Kendelse af 31-01-2023 - indlagt i TaxCons database den 24-02-2023

Journalnr. 19-0029966

Klagepunkt

Skattestyrelsens

afgørelse

Klagerens opfattelse

Landsskatterettens

afgørelse

Indkomstårene 2007, 2008 og 2009

Ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen

Nej

Stadfæstelse

Faktiske oplysninger

Sagen drejer sig om, hvorvidt Skattestyrelsen har været berettiget til at afslå en anmodning om ekstraordinær genoptagelse af klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2007, 2008 og 2009.

SKAT forhøjede ved afgørelse af 12. december 2011 klagerens skatteansættelse med et skønsmæssigt ansat overskud af virksomhed på 1.260.000 kr. i indkomståret 2007, 1.240.560 kr. i indkomståret 2008 og 1.548.000 kr. i indkomståret 2009.

Ved afgørelse af 3. september 2012 forhøjede SKAT endvidere klagerens skatteansættelse med anden personlig indkomst på 4.750.000 kr. i indkomståret 2007.

Klageren påklagede den 8. marts 2012 SKATs afgørelse af 12. december 2011 til Landsskatteretten.

Klageren påklagede den 26. november 2012 SKATs afgørelse af 3. september 2012 til Landsskatteretten.

Landsskatteretten stadfæstede den 14. oktober 2014 SKATs afgørelser vedrørende indkomstårene 2007, 2008 og 2009.

Klageren indbragte SKATs afgørelser for Retten i [by1], der ved to domme af 9. februar 2016 frifandt Skatteministeriet og dermed stadfæstede SKATs afgørelser.

Klageren ankede byrettens domme til Østre Landsret, der ved endelig dom af 16. februar 2017 frifandt Skatteministeriet og dermed stadfæstede SKATs afgørelser.

Ved dom af 7. december 2017 afsagt af Retten i [by1] blev klageren i en straffesag idømt fængselsstraf for overtrædelse af straffelovens § 279, jf. straffelovens § 286, stk. 2. Hos klageren blev ved straffedommen samtidig konfiskeret 37.416.285,18 kr.

Klagerens repræsentant fremsendte den 3. januar 2018 med henvisning til byrettens dom i straffesagen anmodning om ekstraordinær genoptagelse af klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2007, 2008 og 2009 til SKAT.

Ved endelig ankedom af 23. maj 2018 stadfæstede Østre Landsret byrettens straffedom for så vidt angår skyldsspørgsmålet og fastsatte fængselsstraffen til 4 år og 6 måneders fængsel samt stadfæstede byrettens dom om konfiskation.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har givet afslag på ekstraordinær genoptagelse af klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2007, 2008 og 2009.

Følgende fremgår blandt andet af SKATs afgørelse af 8. januar 2019:

”(...)

Sagsfremstilling

1.De faktiske forhold

Skattestyrelsen har den 3. januar 2018 modtaget din anmodning om genoptagelse af indkomstårene 2007-2009.

Skattestyrelsen traf den 12. december 2011 afgørelse om ændring af skønsmæssig ansat overskud af virksomhed for indkomstårene 2004-2009, en forhøjelse på i alt 8.526.960 kr. Den 3. september 2012 traf Skattestyrelsen afgørelse om ændring af anden personlig indkomst for indkomstårene 2007 og 2010 med en forhøjelse på i alt 15.850.000 kr.

Afgørelserne blev efterfølgende påklaget til landsskatteretten, [by2] byret og Østre landsret. Skattestyrelsens afgørelse blev stadfæstet.

Retten i [by1] har den 7. december 2017 afsagt dom i straffesag, hvor du bl.a. har fået konfiskeret 37.416.285,18 kr.

Efterfølgende er der fremsendt dom afsagt af Østre Landsret den 23. maj 2018. Det fremgår af dommene, at du idømmes fængsel i 4 år og 6 måneder, samt rettighedsfrakendelse og konfiskation.

2.Din begrundelse

Advokat [person1] oplyser, det er de samme underliggende pengeoverførsler og købet af huset der har ført til forhøjelse af indkomstgrundlaget for indkomstårene 2007-2009 som indgår i dommen, som retten i [by1] afsagde den 7. december 2017 (straffesag nr. [...]), hvorved der blev idømt fængsel, rettighedsfrakendelse samt konfiskation af 37.416.285,18 kr.

I mener derfor ikke, at der er retligt grundlag for at opretholde den foretagne beskatning for indkomstårene 2007-2009 samtidig med straffedommen.

3. Love og praksis

Skatteforvaltningsloven:

§ 26, stk. 1 - der siger at en borger, der ønsker genoptagelse, skal senest 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb, komme med oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde en ændring af skatteansættelsen.

§ 27, stk. 1 – der siger at, uanset fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2 kan en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat foretages eller ændres hvis en af betingelserne nr. 1-8 er opfyldt.

§ 27, stk. 2 der siger at en skatteansættelse kan kun genoptages, hvis du har bedt om genoptagelse senest 6 måneder efter, at du har fået kendskab til det, der begrunder, at fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2 kan overskrides.

Juridisk vejledning – punkt A.A.8.2.2.2 - Ekstraordinær genoptagelse på borgers initiativ

SKM. 2017.363.ØLR - Der kunne ikke ske genoptagelse, selvom der var sket beskatning af det konfiskerede beløb

4. Skattestyrelsens begrundelse

Fristen for ordinær genoptagelse for indkomstårene 2007 - 2009 er udløbet, jævnfør skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2 og du kan kun få genoptagelse, hvis du opfylder betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-8 og stk. 2.

Du anmoder om genoptagelse med henvisning til, der ikke er retlig grundlag for at opretholde den foretagne beskatning, idet det er de samme underliggende pengeoverførsler og købet af huset der har ført til forhøjelse af indkomstgrundlaget, som der indgår i dommen for bedrageri med 5 års fængsel og konfiskation af 37.416.285,18 kr.

Reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 er overholdt.

Skattestyrelsen har ikke kendskab til forhold i din sag, der opfylder de objektive kriterier i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-7, ligesom din advokat heller ikke har henvist til sådanne forhold.

Du kan derfor kun få ændret grundlaget for din skat, hvis der er tale om særlige omstændigheder, skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

Bestemmelsen har efter sin ordlyd, placering og forarbejder et snævert anvendelsesområde, og vil normalt kun finde anvendelse i tilfælde hvor en urigtig ansættelse skyldes at der er begået ansvarspådragende fejl af skattemyndigheden, eller hvor en fejl begået af en skattemyndighed, uden at fejlen kan anses for ansvarspådragende, når fejlen har medført en materiel urigtig ansættelse, og det efter en konkret bedømmelse må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen, for eksempel som følge af svig fra tredjemand eller andre omstændigheder, der ikke kan bebrejdes den skattepligtige.

Skattestyrelsens praksis vedrørende genoptagelse i forbindelse med konfiskation af beskattede indkomster er, at dette skal ske inden for den ordinære genoptagelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, og der synes umiddelbart ikke at være grundlag for at udstrække denne praksis.

Skattestyrelsen har ved den skønsmæssige ansættelse for indkomstårene 2007-2009 ikke begået fejl eller foretaget en åbenbart urimelig skønsmæssig ansættelse. Ansættelsen er skønnet ud fra de oplysninger, vi havde på tidspunktet for ansættelsen. Der er ved skønnet taget udgangspunkt i beløb, der er indsat på din konto. Skattestyrelsen har derudover taget kontakt til USA, hvor myndighederne har oplyst at du har købt 2 ejendomme til i alt 15.883.426 kr. Myndighederne i USA har ikke kunne finde oplysninger om, at dine køb af ejendommene er finansieret ved optagelse af lån. Skattestyrelsen må derfor anse, at erhvervelse af ejendommene er sket ved gavelignende overdragelse.

