Kendelse af 09-10-2020 - indlagt i TaxCons database den 09-01-2021

Indsætninger på konto i Schweiz

Faktiske oplysninger

Klageren har i årene 2011-2016 haft bopæl i Danmark og har været registreret som fuldt skattepligtig til Danmark. I perioden 30. september 2013 til 29. august 2014 har klageren været udrejst til Dubai på grund af arbejde. Den fulde skattepligt til Danmark har i perioden været opretholdt. Klageren og dennes ægtefælle har i perioden 2011-2016 investeret i aktier og investeringsbeviser samt guld og sølv, der har været placeret på depoter/konti i Schweiz.Der er ikke selvangivet indkomst fra konti/depoter i Schweiz for indkomstårene 2011- 2015.

De danske skattemyndigheder har sendt en bistandsanmodning til de schweiziske skattemyndigheder, hvoraf bl.a. fremgår følgende:

“The Danish Customs and Tax Administration (SKAT) has received information (Panama Papers), which states that Mrs. [person1] was granted a power of attorney by the Panama resident company “[virksomhed1] Inc” on 14^thJuli 2005, which grants Mrs. [person1] unlimited power to act on behalf of the company.

According to our information, [virksomhed1] Inc and/or Mrs. [person1] has, or has had, a bank account in [finans1] Ltd and/or [finans2].

We have received some information about an acount in [finans1]:

[...]

We have also received information about transfer of silver to [finans2], but we are not familiar with any account number.”

Skattestyrelsen har på baggrund heraf anmodet om oplysninger vedrørende de pågældende konti vedrørende indkomstårene 2011 til 2016. Den 5. juni 2018 har skattemyndighederne modtaget svar på deres bistandsanmodning, jf. nedenfor.

Videre fremgår det af sagens oplysninger, at Skattestyrelsen den 25. juni 2018 har fremsendt et brev om ændring af klagerens skatteansættelse for indkomstårene 2009-2012 og 2014. Skattestyrelsen har bemærket, at brevet på grund af manglende oplysninger ikke omhandlede klagerens og dennes ægtefælles konti/depoter i Schweiz.

Ægtefællernes repræsentant har den 17. august 2018 på baggrund af Skattestyrelsens materialeindkaldelse indsendt købs- og salgsbilag samt avanceopgørelse vedrørende ægtefællernes konto i [finans1] for indkomstårene 2014 og 2015. Det fremgår af disse oplysninger, at ægtefællerne havde investeret i værdipapirer.

Skattemyndighederne modtog den 5. juni 2018 som svar på deres anmodning om bistand fra skattemyndighederne i Schweiz følgende materiale:

Af materialet fremgår det, at ægtefællerne har konto/depot i [finans1] i Schweiz med følgende porteføljenummer: [...63]. Kontoen/depotet er oprettet af ægtefællerne den 9. september 2014. Ægtefællerne har i perioden 2014-2016 investeret i aktier og investeringsbeviser samt handel med optioner.

Skattemyndighederne har ligeledes oplysninger om aktier købt i 2016, som fortsat ligger i depotet pr. 31. december 2016.

På kontoudtog for kontoen/depotet med porteføljenummer [...77] fremgår klagerens navn i brevhovedet, og myndighederne har anset denne konto/depot som tilhørende klageren. Der er ikke modtaget oplysning om kontoens oprettelse/lukning.

Ligeledes fremgår det, at klageren og dennes ægtefælle havde en konto/depot i [finans2] i Schweiz med følgende porteføljenummer: [...76]. Kontoen depotet er oprettet af ægtefællerne den 15. maj 2011.

Af kontoudtogene fra [finans2] fremgår, at klageren og dennes ægtefælle har foretaget følgende kontantindsætninger på kontoen:

Klageren er ved brev af 30. juli 2018 blevet anmodet om at forklare og dokumentere, hvor pengene kommer fra. Klagerens rådgiver har ved brev af 21. august 2018 oplyst følgende:

”[...] Vi har derfor ikke yderligere at tilføje på nuværende tidspunkt, idet vi pt. behandler klagesagen i relation til ovenstående og afventer at modtage materiale fra [finans2].

Vi afventer at opnå det fulde overblik over den allerede eksisterende klagesag vedrørende mine klienter, samt modtage materiale fra [finans2].”

Skattestyrelsen har ikke modtaget yderligere oplysninger fra klagerens rådgiver efter modtagelsen af ovenstående brev af 21. august 2018.

Klageren har i indkomstårene 2011-2015 ikke selvangivet indkomst fra ægtefællernes konti/depoter i Schweiz.

Det er i forbindelse med sagens behandling for Skatteankestyrelsen oplyst, at klageren har modtaget en række erstatninger for tabt arbejdsfortjeneste og arbejdsskade samt oppebåret provenu for salg af ejendom. Det er videre oplyst, at det er midlerne herfra, der bl.a. er indsat på konti i Schweiz, investeret i diverse værdipapirer samt ædelmetaller.Der er til sagen indsendt en oversigt over de modtagne erstatninger og avanceopgørelser ved salg af fast ejendom. Derudover er der indsendt et billede af en ejendom, der er under renovering og et billede af en nyistandsat ejendom.

Skattestyrelsen s afgørelse

Skattestyrelsen har forhøjet klagerens indkomst med henholdsvis 155.855 kr. og 111.630 kr. for indkomstårene 2011 og 2012 vedrørende anden personlig indkomst.

Skattestyrelsen har ikke modtaget oplysninger om eller dokumentation for, hvorfra beløbene indsat i 2011 og 2012 på ægtefællernes udenlandske konto [...76] i [finans2] i Schweiz strammer fra. Skattestyrelsen har omregnet beløbene til danske kroner ved brug af Nationalbankens dagskurs på valørdatoen.

Klageren har ikke oplyst om ægtefællernes personlige udenlandske konto i [finans2], og han har heller ikke fremsendt dokumentation for, at der er betalt skat af de indsatte beløb. Skattestyrelsen manglede således en redegørelse for de indsatte beløb.

Det påhviler klageren at godtgøre, at de indsatte beløb stammer fra allerede beskattede midler eller midler, som er indkomstopgørelsen uvedkommende. Det følger af SKM2007.214.ØLD, SKM2010.70.HR og SKM2012.33.BR.

Skattestyrelsen har anset de modtagne beløb for ubeskattede, men skattepligtige midler, jf. statsskattelovens § 4. Midlerne anses for optjent på overførselstidspunktet, og medregnes derfor i den skattepligtige indkomst i det indkomstår, hvor de er indbetalt på kontoen. Indkomsten er anset for at være indkomst fra personligt arbejde uden for tjenesteforhold. Klageren skal derfor også betale arbejdsmarkedsbidrag af indkomst ifølge arbejdsmarkedsbidragslovens §§ 1 og 2, stk. 1, nr. 2.

Indkomsten beskattes som personlig indkomst ifølge personskattelovens § 3, stk. 1.

Da klageren ejer halvdelen af kontoen [...76] i [finans2], forhøjes den personlige indkomst for indkomståret 2011 og 2012 med 50 pct. af de modtagne beløb.

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har principalt fremsat påstand om, at forhøjelsen af klageren indkomst med 155.855 kr. i 2011 og 111.630 kr. i 2012 skal nedsættes til 0 kr.

Repræsentanten har forklaret, at sagen omhandler klageren og dennes ægtefælle, der har oprettet to konti i Schweiz, som følge af klagerens pludselige sygdom forårsaget af hans arbejde. Klageren og ægtefællen har haft almindelige lønmodtagerjobs, indtil klageren blev syg. Klageren var i perioden, hvor kontiene blev oprettet, og er det fortsat, syg med angst og depression.

Det hele startede den 29. marts 1999, hvor klageren var på tjeneste som politimand, og hvor han og en kollega var sat til at gå patrulje på [adresse2]. Klageren og dennes kollega var på patrulje fra kl. 17.30 til midnat. Klageren og dennes kollega var imidlertid ikke klar over, at det var midt under Eid-festen efter Ramadan. De gik patrulje i flere timer mellem 4-500 gadebandedrenge, der havde indtaget og hærget [adresse2] hele aftenen. De anmodede flere gange den vagthavende om assistance, men det nægtede den vagthavende. Ca. kl. 21.30 kollapsede klageren med et formodet hjerteanfald grundet det enorme pres og stress, han var udsat for i den meget anspændte situation.

Det viste sig at være et voldsomt angstanfald og starten på en voldsom depression, som han har lidt af siden.

Nedturen satte sig som en voldsom angst for en global nedsmeltning. Klageren kunne bogstavelig talt se for sig, at eksempelvis byer i Sydeuropa, hvor parret ofte var på ferie, ville ligge brændte hen i en nær fremtid. Det første år lå klageren ”gemt væk under dynen” i parrets lejlighed. Når et højtlarmende fly passerede, var klageren i sikker forventning om, at ”nu er de her”. Angrebet på World Trade Center og krigen i det tidligere Jugoslavien var tændsatsen til klagerens frygt. Klageren har undervejs været i behandling hos en række psykologer, healere og andre alternative behandlere, da han ikke ønskede behandling med medicin, uden nogen form for bedring.

Klageren følte selv, at tilstanden var mere fysisk end psykisk. Han blev tilbudt indlæggelse, men han ville ikke have det stående i sine papirer, hvorfor der blev takket nej. Først da klageren i 2006 opgav den alternative behandling og accepterede medicinsk behandling, oplevede han en mindre lettelse i tilstanden.

Ud over sygdommens konsekvenser kæmpede parret med at få anerkendt sagen som en arbejdsskade.

Dette blev i flere år afvist, men en aktindsigt viste, at der havde siddet én lægekonsulent bag alle afvisningerne af klagerens sag, som gang på gang afviste alle argumenter med ret subjektive kommentarer. Da det blev tydeligt, at dette var tilfældet, kom der en ny behandling af sagen, og klageren fik anerkendt sin sygdom som en arbejdsskade. Fra opstart af arbejdsskadesagen og til endelig afslutning gik der 16 år.

Som følge af anerkendelse af arbejdsskaden har klageren fået udbetalt en række erstatninger. Parret oprettede kontoen i udlandet som følge af mistillid til systemerne. Alle frie beskattede midler blev placeret i udlandet eller investeret i ædelmetaller. Parret indsatte penge på konti i Schweiz, idet klageren ønskede at emigrere til udlandet, når der var sparet penge nok op. De midler, der blev indsat, er således udbetalinger af erstatninger og provenu fra et salg af en ejendom, altså midler der er beskattede eller fritaget for beskatning i Danmark.

Det er gjort gældende, at beløbene indsat på de udenlandske konti i 2011 og 2012 er allerede beskattede midler, eller stammer fra salg af klagernes private bolig, der er indkomstopgørelsen uvedkommende.

Der er tale om udbetalinger fra erstatninger for tabt arbejdsfortjeneste og arbejdsskade, som klageren har modtaget, og der er tale om et provenu fra et hussalg, som parret gennemførte i perioden før 2012, i 2012 og efter 2012.

Repræsentanten har endvidere gjort gældende, at der ikke er grundlag for en ekstraordinær genoptagelse af indkomstårene 2011 og 2012 for så vidt angår beskatningen af de indsatte beløb.

Der er ikke nogen forpligtelse til i henhold til lovgivningen i Danmark at oplyse skattemyndighederne om, at der er midler stående på en konto i udlandet. For midler, der allerede er beskattet i Danmark, eller er den skattemæssige opgørelse uvedkommende, eksisterer der ikke pligt til at oplyse skattemyndighederne om. Hverken nu eller i 2011 og 2012.

Det fremgår af skatteforvaltningsloven, at der kan ske ekstraordinær genoptagelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, i tilfælde, hvor:

”Den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag”.

Det er således et spørgsmål om at have handlet groft uagtsom i forhold til de enkelte elementer, som Skattestyrelsen ønsker at genoptage ekstraordinært.

Er der groft uagtsomt ikke oplyst om eksempelvis udbytter, medfører det ikke, at hele det indkomstår, hvor der groft uagtsomt ikke er selvangivet udbytter, kan blive udsat for en almindelig genoptagelse af alle andre forhold.

