk. 9. Den skattepligtige værdi af en fri helårsbolig er i disse situationer markedslejen. Der kan som hidtil ikke opnås nedslag efter reglerne i ligningslovens§ 16, stk. 7 og 8, vedr. bopæls- og fraflytningspligt for tjeneste- og lejeboliger.

Da markedslejen også i disse tilfælde kan være vanskelig at fastsætte, vil Told- og Skattestyrelsen i samarbejde med de lokale ligningsmyndigheder foretage en undersøgelse af, hvordan landmænd, der driver deres landbrug i selskabsform, i praksis bliver beskattet af fri helårsbolig. På baggrund af resultatet af denne undersøgelse vil det herefter blive vurderet, om det er nødvendigt at gennemføre tiltag for at opnå en rimelig og ensartet beskatning af disse frie helårsboliger."

Vi har ikke kunnet finde offentliggørelse af den af Told- og Skattestyrelsen i samarbejde med de lokale ligningsmyndigheder foretagne undersøgelse af, hvordan landmænd, der driver deres landbrug i selskabsform, i praksis bliver beskattet af fri helårsbolig.

Vi skal i forbindelse med sagens behandling opfordre skattemyndigheden til at fremlægge denne undersøgelse.

Henset til at værdi af fri bolig bør ansættes ud fra et skøn, og der må være en berettiget antagelse om, at hovedreglen i ligningslovens § 16, stk. 9, ved vedtagelsen udgjorde et kvalificeret skøn over markedsværdi for en bolig, der ikke er underlagt bopælspligt, må det også antages, at et skøn, der ansætter værdien lavere end efter § 16, stk. 9, ikke af den grund kan anses som udtryk for grov uagtsomhed.

I år 2000, da ligningslovens § 16 blev ændret, blev normalsatsen for hovedaktionærboliger ansat til 5 +1/3 % på et tidspunkt, hvor diskontoen var ca. 3-3,5 %.

Ændringen i år 2000 var en væsentlig skærpelse af beskatningen, og en beskatning af et beløb svarende til ca. 2 gange diskontoen var i praksis en væsentlig skærpelse.

Af lovforarbejderne fremgår følgende om baggrunden for fastsættelse af standardsatsen:

På baggrund heraf foreslås det, at der ved fastsættelsen af den skattepligtige værdi af fri helårsbolig tages udgangspunkt i de omkostninger der ville være, hvis modtageren selv skulle eje den pågældende bolig.

Som det videre fremgår af Told- og Skattestyrelsens undersøgelse er praksis for beskatning af frihelårsbolig stillet til rådighed for ansatte hovedaktionærer m.fl. uensartet. På baggrund heraf findes det hensigtsmæssigt at beskatningshjem/en for fri helårsbolig så vidt muligt udformes som en mere klar skematisk bestemmelse, istedet for den gældende mere skønsprægede beskatningshjemmel.

Satsen for den skattemæssige værdi af fri bolig foreslås fastsat til 6 pct. af den del af beregningsgrundlaget, der ikke overstiger progressionsgrænsen i ejendomsværdiskatte/oven, og 8 pct. af værdien herudover. Hertil tillægges den faktisk betalte ejendomsskat og øvrige løbende udgifter selskabet afholder, jf. tabel 1.

Tabel 1. Fastlæggelse af progressiv skematisk sats for den skattemæssige værdi af fri bolig for hovedaktionærer m.v.

+ Ejendomsskat m.v.+ øvrige udgifter afholdt af selskabet

*) Progressionsgrænsen er foreløbigt fastsat til 2,65 mio.kr. i 2000.

Satsen for fri bolig gøres hermed progressiv med samme satsforskel og progressionsgrænse som ved beregningen af ejendomsværdiskat.

I år 2000 blev en beskatning på 6/8 % afhængigt af progressionen således anset som markedsværdi.

Hvis denne værdi var blevet ansat i dag, ville satsen efter samme princip have været 4/6 % eller mindre, da renten i dag er mindre end 2,5 % på et fastforrentet realkreditlån inkl. bidrag.

Nu er loven ikke ændret, men fastholdelse af den høje standardsats på 6/8 % har reelt bevirket, at ingen hovedaktionærer vælger at have fri bolig, da det er billigere selv at finansiere boligen.

Hvis man anvender samme princip på TfS 1984, 272, så var realkreditrenten i 1975/76 ved et 30 årigt lån ca. 14 %. Skatteværdien af fradraget var dog højere end i dag og kunne være over 50 %, men med indregnet sparet beskatning af lejeværdi af egen bolig, var de 8 % fastsat skønsmæssigt af skatteforvaltningen og som ikke blev tilsidesat af højesteret, også inden for det samme princip som år 2000 ændringen af ligningsloven var baseret på.

En beskatning af 8 % i dag og i de senere år er dog væsentligt højere end den beskatning, Folketinget ansatte som "standardmarkedslejen", og ville medføre en beskatning for en ejendom, der er belastet af bopælspligt og gener fra driften, der vil være højere end den, der gælder for hovedaktionærer, der frit kan vælge bolig herunder boligens beliggenhed.

