Kendelse af 28-01-2022 - indlagt i TaxCons database den 25-03-2022

Journalnr. 19-0036415

Klagepunkt	Skattestyrelsens afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatteretten
Indkomståret 2015
Lempelsesberettiget indkomst efter ligningslovens § 33 A, stk. 1 (fuld lempelse)	715.329 kr.	1.170.039 kr.	715.329 kr.
Indkomståret 2016
Lempelsesberettiget indkomst efter ligningslovens § 33 A, stk. 1 (fuld lempelse)	141.736 kr.	248.680 kr.	141.736 kr.
Lempelse efter ligningslovens § 33 (credit)	104.080 kr.	206.065 kr.	169.170 kr.

Faktiske oplysninger

Klageren har siden 1998 været tilmeldt på adressen [adresse1] i [by1].

Klageren arbejder som pilot ombord på fly i international trafik med base i [by2] i Spanien og fra 1. februar 2015 tillige som basechef. Frem til og med januar 2015 udbetalte rekrutteringsbureauet [virksomhed1] løn til klageren. Herefter ændrede Norwegian, klagerens ansættelsesforhold, således at klageren fra februar 2015 var ansat gennem [virksomhed2].

[virksomhed2]. søger for flypersonale i Spanien til [virksomhed3] i følge redegørelse af 23. februar 2015 fra revisionsfirmaet [virksomhed4] i Norge vedrørende beskatningen af danske piloter i Spanien. Af redegørelsen fremgår det, at de spanske myndigheder anser [virksomhed5], som ligeledes sørger for flypersonale til i Spanien til [virksomhed3], for den reelle arbejdsgiver, hvorfor den pågældende pilot hos [virksomhed5] er skattepligtig til Spanien.

Klageren har oplyst, at flyene fra basen i [by2] flyver under et irsk Air Operator Certificate (AOC) udstedt til [virksomhed6] Limited, samt at de fly, som han har arbejdet ombord på, er registreret i Irland.

Klagerens repræsentanten har i brev af 21. marts 2018 til Skattestyrelsen indsendt følgende opgørelse over antal arbejdsdage:

”Indkomståret 2015, februar til december:

Klienten havde 91 arbejdsdage som basechef på kontoret i [by2].

10 arbejdsdage bestod udelukkende af standby vagt ved basen i [by2].

På de resterende arbejdsdage har klienten gennemført i alt 65 flyvninger (en flyvning forstås som ud og hjem), både som pilot og line check captain.

Der er gennemført 6 flyvninger mellem to spanske destinationer.

Der er gennemført 58 flyvninger mellem en spansk og en ikke-spansk destination. Disse flyvninger medfører ophold i Spanien og spansk luftrum.

Der er gennemført 1 flyvning mellem to ikke-spansk destinationer, hvor klienten var line check captain, og dermed ikke selv førte flyet, men var til stede i flyet som eksaminator.

Derudover har klienten været på kurser i andre lande i 5 dage.

Som dokumentation herfor vedlægges kopi af arbejdsplaner.

Indkomståret 2016:

Klienten havde 81 arbejdsdage som basechef på kontoret i [by2].

15 arbejdsdage bestod udelukkende af standby vagt ved basen i [by2].

På de resterende arbejdsdage har klienten gennemført i alt 89 flyvninger, både som pilot samt line check captain.

Der er gennemført 26 flyvninger mellem to spanske destinationer.

Der er gennemført 63 flyvninger mellem en spansk og en ikke-spansk destination. Disse flyvninger medfører ophold i Spanien og spansk luftrum.

Derudover har klienten været på kurser i andre lande i 5 dage.

Som dokumentation herfor vedlægges kopi af arbejdsplaner og logbogen.”

Antal arbejdsdage som basechef i 2015 er i brev af 20. september 2018 til Skattestyrelsen rettet til 99 dage.Det er videre oplyst, at klageren har haft 184 arbejdsdage i 2015 og 191 arbejdsdage i 2016.

Repræsentanten har herefter beregnet lønnen på baggrund af lønsedlerne og fordelt den i lempelsesberettiget indkomst og ikke-lempelsesberettiget indkomst som følger:

Indkomståret 2015
Løn optjent i perioden, hvor lempelse efter ligningslovens § 33 A er opfyldt:

Løn som basechef	715.329 kr.
Løn som pilot stand by vagter og indenrigsflyvning	98.560 kr.
Løn som pilot flyvning ml spanske og ikke spanske destinationer spansk luftrum	174.813 kr.
Løn som pilot flyvning ml spanske og ikke spanske destinationer ikke spansk luftrum	181.336 kr.
I alt	1.170.039 kr.

Løn optjent i perioden, hvor lempelse efter ligningslovens § 33 A ikke er opfyldt:

Løn som basechef	74.363 kr.
Løn som pilot stand by vagter og indenrigsflyvning	15.388 kr.
Løn som pilot flyvning ml spanske og ikke spanske destinationer spansk luftrum	9.412 kr.
Løn som pilot flyvning ml spanske og ikke spanske destinationer ikke spansk luftrum	20.547 kr.
I alt	119.710 kr.

Den samlede lønindkomst i 2015 før skat og sociale bidrag er af repræsentanten opgjort til 173.121 euro, omregnet til 1.289.749 kr., hvoraf 119.710 kr. ikke er optjent i perioden omfattet af ligningslovens § 33 A.

I 2015 har klageren alene betalt spansk skat af indkomsten optjent hos [virksomhed2] Sp. Skatten udgør 29.829 euro omregnet til 222.226 kr., der ifølge repræsentanten udelukkende vedrører den periode, hvor klageren opfylder betingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33 A.

Klageren har selvangivet lønindkomst ved arbejde i udlandet med halv lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 3, med 1.181.004 kr., samt 122.165 kr. i lønindkomst fra udlandet uden lempelse.

Indkomståret 2016

Løn optjent i perioden, hvor lempelse efter ligningslovens § 33 A er opfyldt:
Løn som basechef	141.736 kr.
Løn som pilot fsv stand by vagter og indenrigsflyvning	76.497 kr.
Løn som pilot flyvning ml spanske og ikke spanske destinationer spansk luftrum	11.317 kr.
Løn som pilot flyvning ml spanske og ikke spanske destinationer ikke spansk luftrum	19.130 kr.
I alt	248.680 kr.
Løn optjent i perioden, hvor lempelse efter ligningslovens § 33 A ikke er opfyldt:
Løn som basechef	568.511 kr.
Løn som pilot fsv stand by vagter og indenrigsflyvning	153.506 kr.
Løn som pilot flyvning ml spanske og ikke spanske destinationer spansk luftrum	202.038 kr.
Løn som pilot flyvning ml spanske og ikke spanske destinationer ikke spansk luftrum	201.528 kr.
I alt	1.125.583 kr.