Det er imidlertid tilfældet i denne sag. Skattestyrelsen har gjort gældende, at der er tale om groft uagtsomme forhold, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, hvorfor der er adgang til at genoptage skatteansættelsen for 2011 – 2014.

Den ekstraordinære genoptagelse skal imidlertid fortolkes indskrænkende. Er der et forhold, eksempelvis en aktieindkomst, der ikke er selvangivet, giver det adgang til at genoptage dette forhold, idet det er konstateret, at der ikke er selvangivet en aktieindkomst.

Det giver imidlertid ikke adgang til at genoptage hele indkomståret, eksempelvis kursgevinster m.v., uden at foretage en konkret vurdering af, om de andre forhold også er omfattet af grov uagtsomhed.

I denne sag har Skattestyrelsen ikke foretaget nogen vurdering af de enkelte indkomsttyper for at vurdere, om disse andre forhold er omfattet af den grove uagtsomhed.

Skattestyrelsen begrunder en ekstraordinær genoptagelse med, at klageren i perioden var fuldt skattepligtig til Danmark, og af den grund groft uagtsomt har bevirket, at Skattestyrelsen kan genoptage klagerens fulde indkomstopgørelse for indkomstårene 2011 – 2014.

Det er gjort gældende, at dette ikke lever op til det forvaltningsretlige begrundelseskrav, hvorfor den ekstraordinære genoptagelse er ugyldig.

Der er ikke hjemmel til, at Skattestyrelsen blot antager, at de indsatte midler stammer fra ikke beskattede indkomster. Skattestyrelsen skal have en grundlag for at antage, at der er tale om ikke beskattede midler. Der kræves således et grundlag for at antage, at der er tale om ikke beskattede midler. Dette grundlag fremkommer ofte ved, at der gennemføres en privatforbrugsopgørelse for det pågældende indkomstår, der skal vise, om skatteyderen har tilstrækkeligt positivt privatforbrug til, at midlerne kan indsættes på kontoen, eller om der er tale om et negativt privatforbrug, hvorfor der må være tale om midler, der stammer fra ikke beskattede indkomstkilder.

Der er ikke grundlag for, som Skattestyrelsen gør i denne sag at antage, at indsættelserne stammer fra ikke beskattede midler, og derved pålægge klageren at dokumentere, at det ikke er tilfældet. Der eksisterer ikke en omvendt bevisbyrde, særligt ikke når det er en forvaltningsmyndighed, der skal træffe afgørelse. Forvaltningen er underlagt officialprincippet og skal af den grund begrunde, hvorfor der træffes afgørelse, som der gør. Det er i den sammenhæng ikke en begrundelse ikke at anvise et grundlag for, hvorfor der set fra Skattestyrelsens side ikke er tale om allerede beskattede midler. Et grundlag, der kunne fremvises ved en privatforbrugsberegning. I denne sag foretages der intet i retning af at dokumentere, at der er tale om ikke beskattede midler.

Det er derfor gjort gældende, at der alene af den grund er tale om ugyldighed, hvorfor der ikke er noget grundlag for at pålægge klageren skat af indsættelserne.

Klageren kan ved de nu fremlagte bilag dokumentere, at klageren og ægtefællen, dels fik en række udbetalinger fra forsikringer, pensioner m.v. som følge af hans sygdom, og at parret solgte deres hus beliggende, [adresse3], [by1] og i den forbindelse modtog et provenu herfor.

Derfor har der været rigeligt med allerede beskattede midler at indsætte på kontiene i Schweiz.

Skattestyrelsens udtalelse

Klageren har anført, at kontantindsætningerne stammer fra de erstatninger, som klagerens ægtefælle har fået udbetalt samt provenu fra salg af hus. I afgørelsen har Skattestyrelsen behandlet kontantindsætningerne på 155.855 kr. i 2011 og på 111.630 kr. i 2012, som midler klageren ikke har betalt skat af.

På baggrund af de fremsendte oplysninger vedrørende indbetalingerne fra erstatning og provenu fra salg af hus og ud fra en samlet konkret vurdering kan Skattestyrelsen efter omstændighederne ikke sandsynliggøre, at indsætningerne stammer fra ubeskattede midler.

Skattestyrelsen indstiller derfor, at forhøjelserne på 155.855 kr. i 2011 og 111.630 kr. i 2012 ændres til 0 kr.

Repræsentantens bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse

Repræsentanten har anført, at han er enig i Skattestyrelsens udtalelse om ikke at beskatte klageren af indsætninger på konti i Schweiz, daklageren og dennes ægtefælle må anses at have haft rigeligt med beskattede midler til rådighed til, at der kunne indsættes 155.855 kr. og 111.630 kr. for henholdsvis indkomstårene 2011 og 2012, hvorfor der ikke er grundlag for beskatning af disse beløb.

Landsskatterettens afgørelse

Det fremgår af statsskattelovens § 4, at som skattepligtig indkomst betragtes den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi.

Landsskatteretten er på baggrund af de nu fremkomne oplysninger af den opfattelse, at der ikke er baggrund for at anse indsættelserne på de pågældende konti for at hidrøre fra ikke beskattede midler, og der er derfor ikke grundlag for at opretholde de pågældende forhøjelser af klagerens indkomst i indkomstårene 2011 og 2012 med henholdsvis 155.855 kr. og 111.630 kr.

Forhøjelsen af klagerens indkomst i 2011 og 2012 nedsættes derfor til 0 kr. på dette punkt.

Gevinst og tab på aktier

Faktiske oplysninger

Skattestyrelsen har som nævnt ovenfor modtaget oplysninger om klageren og dennes ægtefælles fælles konti i Schweiz. Ved en gennemgang af disse oplysninger, fremgår det, at ægtefællerne har haft gevinst og tab på følgende værdipapirer:

Skatteankestyrelsen har gennemgået de pågældende ISIN-numre. Det fremgår heraf, at følgende af de pågældende værdipapirer er ADR-beviser (American depositary receipts):

Det har ikke været muligt at få planerne/prospekterne for de pågældende ADR-programmer, der har været gældende for de relevante indkomstår tilsendt fra skattemyndighederne eller klagerens repræsentant.

Klageren har i indkomstårene 2011-2015 ikke selvangivet indkomst fra ægtefællernes konti/depoter i Schweiz. For indkomståret 2016 har klageren selvangivet følgende indkomster fra Schweiz på sin danske skatteansættelse.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har beskattet klageren af gevinst på aktier i indkomstårene 2012, 2013, 2014, 2015 og 2016 med henholdsvis 643 kr., 2.151 kr., 17.503 kr., 15.914 kr. og 23.303 kr.

Skattestyresen har endvidere ikke godkendt selvangivet tab på aktier i 2016 med 22.860 kr.

Ifølge aktieavancebeskatningslovens § 12 skal gevinst ved salg af aktier medregnes i den skattepligtige indkomst. Gevinst beskattes som aktieindkomst, jf. personskattelovens § 4a, stk. 1, nr. 1.

Gevinst eller tab skal beskattes i det indkomstår, hvori gevinsten eller tabet realiseres efter aktieavancebeskatningslovens § 23, stk. 1. Gevinsten skal opgøres efter gennemsnitsmetoden, jf. reglerne i aktieavancebeskatningslovens § 24, stk. 1.

Gennemsnitsmetoden indebærer, at den samlede anskaffelsessum ved salg skal fordeles forholdsmæssigt på de solgte aktier og de resterende aktier ifølge aktieavancebeskatningslovens § 26, stk. 6. Den del af den samlede anskaffelsessum, der ved fordelingen henføres til de afståede aktier, lægges til grund ved opgørelsen af gevinst eller tab ved afståelsen. Resten af den samlede anskaffelsessum betragtes som anskaffelsessum for de i depotet værende aktier.

Skattestyrelsen har udarbejdet en opgørelse over tab og gevinster. Aktierne Novo Nordisk (DK0060534915), 3D Systems Ord (US88554D2053) og Vestas Wind Systems (DK0010268606) indgår ikke i opgørelsen, da de fortsat ligger i depotet pr. 31. december 2016.

I aktieavancebeskatningslovens § 13 A er det anført, at tab ved afståelse af aktier, der er optaget til handel på et reguleret marked, fradrages i summen af indkomstårets udbytter, gevinster og afståelsessummer efter ligningslovens § 16 B.

Fradrag for tab efter aktieavancebeskatningslovens § 13 A er betinget af, at told- og skatteforvaltnin­ gen har modtaget oplysninger om købet af aktierne med angivelse af aktiernes identitet, antal, anskaf­ felsestidspunkt og anskaffelsessum inden udløbet af selvangivelsesfristen for det indkomstår, hvor købet af aktierne har fundet sted ifølge aktieavancebeskatningslovens § 14, stk. 1. Selvangivelsesfristen er den 1. juli i året efter indkomstårets udløb, jf. skattekontrollovens § 4, stk. 1, 1. pkt.

Reglerne om fradragsret for tab efter aktieavancebeskatningslovens §§ 13 A og 14, stk. 1, er gældende for tab, der er opstået den 1. januar 2010 eller senere.

Eftersom alle aktiekøb har fundet sted efter den 1. januar 2010, og klageren ikke har oplyst Skattestyrel­ sen om købene samt givet en række nærmere specificerede oplysninger om de købte aktier inden udløbet af selvangivelsesfristen, kan klageren ikke få fradrag for de tab, der er opstået ved afståelse af de pågældende tabsgivende aktier ifølge aktieavancebeskatningslovens § 14, stk. 1, jf. § 13 A. Det selvangivne tab på aktier på 22.860 kr. kan derfor ikke godkendes.

Skattestyrelsen har opgjort avancen til følgende beløb i indkomstårene 2012 - 2016:

Henset til, at der er tale om delte konti med klagerens ægtefælle, anses klageren for skattepligtig af 50 pct. af gevinsten.

Skattestyrelsen har anset klageren for at have handlet mindst groft uagtsomt ved ikke at oplyse skattemyndighederne om handel med aktier, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, hvorfor Skattestyrelsen har været berettiget til ekstraordinært at genoptage indkomstårene 2012, 2013 og 2014.

Skattestyrelsen har tillige anset fristen på 6 måneder i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, for overholdt, idet skattemyndighederne den 5. juni 2018 modtog relevant materiale fra Schweiz, og forslag til afgørelse blev udsendt den 30. november 2018.

Klagerens opfattelse

Repræsentanten har gjort gældende, at der ikke er grundlag for at foretage genoptagelse, hverken ordinært eller ekstraordinært, af aktieavancerne.

Det skyldes det forhold, at der ikke er nogen avance at genoptage, da opgørelsen over avancerne viser, at der har været tab, der overstiger gevinsten i det enkelte indkomstår, jf. den nedenfor udarbejdede opgørelse.

Dette forhold kan aktieavancebeskatningslovens § 14 ikke ændre på, på trods af at det fremgår af bestemmelsen, at:

”Fradrag efter § 13 A er betinget af, at told- og skatteforvaltningen inden udløbet af selvangivelsesfristen efter skattekontrollovens § 4, stk. 1, 1. pkt., for det indkomstår, hvor erhvervelsen har fundet sted ... har modtaget oplysninger om erhvervelsen af aktierne med angivelse af aktiernes identitet, antallet, anskaffelsestidspunktet og anskaffelsessummen.”

Det loven tager stilling til er, at der skal, for at der kan gives fradrag i opgørelsen, ske en registrering af aktierne, således at gevinst og tab kan modregnes.

I denne sag har Skattestyrelsen ikke fået nogen information om, at der eksisterer et udenlandsk depot. Da Skattestyrelsen får denne information, anser Skattestyrelsen det for groft uagtsomt, hvorfor indkomstårene 2011 – 2014 kan genoptages ekstraordinært. Det fremgår af Skattestyrelsens egen opgørelse, at ægteparret i hvert af indkomstårene med undtagelse af 2012 har haft et konkret tab på investering i aktierne.

Derfor er det gjort gældende, at der ikke er grundlag for at gennemføre en ekstraordinær genoptagelse af indkomstårene 2013 og 2014 for så vidt angår beskatning af aktieavancerne, idet der ikke er nogen aktieavance i det enkelte år.

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, at der er grundlag for en ekstraordinær genoptagelse, hvis;

”Den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller et ufuldstændigt grundlag”.

