|
|
Kendelse af 16-12-2022 - indlagt i TaxCons database den 15-01-2023
Journalnr. 19-0037678
Skattestyrelsen har anset brug af udenlandsk arbejdskraft i indkomstårene 2015-2017 for arbejdsudleje.
Klagepunkt | Skattestyrelsens afgørelse | Klagerens opfattelse | Landsskatterettens afgørelse |
2015 | |||
AM-bidrag 8 % af 869.997 | 69.600 kr. | 0 kr. | 69.600 kr. |
A-skat 30 % af 800.397 | 240.119 kr. | 0 kr. | 240.119 kr. |
2016 | |||
AM-bidrag 8 % af 1.223.917 | 97.913 kr. | 0 kr. | 97.913 kr. |
A-skat 30 % af 1.126.004 | 337.801 kr. | 0 kr. | 337.801 kr. |
2017 | |||
AM-bidrag 8 % af 1.342.158 | 107.373 kr. | 0 kr. | 107.373 kr. |
A-skat 30 % af 1.234.785 | 370.436 kr. | 0 kr. | 370.436 kr. |
Faktiske oplysninger
[virksomhed1] ApS (tidligere [virksomhed2] ApS, omtales herefter selskabet) er ejet af [person1]. Selskabet blev stiftet den 18. januar 2000. [person1] var direktør fra selskabets stiftelse, indtil selskabet blev taget under frivillig likvidation den 21. marts 2019, hvorefter advokat [person2] er indtrådt som likvidator.
Ifølge CVR-registeret er selskabets formål at drive handel, rådgivning, forskning og udvikling, produktion samt investering i værdipapirer, fast ejendom eller i andre virksomheder. Branchekoden var i perioden 1. januar 2008 til 2. november 2017 ”virksomhedsrådgivning og anden rådgivning om driftsledelse”.
Selskabet har til Skattestyrelsen oplyst, at selskabet oprindeligt blev stiftet med henblik på drift som en konsulentvirksomhed, og at den virksomhed aldrig nåede et forretningsomfang, som førte til en momsregistrering. Derefter skiftede selskabet fokus, således at selskabet i de sidste 15 år har fungeret som et ejendomsselskab. Ifølge SKATs mødereferatet af 27. november 2017 af mødet mellem selskabets advokat [person2], direktør [person1] og SKAT, fremgår det, at den reelle drift i selskabet er køb og istandsættelse af ejendomme og salg, herudover udlejning af ejendom beliggende på [ø1].
Det fremgår af årsrapporten for 2015, at selskabet væsentligste aktiviteter er køb, istandsættelse og salg af ejendomme til beboelse, samt udlejning af ejendomme afventende salg. Selskabets væsentligste aktivitet fremgår af årsrapporterne for 2016 og 2017 at være drift og udlejning af boligejendomme og hermed beslægtet virksomhed.
Repræsentanten har oplyst, at selskabet opkøber rigtig mange ejendomme på årsbasis, og det er langt fra hovedparten af disse ejendomme, der skal renoveres eller udføres håndværksmæssigt arbejde på. Hovedparten af de erhvervede ejendomme bliver videresolgt direkte eller bliver anvendt til udlejning, og som oftest er ejendommene i så udmærket stand, at renoveringsarbejde ikke er nødvendigt.
Selskabet har oplyst, at det ikke har egne håndværkere ansat, da der ikke er arbejde nok hertil. Selskabet har fremhævet, at der anvendes danske underleverandører til alt VVS og EL-arbejde. Selskabet har anvendt UAB [virksomhed3], der er en litauisk virksomhed, til lejlighedsrenovering, herunder malerentreprise samt øvrigt renoveringsarbejde.
SKAT foretog den 29. november 2016 et uanmeldt kontrolbesøg på adressen [adresse1], [by1]. Ejendommen ejes af selskabet. SKAT traf tre litauiske personer, der oplyste, at de var ansat i UAB [virksomhed3] og var i gang med at renovere ejendommen [adresse1], [by1]. De tre litauiske arbejdere oplyste, at de dagligt referer til [person3], der også er ansat i [virksomhed3] SKAT mødte også selskabets ejer og direktør [person1]. Han oplyste, at han var ansvarlig for den samlede renovering, og at selskabet brugte UAB [virksomhed3] til renovering af ejendommen.
[person1] har oplyst til SKAT, at selskabet godkendte det færdige arbejde, når arbejdet var afsluttet.
Det er forklaret, at godkendelsen alene skete forud for betaling af fakturaer, og at det er almindelig kutyme, at en bygherre godkender arbejdet før endelig aflevering og afregning.
Selskabet har oplyst, at der i hver enkel sag er afgivet tilbud og accept af de udførte arbejder. Der er ikke fremlagt svar på mails.
Repræsentanten har på møde med Skatteankestyrelsens sagsbehandler forklaret, at selskabet ikke havde råderet over medarbejderne fra [virksomhed3] Selskabet kunne ikke disponere over UAB [virksomhed3]’ medarbejdere til andre opgaver end det, som følger af tilbuddene. UAB [virksomhed3] får tegninger, og opgaven bliver lagt ud efter det. Der er ikke fremlagt tegninger.
Der er fremlagt diverse kontospecifikationer, fakturaer og mails vedrørende forskellige adresser i Danmark. På kontospecifikationer er markeret debiteringer fra [virksomhed3]
SKAT har ved gennemgang af kontospecifikationer, fakturaer og mails konstateret, at der ikke er overensstemmelse mellem beløbene i mails og de faktureret beløb og kontospecifikationerne.
De fremlagte mails indeholder et tilbud ekskl. moms på en specifik adresse. Derudover indeholder de fremlagte mails en arbejdsbeskrivelse af hvilke opgaver, der skal udføres. Opgaverne er diverse renoveringsopgaver f.eks. nedtagning af fliser, spartling, nedvask af vinduer, maling og gulvlægning. Det varierer i tilbuddene, om tilbuddet er inkl. materialer.
Fakturaerne er udstedt af UAB [virksomhed3] til selskabet. De fremlagte fakturaer er enslydende med teksten ”1. Renovations works”,”1. Sets” med et samlet beløb og en specifik adresse. Fakturaerne er inkl. moms.
Som eksempel fremhæves adressen [adresse1], [by1], i afsnittet nedenfor.
Eksempel med [adresse1], [by1], i 2016 og 2017
2016
På kontospecifikationen for adressen [adresse1] er fire debiteringer med teksten ”[virksomhed3]”. Den 21. oktober 2016 med bilagsnummer 1173 på 37.500 kr., 8. november 2016 med bilagsnumre 1233 og 1234 på henholdsvis 3.218,25 og 50.000 kr.samt 16. december 2016 med bilagsnummer 1364 på 106.250 kr. Ifølge kontospecifikationer er der i alt overført 197.031,25 kr. inkl. moms. Der fremgår en kreditering den 4. november 2016 med teksten ”Omp bilag 1173” på 37.500 kr.
Der er hertil fremlagt fire fakturaer vedrørende [adresse1], [by1]. Teksten på fakturaerne er enslydende med teksten ”renovation works” og ”1. Sets”. Der er faktureret i alt 197.031 kr. inkl. moms.
Følgende fremgår af fakturaerne:
Dato | Beløb inkl. moms | Beløb ekskl. moms | Fakturanummer |
20. oktober 2016 | 37.500 kr. | 30.000 kr. | HE 16/062 |
8. november 2016 | 50.000 kr. | 40.000 kr. | HE 16/065 |
8. november 2016 | 3.281,25 kr. | 2.625 kr. | HE 16/064 |
15. december 2016 | 106.250 kr. | 85.000 kr. | HE 16/076 |
I alt | 197.031 kr. | 157.625 kr. |
Der er desuden fremlagt kvitteringer fra [finans1] adresseret til selskabet, der stemmer overens med faktura inkl. moms, datoer og beløb, som fremgår af debiteringerne på kontospecifikationen. Kvitteringerne for fakturaerne af 8. november 2016 er overført som en samlet overførsel på 53.281,25 kr.
Der er fremlagt en mail af 13. juli 2016 fra [person4] (fra UAB [virksomhed3]) til [person5]. Mailen har emnet ”The price offer for renovation inside the house [adresse1], [by1]”. Der fremgår følgende af mailen:
“[...]
As you agreed with [person3], I am sending the price offer for renovation inside the house by [adresse1], [by1].
The price for repainting all walls and ceilings in second floor, taking down the temporary partitition wall, repainting all plinths, panels, door frames, sanding a little the floor, painting it with whitening, washing it, screwing the special armored plate on the floor in the bathroom, laying the membrane on the floor and on the walls in shower, sparteling the walls and ceiling in the bathroom, laying the glassfilter on the walls and ceiling, install the window sill, painting the ceiling and walls, glueing the tiles on the floor and on the wall in shower, install the cabinets, glasswall, mirror, painting the wooden beams in black(or white), washing the windows frames, in the first floor, taking down all paneling from the ceilings, screwing up the gipsum plates on all ceilings in first floor, sparteling the ceilings, taking down the old wallpapers from all walls, sparteling all walls, taking down the old tiles from the walls and floor in bthroom, taking off the old bath, sparteling wall and ceiling, cutting the holes for the pipes on the floor in the bathroom, laying the membrane, glueing up the tiles on the floor and walls in shower, install the cabinet, glasswall, mirror, glueing up the glassfilter on the walls and ceilings in whole first floor, painting all walls and ceilings, repainting the windows, doors, frames, panels, sanding the wooden floor, lacquering 3 times the floor, taking down the old kitchen furniture, collect the new kitchen furniture, taking down the old wallpapers in the staircase, sparteling the walls, screwing up the gipsum on the ceiling in staircase, glueing up the glassfilter on the walls and ceilings in staircase, painting the ceilings and walls, sanding the steps and armrest, painting it in white, taking down the plywood from the walls in basement, sparteling the walls where is necessary, taking down the tiles from the walls and floor in laundry, glueing up the new tiles on the floor, fix the tiles in corridor, repainting the walls and floors in basement, move all garbage to container place is 151518Kr. ekskl. moms.
In this price is inkl. materials cost, except the cost for new kitchen furnitures, tiles, cabinets, mirrors, glasswalls.
If gonna be need install the doors in basement, gonna be extra cost. Now there are only door to the bathhouse.
The move old things from inside house to the container place, will be extra cost. (the old owners should move it away).
Looking forward for your answer.
[...]”
Der er yderligere en mail af 13. juli 2016 fra [person4] til [person5]. Mailen har emnet: ”The price offer for renovation outside the house by [adresse1], [by1].”. Der fremgår følgende af mailen:
“[...]
as you agreed with [person3], i am sending the price offer for renovation outside the house by [adresse1], [by1].
The price for plastering the facade of the house two times, painting the facade, painting the foundation in black, washing the wood under the roof, painting it in white, sanding the metal railings and painting it in black, painting in white 9 windows of basement, change the floor of the steps, glueing up the tiles on the outside steps, painting all the windows of the house (now they are in black), clean the outside, cut the grass bush, cover the old pit of the pool, painting the attic above the steps, move alle garbage to container place is 61080 Kr. ekskl. moms.
In this price is not inkl. the materials cost and cost for renting scaffolds.
If gonna be need build the fence, will be extra cost.
Look forward for your answer
[...]”
