|
|
Kendelse af 23-12-2022 - indlagt i TaxCons database den 19-01-2023
Journalnr. 19-0029994
Skattestyrelsen har anset selskabets brug af udenlandsk arbejdskraft for lønmodtagerforhold i perioden 1. januar 2014 til 10. maj 2017.
Klagepunkt | Skattestyrelsens afgørelse | Klagerens opfattelse | Landsskatterettens afgørelse |
Indkomståret 2014 | |||
[person1] | |||
AM-bidrag – 8 % af 188.581 kr. | 15.087 kr. | 0 kr. | 15.087 kr. |
A-skat – 55 % af 173.495 | 95.422 kr. | 0 kr. | 95.422 kr. |
[person2] | |||
AM-bidrag – 8 % af 164.221 kr. | 13.138 kr. | 0 kr. | 13.138 kr. |
A-skat – 55 % af 151.083 kr. | 83.096 kr. | 0 kr. | 83.096 kr. |
Indkomståret 2015 | |||
[person1] | |||
AM-bidrag – 8 % af 160.822 kr. | 12.866 kr. | 0 kr. | 12.866 kr. |
A-skat – 55 % af 147.956 kr. | 81.376 kr. | 0 kr. | 81.376 kr. |
Indkomståret 2016 | |||
[person1] | |||
AM-bidrag – 8 % af 228.704 kr. | 18.296 kr. | 0 kr. | 18.296 kr. |
A-skat – 55 % 210.408 kr. | 115.725 kr. | 0 kr. | 115.725 kr. |
[person2] | |||
AM-bidrag – 8 % af 113.368 kr. | 9.069 kr. | 0 kr. | 9.069 kr. |
A-skat – 55 % af 104.299 kr. | 57.364 kr. | 0 kr. | 57.364 kr. |
Indkomståret 2017 | |||
[person1] | |||
AM-bidrag – 8 % af 195.477 kr. | 15.638 kr. | 0 kr. | 15.638 kr. |
A-skat – 55 % af 179.839 kr. | 98.912 kr. | 0 kr. | 98.912 kr. |
Faktiske oplysninger
[virksomhed1] ApS (herefter selskabet) er ejet af [person3], [person4] og [person5]. Ifølge CVR-registreret er selskabets formål at drive murerforretning og i forbindelse hermed beslægtet virksomhed.
Selskabet udfører store og små totalentrepriser, alt i murerarbejder, fuger og spartling, facadeisolering samt råd og vejledning. Selskabet har oplyst, at det har haft 22-25 ansatte i murerfaget i gennemsnit i de omhandlede indkomstår til udførsel af opgaver indenfor murerfaget, såsom flise og spjældarbejde.
Det fremgår af SKATs afgørelse af 26. april 2018, at SKAT den 31. maj 2017 foretog et uanmeldt kontrolbesøg på adressen [adresse1], [by1]. SKAT traf et tysk enkeltmandsfirma [virksomhed2], der var i gang med at opsætte fliser på en mur. Det tyske enkeltmandsfirma bestod udover ejeren af to andre murere. Ejeren oplyste til SKAT, at de igennem flere år havde arbejdet for selskabet. Ifølge den tyske enkeltmandsvirksomhed blev arbejdet betalt i enten timepris eller fastpris, og der blev aldrig indgået kontrakter. De ansatte i de tyske enkeltmandsvirksomheder blev i afgørelse af 26. april 2018 anset for arbejdsudlejede, dette forhold er ikke påklaget.
Selskabet har forklaret, at det ikke selv har medarbejdere til udførsel af facaderenovering, da det kræver særlige kompetencer. Selskabet har derfor brugt to tyske enkeltmandsfirmaer, [virksomhed2] og [virksomhed3] til facaderenovering. Det er videre forklaret, at de tyske enkeltmandsvirksomheder ikke udfører samme mureropgaver som de danske medarbejdere. De tyske enkeltmandsvirksomheder udfører alene facaderenovering, hvilket de danske murere ikke er beskæftiget med. Selskabet har oplyst, at de tyske enkeltmandsvirksomheder har spidskompetence på pudseopgaver.
Som dokumentation for at arbejdet vedrørende facaderenovering er endeligt outsourcet til [person1] og [person2] har selskabet fremlagt et dokument fra ejer [person3]. Dokumentet er dateret den 13. december 2017. Der fremgår følgende heraf:
”I forbindelse med den verserende sag angående arbejdsudleje/entreprisearbejde udført af de 2 murerfirmaer:
[virksomhed2]
[adresse2]
[by2]
Tyskland
Ust-ID-nr. DE [...1]
og
[virksomhed3]
[adresse3]
[by3]
Tyskland
Ust.ID-nr. DE [...2]
kan jeg oplyse, at opgaver vedrørende facaderenovering (montering af skamolplader, multipoorplader samt andet diverse speciale facade renoveringer) har været permanent outsourcet til de 2 ovenstående murerfirmaer i 2014-2017. Dette betyder, at ingen af mine egne ca. 25 ansatte har udført dette arbejde, da det er så specialiseret indenfor murerfaget.
Da arbejdet herefter ikke er en integreret del af mit murerfirmas aktivitet, er der efter min opfattelse ikke tale om arbejdsudleje.
I mit murerfirma er der i øvrigt flest specialist hold - hvilket har været tendensen de sidste 1O år. I vores branche er de fordelt på murerarbejde, støbearbejde, flise/klinkearbejde, tagarbejde, gulvnivelering samt facadearbejde.”
Selskabet har oplyst, at de to tyske enkeltmandsvirksomheder har arbejdet for en lang række andre kunder i både Tyskland og Danmark. Der er til støtte herfor fremlagt diverse fakturaer for 2014 til 2017 udsted af [person1] til andre kunder end selskabet, blandt andre til [person2].
Repræsentanten har oplyst, at [person2] har udført garantiarbejde for egen regning og risiko. Der er hertil fremlagt et dokument, der er underskrevet af ejer [person3]. Dokumentet er dateret den 22. juni 2016. Der fremgår følgende af dokumentet:
”Hej [person2]
Vi har et problem med vandskuringen
Som bygherren ikke acceptere, vi er
Nødt til at male det næste år
Som vil blive udført på din regning
Mvh [person3]”
Skattestyrelsen har indsendt et dokument med titlen ”Foreløbig aflevering – [adresse4], [by4]”. Dokumentet er underskrevet af ejer [person3] og er ikke dateret. Der fremgår blandt andet af dokumentet, at der skal meldes tilbage, når opgaverne er udført i uge 31, så der kan laves den endelige aflevering. Der er streget tre sætninger over med teksterne ”Vandskuring gennemgås Skalflow”,”reparation af vandskuring ved spot” og ”misfarvning/skidt i vandskuring”. Der er med håndskrift påført teksten ”[person2] se dette”.
Repræsentanten har fremlagt kvitteringer for betaling af overnatninger i Danmark vedrørende [person1].
Der er ikke fremlagt kontrakter indgået mellem selskabet og [virksomhed2] eller selskabet og [virksomhed3]. Ejer [person3] har i mail af 16. juni 2017 oplyst til SKAT, at der ikke forelå kontrakter med virksomhederne, da de var selvstændige, og ikke ansatte. [person3] oplyste også, at de var timelønnede, og kun arbejdede for selskabet, når der var arbejde til dem. Repræsentanten har på møde med Skatteankestyrelsens sagsbehandler oplyst, at [person1] og [person2] selv haft håndværktøj med, men ikke maskiner. Hvis der var brug for maskiner, har de enten lånt det eller spurgt selskabet, om de kendte et sted det kunne lejes.
Skattestyrelsen har oplyst, at [virksomhed2] og [virksomhed3] ikke var registreret i RUT-registeret.
Der er fremlagt diverse fakturaer udstedt af [virksomhed2] og [virksomhed3] til selskabet.