Afgørelserne blev efterfølgende påklaget til landsskatteretten, [by2] byret og Østre landsret. Skattestyrelsens afgørelse blev stadfæstet.

Skattestyrelsen mener ikke, at du er berettiget til genoptagelse, fordi du ikke opfylder betingelsen i skatteforvaltningslovens § 27 stk. 1, idet skattemyndigheden ikke ses at have begået nogle fejl i behandlingen af dine skatteansættelser, på baggrund af de foreliggende oplysninger.

Der kan i den forbindelse henvises til SKM2017.363.ØLR. Her fandt Landsretten ikke, at der skulle ske ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen. Der var konfiskeret en fortjeneste på 1 million kr. vedr. rufferi, der tidligere var beskattet. Landsretten fandt ikke, at der kunne ske genoptagelse, selvom der var sket beskatning af det konfiskerede beløb, idet Landsretten ikke fandt at skattemyndighederne havde begået fejl.

Det er en forudsætning for genoptagelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, at der er sandsynlighed for, at en genoptagelse resulterer i en ændring af den hidtidige ansættelse. Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8 kan ikke bruges til genoptagelse, hvis der er tale om glemte eller oversete fradrag med videre eller den skattepligtige ved en fejl har selvangivet for store beløb. Se den Juridiske vejledning afsnit A.A.8.2.2.2.2.8.

Anmodning om ekstraordinær genoptagelse kan derfor ikke imødekommes.

(...)”

I udtalelsen til Skatteankestyrelsen har Skattestyrelsen bemærket følgende:

”(...)

Det skal i den forbindelse bemærkes, at der i klagers anbringender gøres gældende, at der foreligger særlige omstændigheder, ”idet alle skatteansættelserne er behæftet med afgørende fejl”. Der skal i den forbindelse gøres opmærksom på at SKATs afgørelser har været påklaget til Skatteankestyrelsen, Byretten og Landsretten, der er vedlagt kopi af dommene.

(...)”

Skattestyrelsen har herudover fremsendt supplerende bemærkninger således:

”(...)

Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, der indstiller afgørelsen til stadfæstelse.

Der er efter Skattestyrelsens opfattelse hverken med klagen eller senere fremlagt oplysninger, der kan ændre Skattestyrelsens opfattelse af sagen.

Ordinær genoptagelse

Skattestyrelsen er således enig i Skatteankestyrelsens bemærkning i indstillingen om, at klageskrivelserne af 8. marts 2012 og 26. november 2012 ikke kan sidestilles med anmodninger om genoptagelse, da der er tale om almindelig klagebehandling i forbindelse med skatteansættelserne, og dermed ikke anmodning om genoptagelse. Dette har også har vist sig i den foretagne klagebehandling i Landsskatteretten og efterfølgende i by- og landsretten.

Først ved sin henvendelse af 3. januar 2018 til SKAT har klageren anmodet om genoptagelse af skatteansættelsen for indkomstårene 2007-2009, hvilket er efter udløbet af fristerne for ordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2.

Ekstraordinær genoptagelse

Ingen af betingelserne for ekstraordinær genoptagelse, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 og 2 er opfyldte.

Som anført af Skatteankestyrelsen i indstillingen ses der ikke at foreligge forhold som anført i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2-5 eller 6-7, der kan begrunde genoptagelse.

Klageren har gjort gældende, at der er adgang til ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1, hvorefter der efter anmodning fra den skattepligtige kan gives tilladelse til ekstraordinær genoptagelse af indkomstansættelsen, hvis der er indtrådt en ændring i det privatretlige eller offentligretlige grundlag for ansættelsen.

Skattestyrelsen er enig med Skatteankestyrelsen i, at der ikke kan ske ekstraordinær genoptagelse for årene 2007-2009 i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1.

Det er en betingelse for både ordinær og ekstraordinær genoptagelse, at anmodningen om genoptagelse indeholder oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan sandsynliggøre, at en genoptagelse vil medføre en ændret ansættelse.

Denne betingelse er ikke opfyldt i nærværende sag. Det er således ikke sandsynliggjort at en genoptagelse af skatteansættelsen for de ansatte år 2007-2009 vil medføre en ændring af ansættelsen.

Der vil således ikke for de ansatte år 2007-2009 være grundlag for en ændring af ansættelsen som følge af den efterfølgende pålagte konfiskation, jf. den i Skatteankestyrelsens indstilling anførte afgørelse LSRM1975,144 truffet af Landsskatteretten.

Herefter kan fradrag for det konfiskerede beløb tidligst ske i det år, hvor dom om konfiskation er afsagt, hvilket for nærværende sag er i indkomståret 2018, hvor Østre Landsret har afsagt endelig dom.

Hertil kommer, at konfiskation kun kan have betydning for indkomstopgørelsen, hvis der rent faktisk foretages konfiskation, det vil sige at det konfiskerede beløb fratages vedkommende, jf. Landsrettens dom gengivet i SKM2019.501.ØLR. En formel beslutning om konfiskation kan således ikke føre til nedsættelse af beskatningen, hvis konfiskationsbestemmelsen ikke reelt gennemføres.

Der foreligger heller ikke særlige omstændigheder, der kan begrunde ekstraordinær genoptagelse, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

Bestemmelsen har et snævert anvendelsesområde, hvor ekstraordinær genoptagelse er betinget af, at en urigtig ansættelse skyldes f.eks. myndighedsfejl, svig fra tredjemand eller helt særlige uforudsigelige tilfælde, der ikke kan bebrejdes den skattepligtige, herunder alvorlig sygdom.

Bestemmelsen giver således ikke grundlag for genoptagelse i tilfælde af forhold, der direkte kan bebrejdes den skattepligtige.

Det er klageren, der har bevisbyrden for at betingelserne i § 27, stk. 1, nr. 8, er opfyldt, og klageren har ikke løftet denne.

Efter Skattestyrelsens opfattelse er der ikke begået fejl af skattemyndighederne ved opgørelse af klagerens skatteansættelser, der på tidspunktet var materielt korrekte og blev udarbejdet på baggrund af modtagne kontroloplysninger.

De omstændigheder, som har givet anledning til spørgsmålet om ekstraordinær genoptagelse i nærværende sag beror således på klagerens egne forhold, nærmere bestemt det strafbare forhold, som klageren er blevet straffet for, og som førte til konfiskationen.

Skattestyrelsen er endvidere også enig med Skatteankestyrelsen i, at nærværende problemstilling er sammenlignelig med afgørelsen i SKM2017.363.ØLR, hvor Landsretten afgjorde, at konfiskation ikke i sig selv kan føre til en ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen.

Endelig bemærker Skattestyrelsen at klageren heller ikke på andet grundlag har godtgjort, at der foreligger sådanne særlige omstændigheder, at der skal meddeles ekstraordinær genoptagelse af sagsøgers skatteansættelse for indkomstårene 2007-2009 efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

(...)”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2007, 2008 og 2009 helt eller delvist genoptages.

Repræsentanten har i klage af 5. april 2019 anført følgende:

”(...)

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det helt overordnet gældende, at der foreligger særlige omstændigheder, der kan begrunde en ekstraordinær genoptagelse af [person2]s skatteansættelser for indkomstårene 2007-2009 i henhold til skatteforvaltningslovens§ 27, stk. 1, nr. 8, idet alle skatteansættelserne er behæftede med afgørende fejl.

I forlængelse heraf henvises der helt overordnet til det anførte under overskriften din begrundelse i Skattestyrelsens afgørelse af den 8. januar 2019, hvoraf der fremgår følgende:

" Advokat [person1] oplyser , det er de samme underliggende pengeoverførsler og købet af huset der har ført til forhøjelse af indkomstgrundlaget for indkomstårene 2007- 2009 som indgår i dommen, som retten i [by1] afsagde den 7. december 2017 (straffesag nr. [...]), hvorved der blev idømt fængsel, rettighedsfrakendelse samt konfiskation af 37.416.285,18.