Der er endvidere fremlagt mail af 19. oktober 2016 fra [person4] til [person5]. Mailen har emnet: “The price offer for cleaning and move away the garbage from inside the house by [adresse1], [by1]”. Der fremgår følgende af mailen:
“[...]
as you agreed with [person3], I am sending the price offer for cleaning and move away the garbage from inside the house by [adresse1], [by1].
The price for this work is 2625Kr. ekskl. moms.
Looking forward for your answer.
[...]”
Yderligere er fremlagt mail af 1. november 2016 fra [person4] til [person5]. Mailen har emnet: ”The price for fix the old fence, plating and cocrete the floors in basement and bathrooms in the house by [adresse1], [by1].”. Der fremgår følgende af mailen:
“[...]
as you agreed with [person3], i am sending the price offer for rebuild, fix the old fence and concrete the floors in the basement and in the bathrooms in the house by [adresse1], [by1].
The price for rebuild the old fence, move the fence to other place, make a new poles where is necessary, planting the plants along the neighbour, move away the part of old fence, make part of concrete on the floor in one room in basement, laying the tiles on the floor in corridor in basement, laying the concrete on the floors in the bathrooms in ground and 1st floors is 13766Kr. ekskl. moms.
In this price is inl. the materials only for concrete and glue for the tiles.
Looking forward for your answer.”
Beløbene ifølge mails er i alt 228.989 kr. ekskl. moms.
2017
På kontospecifikationen for [adresse1] for 2017 er der to debiteringer med teksten ”[virksomhed3]”. Den 26. januar 2017 med bilagsnummer 68 på 17.207,50 kr. og 10. februar 2017 med bilagsnummer 110 på 3.375 kr. I alt 20.582,50 kr.
Der er hertil fremlagt to fakturaer vedrørende [adresse1], [by1]. Teksten på fakturaerne er enslydende med teksten ”renovation works” og ”1. Sets”. Der er faktureret i alt 20.582,50 kr. inkl. moms.
Følgende fremgår af fakturaerne:
Dato | Beløb inkl. moms | Beløb ekskl. moms | Fakturanummer |
24. januar 2017 | 17. 207,50 kr. | 13.766,00 kr. | HE 17/007 |
31. januar 2017 | 3.375 kr. | 2.700 kr. | HE 17/009 |
I alt | 20.582,50 kr. | 16.466,00 kr. |
Der er fremlagt kvitteringer fra [finans1] adresseret til selskabet, der stemmer overens med faktura inkl. moms, datoer og beløb som fremgår af debiteringerne på kontospecifikationen.
Der er fremlagt mail af 14. februar 2017 fra [person4] til [person5]. Mailen har emnet: “The price offer for build up the fence in the house by [adresse1], [by1]”. Der fremgår følgende af mailen:
“as you agreed with [person3], I am sending the price offer for build up the part of fence in the house by [adresse1], [by1].
The price for digging down the wooden colums for the fence, screwing up the wooden colums horizontally, move garbage to container place is 8500Kr. ekskl. moms.
In this price is not inkl. the material’s cost.
Looking forward for your answer
[...]”
Beløbet ifølge mail er i alt 10.625 kr. inkl. moms.
Repræsentanten har forklaret, at UAB [virksomhed3] har haft andre kunder end selskabet. Til støtte herfor har selskabet fremlagt diverse fakturaer til andre kunder end selskabet.
Selskabet har oplyst, at UAB [virksomhed3] har afholdt udgifter. Til støtte herfor er fremlagt et dokument, hvor der er opstillet udgifter til materialer afholdt af UAB [virksomhed3] i indkomstårene 2015 til 2017 vedrørende arbejde for selskabet. Det fremgår af oversigten, at [virksomhed3] har haft udgifter på henholdsvis 206.713,94 kr., 232.175,86 kr. og 230.141,01 kr. i indkomstårene 2015 til 2017. Eksempelvis fremgår det, at der vedrørende arbejde på [adresse1] i 2016 og 2017 er afholdt udgifter på henholdsvis 49.852,79 kr. og 2.589,85 kr.
Derudover er fremlagt en oversigt over modtagne fakturaer ekskl. moms., materiale ekskl. moms og rest til løn og avance. Posterne er fordelt ud på de adresser, som UAB [virksomhed3] har udført arbejdet for selskabet på. Der fremgår, at der er modtagne fakturaer på i alt 822.837 kr., 1.116.717 kr. og 1.329.982 kr. i 2015 til 2017, materialeudgifter på 206.712 kr., 232.176 kr. og 230.041 kr. i 2015 til 2017, og rest til løn og avance på 616.125 kr., 884.541 kr. og 1.099.941 kr. i 2015 til 2017.
Yderligere er fremlagt diverse kvitteringer blandet fra [virksomhed4], [virksomhed5] og byggecenter og [virksomhed6]. På langt de fleste kvitteringer fremgår ikke, hvilken adresse materialerne er leveret til. På nogle af kvitteringerne fremgår UAB [virksomhed3] som faktureringsadresse eller kunde. På nogle kvitteringer fremgår en leveringsadresse. Nogle leveringsadresser er adresser som selskabet ikke har fået udført arbejde på.
Der fremgår af kontospecifikationerne for adresserne, at selskabet har haft udgifter til f.eks. [virksomhed4], [virksomhed6], [virksomhed5], [virksomhed7] og [virksomhed8]. Eksempelvis fremgår det, at selskabet haft udgifter til [virksomhed4], [virksomhed6], [virksomhed5], [virksomhed8], [virksomhed9], [virksomhed10] og bøgplanter på i alt 151.898,53 kr. vedrørende [adresse1] i 2016.
Repræsentanten har fremlagt diverse nye fakturaer, som ikke er en del af Skattestyrelsens forhøjelse. Fakturaerne er udstedt af UAB [virksomhed3] til selskabet i indkomstårene 2015 til 2017 og vedrører samme adresser som de øvrige fakturaer.Fakturaerne er ikke debiteret på de fremlagte kontospecifikationerne, udover i et enkelt tilfælde med faktura af 6. juni 2017 vedrørende [adresse2], [by2] på 100.000 kr.
Skattestyrelsen har opgjort beregningsgrundlaget på baggrund af fakturaer og bankoverførsler konstateret via bankkontoudtog. Beregningsgrundlaget er opgjort til henholdsvis 869.997,45 kr., 1.223.917 kr. og 1.342.157,86 kr. i indkomstårene 2015-2017.
Selskabet har fremlagt ”Pay-list” for 2015-2017. Der fremgår heraf forskellige navne og registrering af blandt andet arbejdstimer og løn.
Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har efter en samlet vurdering anset aftaleforholdet for omfattet af reglerne om arbejdsudleje.
Som begrundelse er anført:
”Skattestyrelsen skal indledningsvist bemærke, at det er Skattestyrelsens opfattelse, at UAB [virksomhed3] ikke er en dansk virksomhed og UAB [virksomhed3] ikke har fast forretningssted i Danmark. UAB [virksomhed3] er alene tildelt et momsnummer i Danmark, fordi virksomheden er omfattet af momslovens § 46, fordi UAB [virksomhed3] har salg af ydelser, der leveres til ikke betalingspligtige fysiske og juridiske personer.
Det er Skattestyrelsens vurdering, at selskabets anvendelse af litauisk arbejdskraft er omfattet af reglerne om arbejdsudleje i kildeskattelovens § 2 stk.1 nr. 3. og at [virksomhed1] ApS´s samarbejde med udenlandske underleverandører, ikke kan sidestilles med et entrepriseforhold.
Nærmere begrundelse fremgår nedenfor.
Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at [virksomhed1] ApS samarbejde med UAB [virksomhed3] skal underligges en vurdering af arbejdsudlejebegrebet.
Grundlæggende stilles der skærpede dokumentationskrav, når der indgås samarbejdsaftaler med udenlandske underleverandører. Dette især fordi det har væsentligt betydning, for vurdering af samarbejdets indhold og ansvarsfordeling i forhold til den ydelse, der skal leveres.
De danske regler om arbejdsudleje følger, som nævnt ovenfor under ”Retsregler og praksis” kommentarerne til OECD´s modeloverenskomst fra 2010, artikel 15, punkt 8-8.28. Her anføres, at hvis arten af tjenesteydelserne peger i retning af, at den danske virksomhed anses som den reelle arbejdsgiver, forligger der arbejdsudleje. Og hvis der er tale om ydelser leveret af en selvstændig udenlandsk erhvervsvirksomhed, foreligger der entreprise.
Vurdering af, om der foreligger arbejdsudleje, foretages ud fra en række forskellige forhold, herunder blandt andet, hvem der har det overordnede ansvar for og leder arbejdet, hvem der bærer risikoen, herunder den økonomiske risiko, for arbejdet, om arbejdet udføres på en arbejdsplads, som hvervgiver disponerer over, om vederlaget er beregnet efter medgået tid, samt hvem der har stillet større arbejdsredskaber og materiel til rådighed.
Det forhold, at den udenlandske virksomhed er registret som selvstændig økonomisk virksomhed i udlandet, er ikke et forhold, der i sig selv har afgørende betydning for vurderingen af, om der foreligger entrepriseforhold. Skattestyrelsen kan foretage en anden vurdering, end efter reglerne i udlandet, idet denne vurdering skal foretages på grundlag af dansk lov.
Skattestyrelsen anser ikke automatisk, en udenlandsk virksomhed for at være indgået i entrepriseforhold med den danske virksomhed. Det er de leverede ydelsers karakter, der skal lægges til grund. Entreprise er tilfældet, hvor en anden selvstændig virksomhed overtager hele ansvaret for opgavens udførelse. Det er derfor af afgørende betydning at få klarlagt, om det er den danske eller den udenlandske virksomhed, der har den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko, for det udførte arbejde.
Skattestyrelsen er af den opfattelse, at entreprisekontrakter er af afgørende betydning i den vurdering, der skal foretages i forhold til, om der er tale om, at den udenlandske underleverandør leverer en ydelse, der kan anses som en integreret del af [virksomhed1] ApS´s aktivitet.
Tilsvarende er entreprisekontrakter og indholdet af disse en afgørende faktor, i forhold til Skattestyrelsens vurdering af, hvorvidt der er tale om en 100 % outsourcing af opgaven fra [virksomhed1] ApS til de udenlandske underleverandører.
Da der ikke foreligger skriftlige aftaler/entreprisekontrakter i herværende sag, er det Skattestyrelsens opfattelse, at der primært er leveret ydelser af udenlandske underleverandører, som er omfattet af reglerne om arbejdsudlejeskat ifølge kildeskattelovens § 48 B. Dette understøttes yderligere i nedenstående beskrivelse.
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at hvis arten af tjenesteydelserne, samt forholdene omkring ansvar og økonomisk risiko peger i retning af, at disse forhold påhviler den danske virksomhed, skal det vurderes om den danske virksomhed skal tilbageholde arbejdsudlejeskat.
Der er tale om en individuel bedømmelse, og Skattestyrelsen er i denne sag af den opfattelse, at der burde være tilbageholdt arbejdsudlejeskat og der er i den forbindelse henset til følgende forhold:
Integreret i virksomhedens drift
Det er en betingelse for at vurdere, om der er tale om arbejdsudleje, at den ydelse, som de udenlandske arbejdere har udført, udgør en integreret del af virksomhedens drift.