Den samlede lønindkomst i 2016 før skat og sociale bidrag er opgjort til 184.465 euro, omregnet til 1.374.262 kr., hvoraf 33.380 euro, svarende til 248.680 kr. er optjent i perioden, hvor klageren opfylder betingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33 A.

Der er i 2016 betalt en spansk skat på 33.779 euro, hvor 6.119 euro, omregnet til 45.587 kr., vedrører den periode, hvor klageren er berettiget til lempelse efter ligningslovens § 33 A og 27.660 euro, omregnet til 206.065 kr. vedrører den resterende periode.

Klageren har selvangivet lønindkomst ved arbejde i udlandet med halv lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 3, med 1.170.039 kr. og udenlandsk løn uden lempelse med 122.165 kr.

Der er fremlagt et bindende svar fra det spanske generaldirektorat for skatter og afgifter, dateret den 14. februar 2017 vedrørende beskatningen af en pilot med skattemæssig bopæl i Danmark. Spørgeren er en enhed hjemmehørende i Spanien, hvis selskabsformål er at administrere og forvalte de menneskelige ressourcer for den norske gruppe, som den tilhører. Den danske pilot skal gøre tjeneste ombord på fly med afgang og ankomst i Spanien, som opereres af et norsk flyselskab, som tilhører samme gruppe. Af svaret fremgår, at enheden er forpligtiget til at indeholde skat af lønnen. Det fremgår videre, at hvis det norske flyselskab er den reelle arbejdsgiver, og dette selskab ikke har et fast forretningssted i Spanien beskattes piloten alene af den del af indkomsten, som er optjent indenfor spansk territorium.

Norwegian

Af [...com] fremgår, at Norwegians assetselskaber er organiseret i en gruppe datterselskaber med base i [by3] i Irland. [virksomhed7] Ltd. (tidligere [virksomhed8] Ltd.) er moderselskabet. Flylejeaftaler og flyejerskab er overført til [...]-gruppen.

Om flydriften fremgår, at gruppens kommercielle flyselskabsaktiviteter er organiseret i moderselskabet [virksomhed3] ([virksomhed3]) med base på [by4] i Norge. De helt ejede datterselskaber [virksomhed6] Ltd. ([virksomhed6]) baseret i [by3], Irland, [virksomhed9] ([virksomhed9]) baseret i [by5], Storbritannien, og [virksomhed10] AS ([virksomhed10]) baseret på [by4], Norge, har hver et AOC på deres respektive placeringer. [virksomheden]s kommercielle flyselskabsaktiviteter opereres gennem 23 baser globalt med følgende geografiske placeringer: Norge, Sverige, Danmark, Finland, Storbritannien, Spanien, Thailand, USA og Italien.

Proces

Ansættelsen for 2015 er genoptaget på baggrund af en anmodning fra klagerens repræsentant, idet der for indkomståret alene var beregnet halv lempelse i forbindelse med ligningslovens § 33 A. Der blev anmodet om nedsættelse af den beregnet danske skat med hele beløbet med henvisning til ligningslovens § 33 A, stk. 1.

Skattestyrelsen valgte samtidig at kontrollere klagerens skatteansættelsen for 2016 vedrørende samme forhold.

Skattestyrelsens afgørelse

Lønindkomst, hvori der kan indrømmes fuld lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1, er forhøjet fra 0 kr. til 715.329 kr. i 2015, mens lønindkomst med halv lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 3, er nedsat med 726.294 kr. fra 1.181.004 til 454.710 kr.

Lønindkomst, hvori der kan indrømmes fuld lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1, er nedsat med 99.573 kr. fra 241.309 kr. til 141.736 kr. i 2016, mens lønindkomst med halv lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 3, er forhøjet fra 0 kr. til 106.944 kr.

Lempelse efter ligningslovens § 33, stk. 1, er godkendt med 104.080 kr. i 2016.

Som begrundelse er blandt andet anført følgende:

”Forslag af 22. januar 2019

På baggrund af indsigelsen af 7. januar 2019 har vi fundet det mest formålstjenligt at udarbejde et nyt forslag.

Vi vil dog indledningsvis knytte et par bemærkninger til indsigelsens kommentarer til anvendelsen af LL § 33, LL § 33 A og anmodningen om at udveksle oplysninger med de spanske myndigheder.

Fsv advokatskontorets bemærkninger til LL § 33 må vi anføre, at definitionen af kildelandet ikke beror på, om Spanien har beskattet indkomsten eller ej eller hvorfra lønudbetalingen foretages.

Fsv sidstnævnte om betydningen af hvor lønudbetalingen foretages fra, kan vi henvise til vores forslag og dermed til juridisk vejledning. Bemærkninger om at et andet lands beskatningsforhold skal afgøre, hvordan vi i dansk skatteret skal definere kildelandet, virker umiddelbart ikke rigtig. Det kunne da også potentiel give problemer, hvis flere lande havde beskattet indkomsten, hvad der ikke er usandsynlig ved ansættelse i rekrutteringsbureauer.

Bemærkningerne om at der er sammenfald mellem udbetalingsland og arbejdsland, mener vi ikke er korrekte, idet vi ikke mener kildelandet er afhængig af hvilket land lønudbetalingen foretages fra uanset om det måtte være i forhold til LL § 33 eller LL § 33 A.

Bemærkninger om at begrebet kildeland ikke har relevans, når der ikke er indgået dobbeltbeskatning overenskomster, kan vi ikke tilslutte os, idet begrebet direkte fremgår af bestemmelsen i LL § 33.

Når det anføres, at skattestyrelsen har godkendt fradrag i tilsvarende sager fsv anvendelse af LL § 33 skal det bemærkes, at vi uagtet dette skal forsøge at finde den korrekte beskatning i denne sag.

Pointen med at inddrage juridisk vejledning om søfolk er relevant fsv international trafik og hvordan dette i henhold til dboer er med til at definere beskatningsretten og dermed om LL § 33 A stk. 3 skal anvendes.

Vi mener at standby-vagter er er del af jobbet som pilot og dermed en del af den løn der betales.

Jobbet som pilot indeholder funktioner, der foregår såvel i luften som på jorden. Der stilles traditionelt ikke spørgsmålstegn ved om lønnen, der rent teoretisk kunne fordeles på disse funktioner også indgår i den løn som OECD og danske dobbeltbeskatningsoverenskomster betegner som løn optjent ved international trafik.

Højesteret har i HD af 4.1 2018 defineret "international trafik" i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst således, at et skib er i international trafik, når dets hovedopgave efter en helhedsvurdering er at transportere personer eller gods for en andens regning mellem pladser.