Vi mener derfor ikke , at der er retligt grundlag for at opretholde den foretagne beskatning for indkomstårene 2007-2009 samtidig med straffedommen. "

(...)”

Repræsentanten har endvidere i supplerende indlæg af 16. juli 2021 anført:

”(...)

PÅSTAND

Der nedlægges påstand om, at [person2]s skatteansættelser for indkomstårene 2007, 2008 og 2009 helt eller delvist genoptages.

SAGSFREMSTILLING

SKAT (nuværende Skattestyrelsen) har truffet afgørelse af den 12. december 2011 om forhøjelse af [person2]s indkomst vedrørende virksomhed for indkomstårene 2004 – 2009, jf. bilag 2.

SKAT har desuden truffet afgørelse af den 3. september 2012 om forhøjelse af indkomst vedrørende anden personlig indkomst for indkomstårene 2007 og 2010 (beskatning af værdi af ejendomme erhvervet i USA), jf. bilag 3.

Disse to afgørelser blev indbragt for Landsskatteretten, som traf afgørelse i begge sager den 14. oktober 2014, jf. bilag 4 og 5.

I sagen om forhøjelse af indkomst vedrørende virksomhed for indkomstårene 2004 - 2009 stadfæstede Landsskatteretten SKATs afgørelse, jf. bilag 4.

I sagen om forhøjelse af indkomst vedrørende anden personlig indkomst stadfæstede Landsskatteretten SKATs afgørelse vedrørende indkomståret 2007, hvorimod Landsskatteretten gav [person2] medhold i sin påstand vedrørende indkomståret 2010, jf. bilag 5.

Landsskatterettens afgørelser blev begge af [person2]s indbragt for [by2] Byret, der ved to domme afsagt den 9. februar 2016 frifandt Skatteministeriet, hvorved Landsskatterettens afgørelser stadfæstedes, jf. bilag 6 og 7.

Byrettens domme blev indbragt for Østre Landsret, der sambehandlede sagerne, og ved dom afsagt den 16. februar 2017 stadfæstede byrettens domme, jf. bilag 8.

Efter den civile skattesag pågik der en straffesag vedrørende spørgsmålet, om hvorvidt [person2] skulle dømmes for bedrageri. Den 7. december 2017 afgjorde Retten i [by1], at [person2] skulle idømmes fem års fængsel for bedrageri, rettighedsfrakendelse samt have konfiskeret et beløb på kr. 37.416.285,18 i medfør af straffelovens § 75, stk. 1, jf. 76, stk. 1, jf. bilag 9.

Den 23. maj 2018 stadfæstede Østre Landsret byrettens dom af den 7. december 2017 vedrørende skyldspørgsmålet, men ændrede straffen til fire år og seks måneder. Vedrørende spørgsmålet om konfiskation, tiltrådte landsretten, at der skulle ske konfiskation af det påståede beløb i medfør af straffelovens § 75, stk. 1, jf. 76, stk. 4, jf. stk. 1, jf. bilag 10.

[person2] har ved anmodning af den 3. januar 2018 anmodet SKAT (det nuværende Skattestyrelsen) om genoptagelse af sine skatte – og momsansættelser for indkomstårene henholdsvis perioden 2007 – 2009, jf. bilag 11.

Skattestyrelsen har ved afgørelse af den 8. januar 2019 nægtet at genoptage [person2]s skatteansættelser for indkomstårene 2007 – 2009, jf. bilag 1.

Det er således denne afgørelse, der er til prøvelse i denne sag.

...

Det konfiskerede beløb på kr. 37.416.285,18 dækker over det beløb for hvilket, [person2] på vegne af sit selskab, [virksomhed1] Ltd., ansøgte SKAT om refusion af indeholdt udbytteskat.

Det konfiskerede beløb, kan dels relateres til den af SKAT foretagne forhøjelse vedrørende beskatning af værdi af ejendom erhvervet i USA, dels de af SKAT foretagne forhøjelser vedrørende overskud af virksomhed samt ansættelse af momstilsvar.

Der er således foretaget konfiskation af beløb, som [person2] allerede er blevet beskattet af.

Konkret drejer det sig om følgende beløb:

[person2] har fået forhøjet sin personlige indkomst med kr. 4.750.000 for indkomståret 2007, jf. bilag 3. Forhøjelsen skyldtes køb af hus i USA, som efter SKATs opfattelse (stadfæstet af landsretten, jf. bilag 8) var erhvervet ved gavelignende overdragelser, hvorved [person2] blev beskattet af beløbet.

Derudover har [person2] fået forhøjet sin indkomst vedrørende virksomhed for indkomstårene 2007 – 2009 med i alt kr. 4.048.560, jf. bilag 4. (Stadfæstet af landsretten, jf. bilag 8).

De foretagne forhøjelser med i alt kr. 4.750.000 + 4.048.560 = kr. 8.798.560 indgår således med skatteværdien i det konfiskerede beløb på kr. 37.416.285,18.

Beløbet på kr. 8.798.560 er således allerede inddrevet via forhøjelser af [person2]s skatteansættelser.

[person2] er således blevet ”dobbeltbeskattet” ved, at han er blevet beskattet af det samme beløb, som han efterfølgende ved en strafferetlig dom har fået beslaglagt.

ANBRINGENDER

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det overordnet gældende, at der er grundlag for en ordinær herunder ekstraordinær genoptagelse af [person2]s skatte – og momsansættelser for 2007 – 2009 i henhold til skatteforvaltningslovens §§ 26, stk. 2, jf. 27, stk. 1, nr. 1, idet der er indtrådt en ændring i det offentligretlige grundlag for ansættelserne.

Jeg vil nedenfor uddybe de ovennævnte anbringender.

1. Retsgrundlag

1.1 Genoptagelse SKAT

Reglerne om ordinær genoptagelse fremgår af skatteforvaltningslovens § 26, der har følgende ordlyd:

(...)

Reglerne om ekstraordinær genoptagelse fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, der har følgende ordlyd:

(...)

2. Konfiskation

2.1 Retsgrundlag

Reglerne om udbyttekonfiskation findes i straffelovens § 75, stk. 1, der har følgende ordlyd:

”Udbyttet ved en strafbar handling eller et hertil svarende beløb kan helt eller delvis konfiskeres. Savnes der fornødent grundlag for at fastslå beløbets størrelse, kan der konfiskeres et beløb, som skønnes at svare til det indvundne udbytte.”

Begrebet udbytte omfatter efter § 75, stk. 1 den økonomiske fordel, som gerningsmanden har opnået ved sin forbrydelse.

Konfiskation er ikke et pønalt retsmiddel som eksempelvis bødestraf. Konfiskation henregnes til de strafferetlige sanktioner, der ikke efter den sprogbrug, loven har lagt til grund, kan betegnes som straf, jf. Greve, NTFK 2004.280 f.

Et eksempel herpå findes i Højesterets dom, trykt i UfR.1995.905H. I sagen undlod byretten at konfiskere udbyttet, da tillægsbøden var fastsat svarende til den opnåede eller tilsigtede vinding. Denne afgørelse blev stadfæstet af Højesteret.

I Højesterets dom, trykt i U.1999.426Hblev A dømt for tyveri af nogle europapaller. A blev ved dommen pålagt at betale en erstatning på 108.794 kr. til den bestjålne virksomhed. A havde i indkomståret 1992 solgt de stjålne paller for 312.297 kr. og havde derved opnået en fortjeneste på 203.503 kr., der ikke var blevet konfiskeret i forbindelse med straffesagen. Da det ikke i sig selv udelukkede beskatning af fortjenesten, at denne var erhvervet på grundlag af en strafbar handling, var A skattepligtig af fortjenesten.