På fakturaerne udstedt af [person1] til selskabet fremgår det af teksten at være betaling for arbejdet udført på byggepladsen. Fakturaerne er udstedt for perioder af 7 dage. Beløbet er blandt andet opgjort som betaling pr. time. Fakturaerne vedrører indkomstårene 2016 og 2017.
På fakturaer udstedt af [person2] til selskabet fremgår det af teksterne blandt andet at være betaling for pudsearbejde. Betalingen er opgjort som betaling pr. time. Fakturaerne vedrører indkomståret 2016.
Skattestyrelsen har opgjort beregningsgrundlaget på baggrund af fakturaer og kontospecifikationer, og selskabets oplysninger om, hvem der har arbejdet i Danmark. Skattestyrelsen har således opgjort beregningsgrundlaget alt efter, om de udenlandske arbejdstagere var alene eller havde andre personer med.
Beregningsgrundlaget vedrørende A-skat for [person1] og [person2] er opgjort til i alt henholdsvis 178.518 kr., 81.376 kr., 173.089 kr. og 98.912 kr. for indkomstårene 2014-2017. Beregningsgrundlaget vedrørende AM-bidrag for [person1] og [person2] er opgjort til i alt henholdsvis 28.225 kr., 12.866 kr., 27.365 kr. og 15.638 kr. for indkomstårene 2014-2017.
Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har anset selskabets brug af udenlandsk arbejdskraft for lønmodtagerforhold, og anset selskabet for indeholdelsespligtig af A-skat og AM-bidrag for indkomstårene 2017 og 2018, ligesom selskabet er anset for hæftelsespligtig.
Skattestyrelsen har begrundet afgørelsen med følgende:
”I har brev af 25. juli 2018 gjort opmærksom på, at I vil have reduceret arbejdsudlejeskatten, med den andel der kan henføres til [person1] og [person2].
Skattestyrelsen udsendte den 4. december 2018 et forslag til genoptagelse.
I har ikke indsendt bemærkninger hertil, hvorfor der træffes afgørelse jf. nedenstående.
Skattestyrelsen er enig i, at selvstændige erhvervsdrivende ikke kan anses for arbejdsudlejede. Der skal fortages en vurdering af, om de i stedet anses for lønmodtagere.
Vurderingen af, om der er tale om personligt arbejde i tjenesteforhold (lønmodtager) eller selvstændig erhvervsvirksomhed foretages på baggrund af de kriterier, der er angivet i pkt. 3.1 i cirkulære nr. 129 af den 4. juli 1994 og som delvist gengivet i Skattestyrelsens vejledning 2018-2, afsnit C.C.1.2.1 ”Selvstændig erhvervsvirksomhed, afgrænsning over for lønmodtagere”.
Som udgangspunkt anses en person herefter for lønmodtager, hvis vedkommende modtager vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold efter hvervgiverens anvisninger og for dennes regning og risiko.
Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud.
Det faktum at en person registrerer sig som selvstændig erhvervsdrivende og udskriver fakturaer, er ikke i sig selv afgørende for, om der er tale om selvstændig virksomhed eller ej. Afholdelse af udgifter til befordring, kost og logi er typiske lønmodtagerudgifter. Hvis indkomstmodtageren i et vist mindre omfang afholder driftsudgifter, f.eks. til håndværktøj eller andre mindre driftsmidler, udgifter til kontorhold eller repræsentationsudgifter, udelukker det heller ikke, at der kan foreligge et tjenesteforhold.
For at der er tale om selvstændig virksomhed skal driftsudgifterne både efter art og omfang ligge væsentligt ud over, hvad der er sædvanligt i lønmodtagerforhold.
Skattestyrelsen har lagt vægt på, at det arbejde, der er udført, er et led i selskabets almindelig drift, som er murerarbejde. Skattestyrelsen mener i den forbindelse ikke, at der er tale om en specialopgave, når selskabet erklærer, at de har endelig outsourcet facadeisolering. Det fremgår i øvrigt ikke entydigt af fakturaerne, at de tyske firmaer har udført facadeisolering.
Skattestyrelsen mener ikke, der er tale om en specialopgave, at lave facadeisolering og facadearbejde, når der er tale om en murervirksomhed. Dette taler for, at der ikke er tale om en entreprise, men derimod et ansættelsesforhold.
Der foreligger ikke kontrakter, der beskriver arbejdet der er udført, da de tyske firmaer kun kommer, når der er arbejde til dem. Derfor lægges det til grund at selskabet løbende har giver instruktioner om, hvilket arbejde der skulle udføres, og ført tilsyn og kontrol med arbejdet.
De tyske firmaer får betaling på timebasis, for det arbejde der udføres. Dette viser også, at de kun får betaling, når der er noget at lave til dem.
Det er tidligere oplyst af [person1], at det er selskabet der levere materialerne, eller at disse købes på selskabets regning i byggemarkeder.
Skattestyrelsen mener ikke, at de tyske virksomheder har haft udgifter udover, hvad er normalt i et ansættelsesforhold.
Der er i anmodningen om genoptagelse også lagt til grund, at de ansatte skulle være omfattet af arbejdsudlejereglerne, samt at det kun var [person1] og [person2], der skulle reduceres i arbejdsudlejeberegningerne. Da [person1] og [person2] laver det samme arbejde som jeres ansatte, anses de for at være i ansættelsesforhold. Efter en samlet, konkret vurdering af cirkulærets momenter sammenholdt med de fremsendte oplysninger, er det Skattestyrelsens opfattelse, at forholdet mellem selskabet og [person1] og [person2] ikke er aftaler mellem selvstændige erhvervsdrivende, men lønmodtagerlignende forhold.
Opgørelse af beregningsgrundlaget for A-skat, arbejdsudlejeskat m.v., for 2014-2017
Skattestyrelsen anser arbejdsforholdet mellem selskabet og indehaverne af de 2 tyske virksomheder [virksomhed3] og [virksomhed2] for at være omfattet af reglerne om ansættelsesforhold. De anses for at være begrænset skattepligtige jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1. Selskabet er derfor pligtig til at indeholde A-skat, jf. kildeskatteloven § 46, stk. 1. Der skal foretages indeholdelse i vederlaget for personlig arbejde udført af de tyske virksomhedsejere, jf. kildeskatteloven § 43, stk.1. A-skatten beregnes med 55 % af bruttoindtægten, jf. Kildeskattelovens § 48, stk. 7, da der ikke foreligger et skatte- eller frikort. Der skal også beregnes arbejdsmarkedsbidrag med 8 %, jf. arbejdsmarkedsbidragsloven § 2, stk. 1, nr. 3 og § 7 samt kildeskatteloven § 49, A, stk.2 nr. 8.
Det er uden betydning for skattepligten, hvilken form vederlaget udbetales i. Alle former for løn, herunder også personalegoder, er som udgangspunkt omfattet af bestemmelsen, f.eks. rejsegodtgørelse, kørselsgodtgørelse og sociale forsikringer betalt af arbejdsgiver. Grundlaget omfatter dog ikke værdien af kost og logi, som dækkes efter regning af den udenlandske arbejdsgiver, hvis rejsereglerne er opfyldt.
Selskabet har fremlagt kopi af fakturaer fra [virksomhed3] og [virksomhed2] samt kontospecifikation af konto 225 ”fremmed arbejde EU”.
Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at der skal indeholdes A-skat og arbejdsmarkedsbidrag af det vederlag som [person2] og [person1] har modtaget fra selskabet i perioden 1. januar 2014 og 10. maj 2017
Skattestyrelsen har taget jeres fordeling af, hvem der har arbejdet i Danmark til efterretning.
Vedr. 2014
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at A-skat m.v. for år 2014 kan opgøres således, jf. opgørelsen ”Bilag 1”:
Arbejdsmarkedsbidrag for [person1]:
8 % af 188.581 kr. 15.087 kr.
A-skat for [person1]:
55 % af (188.581 kr. – 15.086 kr.) 95.422 kr.
test
Arbejdsmarkedsbidrag for [person2]:
8 % af 164.221 kr. 13.138 kr.