Vi mener der skal foretages en tilsvarende definition af international trafik i forbindelse med beskatningen af din løn. Undtaget fra bestemmelsen er kun transport med skib eller fly, der udelukkende foregår mellem steder i det andet land.

Begrebet international trafik bruget vi til at definere kildelandet. Vi bruger det ikke til at definere nogen beskatningsret i forhold til Spanien.

I forslaget er henvist til DBOen med Norge og vi bruget LL § 33 A stk. 3 med henvisning til denne bestemmelse.

Vi kan i øvrigt oplyse, at vi ikke har udvekslet oplysninger med de spanske myndigheder.

(...)

Forslag til afgørelse

Det betvivles ikke, at der er intern hjemmel i Spanien til at beskatte din løn. Der er i statsskattelovens § 4 også hjemmel i den danske lovgivning til at beskatte denne løn i kraft af globalindkomstprincippet.

Dvs der er en traditionel dobbeltbeskatningssituation, hvor Danmark er ubestridt bopælsland.

For at definere kildelandet i denne forbindelse, må der ses på, hvem der har de reelle arbejdsgiver beføjelser, og her kan der tages udgangspunkt i den praksis, der har udviklet sig i dansk skatteret.

Arbejdet som pilot foregår ikke i et land men i flere lande. Derfor har OECD udarbejdet en model-overenskomst, hvor beskatningsretten tildeles efter, hvor ledelsen holder til.

Det er derfor den reelle arbejdsgiver, der for piloter definerer kildelandet.

Kildelandet er for piloter i dette tilfælde det land, hvor den reelle arbejdsgivers ledelse holder til dvs. Norge. Dermed er det den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst, der skal anvendes.

Med udgangspunkt i denne overenskomsts art. 15 tildeles Danmark beskatningsretten som dit bopælsland.

Fsv påstanden om, at ligningslovens § 33 kan anvendes der, hvor LL § 33 A ikke kan anvendes og advokatfirmaets bemærkninger om, at anvendelse af LL § 33 skal sikre undgåelse af dobbeltbeskatning, anerkender vi formålet med anvendelsen af denne, om end vi må konstatere, at den ikke vil forhindre alle tilfælde af dobbeltbeskatning.

I forhold til LL § 33 er kildelandet lig med arbejdslandet. I bestemmelsens formulering ”fra kilder dér” ligger en begrænsning på anvendelsen. Disse begrænsninger viser sig ved løn i de situationer, hvor arbejdslandet er adskilt fra det land, hvorfra lønudbetalingen foretages.

Det fremgår af Den juridiske vejledning, 2018-1, C.F.4.1, at ”kilden anses for at være det sted, hvor arbejdet udføres og ikke det sted, hvorfra lønnen udbetales”. Det fremgik også af cirkulæret nr. 72/1996, afsnit 5.1.1. D.v.s at Spanien kun er kildeland for dig for så vidt angår den del af lønnen, der er optjent på spansk jord eller i spansk luftrum.

Da du var ansat på base i Spanien, har du arbejdet på spansk jord og i spansk luftrum. Den del af den spanske skat, der vedrører lønnen, du måtte have optjent uden for denne geografiske afgrænsning, kan således ikke lempes efter LL § 33.

Fsv problemstillingen om det er den norske eller den irske dbo, der skal anvendes, er det afgørende kriterium, hvorfra den virkelige ledelse udøves. Det er det kriterium OECD har afstukket i modeloverenskomsten. Derfor fastholdes det, at Norge er kildelandet i henhold til anvendelsen af dboen.

Til påstanden om, at skattestyrelsens fortolkning af anvendelsen af LL § 33 A ikke er på linje med tilkendegivelsen for søfolk i juridisk vejledning mener vi, det er vigtigt at skelne mellem om der sejles i international trafik eller ej. I tilfælde af dette vil kildelandet altid være samme land uanset om der sejles i internationalt farvand eller der krydses landegrænser.

Hvis der ikke sejles internationalt, vil kildelandet, er det, som anført i cirkulære 72 af 17.4.1996, være dboen med arbejdslandet, der vil være afgørende. Cirkulærets bruger kun ordet arbejdsstat, men kommer slet ikke ind på de situationer, hvor arbejdsstaten er forskellig fra kildestaten.

Samme sted i juridisk vejledning er da også anført følgende ”Efter DBO'erne med Chile, Filippinerne, Nederlandene og USA kan lønindkomst for arbejde udført om bord på skibe, der sejler i international trafik, kun beskattes i bopælslandet. Det betyder, at danske søfolk kun kan opnå halv lempelse efter LL § 33 A, stk. 3, når de sejler for rederier, der er hjemmehørende i disse lande”.

Det viser tydeligt, at det fsv løn optjent i international trafik er afgørende for lempelsen hvilken dbo selve lønnen er underlagt.

Da vi mener Danmark som bopælsland har beskatningsretten til din løn, foreslår vi følgende beskatning:

2015

Som anført ovenfor mener vi Norge er kildeland i forhold til dobbeltbeskatningsoverenskomster.

Vi vil ud fra din repræsentants opgørelse og ovenstående argumentation foreslå lempelserne efter LL § 33 A stk. 1 til: 715.329 kr. Da du ikke tidligere var lempet efter denne bestemmelse, foreslår vi, denne del af lønnen forhøjes med beløbet.

Tilsvarende har vi opgjort lempelserne efter LL § 33 A stk. 3 til:

løn som pilot fsv stand by vagter og indenrigsflyvning 98.560 kr.

løn som pilot flyvning ml spanske og ikke spanske destinationer (spansk luftrum) 174.813 kr.

løn som pilot flyvning ml spanske og ikke spanske dest. (ikke spansk luftrum) 181.337 kr.

i alt løn lempet efter LL § 33 A stk. 3 454.710 kr.

Da du tidligere var lempet med 1.181.004 kr. efter denne bestemmelse foreslår vi beløbet nedsat med (1.181.004 -454.710 =) 726.294 kr.

I alt lempet efter LL § 33 A (715.329 + 454.710 =) 1.170.039 kr.

Beskatning med lempelse efter LL § 33

Af samlede løn på 1.289.749 kr. er der betalt 222.226 kr. i skat. Da hele skatten vedrører den løn der er lempet efter LL § 33 A, bliver der ingen lempelse efter LL § 33, dvs. med 0 kr.

Løn til dansk beskatning uden lempelse

Din repræsentant har opgjort den samlede løn til 1.289.749 kr. Da vi har foreslået ovenstående indkomster beskattet med 1.170.039 kr. resterer der (1.289.749 -1.170.039 =) 119.710 kr. til beskatning uden lempelse.