Hvis klageren og dennes ægtefælle havde oplyst om kontiene i 2011 – 2014, havde der været konstateret et konkret tab i hver af de enkelte indkomstår med undtagelse af 2012.

Det er således gjort gældende, at klageren ikke groft uagtsomt eller med forsæt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller et ufuldstændigt grundlag, idet Skattestyrelsens egen opgørelse viser, at der var konstateret et tab på aktierne for hvert af indkomstårene 2012 – 2014, hvorfor manglende registrering i disse år konkret har været indkomstopgørelsen uvedkommende.

Der har således ikke været nogen aktieavance at selvangive, idet tabene – med undtagelse af 2012 – væsentligt har overskredet gevinsterne, hvorfor der har været negativ aktieindkomst.

Der er ikke hjemmel til, hverken i aktieavancebeskatningsloven eller skatteforvaltningslovens § 27 at se bort fra alle elementer af den indkomsttype, der er grundlag for at genoptage.

Ønsker Skattestyrelsen at genoptage indkomstårene 2012 – 2014 som følge af, at det er Skattestyrelsens opfattelse, at klageren og dennes ægtefælle har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller et ufuldstændigt grundlag, er det Skattestyrelsens forpligtelse at foretage denne opgørelse på et rigtigt og fuldstændigt grundlag, når det enkelte indkomstår genoptages.

Der er ikke hjemmel til at se bort fra de i det enkelte indkomstår konstaterede tab, når Skattestyrelsen gennemfører genoptagelsen af indkomståret.

Den eneste måde at sikre på, at der sker en ansættelse på et rigtigt og fuldstændigt grundlag er, at der fra Skattestyrelsens side sker en genoptagelse af alle elementer af den konkrete indkomsttype – altså her skal både gevinster og tab – for det enkelte indkomstårs aktier medregnes, ellers har Skattestyrelsen gennemført en ansættelse på et ufuldstændigt grundlag – ved kun at medtaget avancerne.

Den begrænsning, der ligger i aktieavancebeskatningslovens § 14, kan ikke udstrækkes til tilfælde, hvor genoptagelsen ordinært eller ekstraordinært sker på myndighedernes initiativ. Her skal myndigheden gennemføre indkomstansættelsen på et fuldstændigt grundlag og herved indregne både gevinster og tab i det enkelte indkomstår, som var det en ansættelse af skat i året for indkomstansættelsen oprindeligt.

Begrænsning efter aktieavancebeskatningslovens § 14 er tilfælde, hvor skatteyderen ønsker en genoptagelse enten ordinært eller ekstraordinært. Her kan denne genoptagelse afvises med begrænsningen i aktieavancebeskatningslovens § 14, idet de herved konstaterede tab er konkret tabt for skatteyderen, jf. i det hele bemærkningerne til lovændring L 201 af 22. april 2009.

Derudover er det også af den grund gjort gældende, at der ikke er grundlag for ekstraordinært at genoptage indkomståret 2012, idet der ikke er handlet groft uagtsomt. Der er alene tale om en simpel fejl, at der ikke er selvangivet 643 kr. for klagerens vedkommende. Det er ligeledes gjort gældende, at der ikke er tale om groft uagtsomme forhold i 2013 og 2014, da der alene er tale om en simpel fejl, der rent faktisk medfører, at klageren ikke får anvendt sit fradrag.

Havde klageren oplyst om kontiene i Schweiz, var der blevet foretaget en ansættelse, der havde udvist, at klageren ikke i indkomstårene 2013 og 2014 havde noget aktieindkomst, der kunne beskattes.

Når de konkrete tal viser, at der ville være et tab i det konkrete indkomstår, kan det ikke anses for groft uagtsomt, at klageren ikke har selvangivet dette tab. Statskassen er ikke blevet unddraget nogen form for indkomst, idet en korrekt ansættelse havde udvist et fremførbart tab. Hvis fortolkningen af aktieavancebeskatningslovens § 14, og den tabsbegrænsningsregel der ligger deri medfører, at der er grundlag for ekstraordinær genoptagelse med en avancebeskatning til følge, er det gjort gældende, at dette vil stride mod grundlovens § 43, og det krav om klar hjemmel for beskatning, der ligger deri.

En genoptagelse vil konkret medføre beskatning af en aktieindkomst, der beviseligt ikke er der, idet der er tab, der langt overstiger gevinsterne. Det vil således betyde, at klageren bliver beskattet af en fiktiv avance, idet de reelle tal viser et massivt tab.

Dette er ikke hensigten med genoptagelsesreglerne, idet genoptagelsesreglerne netop, som ordlyden af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, indikerer, skal anvendes til at genoptage groft uagtsomme forhold, hvor skattemyndighederne har lavet en ansættelse på et forkert eller mangelfuldt grundlag.

I denne sag er der ikke foretaget nogen ansættelse, men grundlaget for en korrekt ansættelse viser, at der ikke er nogen aktieindkomst at beskatte. Endelig er det gjort gældende, at en genoptagelse af indkomstårene 2015 og 2016 på Skattestyrelsens initiativ skal omfatte en genoptagelse af både gevinst og tab. En ensidig genoptagelse af gevinsten fra Skattestyrelsens side vil sætte klageren i skat af et grundlag, der er lige så mangelfuldt eller forkert, som tilfældet er, hvis der ikke er oplyst om en konto.

Det er gjort gældende, at Skattestyrelsen er forpligtet til at lave en fuldstændig beregning af kontiene.

Det er gjort gældende, at hjemlen i aktieavancebeskatningsloven § 14 ikke rummer en ensidig genoptagelse af gevinster, når genoptagelsen sker på myndighedernes initiativ.

Klageren er tillige af den opfattelse, at den ekstraordinære genoptagelse ikke er tilstrækkelig begrundet, og at afgørelsen derfor skal anses for ugyldig.

En begrundelse for en afgørelse skal indeholde en henvisning til de retsregler, i henhold til hvilke afgørelsen er truffet. Ifølge forvaltningslovens § 24, stk. 2, skal begrundelsen endvidere om fornødent indeholde en kort redegørelse for de oplysninger vedrørende sagens faktiske omstændigheder, som er tillagt væsentlig betydning for afgørelsen.

Klageren er endvidere af den opfattelse, at der ikke er grundlag for beskatning af gevinst på aktier i 2015 på 15.914 kr. og i 2016 på 23.303 kr.

Myndigheden skal således ”lade som om”, at det er første gang myndigheden ser på denne indkomsttype, og derved medregne – i dette tilfælde – både gevinster og tab fra samme kategori af aktier.

Det er derfor gjort gældende, at der ikke kan foretages en genoptagelse som den af Skattestyrelsen gennemførte for så vidt angår aktieavancerne, idet genoptagelsen af aktieindkomsterne på skattemyndighedernes initiativ medfører, at både gevinster og tab for det enkelte indkomstår skal medregnes.

Det er derfor gjort gældende, at tabsbegrænsningsreglen i aktieavancebeskatningslovens § 14 alene finder anvendelse ved genoptagelse på borgerens initiativ.

Hvis det i den sammenhæng lægges til grund, at Skattestyrelsen alene har genoptagelseshjemmel til at foretage en genoptagelse af den samlede aktieindkomst (gevinster fratrukket tab) for 2011 – 2016, vil tallene se således ud, baseret på Skattestyrelsens bilag til afgørelsen:

Konto [...76]

Indkomståret 2012

Avance 1.285 kr.

Tab 0 kr.

Aktieindkomst i 2012 1.285 kr.

Indkomståret 2013

Avance 4.301 kr.

Tab 82.660 kr.

Aktieindkomst 2013 - 78.359 kr.

indkomståret 2014

Avance 33.137 kr.

Tab 0 kr.

Aktieindkomst 2014 33.137 kr.

Konto [...63]

Indkomståret 2014

Avance 35.005 kr.

Tab 39.237 kr.

Indkomståret 2014 - 4.232 kr.

Indkomståret 2015

Avance 31.827 kr.

Tab 93.281 kr.

Indkomståret 2015 - 61.454 kr.

Indkomståret 2016

Avance 13.469 kr.

Tab 47.813 kr.

Indkomståret 2016 - 34.344 kr.

Opgørelse af aktieindkomsten for perioden 2012 – 2016 i alt baseret på de to konti samlet:

Indkomståret 2012:

Avance 1.285 kr.

Tab 0 kr.

Aktieindkomst i 2012 1.285 kr.

Indkomståret 2013: 4.301 kr.

Avance 82.660 kr.

Tab - 78.359 kr.

Aktieindkomst 2013

Indkomståret 2014:

Avance 68.142 kr.

Tab 39.237 kr.

Aktieindkomst (28.905 kr. fra tabet fra 2013)0 kr.

Indkomståret 2015

Avance 31.827 kr.

Tab 93.281 kr.

Indkomståret 2015 - 61.454 kr.

Indkomståret 2016

Avance 13.469 kr.

Tab 47.813 kr.

Indkomståret 2016 - 34.344 kr.

Når der henses til tallene for indkomstårene 2012 – 2016 ses det tydeligt, at der i perioden har været langt større tab, end der har været gevinster.

De eneste år, hvor der ikke har været tab, er i 2012, hvor der var et lille plus på 1.285 kr. og i 2014, hvor der isoleret set var et plus på 28.905 kr., der dog, hvis det antages, at der alene er hjemmel til at genoptage hele indkomståret, ville kunne modregnes i det fremførbare tab fra 2013.

Det er allerede gjort gældende, at der alene er hjemmel til at genoptage indkomståret fuldt ud for så vidt, angår aktieindkomsten, hvorfor underskud i et år kan modregnes i det eller de efterfølgende år, hvorfor det gøres gældende, at der ikke er en aktieindkomst at genoptage i 2014 - 2016.

Det er således alene indkomståret 2012, hvor der er en aktieindkomst at genoptage.

Det er derfor samlet set gjort gældende, at der ikke er grundlag for at beskatte klageren af aktieindkomst for indkomstårene 2013 – 2016.

Subsidiært har klagerens repræsentant fremsat påstand om, at sagen hjemvises til fornyet behandling til fastsættelse af den talmæssige opgørelse i de indkomstår, der ikke er enten ugyldige i sin helhed eller uden for den ekstraordinære genoptagelsesadgang i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, for så vidt angår ansættelse af aktieindkomst og anden indkomst.

Skattestyrelsens udtalelse

Skattestyrelsen har udtalt, at klageren er af den opfattelse, at der ikke er grundlag for beskatning af gevinst på aktier med 643 kr. i 2012, 2.151 kr. i 2013 og 17.503 kr. i 2014. Klageren har anført, at han er berettiget til at medtage tab på aktier i de pågældende indkomstår, og at der derfor ikke foreligger grov uagtsomhed, da aktieindkomsten derved er negativ.

Som anført i Skattestyrelsens afgørelse forudsætter fradrag for tab efter aktieavancebeskatningslovens § 13 A, at betingelsen i aktieavancebeskatningslovens § 14 er opfyldt. Skattestyrelsen anser ikke klageren for at opfylde betingelserne for fradrag for tab, da han ikke har oplyst om købet af aktierne inden selvangivelsesfristens udløb i 2012, 2013 og 2014.

Af forarbejderne til bestemmelsen, LFF nr. 201 af 22. april 2009, fremgår bl.a. følgende vedrørende fradrag for tab på aktier:

”...

Ved at betinge fradraget for tab på aktier optaget til handel på et reguleret marked af, at SKAT modtager oplysning om erhvervelsen inden for en kortere frist, sikres det, at der sker oplysning om erhvervelsen på et så tidligt tidspunkt, at den skattepligtige ikke umiddelbart ved, om der er tale om en god investering eller ej.

...”

Betingelsen om, at SKAT har modtaget oplysning om erhvervelsen af aktien har virkning for tab, der konstateres den 1. januar 2010 eller senere.

Det fremgår endvidere af Den Juridiske Vejledning, afsnit C.B.2.2.1.4, at personers fradragsret for tab på aktier optaget til handel på et regulereret marked er med virkning for tab, der konstateres den 1. januar 2010 eller senere. Dette er gjort betinget af, at SKAT inden udløbet af selvangivelsesfristen for det indkomstår, hvori erhvervelsen har fundet sted, har modtaget en række nærmere specificerede oplysninger. Dette fremgår af aktieavancebeskatningslovens § 14.