Skattestyrelsen anser [virksomhed1] ApS´s aktivitet at være udlejning af ejendomme, køb og salg af ejendomme samt totalentreprise/istandsættelse af ejendomme, idet de ejendomme der bliver købt, efterfølgende bliver istandsat og herefter solgt.
De ydelser, der leveres af udenlandske underleverandører, er således en integreret del af selskabets drift, idet arbejdsydelsen består af byggearbejde, hvilket udgør et af selskabets kerneområder.
Skriftlige entreprisekontrakter foreligger ikke:
Der foreligger ikke skriftlige entreprisekontrakter på det udførte arbejde. Dette tillægger Skattestyrelsen stor værdi, da skriftlige kontrakter er fundamentet og grundlaget for vurderingen af, om det oprindelige aftaleindhold falder inden for reglerne om arbejdsudlejebeskatning eller ikke.
Der er modtaget ”skriftlige aftaler” i form af mails, som UAB [virksomhed3], har sendt til [virksomhed1] ApS. Disse mails fremstår mere som tilbud på de forskellige byggeprojekter, end reelle aftaler.
Skattestyrelsen har i den sammenhæng også konstateret, at ikke alle tilbuddene stemmer overens med den efterfølgende fakturering der finder sted mellem virksomhederne.
Den kendsgerning, at der ikke foreligger skriftlige aftaler/entreprise kontrakter, er efter Skattestyrelsens opfattelse, så væsentlig en mangel, og en mangel der medfører, at UAB [virksomhed3] ikke kan anses, som en selvstændig virksomhed, der leverer ydelser til [virksomhed1] ApS for egen regning og risiko.
Alene af den årsag, er det Skattestyrelsens opfattelse, at [virksomhed1] ApS burde have tilbageholdt arbejdsudlejeskat og am-bidrag.
Der er i den forbindelse også henset til øvrigt materiale, der er indsendt af [virksomhed1] ApS.
Med udgangspunkt i dette materiale har Skattestyrelsen foretaget følgende supplerende vurderinger i sagen:
Instruktionsbeføjelsen
Der foreligger, som omtalt ovenfor, ikke skriftlige aftaler/entreprisekontrakter i sagen, da disse ikke er udarbejdet af selskabet, på det tidspunkt, hvor arbejdet er aftalt og påbegyndt.
Skattestyrelsen har derfor et mangelfuldt grundlag for at vurdere instruktionsbeføjelsen.
Ifølge Den juridiske vejledning 2015, afsnit 2 - C.F.3.1.4.1, afhænger det af opgavens karakter, hvor stor vægt der skal lægges på instruktionsbeføjelsen.
Det arbejde, som de udenlandske arbejdere udfører, er almindeligt renoveringsarbejde, og det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at repræsentanter fra [virksomhed1] ApS anses, at have den overordnede instruktionsbeføjelse.
Det overordnede ansvar for arbejdets udførelse
Der foreligger, som omtalt ovenfor, ikke skriftlige aftaler/entreprisekontrakter i sagen, da disse ikke er udarbejdet af selskabet, på det tidspunkt hvor arbejdet er aftalt og påbegyndt.
Skattestyrelsen har derfor et mangelfuldt grundlag for, at vurdere, hvem der har det overordnede ansvar for arbejdets udførelse.
Ifølge Den juridiske vejledning 2015, afsnit 2 - C.F.3.1.4.1, skal der blandt andet henses til, om det er den danske eller den udenlandske virksomhed der fører tilsyn med, leder og kontrollerer arbejdet.
Det er oplyst, at når arbejdet er afsluttet, er det [virksomhed1] ApS, der godkender det færdige arbejde.
Det er ikke muligt at fastlægge, hvem der har det endelige ansvar for fejl og mangler, idet der ikke foreligger entreprisekontrakt, og af den årsag er det Skattestyrelsens opfattelse, at den udenlandske virksomhed ikke har påtaget sig en selvstændig økonomisk risiko ved levering af sine ydelser til [virksomhed1] ApS.
Ansvaret over for medarbejderne
Der foreligger, som omtalt ovenfor, ikke skriftlige aftaler/entreprisekontrakter i sagen, da disse ikke er udarbejdet af selskabet, på det tidspunkt hvor arbejdet er aftalt og påbegyndt.
Skattestyrelsen har derfor ikke et grundlag for, at vurderer arbejdsgiverens ansvar over for medarbejderne.
Udgifter i forbindelse med arbejdets udførelse
Da der ikke foreligger skriftlige aftaler/entreprisekontrakter mellem selskabet og de litauiske virksomheder på de arbejdsopgaver, som de litauiske virksomheder har udført for selskabet, er det Skattestyrelsens vurdering, at arbejdets udførelse er sket på baggrund af de foreliggende mails og fakturaer og de foreliggende kontospecifikationer fra [virksomhed1] ApS.
I nogen af de foreliggende mails med tilbud står der, at det er den udenlandske virksomhed, der skal leverer materialer. Skattestyrelsen skal dog understrege, at dette materialeindkøb ikke efterfølgende er specificeret på de fakturaer, der sendes fra UAB [virksomhed3] til [virksomhed1] ApS.
Det skal i øvrigt bemærkes, at [virksomhed1] ApS ifølge indsendte kontospecifikationer, foretager løbende indkøb af byggematerialer.
Skattestyrelsen anser derfor, at den udenlandske virksomhed ikke for egen regning og risiko har overtaget opgaven.
Vederlagets sammensætning
Der foreligger, som omtalt ovenfor, ikke skriftlige aftaler/entreprisekontrakter i sagen, da disse ikke er udarbejdet af selskabet, på det tidspunkt hvor arbejdet er aftalt og påbegyndt.
På faktureringen mellem UAB [virksomhed3] og [virksomhed1] ApS, er der heller ikke en klar beskrivelse af vederlagets sammensætning.
Skattestyrelsen har derfor et mangelfuldt grundlag for, at vurdere vederlagets sammensætning.
Skattestyrelsens konklusion
Henset til selskabets kerneområde, er det Skattestyrelsens opfattelse, at driften i [virksomhed1] ApS ikke er mulig uden brug af egne ansatte eller anden form for arbejdskraft.
Skattestyrelsen finder, efter en samlet vurdering, at der er tale om arbejdsudleje, idet det anses, at de litauiske virksomheder, udelukkende har leveret arbejdskraft til løsning af de arbejdsopgaver, de har udført for [virksomhed1] ApS.
Skattestyrelsen er af den opfattelser, at det arbejde, som UAB [virksomhed3] leverer til [virksomhed1] ApS, er en integreret del af [virksomhed1] ApS aktivitet.
Endvidere anses, arbejdet ikke at være udskilt fra [virksomhed1] ApS til en selvstændig udenlandsk virksomhed, der leverer ydelser for egen regning og risiko.
Det er herved lagt til grund, at [virksomhed1] ApS har instruktionsbeføjelsen i forhold til de udenlandske arbejdere, at [virksomhed1] ApS stiller materialer til rådighed til brug for arbejdets udførelse, og at risikoen for arbejdets udførelse tilkommer [virksomhed1] ApS.
Det bemærkes yderligere, at der ikke foreligger entreprisekontrakter, og derfor kan ansvar vedrørende erstatning for fejl og mangler ikke placeres hos den udenlandske underleverandør, hvilket understøtter, at den udenlandske virksomhed ikke fremstår som en selvstændig økonomisk virksomhed, der løser opgaver for egen regning og risiko.
Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse at [virksomhed1] ApS, er omfattet af reglerne om arbejdsudleje, da de ydelser som de udenlandske underleverandører, har leveret til [virksomhed1] ApS, primært består af arbejdskraft og at det vederlag der afregnes mellem [virksomhed1] ApS og UAB [virksomhed3] derfor falder ind under nedenstående omtale af kildeskatteloven m.v.
Efter kildeskattelovens § 43, stk. 1, omfatter A-indkomst enhver form for vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold, herunder løn, ferie-godtgørelse, honorar, tantieme, provision, drikkepenge og lignende ydelser. Efter stk. 2, litra h) gælder det også vederlag til en person, der stilles til rådighed for at udføre arbejde her i landet af en virksomhed, der ikke har hjemting her i landet.
Skattestyrelsen er, som det fremgår ovenstående af den opfattelse, at [virksomhed1] ApS ved brug af de udenlandske underleverandører, er omfattet af reglerne vedrørende arbejdsudlejeskat og burde derfor have tilbageholdt arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag. Der henvises til kildeskattelovens
§§ 46 sammenholdt med 43, stk. 2, litra h).
Ifølge kildeskattelovens § 48 B skal den danske hvervgiver, når der statueres arbejdsudleje, tilbageholde en endelig skat på 30 %.
Den danske hvervgiver skal tilsvarende ifølge arbejdsmarkedsbidragslovens § 1, samt kildeskattelovens § 49A stk. 2, nr. 8 indeholde, 8 % i arbejdsmarkedsbidrag.
Skattestyrelsen har lagt fakturabeløbene til grund for beregningsgrundlaget, da selskabet trods anmodning herom, ikke har indsendt den fyldestgørende dokumentation, som Skattestyrelsen har bedt om.
Beregningsgrundlaget er derfor opgjort i overensstemmelse med reglerne, som er beskrevet i Den juridiske vejledning 2015-2, afsnit C.F.3.3.4.1.
Skattestyrelsen har foretaget reguleringer i forhold til selskabets oprindelige opgørelser. Disse reguleringer fremgår af nedenstående opgørelser af beregningsgrundlaget samt bilag 1-6:
Forskel på opgørelserne for 2015:
Punkt 1. I opgørelsen for 2015 er der en forskel vedrørende faktura HE 15/066.
I selskabets opgørelse er der medregnet | 100.000,00 kr. ekskl. moms (bilag 4) |
I Skattestyrelsens opgørelse er der medregnet | 105.913,00 kr. ekskl. moms (bilag 1) |
Selskabet har i sine opgørelser medtaget de betalte beløb til udenlandske underleverandører i 2015. Skattestyrelsen er ikke enig i denne opgørelse og har med udgangspunkt i Den juridiske vejledning 2015-2, afsnit D.A.7.2.4, i stedet anvendt faktureringsbeløbet.
Selskabet har medregnet det restende beløb på 5.913 kr. ex. moms.
Punkt 2. Skattestyrelsen har medregnet faktura HE 15/072 i 2015. Selskabet har først medregnet fakturaen i 2016.
Skattestyrelsens opgørelse | 46.068,25 kr. ekskl. moms (bilag 1) |
Punkt 3. Skattestyrelsen har medregnet en udbetaling fra selskabet, der er foretaget den 27/4-2015 på 80.000 kr. og hvor Skattestyrelsen ikke har modtaget den tilhørende købsfaktura.
I opgørelsen for 2015 er der en forskel vedrørende faktura HE 15/066.
Beløbet er på 64.000,00 kr. ekskl. moms
Der henvises til bilag 1.
I alt en forskel for 2015 på | 115.981,25 kr. ekskl. moms |
Forskel på opgørelserne for 2016:
Punkt 4. Skattestyrelsen har medregnet en udbetaling fra selskabet, der er foretaget den 27/5-16 på 134.000 kr. inklusiv moms, hvor Skattestyrelsen ikke har modtaget den tilhørende købsfaktura.