Da du i forvejen er beskattet af 122.165 kr. i udenlandsk løn uden lempelse foreslår vi det nedsat med (122.165 – 119.710 =) 2.455 kr.

(...)

2016

Som anført ovenfor mener vi Norge er kildeland i forhold til dobbeltbeskatningsoverenskomster.

Vi vil ud fra din repræsentants opgørelse og ovenstående argumentation foreslå lempelserne efter LL § 33 A stk. 1 til: 141.736 kr. Da du tidligere var var ansat til en løn på 241.309 kr. efter denne bestemmelse, foreslår vi denne del af lønnen nedsættes med (241.309 – 141.736 =) 99.573 kr.

Tilsvarende har vi opgjort lempelserne efter LL § 33 A stk. 3 til:

løn som pilot fsv stand by vagter og indenrigsflyvning 76.497 kr.

løn som pilot flyvning ml spanske og ikke spanske destinationer (spansk luftrum) 11.317 kr.

løn som pilot flyvning ml spanske og ikke spanske dest. (ikke spansk luftrum) 19.130 kr.

i alt løn lempet efter LL § 33 A stk. 3 106.944 kr.

Da du tidligere ikke var lempet efter denne bestemmelse, foreslår vi, denne del af lønnen forhøjet med 106.944 kr.

I alt lempet efter LL § 33 A (141.736 + 106.944 =) 248.680 kr.

Beskatning med lempelse efter LL § 33

Den del af lønnen du har optjent som basechef, mener vi kan lempes efter LL § 33. Din revisor har opgjort den til 568.511 kr.

Desuden mener vi, at løn som pilot fsv stand by vagter og indenrigsflyvning med 153.506 kr. og for flyvning mellem spanske og ikke spanske destinationer i spansk luftrum med 202.038 kr. dvs. (153.506 + 202.038 =) 355.544 kr. kan lempes efter denne bestemmelse.

Den samlede lempelse efter LL § 33 A kan (rettelig LL § 33, Skatteankestyrelsens tilføjelse) beregnes til (568.511 + 355.544 =) 924.055 kr. Da der er et tilsvarende beløb på årsopgørelsen på 1.094.082 kr., foreslår vi, at det nedsættes med forskellen dvs. (1.094.082 - 924.055 =) 170.027 kr.

Du har optjent en løn på i alt 151.084,96 euro fsv den løn der ikke kan lempes efter LL § 33 A. Af den løn er der svaret en skat på 27.659,69 euro. Ud fra den anvendte omregningskurs giver det en løn 1.125.583 kr. og en skat på 206.065 kr.

Dvs du i gennemsnit har betalt (206.065 /1.125.583 x 100 =) 18,3074 %.

Med denne procentsats kan vi beregne skatten af den indkomst, der skal lempes efter LL § 33 til (568.511 x 0,183074 =) 104.080 kr.

Da du har selvangivet en betalt skat på 204.764 kr., foreslår vi, at den reduceres med (204.764 - 104.080 =) 100.684 kr.

Løn til dansk beskatning uden lempelse

Din repræsentant har opgjort den samlede løn til 1.374.263 kr. Vi har foreslået ovenstående ind-komster beskattet med lempelse (248.680 + 924.055 =) 1.172.735 kr. Den del Danmark i henhold til den nordiske dbo har beskatningsretten til og som ikke lempes kan således opgøres til (1.374.263 – 1.172.735 =) 201.528 kr.

Da du ikke tidligere var beskattet af udenlandsk løn til dansk beskatning, foreslår vi dette beløb forhøjet med 201.528 kr.”

Klagerens opfattelse

Der er anført følgende:

”(...)

For perioder, hvor vilkårene for nedslag af skat i medfør af ligningslovens § 33 A er opfyldt, har Skattestyrelsen foretaget opdeling af nedslaget af beregnet skat i medfør af ligningslovens § 33 A, stk. 1 og stk. 3, uagtet at klienten er pålignet spansk skat af hele indkomsten. Bestemmelsens stk. 3 finder alene anvendelse, når Danmark er tillagt beskatningsretten iht. en dobbeltbeskatningsoverenskomst. Danmark og Spanien har ikke indgået dobbeltbeskatningsoverenskomst, hvorfor bestemmelsens stk. 3 ikke kan finde anvendelse.

For perioden, hvor vilkårene i ligningslovens § 33 A ikke opfyldes, har Skattestyrelsen alene indrømmet delvist fradrag for dokumenteret betalt spansk skat i medfør af ligningslovens § 33 efter geografisk opdeling af arbejdet i / uden for Spanien, uagtet at klienten er pålignet spansk skat af hele indkomsten.

Påstand

Principalt

a)	I skatteberegningen indrømmes lempelse for spansk skat i medfør af credit-reglen ligningslovens § 33 med i alt 27.660 euro, svarende til 206.065 kr. for 2016
b)	I skatteberegningen indrømmes nedslag af beregnet dansk skat i medfør af exemptionreglen ligningslovens § 33 A, stk. 1, af indkomst på 1.170.039 i 2015 og 248.680 kr. i 2016.

Subsidiært

I skatteberegningen indrømmes nedslag af beregnet dansk skat i medfør af ligningslovens § 33 A, stk. 1, for arbejde udført i Spanien, Frankrig og Storbritannien.

Mere subsidiært

I skatteberegningen indrømmes nedslag af beregne dansk skat i medfør af ligningslovens § 33 A, stk. 1, for arbejde udført i Spanien.

Anbringender:

Til støtte for den principale påstand gøres gældende,

at klienten fra 1. februar 2015 er omfattet af non-resident beskatning i Spanien for arbejde udført som basechef og pilot for Norwegian i Spanien,
at Spanien har gennemført beskatning af lønindkomsten optjent i perioden februar 2015 til december 2016,
at Danmark ikke har indgået dobbeltbeskatningsoverenskomst med Spanien,
at Spanien ikke er aftalepart i den fælles-nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst,
at den fælles-nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst ikke finder anvendelse, når Spanien påligner indkomstskat,
at dobbeltbeskatningskonflikten mellem Danmark og Spanien må løses efter intern danskret,
at Danmark ikke er tillagt beskatningsretten iht. en dobbeltoverenskomst,
at dansk skat af indkomst omfattet af ligningslovens § 33 A dermed nedsættes efter bestemmelsens stk. 1 om fuldt nedslag,
at bestemmelsens ligningslovens § 33 A, stk. 3, om halvt nedslag ikke finder anvendelse, når dobbeltbeskatningskonflikten ikke kan løses efter indgået dobbeltbeskatningsoverenskomst,
at pålignet spansk skat er dokumenteret med 27.680 euro svarende til 206.065 kr. jf. lønsedlerne marts til december 2016,
at pålignet spansk skat i denne periode kan fradrages efter creditreglen i ligningslovens § 33.