Skattestyrelsen fastholder, at klageren ikke er berettiget til tab på aktierne i indkomstårene 2012 - 2014, da Skattestyrelsen ikke har haft de påkrævede oplysninger i henhold til aktieavancebeskatningslovens § 14 inden for den i bestemmelsen fastsatte frist.

Skattestyrelsen fastholder, at der foreligger grov uagtsomhed, da klageren ikke har selvangivet sine indtægter på selvangivelsestidspunktet. Klageren har ikke oplyst om sine aktier inden selvangivelsestidspunktet i det pågældende indkomstår, og hun har i den forbindelse ikke været berettiget til et tab på aktierne. Klageren har derfor været skattepligtig af indtægterne på selvangivelsestidspunktet.

Repræsentantens bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse

Repræsentanten har bl.a. anført:

”Giver Aktieavancebeskatningsloven mulighed for at se bort fra tab, når der gennemføres en ekstraordinær genoptagelse?

Er indberetningspligten/manglende fradragsret for tab i Aktieavancebeskatningslovens § 14 i overensstemmelse med EU-retten, særligt traktatens artikel 49, 56 og 63 og den dertil hørende praksis?

1. GIVER AKTIEAVANCEBESKATNINGSLOVEN MULIGHED FOR AT SEBORT FRA TAB, NÅR DER GENNEMFØRES EN GENOPTAGELSE I HENHOLD SKATTEFORVALTNINGSLOVENS §§ 26 OG 27

Det er ret centralt i forhold til den genoptagelse Skattestyrelsen foretager, hvorvidt der er tale om en genoptagelse af hele indkomsten, eller alene er tale om en genoptagelse af gevinstsiden, uden stillingtagen til tabssiden.

Sådan som Skattestyrelsen har gennemført den ekstraordinære og også den ordinære genoptagelse, har Skattestyrelsen alene set på de gevinster, der har været på Klagers depot i udlandet. Baggrunden herfor er, at Skattestyrelsen har ment, at aktieavancebeskatningslovens § 14 afskærer Klager at få modregnet konstaterede tab i beregningen af aktieindkomsten.

Det er i udgangssituationen korrekt, som anført af Skattestyrelsen, at aktieavancebeskatningsloven afskærer anvendelse af konstaterede tab, hvis ikke der er meddelt ejerskab til aktierne.

Dette gælder imidlertid ikke i forhold til Skattemyndighedernes genoptagelser. Dette gælder alene genoptagelsesanmodninger foretaget på skatteyderens initiativ, hvilket klart fremgår af SKM.2019.639 SR . Denne sag drejede sig direkte om genoptagelsesanmodninger på myndighedernes initiativ, for så vidt angår forkert anvendelse af opgørelsesprincip i relation til aktieavancebeskatningsloven og kursgevinstloven.

...

Det fremgår af afgørelsen og citaterne fra lovforarbejderne L183, at skattemyndighederne er forpligtet til at medtage både gevinst og tab i det enkelte indkomstår, der er til prøvelse.

I den sammenhæng skal det gøres gældende, at skatteforvaltningslovens genoptagelsesregler er lex specialis i forhold til aktieavancebeskatningslovens bestemmelser, idet skatteforvaltningslovens genoptagelsesregler er kompetencebestemmelser.

Forarbejderne til L 183, hvor skatteforvaltningslovens genoptagelsesregler ændres, afskærer således kompetencen for skattemyndighederne til udelukkende at se på gevinstsiden, for så vidt angår genoptagelse af indkomster omfattet af aktieavancebeskatningsloven og kursgevinstloven.

Derudover fremgår det, at ændringen af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 7 og 27, stk. 4 netop skal sikre, at de samme regler finder anvendelse for værdipapirer, der er omfattet af lagerbeskatningen, som tilfældet er for alle andre værdipapirer. Dermed fremgår det også, at de regler, der allerede på tidspunktet gæl- der for almindelige værdipapirer, der beskattes efter realisationsprincippet er sådan, at både gevinst og tab skal medtages i opgørelsen, når genoptagelsesanmodningen sker på skattemyndighedernes initiativ.

Det gøres således gældende, at aktieavancebeskatningslovens § 14 alene finder anvendelse, hvis genoptagelsen sker på skatteyderens initiativ, og ikke hvis genoptagelsen sker på skattemyndighedernes initiativ, idet skattemyndighederne, i henhold til forarbejderne til L183 er forpligtet til at genoptage hele indkomsten – både gevinst og tab i det enkelte indkomstår.

2. ER INDBERETNINGSPLIGTEN/MANGLENDE FRADRAGSRET FOR TAB I HENHOLD TIL AKTIEAVANCEBESKATNINGSLOVENS § 14 I OVERENSSTEMMELSE MED EU-RETTEN, SÆRLIGT TRAKTATENS ARTIKEL 49, 56 OG 63, OG DEN DERTILHØRENDE PRAKSIS

At medtage pensionsregler under dette emne, der vedrører personers nægtelse af fradrag for tab på aktier, når der ikke er sket oplysning, skyldes det principielle der ligger i de danske og belgiske tidligere regler om fradrag for indbetalinger af pensionsmidler til udenlandske pensionsinstitutter. I begge sager, som vil blive medtaget nedenfor, udstikkes der principper for medlemsstaternes mulighed for at stille krav til udenlandske investeringer, selvom disse krav synes at være ens for danske og udenlandske investeringer, men viser sig alligevel ikke at være det.

De tidligere gældende pensionsregler - og formodentlig også de nugældende pensionsregler - vedrører fysiske personers pensionsopsparinger. Dermed er det på de investeringsmæssige plan sammenlignelige med det krav, der stilles ved investering i udenlandske aktier i henhold til aktieavancebeskatningslovens § 14.

Reglerne retter sig imidlertid også mod udenlandske pensionsinstitutter, idet det er dette selskab, der skal have fri adgang til at udbyde pensionsopsparinger på mindst lige vilkår med danske pensionsinstitutter. Det samme kan siges, om de udenlandske fondshandlere, banker m.v., der vil formidle investering i aktier for danske skatteydere.

Vi er klar over, at Schweiz ikke er et medlemsland i EU, men Schweiz er en del af EØS -aftalen, og EU-domstolen har fastslået i sin praksis, at reglerne om fri ud- veksling af tjenesteydelser, fri udveksling af kapital og etableringsfriheden, i EØS-aftalen er identiske med reglerne i EU-traktaten. Derfor er praksis fra Traktaten også direkte anvendelige i forhold til fortolkningen af EØS-aftalen, hvorfor eksemplet neden for omkring pensionsreglernes overensstemmelse med traktatens frihedsrettigheder er direkte anvendelig på reglerne i ABL § 14 i forhold til investering i aktier igennem et depot i Schweiz.

2.1 Pensionsbeskatningsloven - PBL

De tidligere gældende regler i PBL skal kort gengives, så sammenligningsgrundlaget er mere tydeligt. Efter de tidligere gældende regler i PBL var det således, at indbetalinger til danske pensionsordninger gav ret til fradragsret, hvis en række betingelser, fastsat i loven, var opfyldt.

Loven sondrede mellem to kategorier af pensionsordninger, som i skattemæssig blev behandlet forskelligt.

Derudover blev der stillet krav til det pensionsinstitut, i hvilket ordningen var oprettet. Pensionsordningerne skulle være oprettet i et livsforsikringsselskab, en pensionskasse eller et pengeinstitut.

Fælles for disse institutioner var, at de alle skulle have hjemsted i Danmark eller drive virksomhed i Danmark gennem en filial. Institutionerne skulle med andre ord være primært eller sekundært etableret i Danmark og være underlagt dansk tilsyn.

For pensionsindbetaleren betød det, at der kun var ret til fradrag for indbetalinger til danske pensionsselskaber eller faste driftssteder i Danmark af udenlandske pensionsselskaber, idet der blev lagt vægt på, at der i Danmark kunne føres kontrol med beskatningen af udbetalinger og fradraget for indbetalingerne.

2.2 Pensionsafkastbeskatningsloven - PAL

Som følge af, at den danske lovgivning om fradragsret ikke gav mulighed for fra- drag for indbetalinger til udenlandske pensionsordninger – uanset om det var i livsforsikringsselskaber, pensionsinstitutter eller i pengeinstitutter – og tillige fordi PBL §§ 53 A og B sørgede for at beskatte afkastet på de ordninger, som kom under dansk beskatning som følge af tilflytning til Danmark, havde det hidtil ikke været nødvendigt at have regler om pensionsafkastbeskatning for disse pensionsordninger i udlandet.

I henhold til de tidligere gældende regler påhvilede skattepligten efter pensions- afkastbeskatningsloven pensionsinstituttet, når det vedrørte danske ordninger i livsforsikringsselskaber og pensionskasser, mens skattepligten påhvilede den enkelte indehaver, hvis ordningen var oprettet i et pengeinstitut i Danmark.

Uanset at ordningen var skattepligtig for indehaveren eller for udbyderen, beskattedes afkastet efter lagerprincippet, idet urealiserede avancer beskattedes ved årets slutning, men kunne modregnes i tidligere års urealiserede tab.

Indehavere af ordninger gennem danske pengeinstitutter beskattedes af det afkast, som blev udløst af de aktiver, den enkelte havde ejendomsretten til, eller som tilhørte en puljeordning.

Med de dengang eksisterende regler, hvor skattepligten påhvilede de danske ordninger, hvad enten det var den enkelte ejer af ordningen, eller det udstedende institut, var sammenhængen mellem 1) fradragsret for indbetalinger og 2) PAL-beskatning af løbende tilvækst på den investerede kapital, sikret i Danmark.

Med afsigelsen af EU-domstolens dom i sag C-150/04, Kommissionen mod Danmark, blev retstilstanden imidlertid ændret markant.

Danmark måtte nu give fradragsret for indbetalinger til udenlandske pensionsinstitutter, livsforsikringsselskaber og pengeinstitutter, men en videreførelse af de tidligere gældende regler ville medføre, at der ville blive mistet skatteindtægter i form af pensionsafkastbeskatning, da PAL-beskatningen på institutniveau for livsforsikringsselskaber og pensionskasser, ikke kunne udstrækkes til udenlandske selskaber. Derfor fremkom skatteministeriet med et forslag til ændring af såvel pensionsbeskatningsloven som pensionsafkastbeskatningsloven.

2.3 Aftalemodellen - vedtaget som lov i december 2007

2.3.1 Den nye PBL

Med det fremsatte forslag, ønskede Skatteministeriet at ligestille indbetalinger til indenlandske og udenlandske pensionsselskaber.

I PBL’s §§ 3, stk. 1, nr. 3 og 4, stk. 1, nr. 3, blev der således indsat bestemmelser om, at pensionskasser eller livsforsikringsselskaber efter § 2, nr. 4 skulle have hjemsted i et land inden for EU/EØS og her have tilladelse til at drive pensionskasse eller livsforsikringsvirksomhed.

Med de indsatte bestemmelser ville der således i fremtiden være mulighed for at opnå fradragsret for indbetalinger til udenlandske pensionskasser og livsforsikringsselskaber.

Efter de nye regler skal der være tale om pensionskasser og livsforsikringsselskaber, som har tilladelse til at drive denne type virksomhed i hjemlandet, jf. §§ 15 C-D.

Af den nye § 11 A fremgår, at der også kan opspares i et udenlandsk kreditinstitut, der ligesom livsforsikringsselskaberne og pensionskasserne skal have tilladelse i hjemlandet, jf. §§ 15 C-D.

Lovens §§ 15 C-D angiver under overskriften ”Pensionsordninger oprettet i udlandet” nærmere, hvornår den udenlandske pensionsordning opfylder kravene til at blive ligestillet med danske pensionsordninger.

Det fremgår af forslaget til § 15 C, stk. 1, at det udenlandske selskab kan anmode told- og skatteforvaltningen om godkendelse - en godkendelse der vil medføre, at ordningen er omfattet af lovens kapitel 1, som dermed giver ret til fradragsret for indbetalingerne.