Beløbet er på | 107.200,00 kr. ekskl. moms (bilag 2) |
Herudover er der ovenstående forskel på 51.981,25 kr. ex. moms (5.9913+46.068,25), som Skattestyrelsen har medregnet for 2015 (se punkt 1 og 2 på bilag 1).
I alt en forskel for 2016 på | 55.218,75 kr. ekskl. moms |
Forskel på opgørelserne for 2017:
Punkt 5. Selskabet mangler at medregne faktura HE 17/037 af den 10/4-17.
Beløbet er på | 18.736,00 kr. ekskl. moms (bilag 3) |
Punkt 6. I opgørelsen er der en forskel vedrørende faktura HE 17/061.
I selskabets opgørelse er der medregnet | 80.000,00 kr. ekskl. moms (bilag 6) |
I Skattestyrelsens opgørelse er der medregnet | 110.000,00 kr. ekskl. moms (bilag 3) |
Difference | 30.000,00 kr. ekskl. moms |
Selskabet har i sine opgørelser medtaget de betalte beløb til udenlandske underleverandører i 2017. Skattestyrelsen er ikke enig i denne opgørelse og har med udgangspunkt i Den juridiske vejledning 2015-2, afsnit D.A.7.2.4, i stedet anvendt faktureringsbeløbet.
Punkt 7. I opgørelsen er der en forskel vedrørende faktura SG 17/016.
I selskabets opgørelse er der medregnet | 50.000,00 kr. ekskl. moms (bilag 6) |
I Skattestyrelsens opgørelse er der medregnet | 58.959,00 kr. ekskl. moms (bilag 3) |
Difference | 8.959,00 kr. ekskl. moms |
Selskabet har i sine opgørelser medtaget de betalte beløb til udenlandske underleverandører i 2017. Skattestyrelsen er ikke enig i denne opgørelse og har med udgangspunkt i Den juridiske vejledning 2015-2, afsnit D.A.7.2.4, i stedet anvendt faktureringsbeløbet.
Punkt 8. I opgørelsen er der en forskel vedrørende faktura SG 17/033.
I selskabets opgørelse er der medregnet | 70.000,00 kr. ekskl. moms (bilag 6) |
I Skattestyrelsens opgørelse er der medregnet | 77.500,00 kr. ekskl. moms (bilag 3) |
Difference | 7.500,00 kr. ekskl. moms |
Selskabet har i sine opgørelser medtaget de betalte beløb til udenlandske underleverandører i 2017. Skattestyrelsen er ikke enig i denne opgørelse og har med udgangspunkt i Den juridiske vejledning 2015-2, afsnit D.A.7.2.4, i stedet anvendt faktureringsbeløbet.
Punkt 9. Skattestyrelsen har medregnet en udbetaling fra selskabet, der er foretaget den 10/4-17 på 15.220 kr. inklusiv moms, hvor Skattestyrelsen ikke har modtaget den tilhørende købsfaktura.
Beløbet er på | 12.176,00 kr. ekskl. moms (bilag 3) |
Punkt 10. I opgørelsen er der en forskel vedrørende faktura 21.
I selskabets opgørelse er der medregnet | 26.289,76 kr. ekskl. moms (bilag 6) |
I Skattestyrelsens opgørelse er der medregnet | 21.031,30 kr. ekskl. moms (bilag 3) |
Difference | -5.258,46 kr. ekskl. moms |
Ifølge opgørelse fra selskabet er der medregnet et beløb på 14.728,80 kr. ekskl. moms, som vedrører materialeindkøb. Skattestyrelsen har ikke medregnet dette beløb.
I alt en forskel på | 57.383,74 kr. ekskl. moms |
Som følge af ovenstående har Skattestyrelsen opgjort selskabets udenlandske ydelseskøb. agte bilag 1, 2 og 3, samt nedenstående talmæssige opgørelse.
Talmæssig opgørelse over arbejdsudlejeskat og am-bidrag for manglende indeholdte arbejdsudlejeskat og am-bidrag er for indkomstårene opgjort til:
2015
Opkrævning af am-bidrag (arbejdsudleje):
8 % af 869.997 kr. | = 69.600 kr. |
Opkrævning af arbejdsudlejeskat:
30 % af 800.397 kr. (869.997-69.600) | = 240.119 kr. |
Beregningsgrundlaget på 869.997 kr. udgør de vederlag, samt bankoverførsler konstateret via bank-kontoudtog, der er foretaget til det litauiske firma i 2015. Dette fremgår af bilag 1.
2016
Opkrævning af am-bidrag (arbejdsudleje):
8 % af 1.223.917 kr. = 97.913 kr.
Opkrævning af arbejdsudlejeskat:
30 % af 1.126.004 kr. (1.223.917-97.913) | = 337.801 kr. |
Beregningsgrundlaget på 1.223.917 kr. udgør de vederlag, samt bankoverførsler konstateret via bankkontoudtog, der er foretaget til det litauiske firma i 2016. Dette fremgår af vedlagte bilag 2.
2017
Opkrævning af am-bidrag (arbejdsudleje):
8 % af 1.342.158 kr. | = 107.373 kr. |
Opkrævning af arbejdsudlejeskat:
30 % af 1.234.785 kr. (1.342.158-107.373) | = 370.436 kr. |
Beregningsgrundlaget på 1.342.158 kr. udgør de vederlag, samt bankoverførsler konstateret via bankkontoudtog, der er foretaget til de udenlandske firmaer i 2017. Dette fremgår af vedlagte bilag 3.
Bemærkninger til indsigelsen
Selskabets revisor er kommet med indsigelse til tidligere fremsendte forslag af den 8. november 2018.
Indsigelsen er modtag t den 14/12-2018 fra [person6], fra revisionsfirmaet [virksomhed11]. Se ovenstående i punkt 1.2 og bilag 7.
[...]
Skattestyrelsen bemærker hertil, at det forhold, at [virksomhed1] ApS har valgt at købe sig til udenlandske arbejdskraft for udførelse af de håndværksmæssige opgaver, netop taler for arbejdsudleje, da ydelserne der leveres af den udenlandske underleverandør, efter Skattestyrelsens opfattelse, udgør en integreret del af [virksomhed1] ApS forretningsområde. Se følgende praksis på området:
SKM2015.415.SR - Virksomheden har ikke egne ansatte, idet alle opgaver løses af andre virksomheder. Skatterådet fandt, at der reelt er tale om, at tjenesteyderens ansatte skal anses for at være stillet til rådighed for at udføre arbejde, der udgør en integreret del af klagers virksomhed.
SKM2015.625.SR – Arbejdsudleje, idet Skatterådet bl.a. har henset til at der var tale om vedvarende og tilbagevendende arbejdsopgaver, bestående af ensartet arbejdsopgaver, at hvervgiver ikke kan drive sin virksomhed uden arbejdskraft, samt at hvervgiver bar den væsentligste risiko for arbejdets udførelse.
SKM2015.209.LSR – Udførelse af virksomhedens kerneopgaver, kræver egne eller indlejede med- arbejdere. Det forhold, at selskabet ikke har ansat egne medarbejdere til udførelse af virksomhedens kerneopgaver, er ikke afgørende for ikke at statuere arbejdsudleje.
LSR afgørelse af 19-05-2017, journal nr. 15-3222958 – Statueret arbejdsudleje. Der manglede kontrakter, hvorved entrepriseforhold ikke kunne underbygges.
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at [virksomhed1] ApS ikke har udskilt og afgrænset de opgaver, der udføres af de udenlandske underleverandører. Opgaverne skal enten være uden for [virksomhed1] ApS
eget forretningsområde eller være helt udskilt, så [virksomhed1] ApS ikke selv, hverken helt eller delvist, tager del i opgaverne.
Er dette ikke tilfældet, anses arbejdet/ydelserne der leveres af de udenlandske underleverandører, som værende en integreret del af [virksomhed1] ApS aktivitet/forretningsområde, da risikoen og det økonomiske ansvar ikke er udskilt til de udenlandske virksomheder.
Skattestyrelsen har konstateret, at [virksomhed1] ApS køber materialer der skal medgå til renovering af ejendommene. Dette understøtter, efter Skattestyrelsen opfattelse, at der i [virksomhed1] ApS er kompetencer tilstede, i forhold til det arbejde der skal udføres af de udenlandske underleverandører. Dette fremgår af kontospecifikationerne vedrørende materialekøb foretaget af [virksomhed1] ApS i [virksomhed8], [virksomhed12], [virksomhed7], [virksomhed4], [virksomhed13], [virksomhed5] osv.
Der henvises i øvrigt til ovenstående begrundelser i afsnit 1.4.
[...]
Vi mener ikke der er nyt i det anførte, som vi ikke har taget stilling til ovenfor i samme afsnit (1.4). Det skal i øvrigt bemærkes, at el-arbejde ifølge foreliggende kontospecifikationer er udført af et autoriseret el-installatør firma.
Herudover skriver [person6] følgende:
Endeligt skal vi bemærke, at da UAB [virksomhed3] udfører arbejde for flere kunder, kan der heller ikke være tale om, at medarbejderne hos UAB [virksomhed3] anses som lønmodtagere i et tjenesteforhold til [virksomhed1] ApS, idet der arbejdes for en lang række andre kunder. Se vedhæftede dokumentation.
Det skal bemærkes, at den vedhæftede dokumentation er på [virksomhed1] ApS og ikke vedrørende en anden kunde.
[...]
Samlet set giver ovenstående ikke anledning til, at Skattestyrelsen træffer en anden afgørelse end meddelt i forslag til afgørelse af den 8. november 2018.
Øvrige punkter
Opkrævning
Opkrævningslovens § 5. ”Hvis det konstateres, at en virksomhed har afgivet urigtig angivelse eller indberetning af beløb omfattet af § 2, stk. 1, 4. pkt., således at virksomheden har betalt for lidt i skatter eller afgifter m.v. eller har fået udbetalt for meget i godtgørelse, afkræves virksomheden det skyldige beløb til betaling senest 14 dage efter påkrav.”
Hæftelsesreglerne
Virksomheden anses at hæfte for manglende indeholdelse af skatter og bidrag, jf. kildeskattelovens § 69 stk. 1 og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7, da selskabet ikke har godtgjort, at der ikke er udvist forsømmelighed i forbindelse med den manglende indeholdelse af skatter og bidrag. Det fremgår af Juridisk vejledning afsnit G.A.3.3.7.2.2 om indeholdelse af A-skat m.v. at efter praksis anses den indeholdelsespligtige for at have udvist forsømmelig adfærd i tilfælde, hvor denne undlader at indeholde A-skat og am-bidrag i udbetalinger, der med rimelig klarhed er omfattet af kildeskattelovens regler.
Skattestyrelsen anser det for rimeligt klart, at de litauiske medarbejder er omfattet af arbejdsudlejereglerne og i en virksomhed med aktiviteter i det omfang som selskabet har, må det forventes, at man f.eks. ved hjælp af rådgivere, sikrer sig den nødvendige viden om de danske skatteregler om arbejdsudleje.
Således anser Skattestyrelsen, at selskabet har udvist forsømmelighed, da selskabet burde have vidst/skaffet sig oplysninger om kildeskattelovens regler om indeholdelse af A-skat m.v. for selskabets udenlandske medarbejdere. Der henvises til kildeskattelovens § 69, stk. 1 og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7. Selskabet anses derfor at hæfte for manglende indeholdt A-skat på 948.356 kr. og am-bidrag på 274.886 kr. af løn til selskabets medarbejdere i Danmark.