Følgende fremgår af Kommenteret straffelov Almindelig del, side 453, Djøf Forlag 2013:

”I U 2009.262 Ø påstod anklagemyndigheden i byretten konfiskation efter § 75, stk. 1 af en fast ejendom. Sagen vedrørte en tidligere straffesag om momssvig til 12 mio. kr. I dommen oplyses, at der i den oprindelige sag var konfiskeret aktiver til en værdi af 2,5 mio. kr. og en bil. Byretten konfiskerede det nævnte hus efter § 76 a, stk. 2. Anklagemyndigheden påstod stadfæstelse, men landsretten fandt ikke betingelserne opfyldt. Det er næppe praksis at påstå konfiskation af udbytte ved skatte – og afgiftssvig, da den skyldige har pligt til at betale det besvegne beløb, der må inddrives efter de herom gældende regler. At søge at inddrive disse krav ved konfiskation forekommer ikke vel gennemtænkt, men problemet omtales ikke i dommen. Momskravet kan næppe heller betragtes som et erstat- ningskrav i forhold til § 77.”

Følgende fremgår af Skatte – og afgiftsstrafferet af Jan Pedersen, Djøfs forlag, 2019 side 191:

”Reglerne om konfiskation i STRFL § 75, stk. 1, om udbyttekonfiskation og i STRFL § 75, stk. 2 om genstandskonfiskation finder i princippet anvendelse også i skatte – og afgiftsstraffesager.

Disse regler anvendes dog ikke i almindelighed i praksis. I stedet for udbyttekonfiskation idømmes en tillægsbøde efter STRFL § 50, stk. 2, jf. ovenfor, og efter praksis foretages heller ikke genstandskonfiskation efter STRFL § 75, stk. 2, for varer m.v., der indgår i en afgifts – eller toldunddragelse.

...

Konfiskation efter STRFL § 75, stk. 1 kan muligvis aktualiseres, såfremt anklagemyndigheden forud har foretaget beslaglæggelse efter RPL § 801, stk. 1, nr. 2 og 3, til sikring af bøde, efterbetalingskrav m.v. Konfiskation og forudgående beslaglæggelse vil da også navnlig aktualiseres ved tiltale mod udlændinge, hvor kravene på skatter og bøder måske er særlig usikre.”

I SKM 2008.503 VLR om overtrædelse af (dagældende) skattekontrollovs §§ 15- 16 (nugældende § 83, stk. 1, og 3) vedrørende en ”udenlandsdansker”, som blev anset for fuld skattepligtig til Danmark havde anklagemyndigheden nedlagt påstand om konfiskation efter straffelovens § 75 for den unddragne skat sideløbende med tillægsbødekravet på kr. 1.800.000 efter straffelovens § 50, stk. 2. Konfiskationskravet blev ikke taget til følge, idet den tiltalte forinden havde betalt den unddragne skat.

I 2013.129 ØLR var der pålagt strafansvar for manglende angivelse af indkomst optjent i en udenlandsk trust med hjemsted på Jersey. Grundet processuelle begrænsninger var det ikke muligt at opkræve den unddragne skat. I stedet blev fastsat et tilsvarende konfiskationskrav.

I TfS 1993, 584 blev der ved opgørelsen af den udeholdte indkomst i en skattestraffesag set bort fra en indtægt på kr. 185.000 vedrørende konfiskabel indkomst hidrørende fra narkotikahandel.

3 Den konkrete sag

Det følger af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1, at Told – og skatteforvaltningen uanset fristerne i skatteforvaltningslovens § 26 efter anmodning fra den skattepligtige kan give tilladelse til ændring af ansættelsen som følge af, at der er indtrådt en ændring i det privatretlige eller offentligretlige grundlag for ansættelsen.

[person2] har ved landsrettens dom i straffesagen af den 23. maj 2018 fået beslaglagt kr. 37.416.285,18, jf. bilag 10. En del af dette beløb stammer fra allerede beskattede beløb, i det dele af det konfiskerede beløb allerede er inddrevet via forhøjelser af [person2]s skatte – og momsansættelser.

[person2] er således blevet ”dobbeltbeskattet” ved at han er blevet beskattet af det samme beløb, som han efterfølgende ved en strafferetlig dom har fået beslaglagt.

[person2] har derved fået en utilsigtet straf, som ikke er hensigten med princippet om konfiskation.

Ved den afsagte landsretsdom i straffesagen, indtrådte der derved en ændring i det offentligretlige grundlag for de skatteansættelser, som SKAT havde foretaget ved afgørelserne henholdsvis af den 12. december 2011 og den 3. september 2012, jf. bilag 2 og 3.

Der er derfor som følge af den afsagte dom i straffesagen ikke længere et retligt grundlag for at opretholde den foretagne beskatning af [person2] for indkomstårene 2007 – 2009.

Der kan således efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1 foretages en fornyet skatteansættelse på grund af et ændret retligt grundlag for indkomsterhvervelsen.

Den normale 3 års frist efter § 26, stk. 2 finder ifølge Jan Pedersen ikke anvendelse, jf. Jan Pedersen m.fl., Skatteretten 1, 6. udgave 2013, side 179:

”Såfremt den strafbare virksomhed strafforfølges, og udbyttet heraf konfiskeres efter reglerne i Strfl. § 75, må dette tages som udtryk for, at den skatteretlige indkomsterhvervelse ophæves med tilbagevirkende kraft i form af en genoptagelse af en tidligere skatteansættelse. Efter administrativ praksis anses konfiskationsbeløbet som fradragsberettiget efter statsskattelovens § 6, litra a. Dette kan ikke tiltrædes, idet konfiskationen som nævnt indebærer, at den skatteretlige indkomstrealisering ophæves. Praksis har da også i øvrigt alene foretaget beskatning af ”nettoudbyttet” ved den strafbare handling.”

Af side 236 fremgår videre følgende:

”Konfiskation må således medføre en genoptagelse af den foretagne skatteansættelse efter SFL § 26 eller § 27, stk. 1, nr. 1.”

Det gøres derfor gældende, at [person2] har krav på en fornyet skatteansættelse for indkomstårene 2007 - 2009 på grund af det ændrede retlige grundlag for indkomsterhvervelsen, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1.

Endeligt skal det bemærkes, at en genoptagelse af skatteansættelsen vil bevirke en indkomstændring på mere end kr. 5.000, hvilket i henhold til de specielle bemærkninger til bestemmelsen i skattestyrelseslovens § 35 (indsat ved lov nr. 410 af 2. juni 2003), jf. lovforslagets § 1, nr. 2 bevirker at en genoptagelse vil have væsentlig betydning for [person2].

Dette skal ifølge de specielle bemærkninger tillægges betydning for vurderingen af, hvorvidt der bør ske genoptagelse.

3.1 Subsidiært anbringende

Subsidiært gøres det gældende, at [person2] kan fradrage den beskattede del herunder den betalte moms som indtægtstab i de år, hvor den konfiskerede indtægt er medtaget i indkomstopgørelsen, altså i 2007 - 2009. Hjemlen hertil er en udvidelse af den fradragsret, som gælder efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a om driftsudgifter herunder nettoindkomstprincippet.

Opgørelsen af beskatningsgrundlaget i dansk skatteret baserer sig på et nettoindkomstprincip. Det vil sige, at der fra de skattepligtige indtægter, som de er opgjort efter statsskattelovens § § 4 og 5 trækkes driftsomkostninger, jf. statsskattelovens § 6 og andre fradragsberettigede beløb.

”Også omkostninger vedr. personlig indkomst, der ikke står i forbindelse med erhvervsmæssig virksomhed (eller et lønmodtagerforhold), men som er afholdt som led i og forudsætning for at oppebære en skattepligtig indtægt, vil kunne være fradrags- berettigede ud fra et nettoindkomstprincip.” (...) (Lærebog om indkomstskat, side 272, Djøf Forlag 2019, Aage Michelsen, Jane Bolander, m.fl.)