A-skat for [person2]
55 % (164.221 kr. - 13.138 kr.) 83.096 kr.
Tidligere opgjort arbejdsudlejeskat, jævnfør afgørelse af 26. april 2018 97.373 kr.
Reduceret med se opgørelse ”bilag 1” 97.373 kr.
Til 0 kr.
Tidligere opgjort AM-bidrag ved arbejdsudlejeskat, jævnfør afgørelse af 26. april 2018 28.224 kr.
Reduceret med se opgørelse ”bilag 1” 28.224 kr.
Til 0 kr.
Den tidligere opgjorte arbejdsudlejeskat for 2014 reduceres med 97.373 kr. til 0 kr. og den tidligere
opgjorte AM-bidrag vedrørende arbejdsudlejeskat reduceres med 28.224 kr. til 0 kr.
Det er således Skattestyrelsens opfattelse, at selskabet i 2014 skulle have indeholdt og angivet arbejdsmarkedsbidrag, i alt 28.225 kr. og arbejdsudlejeskat, i alt 178.518 kr.
Vedr. 2015
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at A-skat m.v. for år 2015 kan opgøres således, jf. opgørelsen ”Bilag 2”:
Arbejdsmarkedsbidrag for [person1]:
8 % af 88.051 kr. 7.044 kr.
8 % af 117.030kr./2 4.681 kr.
8 % af 42.768 kr./3 1.140 kr. 12.866 kr.
A-skat for [person1]
55 % af (88.051 kr. – 7.044 kr.) 44.554 kr.
55 % af ((117.030/2)kr. – 4.681 kr.) 29.609 kr.
55 % af ((42.768/3)kr. – 1.140 kr.) 7.214 kr. 81.376 kr.
Tidligere opgjort arbejdsudlejeskat, jævnfør afgørelse af 26. april 2018 68.406 kr.
Reduceret med se opgørelse ”bilag 2” 44.297 kr.
Til 24.109 kr.
Tidligere opgjort AM-bidrag ved arbejdsudlejeskat, jævnfør afgørelse af 26. april 2018 19.828
kr.
Reduceret med se opgørelse ”bilag 2” 12.866 kr.
Til 6.962 kr.
Det er således Skattestyrelsens opfattelse, at selskabet i 2015 skulle have indeholdt og angivet A-skat, i alt 81.376 kr. og arbejdsmarkedsbidrag, i alt 12.866 kr.
Vedr. 2016
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at A-skat m.v. for år 2016 kan opgøres således, jf. opgørelsen ”Bilag 3”:
Arbejdsmarkedsbidrag for [person1]:
8 % af 95.178 kr. 7.614 kr.
8 % af 216.689kr./2 8.668 kr.
8 % af 75.545 kr./3 2.014 kr. 18.296 kr.
A-skat for [person1]
55 % af (95.178 kr. – 7.614 kr.) 48.160 kr.
55 % af ((216.689/2)kr. – 8.668 kr.) 54.822 kr.
55 % af ((75.545/3)kr. – 2.014 kr.) 12.742 kr. 115.725 kr.
Arbejdsmarkedsbidrag for [person2]:
8 % af 54.713 kr. 4.377 kr.
8 % af 117.309kr./2 4.692 kr. 9.069 kr.
A-skat for [person2]
55 % af (54.713 – 4.377 kr.) 27.685 kr.
55 % af ((117.309/2)kr. – 4.692 kr.) 29.679 kr. 57.364 kr.
Tidligere opgjort arbejdsudlejeskat, jævnfør afgørelse af 26. april 2018 154.404 kr.
Reduceret med se opgørelse ”bilag 3” 94.412 kr.
Til 59.992 kr.
Tidligere opgjort AM-bidrag ved arbejdsudlejeskat, jævnfør afgørelse af 26. april 2018 44.755 kr.
Reduceret med se opgørelse ”bilag 3” 27.365 kr.
Til 17.390 kr.
Den tidligere opgjorte arbejdsudlejeskat for 2016 reduceres med 94.412 kr. til 59.992 kr. og den tidligere opgjorte arbejdsmarkedsbidrag vedrørende arbejdsudlejeskat reduceres med 27.365 kr. til 17.390 kr.
Det er således Skattestyrelsens opfattelse, at selskabet i 2016 skulle have indeholdt og angivet A-skat 173.089 kr. og arbejdsmarkedsbidrag, i alt 27.365 kr.
Vedr. 2017
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at A-skat m.v. for perioden 1. januar 2017 – 10. maj 2017 kan opgøres således, jf. opgørelsen ”Bilag 4”:
Arbejdsmarkedsbidrag for [person1]:
8 % af 179.312 kr. 14.345 kr.
8 % af 32.330 kr./2 1.293 kr. 15.638 kr.
A-skat for [person1]
55 % af (179.312 kr. – 14.345 kr.) 90.732 kr.
55 % af ((32.330/2)kr. – 1.293 kr.) 8.180 kr. 98.912 kr.
Tidligere opgjort arbejdsudlejeskat, jævnfør afgørelse af 26. april 2018 58.413 kr.
Reduceret med se opgørelse ”bilag 4” 53.951 kr.
Til 4.462 kr.
Tidligere opgjort AM-bidrag ved arbejdsudlejeskat, jævnfør afgørelse af 26. april 2018 16.931 kr.
Reduceret med se opgørelse ”bilag 4” 15.638 kr.
Til 1.293 kr.
Den tidligere opgjorte arbejdsudlejeskat for 2017 reduceres med 53.951 kr. til 4.462 kr. og arbejdsmarkedsbidrag vedrørende arbejdsudlejeskat reduceres med 15.638 kr. til 1.293 kr.
Det er således Skattestyrelsens opfattelse, at selskabet i perioden 1 januar 2017 – 10. maj 2017 skulle have indeholdt og angivet A-skat, i alt 98.912 kr. og arbejdsmarkedsbidrag, i alt 15.638 kr.
A-skat, arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag opkræves i henhold til opkrævningslovens § 5, stk. 1.
Hæftelse for ikke indeholdt og ikke angivet arbejdsudlejeskat m.v.
Selskabet har ikke angivet A-skat og arbejdsmarkedsbidrag for perioden 1. januar 2014 - 10. maj 2017, for de tyske personer.
Det fremgår af de fremlagte fakturaer, at de tyske firmaer arbejder på timebasis og i mail fra virksomheden fremgår det, at de tyske virksomheder arbejder for det danske selskab, når der er arbejde til dem.
Arbejdet der udføres er med tydelig klarhed almindelig murerarbejde, der ligger inden for selskabets almindelige arbejdsopgaver. Selskabet burde derfor have indset, at de skulle indeholde og afregne A-skat, arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag for perioden 1. januar 2014 – 10. maj 2017.
Efter en samlet vurdering er det Skattestyrelsens opfattelse, at selskabet hæfter for manglende indeholdelse af A-skat, arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag i 2014, 2015, 2016 og 2017 jf. kildeskattelovens § 69. Det er opfattelsen, at selskabet har udvist forsømmelighed ved at undlade at indeholde A-skat, arbejdsudlejeskat m.v. i udbetalinger, der med rimelig klarhed er omfattet af reglerne om ansættelse og arbejdsudleje.
Øvrige forhold
”Forældelsesfristen for opkrævning af manglende indeholdelse og afregning af A-skat og arbejds- markedsbidrag i forbindelse med udbetaling af A-indkomst løber fra det tidspunkt, hvor Skattestyrelsen får kendskab til fordringens eksistens. Det fremgår af forældelseslovens § 3, stk. 1 og stk. 2.
Skattestyrelsen har 27. juli 2017 modtaget materialet, der begrunder, at selskabet er indeholdelsespligtig af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag. Forældelsen løber derfor fra denne dato.”
Skattestyrelsen har udtalt følgende til klagen:
”Skattestyrelsen statuerede arbejdsudleje i afgørelse af 26. april 2018.