Det fremgår af bestemmelsens stk. 1, nr. 1-6, hvornår ordningen for en udenlandsk tjenesteyder kan anses for omfattet af lovens kapitel 1:

Pensionsordningen skal for det første opfylde betingelserne i lovens kapitel 1. Pensionsordningen skal være tarifmæssig opbygget. Personen skal indvilge i 1) at blive beskattet af løbende udbetalinger, der modtages efter at personen ikke længere er skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1 eller hjemmehørende i Danmark efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst, efter reglerne i denne lov i det omfang Danmark efter en dobbeltbeskatnings- overenskomst mellem Danmark og personens bopælsland ville kunne have beskattet udbetalingen som følge af, at forsikringsselskabet m.v. havde haft hjem- sted her i landet.

Herudover skal personen indvilge i at blive beskattet af løbende udbetalinger fra pensionsordningen efter reglerne i loven, i det omfang Danmark efter dobbeltbeskatningsoverenskomst med det land, hvor ordningen er oprettet, ville have kunnet beskatte udbetalingen som følge af, at forsikringsselskabet m.v. havde haft hjemsted her i landet. Loven bestemmer endvidere, at selskabet påtager sig forpligtelsen til at opfylde betingelserne efter kapitel 1 i loven og påtager sig de forpligtelser, som påhviler forsikringsselskaber m.v. efter kapitel 1.

Med den nye lov stilles der samme krav til udenlandske pensionsudbydere, som til danske pensionsudbydere, både hvad angår ordningernes indhold, og hvad angår selskabernes forpligtelse til at give og føre oplysninger.

Godkendelsen til et udenlandsk selskab kan tilbagekaldes, hvis betingelserne for den ikke længere er opfyldt. Tilbagekaldelsen gælder ikke kun for det enkelte selskab, men kan udstrækkes til også at gælde for koncernforbundne selskaber, jf. § 15 C, stk. 3.

Den nye pensionsafkastbeskatningslov, (PAL-beskatning)

Som følge af, at den danske PBL har udvidet retten til fradragsret, fandt skatteministeriet det nødvendigt at ændre i PAL, idet konsekvensen af, at der nu gives fradragsret for udenlandske ordninger, vil være, at en større del af pensionsmidlerne ville blive investeret i udlandet, hvor Danmark ikke har beskatningsretten til afkastet på den løbende investering.

Hidtil har PAL medført, at ordninger oprettet i livsforsikringsselskaber og pensionskasser var skattepligtige efter loven på institutniveau, mens ordninger i pengeinstitutter var skattepligtige på individniveau.

Beskatningen efter det forslag som skatteministeriet fremlagde, ville pålægges de individer, der ejer pensionsordningerne, jf. § 1. PAL-beskatningen blev således overflyttet fra institutniveau til individniveau i konsekvens af, at Danmark ikke længere kunne pålægge udenlandske selskaber en dansk PAL-beskatning.

Samspillet mellem forslaget til de dengang indførte nye PBL-regler og PAL-regler og beskatningen af individet i stedet for instituttet medførte, at der ikke vil indtræde et provenutab for den danske stat - samtidig med, at den danske stat kunne afvente, at de udenlandske selskaber indberettede, hvilke ordninger de havde solgt til danske individer.

Fællesskabsrettens beskyttelse af udenlandske tjenesteydere

2.5.1 Et nationalt krav om tilstedeværelse gennem filial m.v. er fællesskabsstridigt Fællesskabsrettens konsekvente beskyttelse af den udenlandske tjenesteyder ses på mange forskellige retsområder. Det er derfor ikke kun skatteretlige afgørelser, som har relevans for problemstillingen. Nedenfor vil de to seneste pensionsafgørelser i sag C-150/04, Kommissionen mod Danmark, og sag C-522/04, Kommissionen mod Belgien, blive gennemgået.

Først kan nævnes sag C-101/94, Kommissionen mod Italien, hvor Italien blev dømt for at overtræde reglerne om tjenesteydelser og etableringsfrihed, idet italiensk lovgivning bestemte, at børsmæglervirksomheder alene kunne udøves af selskaber, der havde hjemsted i Italien.

Italien argumenterede, at der ikke effektivt kunne føres tilsyn med og iværksæt- tes sanktioner over for børsmæglerne, hvis de ikke var primært etableret i Italien.

Domstolen forkastede argumentationen og bemærkede, at virksomheden i stedet kunne underlægge sig italiensk kontrol og/eller give de italienske myndigheder de dokumenter, som ville være nødvendige, for at myndighederne kunne sikre, at Italiens lovgivning var overholdt, herunder ved at træde i forbindelse med det udenlandske selskabs hjemlandsmyndigheder. Det er vigtigt at bemærke, at dommen vedrører tiden før investeringsservicedirektivet, dvs. den er afgjort direkte på grundlag af Traktatens tjenesteydelsesregler.

I en senere sag C-114/97, Kommissionen mod Spanien, blev principperne fra den nævnte dom fulgt op. I henhold til spanske regler om vagttjeneste skulle bestyrelses- og direktionsmedlemmer samt vagtpersonale være spansk bosiddende, ligesom selskabet skulle have spansk hjemsted, før der kunne udstedes autorisation til at drive vagtvirksomhed.

Domstolen fandt, at både den frie etableringsret og retten til fri udveksling af tjenesteydelser var tilsidesat.

Tilsvarende var Domstolens reaktion i sag C-355/98, Kommissionen mod Belgien, hvor Belgien krævede fast driftssted i Belgien, før der kunne udøves aktivitet med vagtvirksomhed.

2.5.2 Indenlandske tjenesteydere må ikke favoriseres på bekostning af udenlandske

Det er et af fællesskabsrettens primære mål, at sikre, at indenlandske og udenlandske virksomheder opnår samme vilkår som indenlandske for deres erhvervs- aktiviteter. Dette gælder både ved etablering i en anden medlemsstat og ved præstation af grænseoverskridende tjenesteydelser.

I sag C-118/96, Jessica Safir, kendte Domstolen de svenske regler om opkrævning af afgift på forsikringer tegnet i udlandet, fællesskabsstridige, idet der ganske vist var en formel ligestilling med hensyn til muligheden for at tegne forsikring hos et inden- eller udenlandsk selskab, men formaliteterne i forbindelse med afgiftsopkrævningen forekom mere byrdefulde, hvis man valgte at tegne sin forsikring i udlandet. Domstolen fastslog, at dette var en diskriminerende lovgivning i strid med retten til fri udveksling af tjenesteydelser.

Tilsvarende fastslog Domstolen, at den tidligere gældende praksis i Danmark, hvorefter der var en formodning om, at deltagelse i kurser på almindelige turiststeder i udlandet ikke havde den fornødne faglige begrundelse, hvorfor der ikke blev givet fradrag for udgiften til kurset, ikke kunne opretholdes, når der ikke var en tilsvarende formodningsregel vedrørende kurser på danske almindelige turiststeder, jf. sag C-55/98, Bent Vestergaard.

Det kan derfor ikke understreges nok, at der skal indrømmes de samme skattemæssige fordele ved et grænseoverskridende køb af en tjenesteydelse, som der kan opnås ved et indenlandsk køb.

...

2.7 Hvordan stemmer Aktieavancebeskatningslovens § 14 overens med retten til fri udveksling af tjenesteydelser?

Ovenstående vedrører primært sager om udveksling af tjenesteydelser på pensionsområdet. Pensionsområdet er dog i meget vidt omfang sammenligneligt med det almindelige princip om investering af frie midler, enten vis portefølje i bank eller via en fondshandler, der ikke er en finansiel institution.

Om det er et pensionsinstitut, der investerer borgerens penge eller om det er en fondshandler eller bank, det gør i EU-retlig forstand ikke nogen forskel. Alle er det tjenesteydere, og nyder derfor den samme EU-retlige beskyttelse.

I relation til aktieavancebeskatningslovens § 14, gør den et klart indgreb i udenlandske banker og fondshandleres mulighed for at levere tjenesteydelser til danske skatteydere, både direkte og i særdeleshed indirekte, lige som bestemmelsen gør det mere besværligt for danske skatteydere at købe sig til en investeringstjenesteydelse i udlandet.

...

Bestemmelsen i aktieavancebeskatningsloven betinger således fremførelsen af konstaterede tab af, at skattemyndighederne i Danmark får besked om investeringen i aktierne.

En udenlandsk bank, der ønsker at investere for en dansk kunde, skal således indberette for den danske kunde, hvis der skal være mulighed for at fremføre konstaterede tab til brug i fremtiden. Eller også skal den danske kunde selv have besværet med at huske at indberette aktieejerskabet, for at få adgang til fradrag.

Samme problemer er der ikke, hvis den danske skatteyder i stedet investerer i noterede aktier i Danmark, via en dansk fondshandler/finansiel institution, idet der er udvidet forpligtelse for disse til at indberette til de danske myndigheder. EU-domstolen har, som det fremgår ovenfor, tidligere taget stilling til lignende sager.

Det fremgår af Domstolens faste praksis, at der ikke må stilles yderligere direkte eller indirekte krav til den udenlandske tjenesteyder i forhold til de krav, der stilles til den danske, og dette gælder både formelt og reelt.

Den danske lovgivning forpligter selskaber, der har hjemsted her i landet med hensyn til, hvilke regler der skal gælde, og sådanne krav kan ikke uden videre pålægges selskaber med hjemsted i andre medlemsstater.

Hvis selskabet ”kun” er etableret i en anden medlemsstat, er det ifølge bestemmelsen en betingelse, at skatteyderen selv indberetter, altså en yderligere indirekte forpligtelse i forhold til at levere ydelsen i Danmark, for den udenlandske fondshandler, for at skatteyderen senere kan få fradrag for tabet på aktierne, el- ler at det udenlandske selskab forpligter sig til at oplyse de danske skattemyndigheder om den danske skatteyderes ejerskab til aktierne, der alt andet lige vil medføre yderligere arbejde og administration, og vil gøre produktet dyrere for den danske skatteyder.

På den baggrund eliminerer aktieavancebeskatningslovens § 14 konkurrencen mellem indenlandske og udenlandske tjenesteydere, idet den udenlandske tjenesteyder ikke kan differentiere sine produkter fra de dansk udbudte.

For det andet kan den udenlandske tjenesteyder ikke tilbyde de danske skatteydere et højere afkast, f.eks. som følge af, at det udenlandske selskab er bedre til at investere eller administrere ordningerne; det udenlandske selskab pålægges nemlig større administrative byrder, som er forbundet med at skulle servicere de danske skattemyndigheder, idet skattemyndighedernes opgaver med at beskatte individet, der har oprettet det udenlandske depot, baseres på et alt eller intet princip, hvorefter der ikke er adgang til modregning, selvom tabet senere kan dokumenteres, hvis ikke der er sket oplysning om ejerskabet til aktierne senest året efter selvangivelsesfristen.

Den administrative byrde bliver derfor væsentlig forøget, og en tilsvarende forøgelse vil ikke forekomme hos de danske finansielle institutioner.

Det forekommer på denne baggrund at være utvivlsomt, at aktieavancebeskatningslovens § 14 udgør en hindring for den fri udveksling af tjenesteydelser, på samme måde som gælder for pensionsreglerne, henset til den ovenfor refererede EU-domstolspraksis på området for udveksling af tjenesteydelser.

Det må således undersøges, om den eventuelt kan være begrundet i tvingende almene hensyn.

I den danske pensionssag, sag C-150/04, Kommissionen mod Danmark, blev det gjort gældende, at Danmark ikke kan beskatte udenlandske pensionsinstitutter, hvorfor der vil være et stor provenutab som følge af den manglende PAL-skat i de udenlandske pensionsinstitutter.

...”.

Klagerens repræsentant har efter udsendelse af sagsfremstilling fra Skatteankestyrelsen anført:

”...

Hvis ikke der gennemføres en genoptagelse af den samlede indkomst for det enkelte år, således det alene er årets nettoprovenu, der beskattes, vil staten tilegne sig en ugrundet berigelse, idet staten herved beskatter en indkomst, der beviseligt ikke er realiseret.