3.1.1 Statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a

(...)

Af driftsomkostningsbegrebet følger at afgrænsningen af hvad der er fradragsberettiget skal foretages i forhold til privatudgifter, etableringsomkostninger og andre ikke-fradragsberettigede udgifter.

Der er desuden en omfattende retspraksis for, at det konfiskerede udbytte er opgjort med fradrag af omkostninger herunder udgifter for skat og moms, når konfiskationen skyldes overtrædelser af straffeloven eller af anden lovgivning. Som eksempel herpå er afgørelsen trykt i TfK2002.437, hvor der blev indrømmet fradrag for betalt moms i det konfiskerede beløb.

Endvidere Skatteministeriets udtalelse omtalt i Landsskatterettens kendelse af den 16. august 1996 omtalt i U.1999.426H, hvor følgende anføres:

”Jeg kan generelt oplyse, at det ikke i sig selv udelukker beskatning, at en indtægt er erhvervet ved en strafbar handling.

Dette gælder, hvor den ulovlige indtægt er opnået gennem en retshandel, og selv om indtægten vil kunne konfiskeres. Gennemføres der senere en konfiskation, kan skatteyderen fratrække det konfiskerede beløb i sin indkomstopgørelse for konfiskationsåret eller efter indhentet tilladelse i de(t) år, hvori den konfiskerede indtægt er medtaget i indkomstopgørelsen.”

3.2 Ansættelsesfristreglerne

Det gøres principalt gældende, at der er anmodet om genoptagelse inden for den ordinære genoptagelsesfrist i henhold til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2 i hvert fald vedrørende indkomstårene 2008 og 2009.

De ordinære fristregler betyder, at skatteyder senest den 1. maj 2011 skulle have anmodet skattemyndighederne om genoptagelse af indkomståret 2007, og senest den 1. maj 2012 have anmodet om genoptagelse af 2008, og senest den 1. maj 2013 have anmodet om genoptagelse af 2009.

Den af [person2] indgivne klage over SKATs afgørelser af den 12. december 2011 og den 4. januar 2012 vedrørende indkomstårene 2004 - 2009 blev indgivet til Landsskatteretten den 8. marts 2012, jf. bilag 12 og klage over SKATs afgørelse af den 3. september 2012 vedrørende indkomstårene 2007 og 2010 blev indgivet den 26. november 2012, jf. bilag 13.

Forvaltningsloven opererer ikke med nogen formkrav til, hvordan en klage eller en genoptagelsesanmodning skal indgives til en offentlig myndighed. [person2]s klager over SKATs ansættelser har således samme virkning som en genoptagelsesanmodning. Jf. Karsten Revsbech m.fl., Forvaltningsret – Almindelige emner, 3. udgave, 1997, side 264.

Heraf følger, at den indsigelse [person2] gjorde ved sine klager over de af SKAT trufne afgørelser om forhøjelserne af hans indkomst, skal sidestilles med en genoptagelsesanmodning. Dette gør sig gældende uanset, om der specifikt er brugt ordet genoptagelse.

Det relevante i denne sammenhæng er således, at [person2] har reageret over for skattemyndighederne ved at gøre indsigelse over SKATs foretagne forhøjelser inden for de fastsatte frister i den medfølgende klagevejledning. Det er derfor ligegyldigt, om der på tidspunktet for indsigelsen var tale om en klage over en forvaltningsakt, da det er selve indsigelsen, der skal lægges til grund for, om der indgivet rettidig genoptagelsesanmodning.

Dette understøttes af de almindelige regler om forvaltningsmyndigheders vejledningspligt, undersøgelsespligt samt pligt til at oplyse sagen.

Dette følger ligeledes af Landsskatterettens afgørelse, offentliggjort i SKM.2015.647LSR, hvor Landsskatteretten lagde til grund, at klager ikke havde forholdt sig passivt ved modtagelsen af sine årsopgørelser, men havde henvendt sig til SKAT med indsigelser uden, at de havde været tilstrækkeligt konkretiseret. Der blev desuden lagt vægt på, at der var tale om betydelige beløb, som havde væsentlig betydning for klageren.

Selvom [person2] indgav klage over SKATs afgørelser til Landsskatteretten, følger det af forvaltningslovens § 7, stk. 2, at:

”Modtager en forvaltningsmyndighed en skriftlig henvendelse, som ikke vedrører dens sagsområde, videresendes henvendelsen så vidt muligt til rette myndighed.”

Det følger ligeledes af Ombudsmandens udtalelse i FOU nr. 2007.399, at en henvendelse, der er sendt til den forkerte offentlige myndighed skal videresendes til rette myndighed.

Der kan således ikke stilles krav om, at en borger skal rette henvendelse til en specifik forvaltningsmyndighed endsige rette afdeling inden for en given forvaltningsmyndighed, når borgeren ønsker at klage eller få genoptaget en forvaltningsretlig afgørelse.

Det må således anses for tilstrækkeligt, at [person2] har indgivet klage til Landsskatteretten.

På tidspunktet for de af [person2] indgivne klager til Landsskatteretten var straffesagen, hvor konfiskation blev idømt, endnu ikke påbegyndt. Der er altså således tale om, at der efter den civile skattesags afslutning pågik en straffesag, der uafhængigt af den civile skattesag traf afgørelse om konfiskation af en del af det beløb, der allerede var blevet inddrevet via forhøjelser af [person2]s skatte – og momsansættelser. Selve den civile skattesag er således blevet afgjort på nogle forudsætninger, der blev ændret som følge af konfiskationsdommen.

[person2] reagerede allerede den 3. januar 2018 over for SKAT ved ex tuto at anmode om genoptagelse for 2007 - 2009 – altså mindre end en måned efter, at Retten i [by1] afsagde dom i straffesagen den 7. december 2017 om konfiskation. Også selvom [person2] ankede dommen til Østre landsret ved domsafsigelsen.

[person2] har med andre ord ikke kunnet varetage sine interesser tidligere end, han har gjort. Fristreglernes formål har næppe været tilsigtet den situation, at den skattepligtige fortaber sine rettigheder på grund af en langvarig proces hos et administrativt klagenævn og hos domstolene, når den skattepligtige reagerer ved at gøre indsigelse over en given forvaltningsakt inden for de i loven fastsatte frister.

Da klager af henholdsvis den 8. marts 2012 og den 26. november 2012 over SKATs afgørelser således må anses for indgivet inden for den ordinære frist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, har [person2] dermed et retskrav på at få sine skatteansættelser genoptaget for 2008 – 2009.

Subsidiært gøres det gældende, at [person2] skal tillades ekstraordinær genoptagelse af indkomstårene samt momsperioden 2007 – 2009.

I henhold til skatteforvaltningslovens § 34 a, stk. 4 forældes krav afledt af en ekstraordinær ansættelse af indkomst – eller ejendomsværdiskat efter 10 år.

Skatteforvaltningslovens § 34 a, stk. 4 har følgende ordlyd:

”Krav afledt af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat, jf. §§ 26 og 27, og fastsættelse af afgiftstilsvar eller godtgørelse af afgift, jf. §§ 31 og 32, samt fastsættelse af vurdering af fast ejendom, jf. § 33, forældes efter reglerne i foræl delsesloven, jf. dog stk. 2-4.

Stk. 2. ...

Stk. 3. ...

Stk. 4. Forældelsesfristen er 10 år for krav afledt af en ekstraordinær ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat, jf. § 27, stk. 1, og ekstraordinær fastsættelse af afgiftstilsvar eller godtgørelse af afgift, jf. § 32, stk. 1, samt for ekstraordinær genoptagelse af ejendomsvurderinger, jf. § 33, stk. 3-5 samt stk. 7-9. Tilsvarende gælder krav afledt af ændringer af ejendomsvurderinger, der foretages efter §§ 33 a og 34.”