Revisor indsendte anmodning om genoptagelse den 25. juli 2018. (Vedlagt som bilag 3). Det fremgik af anmodningen, at selskabet ønskede arbejdsudlejebeskatningen reduceret til at omfatte de ansatte i de tyske firmaer. Der blev endvidere gjort opmærksom på, at selvstændige erhvervsdrivende ikke er omfattet af arbejdsudlejebeskatningen.
Skattestyrelsen er enig i, at selvstændige erhvervsdrivende ikke er omfattet af arbejdsudlejereglerne.
I afgørelse af 11. januar 2019 fastholdes, at de ansatte er omfattet af arbejdsudlejereglerne. Endvidere anses de selvstændige erhvervsdrivende for ansatte hos [virksomhed1] ApS.
Det fremgår nu af klagen til Skatteankestyrelsen, at selskabet ikke anser, at der er grundlag for beskatning af de udenlandske murerfirmaers udførelse af arbejdsopgaver i Danmark som arbejdsudleje eller som lønmodtager.
I klagen henvises til, at de tyske virksomheder har haft andre kunder såvel i Tyskland som i Danmark.
Der gøres opmærksom på, at omfanget af andre kunder indgår som en af "pindene" når der vurderes, hvorvidt der er tale om lønmodtager eller selvstændig erhvervsdrivende.
Der henvises til Landsskatterettens afgørelse af 3 0. august 2018, journalnr. 13-5 60212 7 (anses at være 13-0212756) som er vedlagt klagen.
Afgørelsen omhandler konsulentydelser, som selskabet ikke selv har viden om og derfor ikke selv kan levere. Landsskatteretten anser ikke, at ydelsen er en integreret del af selskabets virksomhed, idet ydelsen er klart defineret og afgrænset samt adskilt fra den del, selskabet selv har skullet levere og ydelsen lå uden for selskabets normale forretningsområde. Endvidere blev henset til, at underleverandøren har haft et selvstændigt økonomisk ansvar.
Endvidere henvises til SKM2015.448
I denne afgørelse er der tale om:
"at der indgås aftaler om levering af konsulentydelser inden for områder, som Hl ikke markedsførte, ikke selv havde viden om og derfor ikke leverede. Underleverandørens ydelse var klart defineret og afgrænset, adskilt fra den øvrige del af projektet, og underleverandøren havde et selvstændigt økonomisk ansvar. Landsskatteretten fandt, at arbejde, der udføres i henhold til aftaler med underentreprenører, under disse omstændigheder ikke skulle anses for en integreret del af Hl 's virksomhed."
Endvidere henvises til 4 domme fra ØLR, hvor okulation af roser blev anset for at være entrepriseforhold.
Ovenstående afgørelser anses ikke at være sammenlignelige med denne sag.
[virksomhed1] ApS har ikke udarbejdet kontrakter, hvoraf det fremgår, hvilket arbejde der skal udføres, til hvilken pris samt hvem der bærer ansvaret herunder den økonomiske risiko. Det fremgå ikke af fakturaerne, at de tyske firmaer har udført facadeisolering
De tyske firmaer har fået betaling på timebasis, for det arbejde de udførte.
Det arbejde de tyske firmaer har udført, anses som værende en del af selskabets almindelige drift.
I klagen henvises til, at [person2] har udført garantiarbejde for egen regning og risiko. Der er vedlagt et bilag, hvoraf følgende fremgår:
[by5] d. 22/6-16.
"Vi har et problem med vandskuringen
Som bygherren ikke acceptere, vi er
Nødt til at male det næste år
Som vil blive udført på din regning"
Ovennævnte bilag anses ikke at være dokumentation for, at de tyske virksomheder bærer ansvaret, herunder den økonomiske risiko. Der er ingen kontrakter, hvoraf det fremgår, og ovennævnte bilag anses ikke som værende dokumentation. Det fremgår ikke, hvor arbejdet er udført, hvor meget der skal udføres m.v.
Der er ikke nye oplysninger i sagen, som ikke står i sagsfremstillingen.”
Klagerens opfattelse
Repræsentanten har fremsat principal påstand om, at selskabet ikke er indeholdelsespligtigt af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag på i alt 206.743 kr., 94.242 kr., 200.454 kr., 114.550 kr. for indkomstårene 2014-2017, da der ikke foreligger lønmodtagerforhold.
Subsidiært har selskabet nedlagt påstand om, at selskabet ikke hæfter for ikke indeholdt A-skat og arbejdsmarkedsbidrag efter kildeskattelovens § 69.
Til støtte herfor er anført:
”På vegne af vores kunde skal vi hermed indgive klage over Skattestyrelsens afgørelse dateret 11. januar 2019 vedrørende vores ansøgning om genoptagelse af indkomstansættelserne for indkomstårene 2014, 2015, 2016 og 2017.
Sagen kort
Vores kunde modtog Skattestyrelsens kendelse dateret 26. april 2018 vedrørende statuering af arbejdsudleje for samtlige personer (virksomhedsindehaver samt medarbejdere) i to tyske murerfirmaer. Vi påpegede ved skrivelse af 25. juli 2018, at det ikke var korrekt at statuere arbejdsudleje for så vidt angår virksomhedsindehaverne af to tyske enkeltmandsvirksomheder.
Derfor accepterede Skattestyrelsen at genoptage indkomstansættelserne.
Indkomstansættelserne for ovennævnte indkomstår blev genoptaget og skærpet, idet Skattestyrelsen nu anså virksomhedsindehaverne for lønmodtagere i [virksomhed1] ApS. Dette uagtet, at de har haft andre kunder både i Tyskland og Danmark i den omhandlende periode. Medarbejderne blev fortsat anset for omfattet af bestemmelserne om arbejdsudleje til Danmark.
Klagen vedrører Skattestyrelsens afgørelse om statuering af arbejdsudlejeskat for indkomst· årene 2014 - 2017 samt klassificering af selvstændiges vederlag som værende lønmodtager.
Vores påstand
Vores påstand er, at der ikke kan ske beskatning efter arbejdsudlejereglerne samt, at de to tyske virksomhedsindehavere ikke kan anses for at være lønmodtagere i [virksomhed1] ApS. Endvidere skal vi påpege, at [virksomhed1] ApS ikke hæfter for de omhandlende skatter (AM-bidrag, A-skat, herunder arbejdsudlejeskat), idet vores kunde ikke har udvist forsømmelighed.
Vi er ikke enige i afgørelsen, idet vi kan anføre følgende:
Fakta
Vores kunde [virksomhed1] ApS har i indkomstårene 2014 - 2017 anvendt to tyske murerfirmaer som underleverandører på facaderenovering.
Der er tale om:
[virksomhed2] ([person1])
[adresse2]
[by2]
Tyskland
Ust. -ID-Nr.DE[...1]
[virksomhed3] ([person2])
[adresse3]
[by3]
Tyskland
Ust-lD nr. DE [...2]
De har ikke oprettet et tysk selskab, som de er ansat i, men er derimod selvstændigt erhvervsdrivende. Vi vedlægger dokumentation for registrering i Tyskland.
Udover at udføre facaderenovering for vores kunde, udfører de både opgaver for andre kunder i Danmark og i Tyskland.
Vi vedlægger dokumentation på udført arbejde for andre kunder i Tyskland og Danmark.
De er specialister i facaderenovering.
Sagsfremstilling
Skattestyrelsen har anset indehaverne af de tyske virksomheder [person1] og [person2], for at være lønmodtagere hos [virksomhed1] ApS i indkomstårene 2014 - 2017. Dette uagtet, at de har arbejdet for en lang række andre kunder i både Danmark og Tyskland i de omhandlede indkomstår. Jf. afgørelsen er de enige i, at selvstændige erhvervsdrivende i Tyskland ikke kan anses for omfattet af arbejdsudlejebestemmelserne i Danmark.
Endvidere har de anset de medarbejdere, som [person1] og [person2] har haft med i Danmark, for arbejdsudlejet til [virksomhed1] ApS.