Som det allerede er opgjort i klagen, er det alene i 2014, at Klagerne har et samlet netto overskud (avance) på aktiedepotet. I de øvrige indkomstår, er der realiseret et samlet netto tab.

Ved at beskatte Klagerne af en avance, da Skattemyndighederne finder, at ABL § 14 hjemler bortseelse fra tab ved en genoptagelse, beskattes en avance som beviseligt ikke er realiseret for Klagerne, og som alene er opstået på teknisk grundlag.

Højesteret har taget stilling til spørgsmålet om uberettiget berigelse i en sag, hvor man ville anvende ny lovgivning til at afvise et erstatningskrav fra tidligere indkomstår, jf. UfR 2009.1729 H.

...

Det samme gør sig gældende i nærværende sag. Skattestyrelsen og skatteankestyrelsen vil anvende regler i 2009 – 2014, som blev indført i 2013.

Ved at anvende disse regler, opnår skattemyndighederne en uberettiget berigelse. Berigelsen ligger i at pålægge Klagerne at betale skat af en avance, som Klagerne ikke har realiseret. Klagerne har konkret realiseret et tab i alle indkomst- årene, undtagen 2014, hvilket er vist allerede i klagen.

Derudover er en anvendelse af aktieavancebeskatningslovens § 14 også i strid med det almindelige forvaltningsretlige princip om, at der skal træffes en materiel korrekt afgørelse.

I forhold til dette anfører Jan Pedersen i skatteretten 4, 7. udgave, side 93, ” Fristreglerne i SFL §§ 26-27 forudsætter princippet om skatteansættelsens materielle korrekthed. Princippet pålægger skattemyndighederne en ret – og en pligt – til at sikre, at skatteansættelsen er materiel korrekt i forhold til det foreliggende faktum og gældende lovgivning.”

Det Jan Pedersen anfører er således, at skattemyndighederne er forpligtet til, når de genoptager en skatteansættelse tilbage i tid, enten efter § 26 eller 27 i skatteforvaltningsloven, at genoptage i henhold til det i genoptagelsesåret gældende faktum og gældende lovgivning.

Når der ses på denne sag, og kigger isoleret på det år, der genoptages, så er faktum, med undtagelse af 2014, at Klagerne har tabt på depotet. Det er det faktum, som skattemyndighederne har pligt til at lægge til grund.

Herudover er skattemyndighederne forpligtet til at anvende lovgivningen i det indkomstår, der er genstand for genoptagelsen. Og når man ser på aktieavance- beskatningsloven, og dennes systematik, så er det alene § 13 A, der er relevant i selve indkomståret i relation til at sikre en materiel korrekt opgørelse af et netto princip.

§ 14 er en ”carry-forward” regel. Den skal sikre, at anvendelse af konstaterede nettotab i ét indkomstår, alene anvendes i et efterfølgende indkomstår, hvis der er oplyst om aktierne. Det fremgår direkte af aktieavancebeskatningslovens § 14:

”Fradrag efter § 13 A er betinget af, at told- og skatteforvaltningen inden udløbet af selvangivelsesfristen efter skattekontrollovens § 4, stk. 1, 1. pkt., for det indkomstår, hvor erhvervelsen har fundet sted, eller hvor båndlæggelsen af aktier båndlagt efter lignings- lovens § 7 A ophører, har modtaget oplysninger om erhvervelsen af aktierne med angivelse af aktiernes identitet, antallet, anskaffelsestidspunktet og anskaffelsessummen.”

Det betyder således, at hvis man vil have fradraget, skal det oplyses senest indkomståret efter.

Når skattemyndighederne genoptager, får skattemyndighederne jo oplysningerne om det tab, der er konstateret. Og for at træffe en materiel korrekt afgørelse,

er skattemyndighederne forpligtet til at anvende lovgivningen i det år myndigheden genoptager.

Det vil sige, at det første indkomstår, altså 2011 i denne sag, som skattemyndighederne genoptager, der er de nødt til at anvende reglerne, som de var i 2011.

Det betyder, at skattemyndighederne opgør Klagernes aktiegevinster, modregner disse med konstaterede tab i henhold til § 13 A, hvorefter Klagernes netto aktieindkomst opgøres. I 2011 er den negativ.

Herefter genoptages indkomstår 2012. Igen skal reglerne i dette år anvendes. Skattemyndighederne opgør således igen aktieavancerne og modregner tab i henhold til aktieavancebeskatningslovens § 13 A. Derudover er myndighederne jo nu i 2012 blevet oplyst om, at Klagerne i 2011 havde realiseret og anvendt et tab, hvorfor oplysningerne i henhold til § 14, for at opretholde fradraget er intakt.

Det gøres gældende, at ovenstående princip er det eneste opgørelsesprincip for skattemyndighederne, der vil medføre, at skattemyndighederne lovligt kan foretage en genoptagelse. Særligt som Jan Pedersen udtrykker pligten for skattemyndighederne ” Fristreglerne i SFL §§ 26-27 forudsætter princippet om skatteansættelsens materielle korrekthed. Princippet pålægger skattemyndighederne en ret – og en pligt – til at sikre, at skatteansættelsen er materiel korrekt i forhold til det foreliggende faktum og gældende lovgivning”

Det gøres derfor gældende, at det vil medføre en uberettiget berigelse for staten, hvis aktieavancebeskatningsloven anvendes på den måde, som Skattestyrelsen og Skatteankestyrelsen lægger op til.

Det gøres også gældende, at opgørelsesmetoden som skattemyndighederne har anvendt er i strid med princippet om ansættelsens materielle korrekthed, som udtrykt af Jan Pedersen, da opgørelsen ikke udviser en materiel korrekthed, da Klagerne beviseligt, med undtagelse af 2014, ikke har realiseret en gevinst på aktierne. Kun tab.

¨¨¨¨

Det gøres gældende, at manglende iagttagelse af genoptagelsen af den fulde indkomst er i strid med grundlovens hjemmelskrav.

Grundlovens § 43 udstikker de legitime rammer for skatteområdet. Siden vedtagelsen af statsskatteloven, er grundlovens hjemmelskrav udmøntet i denne, suppleret af forskellige andre love på hver sit område.

I denne sag er det aktieavancebeskatningsloven, der er lex specialis på området, men det betyder ikke, at loven må krænke grundlovens legalitetskrav.

Det er ikke desto mindre tilfældet på den måde, som loven anvendes på. Den anvendes til fuldstændig at tilsidesætte det gennemgående nettoprincip der gennemsyrer loven, og som er lovfastsat i lovens § 1, stk. 1. Heraf fremgår det, at ”Gevinst og tab ved afståelse af aktier medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst efter reglerne i denne lov.”

Det er således et lovfæstet princip om indkomstens nettoopgørelse, altså gevinst og tab fra samme indkomstår modregnes, hvorefter indkomsten til beskatning viser sig i nettobeløbet.

Som skattemyndighederne anvender reglen i § 14, tilsidesættes dette nettoprincip fuldstændigt. Skattestyrelsen har gennemført en genoptagelse, hvorefter Klagernes indkomster er forhøjet med alle gevinsterne, uden at der er tage stilling til tabene i de enkelte år.

Skattestyrelsens måde at anvende § 14 på er i direkte strid med hensigten med loven, og opgørelsesprincippet, som det kommer til udtryk i § 1, stk. 1.

Bestemmelsen i § 14 er ment til at sikre, at skattegabet bliver gjort mindre, idet Skattemyndighederne ved et compliance-rapport fandt ud af, at der var et større skattegab på udenlandske aktier, jf. L 201 (som fremsat): Forslag til lov om ændring af aktieavancebeskatningsloven, skattekontrolloven, kildeskatteloven, ligningsloven og forskellige andre love. (Enkel og effektiv kontrol samt mindre skat- teplanlægning). Fremsat den 22. april 2009 af skatteministeren (Kristian Jensen).

Det fremgår af forarbejderne, at man ikke ønsker, at danskere investerer i værdipapirer via udenlandske fondshandlere, ikke oplyser om aktiekøbet, og når der er realiseret et stort tab, vil modregne dette tab i anden indkomst i Danmark.

Derfor blev der fremsat L201, folketingsår 2008/2009, hvorefter fradrag blev gjort betinget af, at der var oplyst om aktien.

Reglerne retter sig imidlertid mod den situation, at en skatteyder, indkomstår senere end erhvervelsen af en aktie, hvorpå der er konstateret tab, ønsker at modregne dette tab i anden indkomst/avancer og udbytter på andre aktier.

For at imødegå denne situation blev det besluttet, at fradraget var betinget af oplysning til skattemyndighederne.

Reglen har imidlertid ingen indvirkning på genoptagelsessituationer. I disse tilfælde, som det er redegjort for ovenfor, skal selve indkomståret opgøres materiel korrekt.

§ 14 sikrer ikke mod fradrag for tab i det enkelte indkomstår. Bestemmelsen sikrer, at det nettotab, der konstateres i ét år, kan modregnes i ægtefællens indkomst i året, eller modregnes i avancer konstateret i senere år. Der er således også i forarbejderne henvist til, at bestemmelsen er en ”carry-forward” regel, hvorefter nettotab alene kan anvendes i fremtiden, hvis myndighederne er gjort opmærksom på aktiernes eksistens senest indkomståret efter.

Det er imidlertid en anden situation, der gør sig gældende i denne sag. Klagerne har ikke rettet henvendelse for at få modregnet et nettotab i anden indkomst. Klagerne har ikke konstateret nogen samlet avance over perioden, og har kun haft en avance i 2014 isoleret set. Klagerne har derfor ikke berettet om kontoen, idet de havde realiseret massive tab, som de ikke var vidende om, at de kunne have anvendt i anden indkomst, eller fremført til senere brug.

Det gøres derfor gældende, at anvendelsen af aktieavancebeskatningslovens § 14, som gjort af skattemyndighederne, ikke er i overensstemmelse med hensigten, dels med bestemmelsen, men heller ikke i overensstemmelse med aktie- avancebeskatningslovens nettoprincip, som det kommer til udtryk i § 1, stk. 1.

¨¨¨¨

Det gøres gældende, at manglende genoptagelse af den fulde indkomst medfører, at aktieavancebeskatningslovens § 14 får tilbagevirkende kraft.

Skattemyndighedernes fortolkning af bestemmelsen og bestemmelsens rækkevidde medfører, at bestemmelsen får tilbagevirkende kraft.

Som det allerede er gjort gældende, er konsekvensen af aktieavancebeskatningslovens § 14, at hvis man vil have fradraget, skal det oplyses senest indkomståret efter.

Men i en genoptagelsessituation som denne, har oplysningerne ikke nogen konkret betydning for skattemyndighederne, fordi der er konstateret massive tab, som Klagerne blot mister fremadrettet.

Men for ikke at give bestemmelsen tilbagevirkende kraft må det betyde, at det første indkomstår, altså 2011 i denne sag, som skattemyndighederne genoptager, er skattemyndighederne nødt til at anvende reglerne, som reglerne var i 2011.

I 2011 var det kun § 13 A, hvorefter Klagernes netto aktieindkomst opgøres, der var relevant. Aktieavancebeskatningslovens § 14 bliver først relevant i 2012, idet det er det første år efter aktierne er erhvervet.

Genoptagelsen af 2011 betyder imidlertid, at genoptagelsen af indkomstår 2012 skal vurderes ud fra det faktum, at nu er myndighederne gjort opmærksom på aktierne, idet skattemyndighederne bliver gjort opmærksom herpå ved genoptagelsen af 2011.

I stedet vender skattestyrelsen og Skatteankestyrelsen reglerne på hovedet. Starter i 2019 med at konstatere, at man ikke er blevet gjort opmærksom på aktierne. Herefter genoptager skattestyrelsen indkomstårene 2011 – 2016, men ud fra, at de ikke er gjort opmærksom på nogen aktiebesiddelse.

Det er at give aktieavancebeskatningslovens § 14 tilbagevirkende kraft, idet Skattestyrelsen vurderer på oplysningerne i 2019, og anvender disse i relation til § 14 i 2011. Selvom det er faktum i 2011 og lovgivning i 2011, der skal anvendes i 2011, jf. det ovenfor citerede af Jan Pedersen.