Som følge af manglende formkrav til klage henholdsvis genoptagelse vedrørende en forvaltningsakt sammenholdt med offentlige myndigheders vejledningspligt, undersøgelsespligt samt pligt til at oplyse sagen, har [person2]s klager henholdsvis af den 8. marts 2012 og af den 26. november 2012 samme virkning som en genoptagelsesanmodning.

Derfor skal anmodning om ekstraordinær genoptagelse regnes fra den 8. marts 2012 henholdsvis den 26. november 2012, selvom [person2] også den 3. januar 2018 anmodede SKAT om genoptagelse af sine skatteansættelser for indkomstårene henholdsvis perioden 2007 – 2009.

Det gøres derfor gældende, at fristen for [person2]s genoptagelsesanmodning skal regnes fra det tidspunkt, hvor han indgav klage over SKATs afgørelser af henholdsvis den 12. december 2011 og den 3. september 2012 vedrørende forhøjelse af sine skatteansættelser for 2007 – 2009.

På denne baggrund er [person2] berettiget til at få genoptaget 2007 – 2009 uden, at 2007 må anses for forældet i henhold til Skatteforvaltningslovens § 34 a, stk. 4.

3.3 Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 ”lillefristreglen”

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt. har følgende ordlyd:

”En ansættelse kan kun foretages i de i stk. 1 nævnte tilfælde, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen eller genoptagelsesanmodning fremsættes af den skattepligtige senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26.”

Reaktionsfristen skal regnes inden seks måneder og regnes fra kundskabstidspunktet. Det er normalt antaget at kundskabstidspunktet er det tidspunkt, hvor man med rimelighed kan lægge til grund, at den skattepligtige har fået kendskab til den underkendende afgørelse.

[person2] har således overholdt reaktionsfristen både ved klage af den 8. marts 2012 over SKATs afgørelser henholdsvis af den 12. december 2011 og den 4. januar 2012 samt ved klage af den 26. november 2012 vedrørende SKATs afgørelse af den 3. september 2012.

Ligeledes har [person2] overholdt reaktionsfristen ved dennes genoptagelsesanmodning af den 3. januar 2018 – indgivet mindre end en måned efter den af Retten i [by1] afsagte straffedom om konfiskation.

3.4 SKM 2017.363.ØLR

Skattestyrelsen henviser i afgørelse af 8. januar 2019 (bilag 1) til Østre Landsrets dom offentliggjort i SKM 2017.363.ØLR til støtte for at nægte [person2] genoptagelse.

Skattestyrelsen anfører på afgørelsens side 3 følgende:

”Der kan i den forbindelse henvises til SKM2017.363.ØLR. Her fandt landsretten ikke, at der skulle ske ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen. Der var konfiskeret en fortjeneste på 1 million kr. vedr. rufferi, der tidligere var beskattet. Landsretten fandt ikke, at der kunne ske genoptagelse, selvom der var sket beskatning af det konfiskerede beløb, idet Landsretten ikke fandt at skattemyndighederne havde begået fejl.”

I Østre Landsrets dom offentliggjort i SKM 2017.363.ØLR blev den skattepligtige i august 2013 idømt 9 måneders betinget fængsel for ulovlig bordeldrift (rufferi), ligesom der blev konfiskeret 1 mio. kr., svarende til den skattepligtiges udbytte i årene 2006-2012. Den skattepligtige havde selvangivet i alt kr. 918.827 som resultat af selvstændig virksomhed for årene 2006-2012. SKAT imødekom den skattepligtiges anmodning om ordinær genoptagelse for indkomstårene 2010-2012, således at skatten for disse år nedsattes med samlet kr. 137.259. SKAT imødekom ikke anmodningen om ekstraordinær genoptagelse for indkomstårene 2006-2009, men indrømmede den skattepligtige tabsfradrag i 2013 for det resterende konfiskationsbeløb på kr. 781.568.

Landsretten fandt ikke, at der var grundlag for ekstraordinær genoptagelse. Landsretten udtalte, at bestemmelsen i SFL (skatteforvaltningsloven) § 27, stk. 1, nr. 8, om ekstraordinær genoptagelse, efter sin ordlyd, placering og forarbejder havde et snævert anvendelsesområde. Landsretten tiltrådte, at skattemyndighederne ikke havde begået fejl ved den skattepligtiges skatteansættelse for 2006- 2009, og fandt ikke, at den skattepligtige havde påvist sådanne særlige omstændigheder, at bestemmelsen kunne finde anvendelse.”

I sagen havde den skattepligtige kun støttet sin påstand om genoptagelse på skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8. Den skattepligtige havde altså ikke under sagen gjort gældende, at der skulle ske ekstraordinær genoptagelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1.

I civile retssager gælder forhandlingsmaksimen. Dette er et processuelt princip, hvorefter parterne binder retten ved deres procesførelse. Procesførelsen er rammerne for retsafgørelsen – retten kan således ikke tilkende mere, end påstået eller tage hensyn til beviser eller omstændigheder, der ikke er ført for retten, under sagen.

Det vil sige, at retten i Østre Landsrets dom offentliggjort i SKM 2017.363Ø.LR kun kunne tage hensyn til de anbringender parterne gjorde gældende under sagen. Således kunne retten kun tage stilling til, om der kunne ske genoptagelse på baggrund af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, hvilket både byretten og landsretten fandt, at der ikke var hjemmel til.

Bestemmelsen i § 27, stk. 1, nr. 8´s anvendelsesområde er tilfælde, hvor der foreligger særlige omstændigheder uden for de tilfælde, hvor genoptagelse kan ske efter de objektive betingelser i bestemmelsens øvrige punkter, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1–7, og hvor det må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen.

Myndighedsfejl anses for at være stk. 1, nr. 8´s kerne og ved motiverne til loven, er den således udvidet til at gælde i tilfælde, hvor myndigheden har begået fejl, men ikke af en sådan karakter, at der er tale om ansvarspådragende myndighedsfejl, som var tilfældet i den tidligere skattestyrelseslov § 35, stk. 1, nr. 9, hvor tilladelse til genoptagelse var begrundet i fejl, der havde karakter af offentligretlig culpa.

I Østre Landsrets dom offentliggjort i SKM 2017.363.ØLR udtalte landsretten følgende i sin afgørelse:

” bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, om ekstraordinær genoptagelse efter sin ordlyd, placering og forarbejder har et snævert anvendelsesområde, jf. Højesterets dom af 21. februar 2017 i sag 119/2016.

...

Landsretten tiltræder, at skattemyndighederne ikke har begået fejl ved S' skatteansættelse for indkomstårene 2006-2009.

Herefter og da det, der i øvrigt er anført af S, ikke kan anses for at udgøre sådanne særlige omstændigheder, der kan begrunde ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, stadfæster landsretten byrettens dom.”

Hjemmelen for ekstraordinær genoptagelse i nærværende sag er skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1, der er direkte anvendelig på nærværende problemstilling. Bestemmelsen er baseret på et objektivt kriterium for gennembrud af fristen, således at det direkte af loven fremgår, i hvilke tilfælde der kan ske genoptagelse.

Skattestyrelsen kan således ikke nægte [person2] genoptagelse af sine skatte – og momsansættelser med henvisning til SKM 2017.363.ØLR, da sagerne ikke er sammenlignelige i den forstand, at den skattepligtige i SKM 2017.363.ØLR udelukkende støttede sin ret til genoptagelse på skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

(...)”

Efter mødet i Skatteankestyrelsen har repræsentanten indsendt supplerende bemærkninger således:

”(...)

I det jeg fastholder det tidligere anførte i mit supplerende indlæg af den 15. juli 2021, skal jeg hermed komme med mine bemærkninger til de af Skatteankestyrelsen udleverede afgørelser, LSRM1975,144 og LSR j. nr. 19-0032269.