Sagsfremstilling

Denne sag drejer sig om beskatningsretten til indkomst optjent som basechef og pilot ved arbejdsophold i Spanien og nedslag for beregnet dansk skat i medfør af ligningslovens § 33 A.

Klienten er uddannet som pilot, og klienten har i en årrække været beskæftiget som pilot hos såvel danske som udenlandske luftfartsselskaber.

Klienten bestrider to funktioner, dels funktionen som basechef i [by2] og dels pilot i trafik (både

mellem spanske destinationer og i international trafik).

Ad. Nedslag af skat i medfør af ligningslovens § 33 A

Klienten er beskæftiget som luftkaptajn på Norwegians baser i Spanien.

I tiden frem til og med januar 2015 var klienten ansat gennem rekrutteringsbureauet [virksomhed1], mens ansættelsen fra februar 2015 og frem var gennem [virksomhed2].

Det spanske Finanssekretariat – Generaldirektoratet for skatter og afgifter har den 31. januar 2017 afgivet svar på bindende forespørgsel om indeholdelse af kildeskat i Spanien (bilag 2). Nederst på side tre i det bindende svar bekræfter den spanske myndighed, at arbejdsgiveren, uanset om det måtte være det norske flyselskab, Norwegian, er ansvarlig for at indeholde den endelige kildeskat ved anvisning af lønnen. Oversættelsen anvender formuleringen ”behørig fradrag”.

Fra februar 2015 anvises lønnen og mandskabsplanlægningen foretages af selskabet [virksomhed2].

Beskatningsretten til min klients løn fra [virksomhed2] er derfor ikke reguleret af en dobbeltbeskatningsoverenskomst, da indkomsten er skattepligtig i Spanien.

Skattestyrelsens betragtninger i afgørelsen om, at Norge ifølge bestemmelserne i OECDs modeloverenskomst er kildeland, og at dobbeltbeskatningskonflikten dermed skal løses i henhold til den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst, har ingen støtte i gældende ret. Jeg bemærker, at OECDs modeloverenskomst indeholder en række kommentarer til forståelsen af de enkelte artikler, og kan ved fortolkning af artikler i indgåede dobbeltbeskatningsoverenskomster indgå som en retskilde. Skattestyrelsens anvendelse af modeloverenskomsten er meningsløs. Danmark har opsagt dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Spanien pr. 1. januar 2009, og der er fortsat ikke indgået en ny dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og Spanien, og kommentarerne i OECD modeloverenskomst er dermed uden betydning for fordeling af beskatningsretten. Modeloverenskomsten er netop en model, som ikke skaber hjemmel for beskatning.

Danmark og Spanien anvender ikke modellen, idet der ikke er indgået en overenskomst, men derimod opsagt den tidligere overenskomst. Det er derfor udelukket, at anvende modeloverenskomsten som fortolkningsbidrag i forholdet mellem Danmark og Spanien.

Spanien afskæres dermed ikke fra at beskatte danske piloter, beskæftiget for udenlandske luftfartsselskaber, såfremt spansk ret indeholder hjemmel til at gennemføre beskatning. Spansk ret er ikke reguleret af OECD, og kommentarerne til modeloverenskomsten kan ikke anvendes som retskilde i min klients tilfælde.

Ifølge den fællesnordiske overenskomst er lønmodtagerens bopælsland tillagt beskatningsretten til løn, der optjenes ved arbejde ombord på fly, der drives af nordiske luftfartsselskaber. Det vil sige, at Norge som kildeland er afskåret fra at beskatte klientens løn, uagtet at arbejdet udføres for og ombord på fly, der anvendes af en norsk virksomhed. Løn optjent ved arbejde ombord på norske fly kan således alene beskattes i Danmark, og ikke i Norge, når lønmodtageren er bosiddende i Danmark. Norge har respekteret den fællesnordiske overenskomst, og har ikke beskattet min klients lønindkomst. Der er således ingen dobbeltbeskatningskonflikt om lønindkomsten mellem Danmark og Norge.

Jeg bemærker, at den fælles-nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst ikke afskærer Spanien fra at beskatte efter intern lovgivning, idet Spanien ikke er aftalepart, jf. overenskomstens artikel 1. Dobbeltbeskatningskonflikten mellem Spanien og Danmark, skal således løses efter intern ret i bopælslandet – Danmark.

Jeg henviser til vedlagte kopi af SKATs skematiske oversigt over skattenedsættelse efter ligningslovens § 33 A af 24. august 2015 (bilag 3), hvoraf fremgår, at i tilfælde hvor Danmark ikke har indgået en dobbeltbeskatningsaftale med arbejdslandet, indrømmes fuld skattenedsættelse.

Den betalte spanske skat i 2015 udgjorde 29.828,93 euro. Klienten var i hele denne periode omfattet af ligningslovens § 33 A. Intern hjemmel til beskatning af klientens lønindkomst i Spanien afgrænses ikke territorielt, men relaterer sig til funktionen som basechef på basen i [by2] og pilot med hjemmebase samme sted.

Non-resident beskatning retter sig mod bruttoindkomsten i Spanien. Den indeholdte kildeskat er dermed udtryk for en endelig beskatning af den anviste løn, hvorfor arbejdsgiveren, den spanske konsulterende enhed, er ansvarlig for at indeholde endelig og korrekt skat af klientens lønindkomst, jf. det bindende svar fra Generaldirektoratet i [by2] i sagens bilag 2.

Klientens arbejdsfunktion er knyttet til afvikling af flyvninger, såvel indenrigs- og udenrigsflyvninger fra Norwegians base i [by2]. Funktionen udøves således i Spanien.

Anvendelse af funktionelle kriterier ved bedømmelsen af beskatningsret anvendes tillige i dansk ret.

I SKM.2006.483.HR tiltrådte Højesteret Skatteministeriets påstand og procedure, og indkomsten skulle således ikke opdeles mellem forskellige arbejdslande. Sagen vedrørte forståelsen af kildeskattelovens § 2, stk. 2, om begrænset skattepligt af arbejde om bord på danske fly.

Skatteministeriet har i proceduren ved Østre Landsret, jf. domsreferatet i SKM2006.483.HR, redegjort for baggrunden for vedtagelsen af den dagældende bestemmelse kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra a, videreført i den nugældende kildeskattelovs § 2, stk. 2, om beskatning af flyvende personel om bord på danske fly:

”Skatteministeriet har til støtte for de nedlagte påstande gjort gældende, at skattepligten i medfør af kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra a, omfatter vederlag til et besætningsmedlem både for tjenesteopgaver, der udføres om bord på flyet, og for tjenester og opgaver, der udføres på landjorden (eller om bord på fly, der ikke har hjemsted i Danmark), men som udføres i tilknytning til besætningsmedlemmets primære tjenesteopgaver om bord på fly med hjemsted i Danmark.

Efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra a, er i udlandet hjemmehørende personer skattepligtige her til landet, for så vidt de oppebærer indkomst af den i § 43, stk. 1, nævnte art for virksomhed udført her i landet. Virksomhed udført her i landet omfatter også arbejde udført om bord på et luftfartøj med hjemsted her i landet. Bestemmelsen omfatter således enhver lønindtægt for ”arbejde udført om bord på et luftfartøj”. Efter ordlyden er det for skattepligten af vederlaget alene afgørende, om der er tale om vederlag, der knytter sig til arbejde udført på et fly med hjemsted i Danmark. Det er derimod uden selvstændig betydning, om arbejdet har tilknytning til dansk territorium . Bestemmelsen i kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra a, fik sin nuværende ordlyd ved lov nr. 1021 af 19. december 1992.

Det gøres gældende, at de i forarbejderne anførte momenter taler til støtte for den her anlagte fortolkning af bestemmelsen i kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra a:

Hvad angår bestemmelsen i kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra j, bemærkes, at denne bestemmelse indebærer, at vederlag for arbejde udført om bord på skibe med hjemsted her i landet er skattepligtigt her til landet. Bestemmelsens formulering svarer mutatis mutandis til bestemmelsen i kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra a, om begrænset skattepligt for vederlag for arbejde udført om bord på luftfartøjer.

Af forarbejderne fremgår, at det vederlag for ”arbejde udført ombord” på skibe med hjemsted her i landet, der efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra j, ville være omfattet af den begrænsede skattepligt, præcist svarede til det vederlag, der hidtil var blevet beskattet efter sømandsskatteloven.

Kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra j, kan altså ikke fortolkes således, at skattepligten

kun vedrører vederlag, der kan henføres til anvendt tid om bord på det pågældende skib. Der er derimod klart tale om en funktionel afgrænsning af vederlaget. Skatteministeriet har endvidere henvist til, at den foreslåede beskatning vil være i overensstemmelse med Danmarks dobbeltbeskatningsoverenskomster.

Kommentarerne til modelkonventionens art. 15, stk. 3 viser, at der skal lægges vægt på, om der er tale om vederlag til ansatte, der efter opgavernes karakter typisk udøver tjeneste om bord (”vederlag til besætninger”), eller om der er tale om vederlag til personer, der efter opgavernes karakter typisk udøver tjeneste på land.

Denne fortolkning er også i overensstemmelse med teorien , jf. blandt andet Klaus Vogel om Double Taxation Conventions, 3.udgave, side 917.” (mine fremhævninger)

Højesteret tiltrådte Skatteministeriets synspunkt om funktionel afgrænsning af vederlaget, og fordelingen blev accepteret af Tyskland, således at Tyskland anerkendte at overenskomsten tillagde Danmark den udelukkende beskatningsret til indkomsten, i overensstemmelse med Ministeriets procedure om henvisningen til at beskatningen vil være i overensstemmelse med Danmarks dobbeltbeskatningsoverenskomster.

Jeg anmoder om, at skattemyndighederne anerkender spansk anvendelse af funktionskriteriet ved bedømmelse af skattepligt, og at der følgelig indrømmes nedslag efter ligningslovens § 33 A, stk. 1 for begge indkomstår.

Ligningslovens § 33

Skattestyrelsen har pligt til at respektere andre staters skattelovgivning, og indrømme fradrag for skat, der er betalt ved direkte påligning eller ved indeholdelse af indkomst fra spanske kilder.

Dette er præciseret i CIR 72 af 17. april 1996.

Skattestyrelsens afgørelse er i strid med lovens ordlyd og formål samt anvisningerne i CIR 72 af 17. april 1996 til ligningsloven, og medfører reel dobbeltbeskatning.

Formålet med ligningslovens § 33 er netop at sikre undgåelse af dobbeltbeskatning i tilfælde, hvor Danmark ikke har indgået dobbeltbeskatningsoverenskomst. Retstilstanden har været kendt i mere end i 20 år, jf. CIR 72 fra 1996, og Skattestyrelsen har pligt til at efterleve cirkulærets anvisninger.

Dette er ikke sket.

Lempelse med betalt spansk skat kan indrømmes i medfør af ligningslovens § 33. Bestemmelsen ordlyd henviser til, at der kan indrømmes lempelse for både pålignet og indeholdt skat. Bestemmelsen lyder som følger:

Stk. 1. Skat, der er betalt til fremmed stat, til Grønland eller til Færøerne og opkrævet af indkomst fra kilder dér, det være sig ved direkte påligning eller ved indeholdelse, kan fradrages i de indkomstskatter til stat og kommune, der skal svares af denne indkomst i Danmark. Fradragsbeløbet skal dog ikke kunne overstige den del af den samlede danske skat, der efter forholdet mellem den i fremmed stat, i Grønland eller på Færøerne beskattede del af indkomsten og hele den i Danmark beskattede indkomst falder på førstnævnte del af indkomsten.

Stk. 2. Såfremt der med den fremmede stat, med Grønland eller med Færøerne er indgået en overenskomst til undgåelse af dobbeltbeskatning, skal der dog ikke gives fradrag for et større skattebeløb end det, som denne stat, Grønland eller Færøerne efter overenskomsten har et ubetinget krav på at oppebære.

Vilkårene for lempelse med betalt spansk skat på 27.660 euro, svarende til 206.065 kr. i perioden fra 14. marts 2016 til 31. december 2016 er dermed opfyldt, og da der ikke er indgået overenskomst med Spanien, kan der ikke foretages begrænsninger af nedslaget. jf. bestemmelsens stk. 2. Dokumenteret betalt spansk skat på 206.065 kr. af lønnen kan dermed fragå i beregnet dansk skat.

Jeg bemærker, at klienten efter Skattestyrelsens afgørelse er udsat for faktisk dobbeltbeskatning på 101.985 kr. i perioden fra 14. marts 2016 til 31. december 2016. Marginalskatten er således ca. 75 %, idet den manglende creditlempelse forøger marginalbeskatningen til ca. 75 %.

Jeg anmoder om, at den indeholdte og pålignede spanske skat på 206.065 kr. i 2016 fradrages i dansk skat i medfør af ligningslovens § 33, jf. ordlyden.