Vores argumenter
Outsourcing af aktivitet til udenlandske firmaer
[virksomhed1] ApS har haft ca. 22-25 ansatte i gennemsnit i de omhandlede indkomstår til udførelse af nogle opgaver indenfor murerfaget, såsom flise- og spjældarbejde.
[virksomhed1] ApS har ikke selv medarbejdere til udførelse af facaderenovering, idet dette kræver særlige kompetencer. Man har derfor outsourcet denne aktivitet til de to tyske murerfirmaer, idet disse er specialister til disse opgaver. Erklæring/bekræftelse fra vores kunde [virksomhed1] ApS, på at arbejdet vedrørende facaderenovering er endeligt outsourcet til [person1] og [person2], vedlægges.
Ifølge kildeskattelovens§ 2, stk. 1, litra 3, fremgår bestemmelsen om arbejdsudleje.
Der foreligger arbejdsudleje, hvis en person:
Erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde for en virksomhed her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden. Det er uden betydning for skattepligten, hvilken form vederlaget udbetales i.
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at en murer kan alt indenfor murerfaget. Det er således ikke muligt at adskille de forskellige opgaver indenfor murerfaget. Skattestyrelsen mener således ikke, at der er tale om specialopgaver, når selskabet erklærer, at de har outsourcet facaderenoveringen.
Dette forhold er vi ikke enige i.
Indenfor vores eget felt kan vi nævne, at der findes specialister indenfor skatterådgivere, idet en skatterådgiver heller ikke kan alt indenfor dette felt. Der findes således specialister indenfor international personskat, selskabsskat, transfer pricing, moms, generationsskifte osv.
Hvis en virksomhed ikke har kompetencerne indenfor en bestemt niche, kan disse opgaver outsources. Se også Styresignal SKM2014.478, pkt. 3 b, eksempel 1 c.
3 b)
Den danske virksomhed bærer som udgangspunkt det primære ansvar over for sin kunde uanset, at arbejdet er udført af en (udenlandsk) underleverandør. Hvis underleverandøren påtager sig et afledet ansvar, og derved forpligter sig til at foretage udbedring af fejl og mangler ved de leverede ydelser, taler dette efter omstændighederne for selvstændig erhvervsvirksomhed.
Tilsvarende kan det forhold, at en underleverandør f.eks. stiller byggegaranti og kan pålægges dagbøder ved forsinkelse efter omstændighederne tale for, at arbejdet udføres som selvstændig erhvervsvirksomhed.
Har den udenlandske virksomhed kun den danske virksomhed som kunde, kan det efter omstændighederne tale for arbejdsudleje. Modsat kan det tale for selvstændig erhvervsvirksomhed, hvor den udenlandske virksomhed har mange andre kunder end den danske virksomhed.
Se også Den juridiske vejledning afsnit C.C.1.2.1 om afgrænsningen mellem selvstændig virksomhed over for lønmodtagere.
Se også pkt. 1 c
En dansk konsulentvirksomhed X hyrer en konsulent til at levere ydelser på projekt A. Konsulenten er ansat i en udenlandsk virksomhed Y. Y har specialiseret sig inden for en særlig niche. Y leverer ydelserne til projekt A til en på forhånd aftalt pris. X har en medarbejder med kompetencer inden for den særlige niche, men X' medarbejder er beskæftiget på et andet projekt B. Y's konsulent skal i en kort periode løse en specifik afgrænset opgave på projekt A.
Y's konsulent hyres, da X har vurderet, at det ikke vil være rentabelt for X at ansætte endnu en konsulent med de omhandlede kompetencer på fuld tid. Opgaven på projekt A løses selvstændigt af Y's konsulent, dvs. uden vejledning, instruktion eller kontrol fra en projektleder.
x· projektleder står udelukkende for helt overordnet at koordinere afleveringen af konsulentens opgave med resten af projektet.
Udgangspunktet er, at der ikke foreligger arbejdsudleje for konsulenten, da arbejdet er klart udskilt og individualiseret, og da ansvaret for Y's konsulentydelser kan placeres hos Y. Denne vurdering understøttes af, at arbejdet udføres selvstændigt, uden at X' projektleder instruerer, vejleder eller kontrollerer konsulentens arbejde. Hvis Y ud fra en samlet konkret vurdering af de øvrige relevante kriterier anses for at levere en selvstændig konsulentydelse, vil der ikke foreligge arbejdsudleje.
Endvidere kan nævnes Landsskatterettens afgørelse af 30. august 2018, journalnr. 13-5602127, hvor Landsskatteretten godkendte, at der ikke var tale om arbejdsudleje.
Der var ikke fremlagt kontrakter vedrørende det arbejde, selskabets spørgsmål drejede sig om. Som sagen var oplyst, måtte det imidlertid lægges til grund, at selskabet havde indgået en aftale om levering af en konsulentydelse inden for et område, som selskabet ikke selv har viden om og derfor ikke selv kan levere.
Da underleverandørens ydelse måtte anses for klart defineret og afgrænset samt adskilt fra den del, selskabet selv har skullet levere, og ydelsen lå uden for selskabets normale forretningsområde, og da underleverandøren havde haft et selvstændigt økonomisk ansvar, var der herefter ikke tale om arbejdsudleje, da arbejdet, der udføres i henhold til en sådan aftale, ikke skal anses for en integreret del af selskabets virksomhed. Der henvises til SKM2015.448.LSR.
Endvidere kan vi henvise til fire nyligt afsagte byretsdomme, hvor danske gartnerier kunne outsource den aktivitet, der vedrørte en bestemt podning (okulation) til udenlandske underleverandører. Se SKM2019.62 ØLR, SKM2019.80.ØLR, SKM2019.86.ØLR og SKM2019.87.ØLR.
I de pågældende fire sager godkendte byretten, at der ikke forelå arbejdsudleje, idet okulationen var en selvstændig aktivitet, der var outsourcet til udenlandske underleverandører.
oo00oo
Det arbejde som [person1] og [person2] udfører sker som en særskilt arbejdsopgave, hvor ingen af [person3]s andre murere deltager.
Den pågældende opgave må herefter anses for at være klart adskilt og outsourcet til de to tyske murerfirmaer hvorfor det er vor opfattelse, at der ikke er tale om arbejdsudleje for så vidt angår de ansatte.
Lønmodtager definition
Følgende kriterier, der fremgår af cirkulære nr. 129 af den 4. juli 1994 taler for tjenesteforhold:
3. 1. 1. 1. Tjenesteforhold - kriterier
Ved vurdering af, om der er tale om tjenesteforhold, kan der lægges vægt på, hvorvidt
a)hvervgiveren har en almindelig adgang til at fastsætte generelle eller konkrete instrukser for arbejdets udførelse, herunder tilsyn og kontrol,
b) indkomstmodtageren udelukkende eller i overvejende grad har samme hvervgiver,
c) der mellem hvervgiveren og indkomstmodtageren er indgået aftale om løbende arbejdsydelse,
d) indkomstmodtageren har arbejdstid fastsat af hvervgiveren,
e) indkomstmodtageren har ret til opsigelsesvarsel,
f) vederlaget er beregnet, som det er almindeligt i tjenesteforhold (timeløn, ugeløn, månedsløn, provision, akkord m.v.),
g) vederlaget udbetales periodisk,
h) hvervgiveren afholder udgifterne i forbindelse med udførelsen af arbejdet,
i) vederlaget i overvejende grad er nettoindkomst for indkomstmodtageren,
j) indkomstmodtageren anses for lønmodtager ved praktisering af ferieloven, lov om arbejdsløshedsforsikring, funktionærloven, lov om arbejdsskadeforsikring og lov om arbejdsmiljø.