Forældelse
Ifølge forældelseslovens § 3 er forældelsesfristen 3 år, medmindre andet følger af andre bestemmelser
Det fremgår af forældelsesloven § 3, stk. 2, at var fordringshaveren (her Skattestyrelsen) ubekendt med fordringen eller skyldneren, regnes forældelsesfristen i stk. 1 først fra den dag, da fordringshaveren fik eller burde have fået kendskab hertil.
Det fremgår af Den juridiske vejledning afsnit A.A.9.3, at utilregnelig uvidenhed om de faktiske forhold om skattekravets eksistens kan begrunde suspension af forældelsesfristen.
Heri ligger, at såfremt det indeholdelsespligtige selskab ikke har angivet beløbet og/eller slet ikke har foretaget indeholdelse, vil forældelsesfristen normalt være suspenderet og først begynde at løbe på det tidspunkt, hvor skattemyndigheden på anden måde modtager tilstrækkelige oplysninger til at kunne gøre kravet op.
Oplysningerne om skattekrav er kommet Skattestyrelsen til kundskab via mail fra selskabets repræsentant [person2] den 24. marts 2018.
Den 3 årige forældelsesfrist for A-skatterne og arbejdsmarkedsbidrag beregnes således tidligst fra den 24. marts 2018, hvorved Skattestyrelsen kan pålægge krav om betaling af A-skat m.v. tilbage fra den 1. januar 2015.”
Skattestyrelsen har udtalt følgende til klagen:
”Følgende fremhæves af klager, som værende af afgørende betydning for arbejdsudlejevurderingen:
"I vores kundes situation er det udførte arbejde i forbindelse med renovering/modernisering ikke en del af selskabets integrerede aktivitet, idet de ingen ansatte har til udførelse af de nævnte arbejdsopgaver. Endvidere er det ikke selskabets hovedaktivitet at renovere/modernisere ejendommene, idet en lang række af ejendommene bliver videresolgt uden renovering. "
Klagers revisor fra BDO har, som ny dokumentation i sagen, indsendt en opgørelse fra UAB [virksomhed3] vedrørende afholdte udgifter til materialer på hver ejendom.
"Vores subsidiære påstand er, at beregningsgrundlaget for arbejdsudlejebeskatningen nedsættes til den løn, som de litauiske medarbejdere har modtaget, jf. nedenfor. "
Skattestyrelsens bemærkninger til klagen:
Integreret aktivitet
Skattestyrelsen er af den opfattelse, at det i klagen (indsat ovenfor) netop tilkendegives, at det er en del af selskabets aktivitet at renovere/modernisere ejendommene. Dette anses ikke for afgørende, at ikke alle ejendomme renoveres før salg. Det er nok, at renoveringen er en del af virksomhedens aktiviteter for at kunne anses for integreret.
Ikke egne ansatte
Det forhold, at selskabet ikke har egne ansatte, gør ikke at vi ikke kan anses de udenlandske arbejdere for omfattet af reglerne for arbejdsudleje. Dette fordi der er tale om vedvarende og tilbagevendende arbejdsopgaver, bestående af ensartet arbejdsopgaver, samt fordi hvervgiver ikke kan drive sin virksomhed uden arbejdskraft, samt at hvervgiver anses at have båret den væsentligste risiko for arbejdets udførelse. Der henvises i øvrigt til begrundelserne i Skattestyrelsens afgørelse og neden stående omkring ansvar og risiko for det udførte arbejde.
Der henvises til følgende afgørelser:
SKM2015.625.SR-Arbejdsudleje, idet Skatterådet bl.a. har henset til at der var tale om vedvarende og tilbagevendende arbejdsopgaver, bestående af ensartet arbejdsopgaver, at hvervgiver ikke kan drive sin virksomhed uden arbejdskraft, samt at hvervgiver bar den væsentligste risiko for arbejdets udførelse.
SKM2015.209.LSR - Udførelse af virksomhedens kerneopgaver, kræver egne eller indlejede med arbejdere. Det forhold, at selskabet ikke har ansat egne medarbejdere til udførelse af virksomhedens kerneopgaver, er ikke afgørende for ikke at statuere arbejdsudleje.
Ansvar og risiko for arbejdet
Skattestyrelsen skal understrege, at der ikke er indgået skriftlige kontrakter med den udenlandske virksomhed, som klart kan afgrænse den aftalte ydelse og pris. Tilsvarende er det i mangel af disse skriftlige kontrakter heller dokumenteret, at de udenlandske arbejdere har påtaget sig et væsentlige ansvar og en økonomiske risiko for det udførte arbejde og på tidspunktet for arbejdets opstart. Skattestyrelsen har udelukkende modtaget dokumentation i form af tilbud der er afgivet på de pågældende opgaver og der fremgår heller ikke her oplysninger om ansvar og risiko - f.eks. sikkerhedsstillelse, bod ved forsinkelse eller forpligtigelser ved fejl og mangler.
Der henvises til følgende afgørelse:
LSR afgørelse af 19-05-2017, journal nr. 15-3222958 - Statueret arbejdsudleje. Der manglede kontrakter, hvorved entrepriseforhold ikke kunne underbygges.
Ny opgørelse vedrørende afholdt udgifter
Den indsendte opgørelse kan ikke lægges til grund for vurdering af arbejdsudleje, da vi mangler dokumentation for, at de udenlandske virksomheder rent faktisk har afholdt udgifterne og selskabet har betalt dem herfor. Betaling for materialer fremgår således ikke af det foreliggende fakturaer fra de udenlandske arbejdere.
Der foreligger flere tilbud, hvor det er angivet at det er inklusiv materialer. Disse ses dog heller ikke at indeholde en nærmere specifikation af, hvad der skal leveres af materialer. I øvrigt er det kun 2 af 24 tilbud, hvor vi kan se at tilbud og afregning (fakturaen) kan vedrøre samme arbejdsopgave (samme beløb).
Det skal hertil anføres, at [virksomhed1] ApS har afholdt væsentlige udgifter til materiale hos både Bau haus, [virksomhed7], [virksomhed5], [virksomhed6] m.v. i de omhandlende år.
Det ses derfor ikke sandsynliggjort, at de udenlandske virksomheder har afholdt udgifter til materialer ved deres arbejde for selskabet.
For øvrige forhold i klagen, skal der henvises til begrundelserne i Skattestyrelsens vedhæftede afgørelse.
Konklusion
Med udgangspunkt i ovenstående, er det fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at [virksomhed1] ApS ikke har udskilt og afgrænset de opgaver, der udføres af de udenlandske underleverandører. Opgaverne anses udført som en integreret del af [virksomhed1] ApS forretningsområde og opgaverne er ikke udskilt i en sådan grad, at det undtager [virksomhed1] ApS fra, at være omfattet af reglerne om arbejdsudleje.
Skattestyrelsen fastholder derfor, at der i den konkrete sag, ud fra en samlet vurdering, er tale om arbejdsudleje ved anvendelse af udenlandsk arbejdskraft for 2015-2017.
Bemærkninger til klagers subsidiær påstand om beregningen af arbejdsudlejeskatten.
Skattestyrelsen er af den opfattelse, at de fremsendte lønopgørelser ikke kan anvendes, som grundlag for at beregne arbejdsudlejeskatten. Der henvises til Skattestyrelsens vedhæftede afgørelse, afsnit 5 på side 3.”
Klagerens opfattelse
Repræsentanten har nedlagt påstand om, at selskabet ikke er indeholdelsespligtigt af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, da der ikke foreligger arbejdsudleje, men entreprise. Subsidiært har repræsentanten har nedlagt påstand om, at selskabet ikke hæfter for ikke indeholdt A-skat og arbejdsmarkedsbidrag efter kildeskattelovens § 69. Mere subsidiært er der nedlagt påstand om, at beregningsgrundlaget skal nedsættes til den løn, som arbejderne har modtaget.
Til støtte herfor er anført:
”Sagen kort
Vores kunde modtog Skattestyrelsens kendelse dateret 4. februar 2019 vedrørende statuering af arbejdsudleje i forbindelse med renoveringsarbejde udført af udenlandske underleverandører fra Litauen i indkomstårene 2015, 2016 og 2017. Det skal bemærkes, at alt arbejde vedrørende renovering af ejendomme er outsourcet til enten danske underleverandører eller den litauiske virksomhed [virksomhed3] Skattestyrelsens kendelse baseres på, at de nævner, at der ikke foreligger skriftlige entrepriseaftaler, hvilket ikke er korrekt. I hver enkelt sag foreligger der afgivet tilbud pr. mail, accept samt fakturering af udførte arbejder.
Vores påstand
Principal påstand
Vores principale påstand er, at det udførte arbejde ikke er integreret i virksomhedens aktivitet, og at der herved ikke kan ske beskatning efter arbejdsudlejereglerne. Det kan nævnes, at selskabet ikke har medarbejdere til udførelse af arbejdsopgaverne, samt at der foreligger skriftligt tilbud og accept på arbejdet. Alt arbejdet er således outsourcet til enten danske underleverandører eller den litauiske virksomhed [virksomhed3] Endvidere skal vi påpege, at Selskabet ikke hæfter for de omhandlende skatter (AM-bidrag og arbejdsudlejeskat), idet vores kunde ikke har udvist forsømmelighed.
Subsidiært
Vores subsidiære påstand er, at beregningsgrundlaget for arbejdsudlejebeskatningen nedsættes til den løn, som de litauiske medarbejdere har modtaget, jf. nedenfor.
Fakta
Selskabet opkøber rigtigt mange ejendomme på årsbasis, og det er langt fra hovedparten af disse ejendomme, der skal renoveres eller udføres håndværksmæssigt arbejde på. Hovedparten af de erhvervede ejendomme bliver blot videresolgt direkte eller bliver anvendt til udlejning, og som oftest er ejendommene i så udmærket stand, at renoveringsarbejde ikke er nødvendigt.
Af den årsag har selskabet netop ikke egne håndværkere ansat, idet der ikke er arbejde nok hertil, hvilket er årsagen til, selskabet har outsourcet alt arbejde. F.eks. anvendes danske underleverandører til alt WS samt elarbejde, og UAB [virksomhed3] anvendes til lejlighedsrenovering, herunder malerentreprisen samt øvrigt renoveringsarbejde.
Sagsfremstilling og argumenter
Skattestyrelsen har anset det arbejde, som udføres af UAB [virksomhed3], for omfattet af arbejdsudlejereglerne i indkomstårene 2015 - 2017.
Vi er ikke enige heri og har følgende argumenter:
Henvisning til lovregler, styresignal og praksis
Ifølge kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra 3, fremgår bestemmelsen om arbejdsudleje.
Der foreligger arbejdsudleje, hvis en person:
"Erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde for en virksomhed her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden. Det er uden betydning for skattepligten, hvilken form vederlaget udbetales i".
I vores kundes situation er det udførte arbejde i forbindelse med renovering/modernisering ikke en del af selskabets integrerede aktivitet, idet de ingen ansatte har til udførelse af de nævnte arbejdsopgaver. Endvidere er det ikke selskabets hovedaktivitet at renovere/modernisere ejendommene, idet en lang række af ejendommene bliver videresolgt uden renovering.
Vi skal dog nedenfor gennemgå hvert enkelt punkt, som Skattestyrelsen henser til ved statuering af arbejdsudleje:
- Hvem har retten til at instruere den fysiske person om, på hvilken måde arbejdet skal udføres?