De to afgørelser vedrører begge spørgsmålet om, hvorvidt skatteyder er berettiget til fradrag for det beslaglagte beløb – og i givet fald i hvilket indkomstår fradraget kan foretages.

Begge afgørelser fastslår, at skatteyder er berettiget til fradrag for konfiskeret beløb.

Derudover anføres det af Landsskatteretten, at skatteyder kan fradrage det konfiskerede beløb i dennes indkomstopgørelse for det år, hvor konfiskationen foretages, henholdsvis (tidligst) det år, hvori der er afsagt dom om konfiskation.

Medmindre skatteyder får tilladelse til at fratrække sit tab fra i det år, hvor den konfiskerede indtægt er medtaget i indkomstopgørelsen.

I nærværende sag har Retten i [by1] afsagt dom om konfiskation den 7. december 2017. Ifølge Landskatterettens afgørelser, er [person2] således berettiget til tabsfradragelse i sin indkomstopgørelse i indkomståret 2017, medmindre han kan få tilladelse til at fratrække sit tab i indkomstårene 2007 – 2009, som er de indkomstår, hvor den konfiskerede indtægt er medtaget i indkomstopgørelserne.

Spørgsmålet om rette periodiseringstidspunkt ændrer dog ikke på, at [person2] er berettiget til genoptagelse af sine skatteansættelser for indkomstårene 2007 – 2009 herunder indkomståret 2017, hvis Landsskatteretten i nærværende sag måtte komme frem til, at genoptagelsen skal baseres på det subsidiære anbringende om, at der skal indrømmes fradragsret, og at det rette periodiseringstidspunkt for tabsfradraget er i 2017.

For det tilfælde, at [person2] ikke kan få tilladelse til at fratrækkes sit tab i indkomstårene 2007 – 2009, har han for en sikkerheds skyld anmodet Skattestyrelsen om genoptagelse af indkomståret 2017 inden udløb af den ordinære ligningsfrist. Anmodning til Skattestyrelsen fremlægges som bilag 14. Kvittering fra Skattestyrelsen fremlægges som bilag 15.

Det skal bemærkes, at det principale anbringende i sagen er, at genoptagelsen skal resultere i, at der skal foretages en fornyet skatteansættelse for indkomstårene 2007 – 2009 i henhold til skatteforvaltningslovens §§ 26, stk. 2, jf. 27, stk. 1, nr. 1, da der ikke længere er et retligt grundlag for at opretholde den foretagne beskatning.

(...)”

Repræsentanten har efter udsendelse af sagsfremstilling fra Skatteankestyrelsen fremsendt følgende supplerende bemærkninger:

”(...)

Skatteankestyrelsen foreslår, at der ikke skal ske ordinær genoptagelse af indkomstårene 2007 – 2009, da Skatteankestyrelsen ikke finder, at klageskrivelserne af den 8. marts 2012 og 26. november 2012 kan sidestilles med anmodninger om genoptagelse.

Heroverfor er det vores opfattelse, at klageskrivelserne bør sidestilles med genoptagelsesanmodninger.

Hertil bemærkes det, at det relevante i denne sammenhæng er, at [person2] reagerede over for skattemyndighederne ved at gøre indsigelse over SKATs foretagne forhøjelser inden for de fastsatte frister i den medfølgende klagevejledning.

Det er derfor ligegyldigt, om der på tidspunktet for indsigelsen var tale om en klage over en forvaltningsakt, da det er selve indsigelsen, der skal lægges til grund for, om der indgivet rettidig genoptagelsesanmodning.

På tidspunktet for indgivelse af klageskrivelserne, var straffesagen endnu ikke påbegyndt. Der er således tale om, at der efter den civile skattesags afslutning pågik en straffesag, der uafhængigt af den civile skattesag traf afgørelse om konfiskation.

Dette understøttes af de almindelige regler om forvaltningsmyndigheders vejledningspligt, undersøgelsespligt samt pligt til at oplyse sagen.

2 Ekstraordinær genoptagelse

2.1 Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1.

Skatteankestyrelsen foreslår, at der ikke kan ske ekstraordinær genoptagelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1.

Som begrundelse herfor, anfører Skatteankestyrelsen, at konfiskation tidligst kan fradrages i det år, dom om konfiskation er afsagt, hvilket for nærværende sag er i indkomståret 2018 ifølge Skatteankestyrelsen.

På denne baggrund konkluderer Skatteankestyrelsen, at der således ikke kan foretages ekstraordinær genoptagelse for årene 2007 – 2009 i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1, ”da der ikke for de ansatte år vil være grundlag for en ændring af ansættelsen som følge af den efterfølgende pålagte konfiskation.”

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1 har følgende ordlyd:

”Uanset fristerne i § 26 kan en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat foretages eller ændres efter anmodning fra den skattepligtige eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis:

1. Der er indtrådt en ændring i det privatretlige eller offentligretlige grundlag for ansættelsen.

...”

Spørgsmålet er herefter, om Skatteankestyrelsen har ret i, at der ikke vil være grundlag for en ændring af ansættelsen som følge af den efterfølgende pålagte konfiskation?

Heroverfor er det vores opfattelse, at der netop på grund af den efterfølgende pålagte konfiskation er tale om, at der indtræder en ændring i det offentligretlige grundlag for ansættelsen. I det der jo er tale om, at der efterfølgende er indtrådt en ændring i grundlaget for opgørelsen af den indkomst, der skal lægges til grund for skatteansættelsen.

En sådan ændring af et offentligretligt forhold kan være foranlediget eksempelvis en dom, forvaltningsakt eller en administrativ afgørelse, der efterfølgende eksempelvis fastlægger retsvirkningerne af en given sanktion.

I nærværende sag indtrådte der en ændring i det offentligretlige grundlag for de skatteansættelser, som SKAT havde foretaget ved afgørelserne henholdsvis af den 12. december 2011 og den 3. september 2012, jf. bilag 2 og 3 ved, at Østre Landsret afsagde dom om konfiskation i straffesagen.

Selve den civile skattesag er således blevet afgjort på nogle forudsætninger, der blev ændret som følge af konfiskationsdommen.

[person2] havde ved landsrettens dom i straffesagen af den 23. maj 2018 fået beslaglagt kr. 37.416.285,18, jf. bilag 10. En del af dette beløb stammer fra allerede beskattede beløb, i det dele af det konfiskerede beløb allerede er inddrevet via forhøjelser af [person2]s skatte – og momsansættelser.

[person2] er således blevet ”dobbeltbeskattet” ved at han er blevet beskattet af det samme beløb, som han efterfølgende ved en strafferetlig dom har fået beslaglagt. Derved har han fået en utilsigtet straf, som ikke er hensigten med princippet om konfiskation.

Problemstillingen om ”dobbeltbeskatning” er behandlet af Jan Pedersen i Skatteretten 1, 6. udgave 2013, Jan Pedersen m.fl., hvor han på side 236 anfører, at:

”Konfiskation må således medføre en genoptagelse af den foretagne skatteansættelse efter SFL § 26 eller § 27, stk. 1, nr. 1.”

Der er derfor som følge af den afsagte dom i straffesagen ikke længere et retligt grundlag for at opretholde den foretagne beskatning af [person2] for indkomstårene 2007 – 2009.

Der kan således efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1 foretages en fornyet skatteansættelse på grund af et ændret retligt grundlag for indkomsterhvervelsen.

2.2 Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8

Skatteankestyrelsen er af den opfattelse, at nærværende problemstilling er sammenlignelig med afgørelsen i SKM2017.363.ØLR , hvor Landsretten afgjorde, at konfiskation ikke i sig selv kan føre til en ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen.

Herover skal det understreges, at nærværende sag ikke kan sammenlignes med problemstillingen i SKM2017.363.ØLR .