3.1.1.2. Selvstændig erhvervsvirksomhed - kriterier
Ved vurderingen af, hvorvidt der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, kan der lægges vægt på, hvorvidt indkomstmodtageren tilrettelægger, leder, fordeler og fører tilsyn med arbejdet uden anden instruktion fra hvervgiveren end den, der eventuelt følger af den afgivne ordre,
| a) | hvervgiverens forpligtelse over for indkomstmodtageren er begrænset til det enkelte ordreforhold, |
| b) | indkomstmodtageren ikke på grund af ordren er begrænset i sin adgang til samtidig at udføre arbejde for andre, |
| c) | indkomstmodtageren er økonomisk ansvarlig over for hvervgiveren for arbejdets udførelse eller i øvrigt påtager sig en selvstændig økonomisk risiko, |
| d) | indkomstmodtageren har ansat personale og er frit stillet med hensyn til antagelse af medhjælp, |
| e) | vederlaget erlægges efter regning, og betaling først ydes fuldt ud, når arbejdet er udført som aftalt og eventuelle mangler afhjulpet, |
| f) | indkomsten oppebæres fra en ubestemt kreds af hvervgivere, |
| g) | indkomsten afhænger af et eventuelt overskud, |
| h) | indkomstmodtageren ejer de anvendte redskaber, maskiner og værktøj eller lign., |
| i) | indkomstmodtageren helt eller delvis leverer de materialer, der medgår til arbejdets udførelse, |
| j) | indkomstmodtageren har etableret sig i egne lokaler, f.eks. forretning, værksted, kontor, klinik, tegnestue m.v., og arbejdet helt eller delvis udøves herfra, |
| k) | indkomstmodtagerens erhvervsudøvelse kræver særskilt autorisation, bevilling og lign. og indkomstmodtageren er i besiddelse af en sådan tilladelse, |
| l) | indkomstmodtageren ved annoncering, skiltning eller lignende tilkendegiver, at han/hun er fagkyndig og påtager sig at udføre arbejde af en nærmere bestemt art, |
| m) | indkomstmodtageren i henhold til lov om merværdiafgift er momsregistreret, og ydelsen er faktureret med tillæg af moms, |
| n) | ansvaret for en eventuel ulykke under arbejdets udførelse påhviler indkomstmodtageren |
Som det fremgår, af de bilag som SKAT har udarbejdet til brug for beregning af arbejdsudlejeskat (ud fra konto 225 "Fremmed arbejde"), er der ikke tale om, at [person1] og [person2] udelukkende udfører arbejde for [virksomhed1] ApS. Der er adskillige "huller" i fakturanumrene, hvilket betyder, at de udfører arbejde for en lang række andre kunder i både Tyskland og Danmark, hvorefter de fortsat anses for selvstændig erhvervsdrivende. Efter vores opfattelse kan der ikke være tale om, at de anses som lønmodtagere i et tjenesteforhold til [virksomhed1] ApS, idet der arbejdes for en lang række andre kunder. Endvidere har vi dokumenteret, at [person2] har udført garantiarbejde for egen regning og risiko. Dokumentation vedlægges. Hvis der havde været tale om en lønmodtager, ville han have modtaget løn under dette garantiarbejde.
De udenlandske firmaer udfører ikke samme mureropgaver som de danske medarbejdere. De udenlandske firmaer udfører alene facaderenovering, hvilket de danske murere ikke er beskæftiget med. De tyske murere har en spidskompetence på pudseopgaver.
Vores opfattelse
Som det fremgår af ovenstående, er det vores opfattelse, at der ikke kan ske beskatning efter arbejdsudlejereglerne, jf. SKATs Juridiske vejledning samt styresignal SKM2014.478.SKAT, idet de opgaver, som [person1] og [person2] udfører, er outsourcet til de to tyske murerfirmaer, idet [virksomhed1] ApS ikke har kompetencer til at udføre dette arbejde.
Endvidere er det vores opfattelse, at hverken [person1] eller [person2] kan anses som lønmodtagere i [virksomhed1] ApS, idet de udfører arbejde for egen regning og garanti samt udfører arbejde for en lang række andre kunder i Danmark og Tyskland. Endvidere har de haft ansatte medarbejdere.
Vi forbeholder os ret til at fremkomme med yderligere argumenter mod definitionen lønmodtager contra selvstændig erhvervsdrivende.
Med hensyn til dokumentation for at det har været [person1] og [person2], som har været i Danmark, har vi fået oplyst, at de normalt tanker benzin/diesel i Tyskland, og at de tager mad med hjemmefra. Begrundelsen er, at når de er i Danmark er det for at udføre arbejde.
For så vidt angår overnatning, fremsendes diverse bilag for overnatning i Danmark.
På baggrund af ovenstående er det vores opfattelse, at der ikke er grundlag for beskatning af de udenlandske murerfirmaers udførelse af arbejdsopgaver i Danmark som arbejdsudleje eller som lønmodtagere.
Vi er således ikke enige i, at der foreligger hæftelse for ikke indeholdte A-skatter og AM-bidrag, idet vores kunde ikke har udvist forsømmelighed ved at undlade at indeholde de nævnte skatter.”
Repræsentanten har fremsendt følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse til klagen:
”Vi har modtaget Skattestyrelsens udtalelse af 11. april 2019 i klagesagen vedrørende vor kunde [virksomhed1] ApS.
I denne forbindelse skal vi bemærke, at vi fortsat ikke er enige i, at der foreligger arbejdsudleje, idet det pågældende facadearbejde skal anses for outsourcet til de 2 tyske murer firmaer [person1] og [person2].
Da Skattestyrelsen har ændret opfattelse, jf. kendelsen dateret 11. januar 2019 har vi naturligvis ændret vores argumentation i vores klage dateret 5. april 2019.
Vi har allerede henvist til 4 nyligt afsagte byretsdomme, hvor danske gartnerier kunne outsource den aktivitet, der vedrørte en bestemt podning (okulation) til udenlandske underleverandører.
På samme måde, anser vi ikke facadearbejdet for at være integreret i [virksomhed1] ApS's arbejdsområde, da al facaderenovering er outsourcet.
For så vidt angår [person1] og [person2] anser vi dem ikke for at være lønmodtagere i [virksomhed1] ApS idet de har haft flere andre kunder samt har dokumenteret, at de skal udføre garantiarbejde for egen regning.
Det er påfaldende, at de afgørelser som vi har henvist til, hvor der ikke er statueret arbejdsudleje blot afvises af Skattestyrelsen med den bemærkning om, at de ikke er sammenlignelige med denne sag, når Skattestyrelsen ikke selv henviser til nogen afgørelser.
Vi skal fastholde vores klage og skal udbede os mundtlig forhandling samt retsmøde.”
Repræsentanten har på møde med Skatteankestyrelsens sagsbehandler blandt andet bemærket, at selvom Højesteret i dom af 21. april 2022, SKM2022.228.HR, vedrørende arbejdsudleje, kom frem til at, der i den dom var tale om arbejdsudleje, så skal man se på, at arbejdet i denne sag ikke er enkelt og simpelt arbejde. Arbejdet kræver selvstændighed og egen ledelse. Det kræver faglighed og håndværk, og at man driver det selv. Det kræver instruktion i forhold til, hvilket projekt der skal laves – men ikke instruktion i form af ledelse. [person1] og [person2] har selv haft håndværktøj med, men ikke maskiner. Hvis der var brug for maskiner, har de enten lånt det eller spurgt selskabet, om de kendte et sted det kunne lejes. Repræsentanten fremhævede særligt, at arbejdet var selvstændigt ledet og forholdet omkring fejl og mangler. Repræsentanten oplyste, at alene virksomhedsejernes forhold er påklaget, således, at de hverken kan anses som lønmodtagere eller som arbejdsudlejet.
Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling
Skattestyrelsen har fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling:
”Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, der indstiller stadfæstelse af Skattestyrelsens afgørelse dateret den 11. januar 2019.
Der er efter Skattestyrelsens opfattelse hverken med klagen eller senere fremlagt nye oplysninger, der kan ændre Skattestyrelsens opfattelse af sagen.