Da beskatning efter ligningslovens § 16, stk. 3, netop er en fastsættelse efter markedslejen og ikke efter en lovgiven skematiseret lejeberegning, kan det ikke anses forkert eller endsige groft uagtsomt at fastsætte den selvangivne leje ud fra et skøn, der tager hensyn til den udvikling i renteniveau, som Folketinget netop i bemærkningerne til loven anfører, at der bør tages hensyn til.

Det er derfor vores vurdering, at 2008-2012 bør frafaldes, da betingelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, ikke er opfyldt.”

Landsskatterettens afgørelse

Formelt

I henhold til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, skal told- og skatteforvaltningen afsende varsel om ændring af en ansættelse af indkomstskat senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb.

Skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, fastslår, at fristerne efter stk. 1 først udløber i det sjette år efter indkomstårets udløb for skattepligtige omfattet af den dagældende skattekontrollovens § 3 B, for så vidt angår kontrollerede transaktioner.

Skattestyrelsen har sendt agterskrivelse og afgørelse henholdsvis den 2. januar og 6. februar 2019.

Det er dermed alene indkomstårene 2013-2017, der er genoptaget inden for fristerne i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5.

Uanset fristerne i § 26, kan en ansættelse af indkomstskat foretages eller ændres efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Om der er handlet groft uagtsomt eller forsætligt afhænger af en samlet vurdering af den skattepligtiges subjektive omstændigheder.

Under de foreliggende omstændigheder, hvor klageren har selvangivet værdi af fri bolig, finder Landsskatteretten det betænkeligt at fastslå, at det udøvede skøn over markedsværdien i de omhandlede indkomstår, er udtryk for grov uagtsomhed. Der er herved henset til, at den pågældende bolig er beliggende på en landbrugsejendom, hvorfra der drives gartnerivirksomhed, og at det dermed er vanskeligt at finde sammenlignelige udlejningsejendomme. Fastsættelsen af markedslejen må derfor i vidt omfang bero på et skøn, og det af klageren udøvede skøn findes ikke at være så langt fra den af skønsmanden fastsatte værdi, at klageren herved har handlet groft uagtsomt.

Da der således ikke er grundlag for ekstraordinær genoptagelse, er de af Skattestyrelsen foretagne forhøjelser for indkomstårene 2008-2012 ugyldige.

Landsskatteretten annullerer herved den del af Skattestyrelsens afgørelse, der vedrører disse indkomstår.

Materielt

En person anses bl.a. for hovedaktionær, hvis han ejer eller inden for de sidste fem år har ejet 25 % eller mere af aktiekapitalen, eller hvis han råder eller har rådet over mere end 50 % af stemmeværdien. Det fremgår af aktieavancebeskatningslovens § 4.

Klageren er hovedaktionær, idet han gennem moderselskabet [virksomhed1] A/S ejer 100 % af aktiekapitalen i [virksomhed2] A/S.

Efter ligningslovens § 16 A, stk. 5, skal en hovedaktionær, der modtager udbytte fra selskabet i form af, at der stilles en bolig til rådighed, medregne værdien af rådigheden over boligen ved opgørelsen af sin skattepligtige indkomst. Værdien ansættes efter reglerne i ligningslovens § 16, stk. 9. Der anvendes således samme beregningsmodel som for direktører og andre medarbejdere med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform.

Ligningslovens § 16, stk. 9, 13. pkt., fastslår dog, at § 16, stk. 9, 2.-11. pkt., ikke finder anvendelse, såfremt en ansat direktør eller en medarbejder med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform ifølge anden lovgivning opfylder eller har opfyldt en bopælspligt i relation til helårsboligen og er lovgivningsmæssigt forhindret i at overtage helårsboligen til sin personlige ejendom. I så fald skal der ske beskatning af markedslejen, jf. ligningslovens § 16, stk. 3, 1. pkt.

Klageren har i de omhandlede indkomstår selvangivet værdi af fri bolig. Sagens genstand er således ikke, hvorvidt der skal ske beskatning af fri bolig, men alene værdiansættelsen heraf.

Med henblik på fastsættelse af markedslejen er der gennemført syn og skøn. Skønsmanden har vurderet, at markedslejen for indkomståret 2017 udgør 17.000 kr. pr. måned inkl. el- og varmeforbrug. Skønsmanden har endvidere udtalt, at markedslejen for de øvrige indkomstår skal reguleres med nettoprisindeks fra Danmark Statistik.

På baggrund heraf fastsætter Landsskatteretten markedslejen til 197.784 kr. for indkomståret 2013, 199.392 kr. for indkomståret 2014, 200.592 kr. for indkomståret 2015, 201.588 kr. for indkomståret 2016 og 204.000 kr. for indkomståret 2017.

Klageren har for hvert af indkomstårene 2013-2017 selvangivet værdi af fri bolig med 144.000 kr.

Yderligere værdi af fri bolig udgør således 53.784 kr. for indkomståret 2013, 55.392 kr. for indkomståret 2014, 56.592 kr. for indkomståret 2015, 57.588 kr. for indkomståret 2016 og 60.000 kr. for indkomståret 2017.

Landsskatteretten ændrer herved Skattestyrelsens afgørelse.