- Hvem kontrollerer og har ansvaret for det sted, hvor arbejdet udføres?
- Har den formelle arbejdsgiver direkte afkrævet det foretagende, som tjenesteydelserne leveres til, vederlaget til personen?
- Hvem stiller nødvendige arbejdsredskaber og materiel til rådighed for personen?
- Hvem bestemmer antallet af personer, der skal udføre arbejdet og deres kvalifikationer?
- Hvem har retten til at udvælge den person, som skal udføre arbejdet og retten til at opsige den kontrakt, der er indgået med personen vedrørende arbejdet?
- Hvem har retten til at pålægge personen sanktioner, der er relaterede til personens arbejde?
- Hvem bestemmer personens arbejdstider og ferier?
Ingen af de nævnte supplerende kriterier er i sig selv afgørende, og de kan have forskellig betydning i de enkelte situationer. Det bør dog generelt tillægges stor vægt, om den danske virksomhed direkte eller indirekte, fører tilsyn med, leder eller kontrollerer den måde, hvorpå tjenesteydelserne udføres.
Hvis en virksomhed ikke har kompetencerne indenfor en bestemt niche, kan disse opgaver outsources. Se også Styresignal SKM2014.478, pkt. 3 b, eksempel 1c.
3 b)
Den danske virksomhed bærer som udgangspunkt det primære ansvar over for sin kunde uanset, at arbejdet er udført af en (udenlandsk) underleverandør. Hvis underleverandøren påtager sig et afledet ansvar, og derved forpligter sig til at foretage udbedring af fejl og mangler ved de leverede ydelser, taler dette efter omstændighederne for selvstændig erhvervsvirksomhed. Tilsvarende kan det forhold, at en underleverandør f.eks. stiller byggegaranti og kan pålægges dagbøder ved forsinkelse efter omstændighederne tale for, at arbejdet udføres som selvstændig erhvervsvirksomhed.
Har den udenlandske virksomhed kun den danske virksomhed som kunde, kan det efter omstændighederne tale for arbejdsudleje. Modsat kan det tale for selvstændig erhvervsvirksomhed, hvor den udenlandske virksomhed har mange andre kunder end den danske virksomhed. Se også Den juridiske vejledning afsnit C.C.1.2.1 om afgrænsningen mellem selvstændig virksomhed over for lønmodtagere.
Se også pkt. 1 c
En dansk konsulentvirksomhed X hyrer en konsulent til at levere ydelser på projekt A. Konsulenten er ansat i en udenlandsk virksomhed Y. Y har specialiseret sig inden for en særlig niche. Y leverer ydelserne til projekt A til en på forhånd aftalt pris. X har én medarbejder med kompetencer inden for den særlige niche, men X's medarbejder er beskæftiget på et andet projekt B. Y's konsulent skal i en kort periode løse en specifik afgrænset opgave på projekt A. Y's konsulent hyres, da X har vurderet, at det ikke vil være rentabelt for X at ansætte endnu en konsulent med de omhandlede kompetencer på fuld tid. Opgaven på projekt A løses selvstændigt af Y's konsulent, dvs. uden vejledning, instruktion eller kontrol fra en projektleder. X's projektleder står udelukkende for helt overordnet at koordinere afleveringen af konsulentens opgave med resten af projektet.
Udgangspunktet er, at der ikke foreligger arbejdsudleje for konsulenten, da arbejdet er klart udskilt og individualiseret, og da ansvaret for Y's konsulentydelser kan placeres hos Y. Denne vurdering understøttes af, at arbejdet udføres selvstændigt, uden at X's projektleder instruerer, vejleder eller kontrollerer konsulentens arbejde. Hvis Y ud fra en samlet konkret vurdering af de øvrige relevante kriterier anses for at levere en selvstændig konsulentydelse, vil der ikke foreligge arbejdsudleje.
Ad 1) Instruktionsbeføjelse
Ved det daværende SKATs uanmeldte kontrolbesøg 29. november 2016 på ejendommen [adresse1], [by1], blev de litauiske medarbejdere spurgt om, hvilket selskab de arbejdede for samt hvem de refererede til. De oplyste, at deres arbejdsgiver var UAB [virksomhed3], og at de refererede til [person3], som ligeledes er ansat af [virksomhed3]
For så vidt angår [person1]'s rolle er han som bygherre ansvarlig for det samlede byggearbejde som ordreafgiver overfor [virksomhed3] Han har intet at gøre med instruktionsbeføjelsen i det daglige arbejde og er ikke chef for de litauiske medarbejdere.
Det er ganske almindelig kutyme, at en bygherre gennemgår og godkender arbejdet før ende lig aflevering og afregning, hvorfor dette ikke kan give anledning til den antagelse, at selskabet havde ansvaret for arbejdets udførelse undervejs.
Godkendelsen skete alene forud for betaling af fakturaer udstedt af [virksomhed3]
Der er således intet i sagen, der indikerer, at selskabet skulle have instruktionsbeføjelsen over arbejderne - tværtimod er Skattestyrelsen blevet oplyst om det modsatte.
Dette punkt taler således ikke for arbejdsudleje.
Ad 2) Arbejdssted
Da det er selskabet, som opkøber ejendommene, er det naturligvis selskabet, som har ansvaret for arbejdsstedet. Jf. Skattestyrelsens styresignal lægges der ikke meget vægt på dette punkt.
Ad 3) Vederlagets sammensætning
Selskabet har betalt samtlige fakturaer udstedt af UAB [virksomhed3], og vederlagets sammensætning anses for tilstrækkeligt dokumenteret, når henses til dokumentationen i bilag 3, 4 og bilag 1, underbilag 7, sidste side.
Der er i hver enkelt sag afgivet tilbud samt accept af de udførte arbejder, hvilke bilag tillige er sendt til Skattestyrelsen. Efter vores opfattelse er et skriftligt tilbud samt efterfølgende accept pr. mail at sidestille med en entrepriseaftale.
Vi står derfor uforstående overfor Skattestyrelsens argument om, at der ikke foreligger skriftlige entrepriseaftaler.
Dette punkt taler således ikke for arbejdsudleje.
Ad 4) Udgifter i forbindelse med arbejdets udførelse
Som bilag 4 (print) vedlægges UAB [virksomhed3]' kvitteringer + oversigter på indkøb af diverse byggematerialer.
Såfremt Skatteankestyrelsen finder det nødvendigt, udfærdiger UAB [virksomhed3] gerne en erklæring om, at kvitteringerne er for materiale indkøbt af [virksomhed3]
På baggrund heraf anses det således for dokumenteret, at selskabet ikke har afholdt udgifter til materialekøb eller øvrige udgifter til arbejdernes udførelse.
Ifølge de fremsendte tilbud/accepter pr. mail indgår håndværkstøj samt materialekøb, herunder maling, spatel, pensler osv. bortset fra indkøb af køkkener, fliser, gulvbelægning samt vinduer.
Dette punkt taler således ikke for arbejdsudleje.
Ad 5) Antallet af personer
Det er udelukkende UAB [virksomhed3], der bestemmer antallet af litauiske medarbejdere samt deres kvalifikationer.
Dette punkt taler således ikke forarbejdsudleje.
Ad 6) Arbejdsgiverforhold
De litauiske medarbejdere er alle ansat af UAB [virksomhed3], som de oplyste på mødet den 29. november 2016. Det er derfor UAB [virksomhed3], der har arbejdsgiverbeføjelsen og kan opsige medarbejderne.
Vedlagt som bilag 3 er dokumentation for, at UAB [virksomhed3] har indberettet såkaldt Social Security fee og SKAT for arbejderne i Litauen.
Bilag 3 dokumenterer således, at det faktuelt er UAB [virksomhed3], der har betalt arbejdernes løn.
Endvidere henvises til medarbejdernes egne oplysninger om, at de refererer til [person3], jf. bilag 1, s. 2, hvorved det må anses for tilstrækkelig dokumentet, at ansvaret for medarbejderne påhviler [virksomhed3]
Dette punkt taler således ikke for arbejdsudleje.
Ad 7) Regning og risiko
Det var UAB [virksomhed3]' ansvar og risiko, at det af medarbejderne udførte arbejde blev udført håndværksmæssigt korrekt og i overensstemmelse med parternes aftale.
Hvis UAB [virksomhed3]' medarbejdere ikke udfører arbejdet tilstrækkeligt, skal arbejdet laves om for UAB [virksomhed3]' regning og risiko.
Dette punkt taler således ikke for arbejdsudleje.
Ad 8) Medarbejdernes arbejdstider og ferie
Som oplyst tidligere er medarbejderne ansat af UAB [virksomhed3], der således bestemmer deres arbejdstider, samt hvornår de skal/kan holde ferie.
Dette punkt taler således ikke for arbejdsudleje.
Afgørelser
Vi kan henvise til Landsskatterettens afgørelse af 30. august 2018, journalnr. 13-56 02127, hvor Landsskatteretten godkendte, at der ikke var tale om arbejdsudleje.
Der var ikke fremlagt kontrakter vedrørende det arbejde, selskabets spørgsmål drejede sig om. Som sagen var oplyst, måtte det imidlertid lægges til grund, at selskabet havde indgået en aftale om levering af en konsulentydelse inden for et område, som selskabet ikke selv har viden om og derfor ikke selv kan levere.
Da underleverandørens ydelse måtte anses for klart defineret og afgrænset samt adskilt fra den del, selskabet selv har skullet levere, og ydelsen lå uden for selskabets normale forretningsområde, og da underleverandøren havde haft et selvstændigt økonomisk ansvar, var der herefter ikke tale om arbejdsudleje, da arbejdet, der udføres i henhold til en sådan aftale, ikke skal anses for en integreret del af selskabets virksomhed. Der henvises til SKM2015.448.LSR.
Endvidere kan vi henvise til fire nyligt afsagte byretsdomme, hvor danske gartnerier kunne outsource den aktivitet, der vedrørte en bestemt podning (okulation) til udenlandske underleverandører. Se SKM2019.62 ØLR, SKM2019.80.ØLR, SKM2019.86.ØLR og SKM2019.87.ØLR.
I de pågældende fire sager godkendte byretten, at der ikke forelå arbejdsudleje, idet okulationen var en selvstændig aktivitet, der var outsourcet til udenlandske underleverandører.
For så vidt angår de afgørelser som Skattestyrelsen har henvist til, har vi følgende bemærkninger:
SKM2015.415.SR vedrører klipning af pyntegrønt. Som følge af ydelsernes karakter ansås behovet for løbende instruktion, vejledning og kontrol for at være begrænset. Skatterådet var enigt i det daværende SKATs udtalelse om, at der var tale om arbejdsudleje.
I vores kundes situation er der selvsagt ikke tale om mindre komplicerede arbejdsydelser, hvorefter aktiviteten anses for outsourcet.
SKM2015.625.SR vedrørte et landbrug/gartneri, hvor der var tale om en vegetativ formeringsmetode, ved hvilken planterne formeres. Se SKM2019.62 ØLR, SKM2019.80.ØLR, SKM2019.86.ØLR og SKM2019.87.ØLR, hvor Østre Landsret godkendte, at der ikke var tale om arbejdsudleje ved okulation af planter.