Som det fremgår af afgørelsen, er Skattestyrelsen er enig i, at de omhandlede tyske virksomhedsejere [person1] og [person2] ikke kan anses for arbejdsudlejede. Skattestyrelsen har efter en samlet bedømmelse anset [person1] og [person2] for lønmodtagere.
Klagers repræsentant har oplyst, at der alene er klaget over de tyske virksomhedsejeres [person1] og [person2]s forhold, således at de hverken kan anses som lønmodtagere eller som arbejdsudlejet.
Vurderingen af, om der er tale om personligt arbejde i tjenesteforhold (lønmodtager) eller selvstændig erhvervsvirksomhed er sket efter de kriterier, der fremgår af pkt. 3.1 i cirkulære nr. 129 af den 4. juli 1994 om personskatteloven.
En person anses herefter for lønmodtager hvis vedkommende modtager vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold efter arbejdsgiverens anvisninger og for dennes regning og risiko.
Selvstændigt erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud.
Det er fortsat Skattestyrelsen opfattelse, at [person1] og [person2] efter en samlet bedømmelse skal anses for at være i tjenesteforhold, jf. kildeskattelovens § 43, stk. 1 og de kriterier, der fremgår af pkt. 3.1 i cirkulære nr. 129 af den 4. juli 1994 om personskatteloven.
Skattestyrelsen har i sin afgørelse lagt vægt på, at selskabet ikke har fremlagt kontrakter for arbejdsforholdet. Der er således ikke kontrakter, der beskriver arbejdet, der er udført. Der ses dermed ikke at være indgået aftaler om ansvar og risiko i forbindelse med arbejdets udførelse, hvilket understøtter, at der i realiteten er tale om lønmodtagerforhold og ikke entrepriseforhold.
[person1] og [person2] har fået betaling på timebasis for det udførte arbejde. Det er også oplyst, at de tyske firmaer kun kommer, når der er arbejde til dem.
Skattestyrelsen har derfor lagt til grund at selskabet løbende har giver instruktioner om, hvilket arbejde der skulle udføres, og ført tilsyn og kontrol med arbejdet.
[person1] har oplyst, at det er selskabet der leverer materialerne, eller at disse købes på selskabets regning i byggemarkeder. Det er også oplyst, at maskiner blandt andet blev lånt af selskabet. [person1] og [person2] har selv skulle stille med håndværktøj.
Skattestyrelsens er derfor af den opfattelse, at [person1] og [person2] ikke haft udgifter udover, hvad der er sædvanligt i lønmodtagerforhold.
Der er fremlagt et dokument om foreløbig aflevering og et bilag af 22. juni 2016, hvoraf skulle fremgå, at [person2] har udført garantiarbejde for egen regning og risiko.
Skattestyrelsen anser ikke dette bilag for at være dokumentation for at de tyske virksomheder bærer ansvaret eller den økonomiske risiko. Det fremgår ikke af bilaget, hvor arbejdet er udført, eller hvor meget arbejde, der skal udføres, og som allerede tidligere anført, er der ingen kontrakter, hvoraf et sådant ansvar fremgår.
Som anført af Skatteankestyrelsen i indstillingen ses dokumenterne ikke støttet af andre objektive kendsgerninger i form af dokumentation for, at [person2] er blevet opkrævet for udbedring af garantiarbejde. Det fremgår således heller ikke af de fremlagte fakturaer, at [person2] er blevet opkrævet for udbedring af garantiarbejde.
Skattestyrelsen henviser til Den juridiske vejledning 2022-1, afsnit C.F.3.1.4.1 Udlejning af arbejdskraft (arbejdsudleje) - gældende regler, hvoraf blandt andet følgende fremgår:
”Selvstændige udenlandske enkeltmandsvirksomheder
Det forekommer, at en selvstændig udenlandsk person lejer sig selv ud til en dansk virksomhed. Dette falder ikke ind under definitionen på arbejdsudleje. Det skal herefter vurderes, om den selvstændige udenlandske person skal anses som lønmodtager, eller om der er tale om selvstændig udenlandsk virksomhed.
Sondringen følger af den almindelige afgrænsning mellem lønmodtagere og selvstændige. Se afsnit C.C.1.2.
Hvis den selvstændige altovervejende er beskæftiget på den danske virksomhed, og/eller hvis han indgår i det almindelige arbejde i virksomheden, vil der efter omstændighederne være en formodning for, at den pågældende skal anses for lønmodtager, og således vil blive undergivet begrænset skattepligt efter KSL § 2, stk. 1, nr. 1.”
Fra retspraksis henviser Skattestyrelsen til Vestre Landsrets dom af den 12. maj 2014 offentliggjort som SKM2014.411.VLR. Dommens resume lyder som følger:
”Appellanten drev i årene 2006 - 2008 en enkeltmandsvirksomhed, der udførte renovering af ejendomme ved brug af polske håndværkere.
Sagen vedrørte, om appellanten var indeholdelsespligtig for betaling af A- skat og AM-bidrag, og om han hæftede herfor. Appellanten gjorde principalt gældende, at de polske håndværkere ikke indgik i et ansættelsesforhold til ham, men at de derimod var ansat i en polsk virksomhed, der indgik underentrepriseaftaler med hans virksomhed. Subsidiært gjorde han gældende, at forholdet mellem hans virksomhed og de polske håndværkere skulle behandles efter reglerne om arbejdsudleje.
Landsretten fandt efter en samlet vurdering, at de polske håndværkere måtte anses for lønmodtagere ansat hos appellanten. Landsretten fandt endvidere, at appellanten havde udvist forsømmelighed, da han var bekendt med de omstændigheder, der begrundede indeholdelsespligten, og at han derfor hæftede for de manglende indbetalinger af A-skat og AM-bidrag, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1. Da de polske håndværkere blev anset for at være ansat hos appellanten, var der ikke grundlag for at anse forholdet for arbejdsudleje.
Byrettens dom blev derfor stadfæstet.”
For så vidt angår hæftelsen er det fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at selskabet har handlet forsømmeligt ved ikke at indeholde A-skat og AM-bidrag af udbetalingerne til de pågældende personer. Selskabet hæfter derfor for manglende indeholdt A-skat og AM-bidrag, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7.
Ud fra sagens oplysninger har der ikke foreligget en sådan uklarhed om selskabets indeholdelsespligt, at det kan fritages for hæftelsesansvar for den manglende indeholdelse af A-skat og AM-bidrag.
Selskabet har udvist forsømmelighed ved at undlade at indeholde A-skat og AM-bidrag udbetalinger, der med rimelig klarhed er omfattet af reglerne om ansættelse. Arbejdet der udføres er almindeligt murerarbejde, der ligger inden for selskabets almindelige arbejdsopgaver. Selskabet burde derfor have indset, at det skulle indeholde og afregne A-skat og AM-bidrag.
Selskabet har haft øvrigt ansat personale og har derfor også kendskab til reglerne om indeholdelse af A-skat og AM-bidrag.
Skattestyrelsen bemærker, at selve den talmæssige opgørelse af beregningsgrundlaget for A-skat og AM-bidrag ikke ses bestridt af klagers repræsentant.
Afslutningsvis bemærker Skattestyrelsen, at klagers repræsentant har henvist til fire domme, hvor danske gartnerier kunne outsource den aktivitet, der vedrørte en bestemt podning (okulation) til udenlandske underleverandører; nemlig SKM2019.62 ØLR, SKM2019.80.ØLR, SKM2019.86.ØLR og SKM2019.87.ØLR. Klagers repræsentant anfører, at i de pågældende fire sager godkendte retten, at der ikke forelå arbejdsudleje, idet okulation var en selvstændig aktivitet, der var outsourcet til udenlandske leverandører.
Skattestyrelsen henviser i den forbindelse til Højesterets dom af den 29. november 2021, offentliggjort som SKM2021.639.HR. Okulation af roser m.v. var en integreret del af planteskoles virksomhed, og vederlaget for arbejdet skulle derfor beskattes i Danmark.