Vedrørende den subsidiære og mere subsidiære påstand

Skattestyrelsen afviser, at beregne nedslag af indkomst optjent ved flyvning mellem spanske destinationer i medfør af ligningslovens § 33 A, stk. 1. Nedslaget beregnes efter bestemmelsens stk. 3. Synspunktet bygger på en forudsætning om at den fællesnordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst tildeler Danmark beskatningsretten til indkomst optjent ved flyvning mellem spanske destinationer. Synspunktet har ingen støtte i hverken artikel 1, 3, 8 eller 15 i den fællesnordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst, og Skattestyrelsens synspunkt, hviler på en retsvildfarelse.

På afgørelsens side 2 gennemgår Skattestyrelsen Højesteret dom af 4. januar 2018 vedrørende

definitionen af international trafik i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst. Med udgangspunkt i denne højesteretsdom definerer Skattestyrelsen kildelandet i min klients sag. Højesteret tog ikke stilling til begrebet kildeland i relation til luftfart. Højesteret tog derimod stilling til, hvorvidt en sømand var berettiget til exemptionlempelse iht. den fælles-nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst ved arbejde om bord på skib i international trafik eller ej. Ligningslovens § 33 A indeholder ikke henvisning til kildeland, men derimod alene om Danmark er tillagt beskatningsretten iht. en indgået dobbeltbeskatningsoverenskomst. I afgørelsen tilkendegiver Skattestyrelsen følgende:

” Undtaget fra bestemmelsen er kun transport med skib eller fly, der udelukkende foregår mellem steder i det andet land.”

Min klient har opgjort indkomsten ved flyvning mellem spanske destinationer, som udelukkende foregår mellem steder i Spanien (bilag 4). Skattestyrelsen indrømmer fradrag for spansk skat i medfør af ligningslovens § 33, men alene halv nedsættelse af skatten i medfør af ligningslovens § 33 A, stk. 3, for disse flyvninger.

Indkomsten optjent ved flyvninger mellem spanske destinationer i perioden, hvor min klient opfyldte vilkårene i ligningslovens § 33 A, udgjorde i 2015 13.229,59 euro, svarende til 98.560 kr., og i 2016 10.267,99 euro, svarende til 76.497 kr. Flyvning i spansk luftrum i forbindelse med flyvninger ikke-spanske destinationer er tilsvarende opgjort til 23.464 euro, svarende til 174.813 kr. for 2015 og 1.519 euro, svarende til 11.317 kr. i 2016.

Uagtet Skattestyrelsens analogislutning til ovenstående højesteretsdom om søfolk i international trafik anvendes denne forståelse ikke ved bedømmelsen af min klients skatteforhold, idet Skattestyrelsen ikke har fulgt juridisk vejlednings principper om søfolk omfattet af ligningslovens § 33 A. Af juridisk vejlednings afsnit C.F.4.2.1 fremgår følgende:

”Søfolk

Søfolk kan bruge reglerne i LL § 33 A til at opnå skattelempelse i lønindkomst, der er optjent i

•	internationalt farvand eller
•	et fremmed lands farvand, uanset om Danmark har en DBO med det fremmede land eller ej.

Det er en betingelse, at reglerne i LL § 33 A i øvrigt er opfyldt.

Der kan gives fuld lempelse efter LL § 33 A , stk. 1, for skatten på den del af lønindkomsten, som er optjent i internationalt farvand eller i farvand eller havn, der tilhører et land, som Danmark ikke har en DBO med. Her hviler dansk beskatning ikke på en DBO, men kun på interne regler. Se CIR nr. 72 af 17.4.1996 , pkt. 5.2.9.”

Tilsvarende må således gælde for flyvende personel, når der flyves og udføres arbejde i fremmede landes luftrum eller på landjorden, medmindre en dobbeltbeskatningsoverenskomst foreskriver en anden fordeling. Danmark har ingen overenskomst med Frankrig og Spanien, og dermed finder ligningslovens § 33 A, stk. 1 anvendelse.

Danmark har indgået overenskomst med Storbritannien, og artikel 15, stk. 2 i den dansk-britiske overenskomst tildeler Storbritannien beskatningsretten til min klients lønindkomst optjent for arbejde udført i Storbritannien, idet arbejdsgiveren Norwegian – ikke er hjemmehørende i Danmark. Kriteriet følger modsætningsvis i artikel 15, stk. 2, litra b. Dermed finder ligningslovens § 33 A, stk. 1 ligeledes anvendelse på lønindkomst optjent ved arbejde i Storbritannien.

[person1] kan dermed efter analogislutning til søfolk opnå lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1, på den del af lønindkomsten, som er optjent Spanien, Frankrig og Storbritannien.

Skattestyrelsen oplyser på indberetningsmodulet under tast-selv i tilfælde, hvor der selvangives udenlandsk lønindkomst optjent om bord på fly omfattet af ligningslovens § 33 A, at stk. 1, finder anvendelse på indkomst optjent ved flyvning i lande, som Danmark ikke har indgået dobbeltbeskatningsoverenskomst med (bilag 5).”

Landsskatterettens afgørelse

Lempelse efter ligningslovens § 33 A

Skattestyrelsen har alene godkendt fuld lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1, for løn optjent som basechef, opgjort af repræsentanten til 715.329 kr. i 2015 og 141.736 kr. i 2016, hvorefter den resterende indkomst optjent i perioden, hvor betingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33 A er til stede, 454.710 kr. i 2015 og 106.944 kr. i 2016, er godkendt med halv lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 3.

Spørgsmålet for Landsskatteretten er, hvorvidt det er med rette, at der ikke er godkendt fuld lempelse af hele indkomsten optjent i perioden i 2015 og 2016, hvor betingelserne i ligningslovens § 33 A er til stede, med henvisning til, at Danmark er tillagt beskatningsretten i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 23. september 1996 mellem de nordiske lande, artikel 15, stk. 4, litra a.

Klageren er i 2015 og 2016 fuldt skattepligtig til Danmark grundet bopæl, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Det følger af lempelsesreglen i ligningslovens § 33 A, stk. 1, at en person, der er skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, og som under ophold uden for riget i mindst 6 måneder uden andre afbrydelser af opholdet end nødvendigt arbejde her i riget i direkte forbindelse med udlandsopholdet, ferie eller lignende af en sammenlagt varighed på højst 42 dage har erhvervet lønindkomst ved personligt arbejde i tjenesteforhold, nedsættes den samlede indkomstskat med det beløb, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske lønindkomst.

Det følger herefter af ligningslovens § 33 A, stk. 3, at såfremt en dobbeltbeskatningsoverenskomst for en person, der ikke er udsendt af den danske stat eller en anden offentlig myndighed, har tillagt Danmark beskatningsretten til indkomsten, nedsættes den samlede indkomstskat med halvdelen af det beløb, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst.