SKM 2015.209.LSR er senere afgjort af Østre Landsret, SKM2018.548.ØLR, hvor der var tale om vognmandsvirksomhed indenfor samme koncern. I den pågældende sag statuerede Landsretten arbejdsudleje under hensyntagen til, at der bl.a. var tale om lån af medarbejdere indenfor samme koncern.
I vores sag er der tale om uafhængige parter, hvorfor henvisningen til denne afgørelse synes fejlagtig.
Endeligt henviser Skattestyrelsen til en ikke offentliggjort afgørelse LSR af 19-05-2017, journal nr. 15-3222958, vedrørende en tækkevirksomhed, som havde anvendt udenlandsk arbejdskraft.
En af faktorerne i sagen var, at det danske selskab havde afholdt udgifter til materialer, hvilket ikke gør sig gældende i nærværende sag, hvor UAB [virksomhed3] har afholdt materialeudgiften.
ooOoo
På baggrund af ovenstående gøres det gældende, at Skattestyrelsens afgørelse, jf. bilag 1, er truffet på fejlagtige antagelser om sagens fakta, hvorfor afgørelsen i det hele bør tilsidesættes.
Vurderingen af, hvorvidt selskabet skal indeholde SKAT og AM-bidrag i løn til udenlandske lønmodtagere, beror ifølge Skattestyrelsen på, hvorvidt de udenlandske arbejdere kan anses som værende en integreret del af selskabet.
Ligeledes henvises Skatteankestyrelsens opmærksomhed på, at UAB [virksomhed3] har indgået entrepriseaftaler med en række andre bygherrer foruden selskabet. Et faktum, som Skattestyrelsen er blevet gjort opmærksom på under sagens behandling via fremsendt dokumentation.
Derfor fremlægges som bilag 2 fakturaer udstedt til andre end [virksomhed1] ApS for årene 2015-2017, hvorved selskabet anser det for dokumentet, at medarbejderne ved UAB [virksomhed3] ikke har været ansat ved selskabet, idet de har skulle udføre arbejde for UAB [virksomhed3] på andre projekter sideløbende med arbejdet på selskabets' ejendomme.
På den baggrund er det selskabets opfattelse, at arbejderne ikke kan anses som en integreret del af selskabets drift.
Skriftlige entreprisekontrakter foreligger ikke
Skattestyrelsen har valgt at tolke manglen på deciderede entreprisekontrakter derhen, at UAB [virksomhed3] ikke kan være en selvstændig virksomhed, der leverer ydelser til [virksomhed1] ApS for egen regning og risiko.
Skattestyrelsen har dermed ikke tillagt de skriftlige tilbud/aftaler i form af mails, der er fremsendt til Skattestyrelsen, nogen vægt overhovedet.
Et eksempel på tilbud/aftale fremgår af bilag 1, underbilag 7, sidste side.
Sådanne tilbud/aftaler er indgået for samtlige entrepriser, og aftalerne kan fremsendes til Skatteankestyrelsen ved forespørgsel, såfremt Skattestyrelsen ikke automatisk udleverer materialet.
Det faktum, at parterne indgår utraditionelle entrepriseaftaler, bør ikke i sig selv få det udfald, at aftalerne slet ikke tillægges betydning ved Skattestyrelsens vurdering af sagen.
Mailene angiver ganske tydeligt UAB [virksomhed3]' rolle som entreprenør på renoveringsprojekterne.
Som det fremgår af bilag 1, underbilag 7, sidste side, så omfatter prisen en lang række fysisk arbejde og ikke en nærmere udspecificeret materialeliste.
Det bestrides således:
at arbejderne har udgjort en integreret del af selskabet,
at der ikke foreligger tilstrækkelige aftaler, der tydeliggør entreprisen, og tydeliggør at UAB [virksomhed3] havde ansvar for arbejdets udførelse, jf. bilag 1, underbilag 7, sidste side,
at instruktionsbeføjelsen skulle ligge hos [virksomhed1] ApS, jf. bilag 1, underbilag 7, sidste side, og bilag 1, side 2,
at det overordnede ansvar for arbejdets udførelse skulle ligge hos selskabet, jf. bilag 1, underbilag 7, sidste side,
at [virksomhed1] ApS for egen regning og risiko i øvrigt skulle stå for renoveringsarbejdet, jf. bilag 3 og 4 samt bilag 1, underbilag 7, sidste side.
Subsidiær påstand
Subsidiært skal vi anmode om, at beregningsgrundlaget for arbejdsudlejeskatten nedsættes til den løn, som medarbejderne fra Litauen har modtaget.
Vi vedlægger oversigt (bilag 5) over løn og avance, idet vi skal forbeholde os ret til en yderligere reducering, da kolonnen både indeholder løn og avance.
2015
DKK 616.125
2016
DKK 884.541
2017
DKK 1.099.941”
Repræsentanten har fremsendt følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse:
”Vi er fortsat ikke enige i, at de arbejdsopgaver, som er outsourcet til både danske og litauiske underleverandører, skal anses for en del af selskabets integrerede aktivitet. I denne forbindelse skal vi henvise til SKAT's styresignal SKM.2014.478.SR, hvoraf det fremgår, at hvis en virksomhed ikke selv har ansatte til at udføre arbejdsopgaven, er aktiviteten ikke integreret.
Endvidere er vi ikke enige i Skattestyrelsens påstand om, at der er tale om vedvarende og til bagevendende arbejdsopgaver bestående af ensartede arbejdsopgaver. Det er vores opfattelse, at byggearbejde under ingen omstændigheder kan anses for ensartede opgaver og mindre komplicerede arbejdsopgaver. Umiddelbart er det vores opfattelse, at det er en hån mod byggebranchen at anse renoveringsarbejde for ensartede arbejdsopgaver.
Skattestyrelsen henviser igen til SKM2015.625.SR, hvor vi i vores klage har henvist til 4 ØLR domme, hvor Østre Landsretsret har godkendt, at der ikke var tale om arbejdsudleje i sager om okulation af planter.
Endvidere har Skattestyrelsen henvist til SKM2015.209.LSR, som vedrørte chaufføropgaver indenfor samme koncern. Denne er således ikke sammenlignelig med vores sag.
For så vidt angår manglende skriftlige aftaler skal vi igen påpege, at der er afgivet tilbud og aftaler i form af mails. Vi står derfor uforstående overfor Skattestyrelsens argument om, at der mangler aftaler.
Endelig har vi fremsendt dokumentation for, at UAB [virksomhed3] har afholdt udgifter til materialer og står uforstående overfor, hvorfor Skattestyrelsen ikke finder dette sandsynligt.
For så vidt angår vores subsidiære påstand, om reduktion af beregningsgrundlaget til medarbejdernes løn, har vi nævnt i vores klage, at vi forbeholder os ret til en yderligere reducering, idet kolonnen både indeholder løn samt avance.”
Repræsentanten har på møde med Skatteankestyrelsens sagsbehandler blandt andet bemærket, at UAB [virksomhed3] har haft en økonomisk risiko, hvilket kommer til udtryk i de fremlagte mails med tilbud, hvori det fremgår, at tilbudsprisen er inkl. materiale. Hvis materialerne således er dyrere, vil UAB [virksomhed3] have en økonomisk risiko. Derudover fremhævede repræsentanten, at der er aftalefrihed, og der er således ikke et krav om, at der skal være en kontrakt. I denne sag foreligger der dog tilbud med accept. Repræsentanten forklarede yderligere, at selskabet ikke havde råderet over medarbejderne fra [virksomhed3] Selskabet kunne ikke disponere over UAB [virksomhed3]’ medarbejdere til andre opgaver end det som følger af tilbuddene. Repræsentanten henviste til, at forholdene i SKM2021.589.BR adskiller sig fra nærværende sag. UAB [virksomhed3] får tegninger og opgaven bliver lagt ud efter det. Selvom arbejdet hører under byggebranchen, er det nogle kompliceret opgaver UAB [virksomhed3] udfører. Det er ikke bare et spørgsmål om at male, det er total renovering, hvor der er flere elementer, og derfor ikke så simpelt. EL og VVS er udlagt til andre, da det kræver autorisation, men ellers er det [virksomhed3]
Repræsentanten har supplerende bemærket følgende:
”Vedrørende vores påstand om, at der foreligger arbejdsudleje, dertil vil vi gerne supplere med følgende oplysning og fakta, som vi kan dokumentere, og det er, at den pågældende underentreprenør UAB [virksomhed3], selv har afholdt omkostninger materialer. På de fakturaer, som [virksomhed1] har modtaget fra UAB [virksomhed3], der udgør materialeomkostninger i gennemsnit 20,5 %. I forbindelse med kontorforhandlingen, vil vi fremlægge dokumentation herfor. Dette faktum understøtter, at UAB [virksomhed3] selvstændigt har et økonomisk ansvar for de opgaver, der er udført i Danmark for [virksomhed1], hvorfor opgaverne udført af UAB [virksomhed3] kan anses som selvstændig entrepriseopgaver, der ikke omfattes af reglerne om arbejdsudlejeskat i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3.
I forhold til vores subsidiære påstand om, at nedbringe det grundlag, hvoraf der beregnes arbejdsudlejeskat, da henviser vi til ovenstående oplysninger om, at materialekøb kan udskilles fra de oplyste fakturaer, hvorfor dette bør nedbringe grundlaget af hvad der beregnes arbejdsudlejeskat på baggrund af. Ydermere har vi fået bekræftet af UAB [virksomhed3], at de kan redegøre meget grundigt ofr medarbejdernes lønforhold, som kan understøttes med lønsedler. Disse lønsedler vil også blive fremlagt ved kontorforhandling i sagen. Derfor er det vores opfattelse, at hvis Skatteankenævnet ikke er enig i vores primære påstand – at der ikke er tale om arbejdsudleje, så skal grundlaget for beregning af arbejdsudlejeskat reduceres.”
Repræsentanten har endvidere bemærket følgende:
”Hermed fremsender vi bilag til sagen på vegne af vores kunde [virksomhed1], der har følgende formål:
1. at underbygge underleverandøren har et selvstændigt økonomisk ansvar og risiko som følge af materialeudgifterne, der er overvæltet på underleverandøren, hvorfor der ikke er tale om arbejdsudleje. [...]
2. at dokumentere lønomkostningerne i tilfælde af, at det fastholdes, at der skal beregnes arbejdsudlejeskat, således lønomkostningerne kan udgøre beregningsgrundlaget.”
Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling
Skattestyrelsen har fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling:
”Skattestyrelsen har i afgørelse af 4. februar 2019 fundet, at [virksomhed1] ApS’s anvendelse af udenlandsk arbejdskraft til levering af renoveringsarbejde er at betragte som arbejdsudleje og ikke entrepriseaftaler. Selskabet er derfor pligtigt til at indeholde arbejdsudlejeskat med 30 % og arbejdsmarkedsbidrag med 8 %, når der udbetales vederlag til udenlandsk arbejdskraft, som selskabet har beskæftiget. Derudover er selskabet ansvarlig for at det indeholdte beløb bliver indbetalt til Skattestyrelsen.
Skattestyrelsen har vurderet sagen, herunder gennemgået klagers bemærkninger, og er enig i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse.
Indeholdelse
Det er fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at selskabets anvendelse af udenlandsk arbejdskraft i forbindelse med byggearbejde er omfattet af reglerne om arbejdsudleje i kildeskattelovens § 2 stk.1 nr. 3 og at [virksomhed1] ApS´s samarbejde med udenlandske underleverandører, ikke kan sidestilles med et entrepriseforhold.