Resuméet til SKM2021.639.HR lyder som følger:
”X Planteskole fik i perioder i 2014 og 2015 udført arbejde af udenlandske kontraktparter. Arbejdet bestod i okulation, podning, tilbinding, voksning og nedklipning af roser og frugttræer.
Spørgsmålet for Højesteret var, om arbejdet udgjorde en integreret del at planteskolens virksomhed, sådan at der var tale om arbejdsudleje, der skulle beskattes i Danmark, eller om der var tale om entreprise, der ikke skulle beskattes i Danmark.
Højesteret slog fast, at der ved denne vurdering b.la. skulle lægges vægt på arbejdets karakter og på hvem der bar den væsentligste del af ansvaret og risikoen for det udførte arbejde.
Højesteret udtalte, at arbejdets karakter og ansvars-og risikoforhold pegede i retning af, at der var tale om arbejdsudleje. Efter en samlet vurdering af omstændighederne ved arbejdets udførelse i øvrigt slog Højesteret fast, at det ikke var godtgjort, at det pågældende arbejde havde været tilstrækkeligt udskilt fra planteskolens virksomhed. Der forelå derfor arbejdsudleje, og X Planteskole skulle betale A-skat og AM-bidrag for de udenlandske arbejdstageres vederlag for arbejdet.
Landsretten var kommet til et andet resultat.””
Retsmøde
På retsmødet fastholdt repræsentanten påstanden om, at selskabet ikke er indeholdelsespligtigt af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, da der ikke foreligger lønmodtagerforhold. Subsidiært at selskabet ikke hæfter herfor.
Repræsentanten gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med tidligere indlæg. Repræsentanten bemærkede blandt andet i forhold til dokumentet om garantiarbejde, at selskabet ikke har en afdeling, der sidder med udarbejdelse af krav mod underentreprenører, og at de ikke bruger standardbreve og -kontrakter. Repræsentanten anførte, at man ikke ville anse en dansk murer for at være lønmodtager, hvis der ikke forelå en entreprisekontrakt, samt at det ikke ligger i reglerne på området, at de skal være hårdere i forbindelse med udenlandsk arbejdskraft.
Repræsentanten henviste til SKM 2021.221 ØLR, hvor der ved vurderingen af, at der var tale om et lønmodtagerforhold, blev lagt vægt på, at der ikke var nogen metodefrihed af betydning ved opgavens udførelse. Repræsentanten bemærkede, at der i nærværende sag netop har været høj grad af metodefrihed og selvstændighed.
Repræsentanten forklarede, at enkeltmandsvirksomhedernes ansatte også har udført arbejde for andre i Danmark og Tyskland, men at de ikke kunne sige for hvem eller i hvor stort omfang.
Repræsentanten forklarede, at selskabets indkøbte materialerne til arbejdet ud fra et nemhedshensyn.
Skattestyrelsen indstillede i overensstemmelse med tidligere udtalelser, at afgørelsen stadfæstes. Skattestyrelsen bemærkede, at det forhold, at der ikke blev ført tilsyn og kontrol med enkeltmandsvirksomhedernes arbejde, ikke er afgørende, idet tilsyn og kontrol kan foregå på et overordnet plan i et lønmodtagerforhold.
Landsskatterettens afgørelse
Pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler personer, der erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udført her i landet. Det er uden betydning for skattepligten, hvilken form vederlaget udbetales i. Det fremgår af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1.
Til A-indkomst henregnes enhver form for vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold. Dette følger af kildeskattelovens § 43, stk. 1.
Af samme lovs § 46, stk. 1, fremgår det, at der i forbindelse med enhver udbetaling af A-indkomst skal indeholdes foreløbig skat af det udbetalte beløb. Indeholdelsespligten påhviler den, for hvem arbejdet udføres.
Personer, der har lønindkomst m.v. fra beskæftigelse udført her i landet, er pligtige til at betale arbejdsmarkedsbidrag, jf. arbejdsmarkedsbidragslovens § 1. Arbejdsgiveren er indeholdelsespligtig af arbejdsmarkedsbidraget, jf. arbejdsmarkedsbidragslovens § 7.
Det fremgår af cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven, at der ved vurderingen af, om der foreligger et tjenesteforhold, lægges vægt på følgende kriterier:
a) hvervgiveren har en almindelig adgang til at fastsætte generelle eller konkrete instrukser for arbejdets udførelse, herunder tilsyn og kontrol,
b) indkomstmodtageren udelukkende eller i overvejende grad har samme hvervgiver,
c) der mellem hvervgiveren og indkomstmodtageren er indgået aftale om løbende arbejdsydelse,
d) indkomstmodtageren har arbejdstid fastsat af hvervgiveren,
e) indkomstmodtageren har ret til opsigelsesvarsel,
f) vederlaget er beregnet, som det er almindeligt i tjenesteforhold (timeløn, ugeløn, månedsløn, provision, akkord m.v.),
g) vederlaget udbetales periodisk,
h) hvervgiveren afholder udgifterne i forbindelse med udførelsen af arbejdet,
i) vederlaget i overvejende grad er nettoindkomst for indkomstmodtageren,
j) indkomstmodtageren anses for lønmodtager ved praktisering af ferieloven, lov om arbejdsløshedsforsikring, funktionærloven, lov om arbejdsskadeforsikring og lov om arbejdsmiljø.
Landsskatteretten bemærker, at en lønmodtager er karakteriseret ved, at vedkommende modtager vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold efter arbejdsgiverens anvisninger og for dennes regning. Selvstændigt erhvervsdrivende er normalt kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk art med det formål at opnå et overskud.
Landsskatteretten finder efter en samlet bedømmelse, at [person1] og [person2] har stået i et tjenesteforhold til selskabet i forbindelse med udførelsen af arbejde, jf. kildeskattelovens § 43, stk. 1.
Der er herved lagt vægt på, at [person1] og [person2] var timelønnet, og at selskabet ikke har fremlagt kontrakter for arbejdsforholdet, hvilket indikerer, at der ikke forelå entrepriseforhold, og at det i realiteten var et lønmodtagerforhold. Endvidere er der lagt vægt på, at der ikke ses at være indgået aftaler om ansvar og risiko i forbindelse med arbejdets udførelse.
Det lægges til grund, at [person1] og [person2] selv skulle stille med håndværktøj, mens maskiner blandt andet blev lånt af selskabet. Der er således ikke grundlag for at antage, at [person1] og [person2] af deres vederlag har afholdt erhvervsmæssige udgifter, der ligger væsentligt ud over, hvad der er sædvanligt i lønmodtagerforhold. Det fremlagte dokument om garantiarbejde af 22. juni 2016 og dokumentet om foreløbig aflevering, kan ikke føre til et andet resultat. Dokumenterne er ikke støttet af andre objektive kendsgerninger i form af dokumentation for, at [person2] er blevet opkrævet for udbedring af garantiarbejde. Hertil kommer at det ikke fremgår af de fremlagte fakturaer, der blandt andet vedrører perioden 20. juni 2016 til 25. juni 2016, at [person2] er blevet opkrævet for udbedring af garantiarbejde.
På baggrund af ovenstående anses selskabet for at have haft instruktionsbeføjelsen og ansvaret og den økonomiske risiko ved arbejdet.
Den, som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, er over for det offentlige umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb, medmindre han godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side. Det fremgår af kildeskattelovens § 69, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7.
Retten finder, at selskabet hæfter for den manglende indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7, idet selskabet ikke har godtgjort, at det ikke har udvist forsømmelighed ved ikke at indeholde arbejdsmarkedsbidrag af udbetalingerne til de pågældende personer.
Ud fra sagens oplysninger har der ikke foreligget en sådan uklarhed om selskabets indeholdelsespligt, at det kan fritages for hæftelsesansvar for den manglende indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag. Selskabet har således ikke haft føje til at tro, at selskabet ikke skulle indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag.
Landsskatteretten finder endvidere ikke grundlag for at tilsidesætte Skattestyrelsens talmæssige opgørelse.
Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.