Det gøres derfor gældende, at Skattestyrelsen og Skatteankestyrelsen, i relation til genoptagelsen af Klagernes indkomstår 2011 – 2016 giver aktieavancebeskatningsloven tilbagevirkende kraft.

¨¨¨¨

Hvis myndighederne et kort øjeblik ser bort fra regler og praksis, og blot ser på tallene og beskatningen. Så vil skattemyndighederne konstatere, at Klagerne bliver udsat for en beskatning af en avance, som Klagerne ikke har haft. Klagerne har alene realiseret massive tab, isoleret indkomstår for indkomstår, undtagen 2014, og samlet set over perioden. Klagerne har ikke realiseret en avance, og har derved ikke realiseret en indkomst. Klagerne har realiseret et tab.

Det kan godt være, at det nettotab Klagerne har realiseret ikke kan anvendes i fremtiden, men helt at se bort fra tabet er retssikkerhedsmæssigt meget problematisk. Myndighederne tilegner sig en beskatning, uden Klagerne har realiseret en indkomst, der kan begrunde denne beskatning.

Det fremgår af ordlyden af grundlovens § 43, ”Ingen skat kan pålægges, forandres eller ophæves uden ved lov; ej heller kan noget mandskab udskrives eller noget statslån optages uden ifølge lov.”

Det er gennemsyret i statsskatteloven, som udmønter grundlovens § 43, at der skal være realiseret en indkomst, før der kan pålægges en skat. Og indkomsten fremkommer ved at tage årets indtægter og modregne årets udgifter og tab. Igen et nettoindkomstårsprincip, som tilsvarende gør sig gældende i aktieavancebeskatningsloven.

Ved at tillægge aktieavancebeskatningslovens § 14 betydning som gjort af Skattestyrelsen og skatteankestyrelsen, fremfindes en fiktiv ikke realiseret indkomst, som skattemyndighederne lader beskatte. Det ligger uden for grundlovens legalitetskrav, og er i strid med nettoprincippet, som det fremkommer af både statsskatteloven og aktieavancebeskatningsloven.

Og det er retssikkerhedsmæssigt voldsomt bekymrende, at skattemyndighederne på den måde tilegner statskassen fiktive indtægter.

Groft uagtsomme forhold

Det gøres gældende, at det ikke er et groft uagtsomt forhold ikke at oplyse om kontoen i udlandet, når der ikke er noget overskud på kontoen samlet set.

Det gælder helt generelt, at alle de forhold, som Skattestyrelsen vil genoptage ekstraordinært, skal have selvstændig hjemmel. Skattestyrelsen har blot generelt antaget, at indkomstårene 2011 – 2014 kan genoptages ekstraordinært, idet der er tale om grov uagtsomhed.

Det fremgår direkte af den juridiske vejledning afsnit A.A.8.2.2.1.2.5 Forsæt eller grov uagtsomhed ”Begreberne forsæt og grov uagtsomhed i SFL § 27, stk. 1, nr. 5, er identiske med de tilsvarende begreber i SKL kapitel 9. Dette betyder dog ikke, at gennemførelse af ansættelsessagen er betinget af, at der fastslås straf- ansvar.”

Videre gøres det gældende i samme afsnit, ”Efter forarbejderne til SFL § 27, stk. 1, nr. 5, er begreberne forsæt og grov uagtsomhed identiske med de tilsvarende begreber i SKL kapitel 9. Dvs. at anvendelse af bestemmelsen i SFL § 27, stk. 1, nr. 5, forudsætter, at der foreligger et strafbart forhold.”

Skattestyrelsen synes på dette punkt, altså fradrag for tab på aktier i henhold til § 13A, at manglende oplysning om aktierne er et strafbart forhold. Eller det må Klagerne antage gør sig gældende, for Skattestyrelsen har slet ikke begrundet, hvorfor der skulle foreligge grov uagtsomhed eller forsæt, for så vidt angår aktieavancerne.

Klagerne har ikke oplyst om kontiene, men dette er ikke i sig selv strafbelagt. Der er ikke en forpligtelse herfor.

Det grove kunne så eksistere ved, at Skattemyndighederne vil foretage en vurdering af aktieavancebeskatningslovens § 14, og anføre at den manglende oplysning om kontoen fratager retten til fradrag for alle indkomstår. Herefter vil der være en indkomst bagud i tid, som kunne begrunde en genoptagelse.

Men er det synspunktet, vil aktieavancebeskatningsloven ikke blot, som anført ovenfor, blive tillagt tilbagevirkende kraft, den vil også medføre, at Klagerne skulle have begået et strafbart forhold bagud i tid. Hvis det er synspunktet, vil aktieavancebeskatningsloven ikke blot have et problem med grundloven, så vil den også have problemer med EMRK´s artikel 6 og det deri indeholdte selvinkrimineringsforbud.

Det må derfor antages, at forholdet skal vurderes ud fra, om der er en forpligtelse i henhold til aktieavancebeskatningslovens § 14, der hvis den ikke opfyldes er strafbelagt.

Det fremgår af bestemmelsen, at ”Fradrag efter § 13 A er betinget af, at told- og skatteforvaltningen inden udløbet af selvangivelsesfristen efter skattekontrollovens § 4, stk. 1, 1. pkt., for det indkomstår, hvor erhvervelsen har fundet sted, eller hvor båndlæggelsen af aktier båndlagt efter ligningslovens § 7 A ophører, har modtaget oplysninger om erhvervelsen af aktierne med angivelse af aktiernes identitet, antallet, anskaffelsestidspunktet og anskaffelsessummen.”

Der står intet om, at det forhold, at der ikke gives oplysninger er strafbelagt, eller i øvrigt er en angivelsespligt. Det vil med andre ord betyde, at det forhold, at der ikke gives oplysninger, eller at de gives for sent, ikke medfører, at der er tale om et groft uagtsom forhold eller et forsætligt forhold.

Hvis vi ser på, hvad det så er der mistes for skattemyndighedernes side, så er det at fastslå et tab, hvis det var oplysningen var givet. Havde Klagerne givet oplysningerne havde de haft nogle fremførelsesberettigede tab, men der ville ikke være opstået en angivelsesmæssig indkomst.

Det gøres derfor gældende, at aktieavancebeskatningslovens § 14, som opsætter visse betingelser for fradragsretten for tab på noterede aktier, ikke i sig selv opstiller strafbare betingelser, hvorfor der ikke kan være tale om et groft uagtsomt forhold, når Klagerne ikke har oplyst om kontoen i udlandet.

Det gøres derfor gældende, at der ikke er hjemmel til i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 at genoptage 2011 – 2014 for så vidt angår aktieindkomsterne, idet der ikke sket nogen realisering af et strafbart forhold, som det direkte fremgår af den juridiske vejledning afsnit A.A.8.2.2.1.2.5 Forsæt eller grov uagtsomhed, som en betingelse for at anvende skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

...”.

Retsmøde

Repræsentanten fastholdt på retsmødet sine tidligere fremsatte påstande og anbringender. Han anførte bl.a., at der ikke har været grundlag for ekstraordinær genoptagelse af indkomstårene 2011 – 2014, idet klageren ikke har handlet groft uagtsomt, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Repræsentanten henviste herved til, at SKATs egen opgørelse viser, at der har været tab på aktier i alle indkomstår på nær 2012, hvor der var et overskud på 1.285 kr.

Repræsentanten anførte endvidere, at Skattestyrelsens afgørelse lider af en begrundelsesmangel vedrørende spørgsmålet om ekstraordinær genoptagelse, idet det ikke fremgår, på hvilken måde klageren skulle have handlet groft uagtsomt. Klageren kan således ikke af Skattestyrelsens afgørelse udlede, om det er den manglende angivelse af 1.285 kr. i 2012 eller den manglende angivelse af underskud i de øvrige indkomstår, der begrunder, at der foreligger grov uagtsomhed. Såfremt der foreligger grov uagtsomhed, skal myndigheden genoptage hele indkomstansættelsen, jf. afgørelsen gengivet i SKM2018.639.SR og forarbejderne til skatteforvaltningslovens § 27. Idet SKAT alene genoptager avancen, men ikke tabet på aktier, bliver klageren beskattet af en fiktiv avance.

Repræsentanten har anmodet om forelæggelse af sagen for EU-domstolen til præjudiciel afgørelse, idet Landsskatteretten kan forelægge spørgsmål for EU-domstolen.

Skattestyrelsen fastholdt indstillingen og de synspunkter, der fremgår af indstilling af 21. april 2020. Styrelsen anførte bl.a., at det er groft uagtsomt ikke at selvangive indkomst, hvad enten denne er positiv eller negativ. Skattestyrelsen anførte, at tabet på aktier ikke er et fradragsberettiget tab, jf. aktieavancebeskatningslovens § 14, idet klageren ikke opfylder betingelserne for at fradrage tab.

Landsskatterettens afgørelse

Formalitet

Manglende begrundelse

Det fremgår af forvaltningslovens § 24, at en begrundelse for en afgørelse skal indeholde en henvisning til de retsregler, i henhold til hvilke afgørelsen er truffet. Derudover skal begrundelsen endvidere om fornødent indeholde en kort redegørelse for de oplysninger vedrørende sagens faktiske omstændigheder, som er tillagt væsentlig betydning for afgørelsen.

Landsskatteretten finder, at der ikke er grundlag for at anse afgørelsen om ekstraordinær genoptagelse for ugyldig på grund af manglende begrundelse som anført af repræsentanten. Der er herved henset til, at det er beskrevet i sagen, hvordan sagen er bygget op omkring oplysningerne fra Panama Papers vedrørende manglende dokumentation og selvangivelse af indkomst fra udlandet, og at det derudover fremgår, at skatteansættelsen netop er delvist ekstraordinært genoptaget på grund af, at klageren ikke har selvangivet indkomst fra udenlandske konti m.v. for de pågældende år, og at dette er anset for groft uagtsomt.

Afgørelsen anses derfor ikke for ugyldig på dette punkt.

Fristreglerne

Af skatteforvaltningslovens § 26 fremgår bl.a., at skattemyndighederne senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb skal varsle en foretagelse eller en ændring af en ansættelse af indkomstskat. Skatteforvaltningen skal senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb foretage ansættelsen.

Videre fremgår det af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, at skatteforvaltningen uanset fristerne i § 26 kan foretage eller ændre en ansættelse af indkomstskat, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Af stk. 2 fremgår, at en ansættelse kan kun foretages i de i stk. 1 nævnte tilfælde, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen eller genoptagelsesanmodning fremsættes af den skattepligtige senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26. En ansættelse, der er varslet af told- og skatteforvaltningen, skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt.

Det bemærkes, at klagerens skatteansættelse for indkomstårene 2011, 2012, 2013 og 2014 er ekstraordinært genoptaget, jf. skatteforvaltningslovens § 27, mens skatteansættelserne for 2015 og 2016 ligger indenfor fristerne for ordinær genoptagelse, jf. skatteforvaltningslovens § 26.

For så vidt angår spørgsmålet om der kan foretages ekstraordinær genoptagelse for indkomstårene 2011 - 2014 som følge af, at klageren har handlet groft uagtsomt, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, er Landsskatteretten enig med Skattestyrelsen i, at klageren har handlet mindst groft uagtsomt ved ikke at selvangive sin indkomst fra de omhandlede konti og depoter i Schweiz i de pågældende indkomstår, og at klageren herved har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Det må herved ud fra det oplyste lægges til grund, at klageren i omhandlede indkomstår har haft skattepligtig aktieindkomst, der ikke er selvangivet.

Landsskatteretten bemærker desuden, at Skattestyrelsen har reageret inden for fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, idet forslag til afgørelse af klagerens skatteansættelse er varslet den 30. november 2018 og dermed under 6 måneder efter det materiale fra de schweiziske skattemyndigheder, som blev modtaget af de danske skattemyndigheder den 5. juni 2018, og som dannede grundlag for genoptagelsen. Afgørelsen er truffet den 28. januar 2019, som er under 3 måneder efter, at varsel herom er afsendt.