Skattestyrelsen finder således fortsat, at UAB [virksomhed3]’s arbejdsydelser i form af diverse renoveringsarbejde for selskabet er integreret inden for selskabets forretningsområde og kan endvidere ikke anses for at være tilstrækkeligt udskilt. Ved den vurdering er der lagt vægt på, at selskabets væsentligste aktiviteter er køb, istandsættelse og salg af ejendomme til beboelse, samt udlejning af ejendomme afventende salg.
Det tillægges endvidere betydning, at der ikke er indgået kontrakter mellem selskabet og [virksomhed3] I den forbindelse bemærkes, at tilbud i mails og faktureringen i langt overvejende grad ikke stemmer overens, ligesom der ikke fremgår oplysninger om ansvar og risiko i tilfælde af fejl og mangler. Det er oplyst, at når arbejdet er afsluttet, er det selskabet, der godkender det færdige arbejde.
For så vidt angår de fremlagte kvitteringer, så bemærkes, at størstedelen af kvitteringerne enten ikke er påført et leveringssted, eller er påført et leveringssted, som ikke er en adresse, hvor UAB [virksomhed3] har udført arbejdet for selskabet på. Derfor er det ikke muligt at konstatere, hvor materialerne er benyttet. Dertil kommer, at selskabet ifølge kontospecifikationerne har haft væsentlige udgifter til f.eks. [virksomhed4], [virksomhed5] og [virksomhed6].
Hæftelse
Det er fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at selskabet hæfter for den manglende indeholdelse af arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1 samt arbejdsmarkedsbidragslovens § 7, da selskabet har udvist forsømmelighed ved ikke at indeholde arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag til de udenlandske arbejdere.
Ved den vurdering er der lagt vægt på, at der ud fra sagens oplysninger ikke har foreligget en sådan uklarhed om selskabets indeholdelsespligt, at det kan fritages for hæftelsesansvar for den manglende indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag. Der er således ikke fremlagt oplysninger, der kan fritage selskabet for hæftelsen.”
Repræsentantens bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse
Repræsentanten har fremsendt følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling:
”[...] henleder vi Skatteankestyrelsens opmærksomhed på følgende, som vi ikke mener, at Skattestyrelsen har belyst korrekt:
| • | Vi gentager, at der ikke er formkrav til udformning af aftaler heller ikke i forhold til brug af underleverandører i et skattemæssigt perspektiv, men at der er bilag i sagen, der illustrer aftalerne. |
| • | Lønsedlerne der er indsendt er kun vedr. danske projekter for [virksomhed1], - det har den udenlandske underleverandør bekræftet, og vi ser ingen grund til, at Skatteankestyrelsen ikke lægger vægt på dette. Alternativt vil vi argumentere for, at Skatteankestyrelsen bekræfter, at de direkte og dokumenterede materialeindkøb fratrækkes i beregningsgrundlaget. |
Vi finder ikke at Skatteankestyrelsen underbygger deres udkast til afgørelse, og vi skal derfor anmode om, at Skatteankestyrelsen foretager en egentlig vurdering af sagen inklusiv de to gentagne synspunkter, som er nævnt ovenfor.
Vi anmoder endvidere om, at Skatteankestyrelsen foretager en konkret vurdering af, hvad der er realistisk at kunne fremskaffe af dokumentation for evt. mangelsbeføjelser og om det der er oplyst, ikke er tilstrækkelig til at sandsynliggøre det økonomiske ansvar, som er overvæltet på den udenlandske underentreprenør.”
Retsmøde
På retsmødet fastholdt repræsentanten påstanden om, at selskabet ikke er indeholdelsespligtig af arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag, da der ikke foreligger arbejdsudleje. Subsidiært, at selskabet ikke hæfter herfor. Mere subsidiært, at beregningsgrundlaget for arbejdsudlejebeskatningen skal nedsættes til den løn, som medarbejderne fra den litauiske virksomhed har modtaget. Repræsentanten gennemgik derefter sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg.
Repræsentanten fremhævede, at der er fremlagt mails, hvor den litauiske virksomhed oplyser, hvad de skal have for en opgave. Selv om det måske ikke udgør en sædvanlig entreprisekontrakt, så er det almindeligt i Danmark at bruge relationsbårne/uformelle aftaler med udenlandske underleverandører. Videre blev det fremhævet, at der ikke er tale om afregning på timebasis, men om samlede aftaler vedrørende de forskellige opgaver. Den litauiske virksomhed bærer derfor et selvstændigt økonomiske ansvar. Ligeledes vælger den litauiske virksomhed selv, hvilke medarbejdere, de sender til Danmark, ligesom de selv køber byggematerialer. Repræsentanten henviste til SKM2014.478.SR, hvoraf det fremgår, at hvis en virksomhed - som f.eks. selskabet - ikke selv har ansatte til at udføre en arbejdsopgave, er aktiviteten ikke integreret.
Vedrørende beregningsgrundlaget blev det fremhævet, at der efter anmodning er fremlagt materiale og lønoplysninger om projekterne i Danmark, selv om lønoplysningerne ser anderledes ud end de ville have gjort, hvis de var lavet i Danmark.
Endelig blev det vedrørende spørgsmålet om forsømmelighed fremhævet, at selskabet har haft opfattelsen af, at der forelå et entrepriselignende forhold til den litauiske virksomhed, og at selskabet ikke i de omhandlede indkomstår kunne forudse de mange afgørelser, der er kommet på området de sidste par år. Der var derfor ikke dengang tale om forsømmelighed.
Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes. Skattestyrelsen henviste i denne forbindelse til SKM2022.228.HR.
Landsskatterettens afgørelse
Efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, har personer, som ikke er omfattet af kildeskattelovens § 1, pligt til at svare indkomstskat, for så vidt de pågældende erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde for en virksomhed her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden (arbejdsudleje).
Bestemmelsen fik denne ordlyd ved lov nr. 921 af 18. september 2012.
Det er en forudsætning for, at et arbejde kan anses for en integreret del af den danske virksomhed, at virksomheden reelt kan anses for arbejdsgiver i forhold til det udførte arbejde. Hvis arbejdet ligger uden for det område, virksomheden beskæftiger sig med, eller arbejdet på anden vis er udskilt fra virksomheden, er arbejdet ikke en integreret del af virksomheden.
Ved vurderingen ses på, om den danske eller den udenlandske virksomhed bærer ansvaret og den økonomiske risiko for arbejdet. Derfor skal den danske og den udenlandske virksomheds ydelser kunne afgrænses fra hinanden.
Peger arten af tjenesteydelser og forholdene vedrørende ansvar og risiko på, at den danske virksomhed skal anses for den reelle arbejdsgiver, ses yderligere på følgende:
| • | Hvem har retten til at instruere den fysiske person om, hvordan arbejdet skal udføres? |
| • | Hvem kontrollerer og har ansvaret for det sted, arbejdet udføres? |
| • | Afkræver den formelle arbejdsgiver vederlaget til personen direkte fra det foretagende, som tjenesteydelserne leveres til? |
| • | Hvem stiller nødvendige arbejdsredskaber og materiel til rådighed for personen? |
| • | Hvem bestemmer antallet af personer, der skal udføre arbejdet, og deres kvalifikationer? |
| • | Hvem har ret til at vælge den person, som skal udføre arbejdet og hvem har retten til at opsige kontrakten med den pågældende person? |
| • | Hvem har retten til at pålægge personen sanktioner relateret til personens arbejde? |
| • | Hvem bestemmer personens arbejdstider og ferier? |
Kriteriernes vægt kan være forskellig afhængig af situationen, men det tillægges generelt stor vægt, hvem der direkte eller indirekte fører tilsyn med, leder eller kontrollerer den måde, arbejdet udføres på.
Der henvises til forarbejderne til lov nr. 921 af 18. september 2012 (LFF 195 af 14. august 2012), kommentarerne til OECD’s Modeloverenskomst og SKATs styresignal SKM2014.478. Herudover henvises til Højesterets dom af 21. november 2021, offentliggjort i U.2022.483, og Højesterets dom af 21. april 2022, offentliggjort som SKM2022.228.HR.
Landsskatteretten finder efter en samlet vurdering, at der er tale om arbejdsudleje. Selskabets væsentligste aktiviteter er køb, istandsættelse og salg af ejendomme til beboelse, samt udlejning af ejendomme afventende salg. UAB [virksomhed3] har udført diverse renoveringsarbejde for selskabet. Det udførte arbejde anses for at være en integreret del af virksomheden. Arbejdsopgaven kan endvidere ikke anses for at være tilstrækkeligt udskilt.
Landsskatteretten finder, at der må lægges betydelig vægt på, at der ikke er indgået kontrakter mellem selskabet og [virksomhed3] Der er henset til, at tilbud i mails og faktureringen i langt overvejende grad ikke stemmer overens, ligesom der ikke fremgår oplysninger om ansvar og risiko i tilfælde af fejl og mangler.
De fremlagte kvitteringer kan ikke føre til et andet resultat. Der er herved henset til, at størstedelen af kvitteringerne enten ikke har påført et leveringssted, eller er påført et leveringssted, som ikke er en adresse, hvor UAB [virksomhed3] har udført arbejdet for selskabet på. Det er således ikke muligt at konstatere, hvor materialerne er benyttet. Dertil kommer, at selskabet ifølge kontospecifikationerne har haft væsentlige udgifter til f.eks. [virksomhed4], [virksomhed5] og [virksomhed6].
Den, som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde arbejdsmarkedsbidrag og arbejdsudlejeskat, er over for det offentlige umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb, medmindre han godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side. Det fremgår af kildeskattelovens § 69, stk. 1, og af arbejdsmarkedsbidragslovens § 7.
Retten finder, at selskabet hæfter for den manglende indeholdelse af arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7, idet selskabet ikke har godtgjort, at det ikke har udvist forsømmelighed ved ikke at indeholde arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag af udbetalingerne.
Ud fra sagens oplysninger har der ikke foreligget en sådan uklarhed om selskabets indeholdelsespligt, at det kan fritages for hæftelsesansvar for den manglende indeholdelse af arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag. Selskabet har således ikke haft føje til at tro, at selskabet ikke skulle indeholde arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag.
Det følger af forarbejderne til kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, 1. pkt., (LFF nr. 195 af 14. august 2012), at pligten til at oplyse, hvor stor en del af det samlede vederlag, der viderebetales som løn til den arbejdsudlejede arbejdstager, påhviler den danske arbejdsgiver. Det anses ikke for dokumenteret eller tilstrækkelig sandsynliggjort, hvor stor en del af det samlede vederlag, der viderebetales som løn. Der er herved henset til, at UAB [virksomhed3] har haft andre kunder i Danmark, og at det ikke af den fremlagte ”pay-list” fremgår, for hvilket arbejdet ”lønnen” er, eller hvilke medarbejdere, der har udført arbejde for selskabet.
Landsskatteretten er således enig i Skattestyrelsens beregningsgrundlag for indeholdelse af arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag, hvor Skattestyrelsen har taget udgangspunkt i de samlede betalinger til [virksomhed3]
Landsskatteretten stadfæster derfor Skattestyrelsens afgørelse.