Ligningslovens § 33 A er indsat ved lov nr. 649 af 19. december 1975, § 1, nr. 2. Ifølge forarbejderne (lovforslag nr. 97 af 26. november 1975) har reglen i ligningslovens § 33 A, stk. 3, til hensigt at forhindre, at der opstår situationer, hvor lønindkomsten helt fritages for beskatning som følge af et udenlandsk beskatningsafkald i en dobbeltbeskatningsaftale, medens Danmark som følge af reglen i stk. 1 ikke kan udnytte den til beskatningsafkaldet svarende beskatningsret.

Det fremgår videre, at lempelsesreglen i ligningslovens § 33 A ikke fandt anvendelse for lønindkomst hidrørende fra tjeneste om bord på dansk, norsk eller svensk luftfartøj. Som begrundelse var henvist til den i international skatteret almindeligt gældende regel om, at lønindkomst af den omhandlede art beskattes i det land, hvor virksomhedens faktiske ledelse har sit sæde.

Ved lov nr. 1115 af 21. december 1994 blev alle fuldt skattepligtige personer omfattet af bestemmelsen, jf. de almindelige bemærkninger til lovforslag nr. 73 af 23. november 1994.

Det fremgår ikke af klagerens ansættelseskontrakt med [virksomhed2], hvem klagerens tjenesteydelser skal leveres til. Det er i redegørelsen fra [virksomhed4] anført, at [virksomhed2]. leverer kabinepersonale til [virksomhed3], som er Norwegians moderselskab, hjemmehørende i Norge. Landsskatteretten lægger derfor til grund, at klageren arbejder ombord på [virksomhed3]s fly.

Danmark er som bopælsland tillagt beskatningsretten til løn optjent ombord på ”luftfartøj”, jf. artikel 15, stk. 4, litra a, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 23. september 1996 mellem de nordiske lande. ”Luftfartøj” forstås som luftfartøjer, der indgår i luftfartsvirksomhed hos ”en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat”, jf. overenskomstens artikel 8, stk. 1.

Det er derfor med rette, at klageren alene er indrømmet fuld lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1, for den del af lønindkomsten, som er optjent som basechef, mens der er indrømmet halv lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 3, for den del, som er optjent som pilot.

Højesteretsdom af 20. juni 2006, offentliggjort som SKM2006.483.HR, vedrører rækkevidden af dansk beskatningsret af vederlag optjent ombord på fly med hjemsted i Danmark efter intern ret, jf. dagældende kildeskattelovs § 2, stk. 1, litra a, for begrænset skattepligtige personer. Dommen kan ikke begrunde, at der bortset fra Danmarks beskatningsret til lønnen optjent som pilot ifølge dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem de nordiske lande.

Landsskatteretten bemærker, at resultatet ville være det samme, såfremt klageren blev anset for at levere tjenesteydelser til Norwegians irske datterselskab, [virksomhed6] Limited, idet den virkelig ledelse af datterselskabet, det vil sige de afgørende ledelsesmæssige og forretningsmæssige beslutninger, der er nødvendige for virksomhedens forretningsmæssige udøvelse i sin helhed, findes at ske i moderselskabet [virksomhed3] i Norge. Danmark vil som bopælsland være tillagt beskatningsretten til lønindkomsten i medfør af artikel 15, stk. 1, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 26. marts 1993 mellem Danmark og Irland, idet Irland ikke kan beskatte lønindkomsten, når den virkelige ledelse af foretagendet, som anvender fly i international trafik, har sit sæde i Norge. Det følger modsætningsvist af artikel 15, stk. 3.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse vedrørende dette punkt.

Lempelse efter ligningslovens § 33

Det er ubestridt, at klageren i 2016 i den periode, hvor han ikke opfylder betingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33 A har tjent 1.125.583 kr., og at der heraf er indeholdt 206.065 kr. i spansk skat.

Spørgsmålet for Landsskatteretten er, hvorvidt det er med rette, at Skattestyrelsen alene har godkendt lempelse efter ligningslovens § 33, stk. 1, for den del af lønindkomsten, som er optjent på spansk jord og i spansk luftrum, eller der skal indrømmes lempelse af hele indkomsten.

Det fremgår af ligningslovens § 33, stk. 1, 1. pkt., at skat, der er betalt til fremmed stat, til Grønland eller til Færøerne og opkrævet af indkomst fra kilder dér, det være sig ved direkte påligning eller ved indeholdelse, kan fradrages i de indkomstskatter til stat og kommune, der skal svares af denne indkomst i Danmark.

Det er kun skat betalt til kildelandet, der er omfattet af anvendelsesområdet for ligningslovens § 33. Bestemmelsen er indsat ved lov nr. 325 af 14. december 1959. Forarbejderne indeholder ikke nogen nærmere uddybning af, hvad der skal forstås ved udtrykket ”kilder der”.

Landsskatteretten har i en ikke-offentliggjort afgørelse af 5. maj 2020, sagsnr. 18-0001313, fundet at kildelandet skal anses for arbejdslandet, hvorfor Danmark som bopælsland ikke skal indrømme lempelse for skat, som er opkrævet i et andet land for arbejde udført i et tredjeland. I sagen arbejdede klageren som pilot ombord på fly i international trafik og med base i Spanien. Klageren var derfor alene berettiget til creditlempelse efter ligningslovens § 33, stk. 1, for den del af den udenlandske lønindkomst, der var optjent ved arbejde udført i Spanien og inden for spansk territorium.

Skattestyrelsens afgørelse er i overensstemmelse hermed.

Skattestyrelsen har lagt repræsentantens opgørelse til grund og opgjort lønindkomst optjent indenfor spansk territorium til 924.055 kr., som dækker indkomst optjent som basechef, indkomst optjent ved standby vagter og indenrigsflyvninger samt internationale flyvninger i spansk luftrum.

Skattestyrelsen har herefter beregnet den gennemsnitlige skat af den del af lønindkomsten, som ikke kan lempes efter ligningslovens § 33 A, til 18,3074 %, (206.065 kr./1.125.583 kr. x 100).

Skattestyrelsen har alene beregnet skat på 18,3074 % af lønindkomsten på 568.511 kr. optjent som basechef. Landsskatteretten ændrer størrelsen af lempelsen fra 104.080 kr. til 169.170 kr. (18,3074 % af 924.055 kr.).

Den selvangivne betalte skat nedsættes herefter fra 204.764 kr. til 169.170 kr.

Landsskatteretten ændrer således Skattestyrelsens afgørelse vedrørende dette punkt.