For så vidt angår repræsentantens anbringende om, at der ikke ville have været nogen avance til beskatning med undtagelse af indkomståret 2012, såfremt der i øvrigt havde været indberettet og selvangivet korrekt til skattemyndighederne, og at der derfor ikke er handlet groft uagtsomt, bemærker Landsskatteretten, at der dels er en avance på noterede aktier opgjort efter de materielle skatteregler, se nedenfor, og at punktet vedrørende aktieavancebeskatning blot er et enkelt et punkt i en afgørelse, der har omhandlet en række yderligere punkter i forbindelse med sagens behandling for skattemyndighederne, samt at genoptagelse af skatteansættelsen i sig selv en forudsætning for, at skattemyndighederne kan træffe afgørelse om, hvorvidt der har været en avance til beskatning.

Med hensyn til repræsentantens anbringende om, at der ikke kan ske hverken ordinær eller ekstraordinær genoptagelse, idet der efter repræsentantens opfattelse ikke er hjemmel til at se bort fra tab på noterede aktier i de omhandlede indkomstår, bemærker Landsskatteretten, at skatteforvaltningslovens §§ 26-27 er processuelle regler, der fastlægger, hvornår der kan ske genoptagelse af en skatteansættelse, mens aktieavancebeskatningslovens § 14 er en materiel regel om betingelserne for fradrag for tab på noterede aktier.

Afgørelsen anses derfor ikke for ugyldig på dette punkt, ligesom ansættelserne må anses for rettidigt foretaget.

Aktierne

Fysiske personer skal som udgangspunkt medregne gevinst og tab på aktier ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst (aktieindkomst), jf. aktieavancebeskatningslovens § 7. Personers tab ved afståelse af noterede aktier kan fradrages i summen af indkomstårets udbytter og gevinster af noterede aktier og andre noterede værdipapirer, for eksempel investeringsbeviser, der er aktieindkomst, samt i afståelsessummer ved salg af noterede aktier til det udstedende selskab, der er aktieindkomst.

Tab, der ikke kan fradrages efter denne regel, kan fradrages tidsubegrænset eller modregnes i en ægtefælles tilsvarende indkomster. Tab kan alene overføres til fradrag i senere indkomstår, hvis det ikke kan rummes i et tidligere indkomstår. Fradragsreglerne for noterede aktier fremgår af aktieavancebeskatningslovens § 13 A. Fradrag for personers tab på noterede aktier er endvidere betinget af, at erhvervelsen af aktierne i anskaffelsesåret er indberettet til skattemyndighederne, jf. aktieavancebeskatningslovens § 14.

For fysiske personer gælder videre, at disse som udgangspunkt skal medregne gevinst og tab på fordringer efter kursgevinstlovens § 12. Gevinst og tab på fordringer opgøres som udgangspunkt efter realisationsprincippet, jf. kursgevinstlovens § 25. Gevinst og tab indgår i kapitalindkomsten. Hvis personen er næringsdrivende med køb og salg af fordringer eller med finansieringsvirksomhed, medregnes gevinst og tab på fordringer ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst (personlig indkomst).

Med hensyn til finansielle kontrakter gælder, at gevinst og tab på disse som udgangspunkt medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst (kapitalindkomst), jf. kursgevinstlovens § 29, hvor der sker beskatning efter lagerprincippet, jf. § 33. Personer kan foretage fradrag for tab i indkomstårets gevinst på kontrakter (kildeartsbegrænset tabsfradrag). Yderligere tab kan fradrages, i det omfang tabet ikke overstiger forudgående indkomstårs skattepligtige nettogevinster på kontrakter.

Reglerne for beskatning af strukturerede fordringer findes i kursgevinstlovens § 29, stk. 3. For at være omfattet af bestemmelsen, skal der være tale om en fordring, der reguleres helt eller delvist i forhold til udviklingen i priser og andet på værdipapirer, varer m.v., og udviklingen skal være af en karakter, der kan lægges til grund i en finansiel kontrakt. Beskatning efter kursgevinstlovens § 29, stk. 3, indebærer, at den strukturerede fordring behandles efter reglerne for finansielle kontrakter efter kursgevinstlovens kapitel 6.

ADR-beviserne

Landsskatteretten bemærker, at nogle af de omhandlede værdipapirer ikke er aktier, men American Depositary Receipts (ADR-beviser). Det drejer sig om: ISIN.nr. US4233253073, US1912EP1042, US6336436067 og US3682872078. Et ADR-bevis er et omsætteligt værdipapir udstedt af en amerikansk depotbank, og som repræsenterer et nærmere bestemt antal aktier i et udenlandsk (ikke amerikansk) selskab. Indehaveren af et ADR-bevis ejer et depotbevis og ikke de underliggende aktier. Der er således som udgangspunkt tale om et finansielt instrument, hvor afkastet er afledt af værdien af de underliggende aktier, og beskatning af ADR-beviset vil derfor i udgangspunktet skulle ske efter reglerne i kursgevinstloven § 29, idet det enten vil skulle kvalificeres som en finansiel kontrakt eller som en struktureret fordring.

Det bemærkes, at det fremgår af aktieavancebeskatningslovens § 1, stk. 2, at loven finder tilsvarende anvendelse på anparter i anpartsselskaber, andelsbeviser, omsættelige investeringsbeviser og lignende værdipapirer.

For at tage stilling til den skattemæssige kvalifikation af de pågældende ADR-beviser må der i første led foretages en gennemgang af det udbudsmateriale/kontraktmateriale, der ligger til grund for de respektive ADR-programmer for de relevante indkomstår. Det har imidlertid ikke været muligt at få det pågældende materiale tilsendt i forbindelse med sagsbehandlingen i Skatteankestyrelsen. Efter Landsskatterettens opfattelse er sagen derfor ikke tilstrækkeligt belyst til, at der kan foretages en skattemæssig kvalifikation af de pågældende ADR-beviser på det foreliggende grundlag.

Det er Landsskatterettens opfattelse, at det pågældende spørgsmål om kvalifikation af ADR-beviser bør undergives en egentlig sagsbehandling, hvorfor dette punkt hjemvises til fornyet behandling i Skattestyrelsen.

Vedrørende klagerens beholdning af aktier har Skattestyrelsen opgjort en avance efter reglerne i aktieavancebeskatningsloven. Omtvistet i sagen er, at Skattestyrelsen har opgjort avancen uden, at der samtidig er foretaget fradrag for eventuelle tab, jf. aktieavancebeskatningslovens §§ 13 A og 14, stk. 1.

Efter bestemmelsen i aktieavancebeskatningslovens § 14, stk. 1, (dagældende) er fradrag efter § 13 A er som nævnt betinget af, at skattemyndighederne inden udløbet af oplysningsfristen efter skattekontrollovens § 10, stk. 2, og § 11, jf. § 13, for det indkomstår, hvor erhvervelsen har fundet sted, har modtaget oplysninger om erhvervelsen af aktierne med angivelse af aktiernes identitet, antallet, anskaffelsestidspunktet og anskaffelsessummen. Aktieavancebeskatningslovens § 14 har virkning for tab konstateret i indkomståret 2010 eller senere.

Eftersom der ikke er sket indberetning af oplysninger om erhvervelsen for så vidt angår de pågældende aktier i overensstemmelse med reglerne i aktieavancebeskatningslovens § 14, er Landsskatteretten enig med Skattestyrelsen i, at der ikke kan godkendes fradrag for tab efter aktieavancebeskatningslovens § 13 A, jf. aktieavancebeskatningslovens § 14.

Da de førnævnte ADR-beviser alt andet lige ikke skal indgå i opgørelsen af klagerens beholdning af aktier efter aktieavancebeskatningsloven, skal der foretages en fornyet opgørelse af aktieavancen til beskatning efter reglerne herom.

EU-ret

I Traktaten om Den Europæiske Unions Funktionsmåde (TEUF) findes der regler om fri bevægelighed for varer, personer, tjenesteydelser og kapital, ligesom der gælder en regel om fri etablering for statsborgere og virksomheder inden for medlemsstaterne. Reglerne om fri bevægelighed indeholder dels et forbud mod diskrimination på baggrund af nationalitet, der supplerer det generelle EU-retlige forbud imod diskrimination i TEUF artikel 18, dels et forbud imod restriktioner for den frie bevægelighed.

Diskriminationsforbuddene indebærer, at sammenlignelige situationer skal behandles ens, og at ulige situationer ikke må behandles ens, se C-80/94 (Wielockx). Restriktionsforbuddene betyder, at der ikke må opstilles hindringer, der kan begrænse udøvelsen af den frie bevægelighed og rækker dermed i princippet videre end diskriminationsforbuddene. Der findes en række traktatbestemte undtagelser samt domstolsskabte hensyn, der kan begrunde, at en regel, der er diskriminerende og/eller indebærer en restriktion, ikke anses for EU-stridig.

Reglerne om kapitalens frie bevægelighed findes i TEUF artikel 63-66. Efter TEUF artikel 63 er alle restriktioner for kapitalbevægelser mellem medlemsstaterne indbyrdes og mellem medlemsstaterne og tredjelande forbudt. Bestemmelsen medfører et forbud for medlemsstater mod at behandle grænseoverskridende transaktioner mindre fordelagtigt end rent indenlandske transaktioner, medmindre den forskellige behandling vedrører situationer, der ikke er objektivt sammenlignelige, eller er begrundet i tvingende almene hensyn, jf. herved eksempelvis EU-Domstolens dom af 11. september 2014 i sag C-47/12 (Kronos), præmis 69.

Efter bestemmelsen i aktieavancebeskatningslovens § 14, stk. 1, (dagældende) er fradrag efter § 13 A er betinget af, at skattemyndighederne inden udløbet af oplysningsfristen efter skattekontrollovens § 10, stk. 2, og § 11, jf. § 13, for det indkomstår, hvor erhvervelsen har fundet sted, har modtaget oplysninger om erhvervelsen af aktierne med angivelse af aktiernes identitet, antallet, anskaffelsestidspunktet og anskaffelsessummen.

Betingelsen i stk. 1 anses for opfyldt, hvis told- og skatteforvaltningen uanset tidsfristen i stk. 1 har modtaget oplysninger om erhvervelsen ved indberetning fra andre indberetningspligtige end den skattepligtige efter skattekontrollovens § 10, stk. 4 og 5, § 10 B eller § 11 H.

Indberetningspligt efter skattekontrollovens § 10 B omfatter alene fysiske og juridiske personer, der er hjemmehørende her i landet, jf. § 1 i bekendtgørelse af 227 af 16. marts 2011 med senere ændringer (dagældende). Efter § 11 H i skattekontrolloven (dagældende) kan formidlere af handler med værdipapirer, som ikke er indberetningspligtige efter § 10, stk. 4, eller § 10 B, efter aftale med overdrageren eller erhververen af værdipapirer foretage indberetning af de oplysninger, som er omfattet af indberetninger efter disse bestemmelser.

Bestemmelsen i aktieavancebeskatningslovens § 14 sondrer ikke mellem, om den, der indberetter til de danske skattemyndigheder, er hjemmehørende i Danmark, en anden EU- eller EØS-medlemsstat eller et tredjeland. Det afgørende er alene, at der sker indberetning af de relevante oplysninger og indenfor den fastsatte frist. Landsskatteretten finder derfor ikke, at reglerne i aktieavancebeskatningslovens § 14 udgør nogen forskelsbehandling eller en restriktion for den frie bevægelighed i relation til kapitalens frie bevægelighed i det foreliggende tilfælde, jf. TEUF artikel 63.

Der er derfor ikke grundlag for at fastslå, at reglen vedrørende tabsfradrag for noterede aktier i aktieavancebeskatningslovens § 14 gør det mindre fordelagtigt at have noterede aktier i et depot i Danmark fremfor i udlandet.

Landsskatteretten finder derfor ej heller grundlag for at forelægge spørgsmålet for EU-domstolen med henblik på en præjudiciel afgørelse.

Det bemærkes, at repræsentantens henvisning til grundlovens § 43 ikke kan føre til et andet resultat.

Sammenfattende nedsættes klagerens personlige indkomst således med 155.855 kr. for indkomståret 2011 og 111.630 kr. for indkomståret 2012. For indkomstårene 2012, 2013, 2014, 2015 og 2016 stadfæstes SKATs forhøjelser af klagerens aktieindkomst, idet der dog skal ske hjemvisning for så vidt angår den del, der vedrører ADR-beviser.