Som anført i vores tidligere indlæg, havde den skattepligtige i sagen kun støttet sin påstand om genoptagelse på skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8. Den skattepligtige havde altså ikke under sagen gjort gældende, at der skulle ske ekstraordinær genoptagelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1.

Det vil sige, at retten i Østre Landsrets dom offentliggjort i SKM 2017.363.ØLR kun kunne tage hensyn til de anbringender parterne gjorde gældende under sagen. Således kunne retten kun tage stilling til, om der kunne ske genoptagelse på baggrund af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, hvilket både byretten og landsretten fandt, at der ikke var hjemmel til.

(...)”

Repræsentanten har den 22. juni 2022 fremsendt sine endelige bemærkninger således:

”(...)

1 Ordinær genoptagelse

Skattestyrelsen er af den opfattelse, at klageskrivelserne af den 8. marts 2012 og 26. november 2012 ikke kan sidestilles med anmodninger om genoptagelse, da der efter Skattestyrelsens opfattelse er tale om almindelig klagebehandling i forbindelse med skatteansættelserne, hvilket efter Skattestyrelsens opfattelse også har vist sig i den foretagne klagebehandling i Landsskatteretten og efterfølgende i by – og landsretten.

Heroverfor fastholdes det, at klageskrivelserne bør sidestilles med genoptagelsesanmodninger.

Det afgørende i denne sammenhæng er, at skatteyder har gjort indsigelse – ikke om indsigelsen betegnes klage – eller anmodning om genoptagelse.

Der er ingen formkrav til en genoptagelsesanmodning.

Det følger således af Karnovs noter til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, at:

”Det må antages, at en anmodning om genoptagelse af ansættelsen, der fremsættes inden fristens udløb, er rettidig, også for et andet forhold end det, anmodningen oprindeligt og rettidigt var begrundet med.”

I SKM 2001.93 Ø fandt landsretten efter en konkret bevisbedømmelse, at et brev fra den skattepligtiges revisor til SKAT måtte forstås som en anmodning om gen- optagelse. Det fremgik ikke udtrykkeligt af brevet, at der anmodedes om genoptagelse, men anførtes derimod, at det ikke havde været muligt ”at klage inden for tidsfristen”. Anmodningen ansås heller ikke for tilbagekaldt efterfølgende.

Skatteministeriet gjorde under sagen blandt andet gældende,

”at det er med rette, at sagen for så vidt angår skatteåret 1995/96 er blevet behandlet efter skattestyrelsens regler om ekstraordinær genoptagelse, idet revisors skrivelse af 12. juni 1997 ikke kan anses som en genoptagelsesanmodning.

Skrivelsen fremstår efter sit indhold som en klage uden for den fastsatte klagefrist, men skrivelsen – der er udarbejdet af en sagkyndig, nemlig sagsøgerens revisor – indeholder ingen form for angivelse af, at det er tale om en genoptagelsesanmodning.”

Desuagtet fandt landsretten altså, at den skattepligtige ved brev af 12. juni 1997 havde indgivet begæring om genoptagelse.

I nærværende sag må genoptagelsesanmodningen således anses for indeholdt i de indgivne klageskrivelser af henholdsvis den 8. marts 2012 og 26. november 2012.

Til støtte for dette synspunkt kan yderligere henvises til SKM 2015.241 B, der angik den situation, at hvor der, mens en genoptagelsesanmodning vedrørende lønsumsafgift var sat i bero, fremkom nogle nye SKAT-meddelelser, som havde betydning for genoptagelsen, da de medførte, at tilbagebetalingsbeløbet blev højere. Den skattepligtige anmodede – efter den ordinære genoptagelsesfrist var udløbet – om, at der blev taget højde for SKAT-meddelelserne ved behandling af genoptagelsessagen.

Skatteministeriet gjorde gældende, at denne anmodning var indgivet for sent. Retten fandt ikke, at det var nødvendigt, at den skattepligtige indgav en separat rettidig genoptagelsesanmodning vedrørende SKAT-meddelelserne, da beregningsspørgsmålet ansås indeholdt i den oprindelige genoptagelsesanmodning.

Det forhold at de i nærværende sag indgivne klager er behandlet som klager i klageinstansen og efterfølgende ved domstolene, ændrer ikke på, at klagerne skal sidestilles med en genoptagelsesanmodning, da det først er ved Retten i [by1]s afsagte dom i straffesagen den 7. december 2017 om konfiskation, at grundlaget for genoptagelse er til stede. [person2] har derfor ikke kunne anmode om genoptagelse inden for den ordinære genoptagelsesfrist, hvorfor de tidligere indgivne klager må anses at have samme virksning som genoptagelsesanmodninger.

Som tidligere gjort gældende, har [person2] ikke kunnet varetage sine interesser tidligere end, han har gjort. Fristreglernes formål har næppe været tilsigtet den situation, at den skattepligtige fortaber sine rettigheder på grund af en langvarig proces hos et administrativt klagenævn og hos domstolene, når den skattepligtige reagerer ved at gøre indsigelse over en given forvaltningsakt inden for de i loven fastsatte frister.

2 Ekstraordinær genoptagelse

2.1 Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1.

Skattestyrelsen er af den opfattelse, at [person2] ikke opfylder betingelserne for ekstraordinær genoptagelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1, da det efter Skattestyrelsens opfattelse ikke er sandsynliggjort, at en genoptagelse af skatteansættelsen for de ansatte år 2007 – 2009 vil medføre en ændring af ansættelsen.

Skattestyrelsen begrunder sit synspunkt med følgende:

”Det vil således ikke for de ansatte år 2007-2009 være grundlag for en ændring af ansættelsen som følge af den pålagte konfiskation, jf. den i Skatteankestyrelsens indstilling anførte afgørelse LSRM1975,144 truffet af Landsskatteretten.”

Som Skatteankestyrelsen anfører, så fremgår det af LSRM1975,144,

”at fradrag for konfiskation fordrer, at det på betryggende måde kan dokumenteres, at beløbet tidligere har været genstand for indkomstbeskatning, og at beløbet tidligst kan fradrages i det år, dom om konfiskation bliver afsagt, hvilket i nærværende sag er den 23. maj 2018.”

LSRM1995,144 vedrører således spørgsmålet om fradrag – altså hvorvidt [person2] er berettiget til at fradrage det beskattede beløb og i givet fald hvornår.

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1 vedrører, hvorvidt der skal foretages en fornyet skatteansættelse af [person2]s skattepligtige indkomst.

En fornyet skatteansættelse vil i nærværende sag betyde - i overensstemmelse med den principale anbringende -, at [person2]s skattepligtige indkomst for 2007 – 2009 skal nedsættes med det beløb, hvormed han er blevet dobbeltbeskattet idet, at han er blevet beskattet af det samme beløb, som han efterfølgende ved en strafferetlig dom har fået beslaglagt.

Skattestyrelsens begrundelse for, hvorfor der ikke vil være grundlag for en ændring af de ansatte år 2007 – 2009 som følge af den efterfølgende pålagte konfiskation tager således afsæt i en afgørelse, der vedrører en anden problemstilling - nemlig spørgsmålet om fradrag.

Det fastholdes derfor at betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1 er opfyldt, da der på grund af den efterfølgende pålagte konfiskation indtræder en ændring i det offentligretlige grundlag for ansættelsen. En efterfølgende dom om konfiskation er et kerneeksempel på en ændring af et offentligretligt forhold.

Skattestyrelsen ses ikke at have godtgjort, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1 ikke er til stede.

2.2 Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8

Det i tidligere indlæg anførte fastholdes.

(...)”

Landsskatterettens afgørelse

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 14, stk. 1, nr. 2, at Told- og skatteforvaltningen ikke kan træffe afgørelse i en sag, i det omfang Skatterådet, Landsskatteretten, skatteankeforvaltningen, et skatteankenævn, et vurderingsankenævn eller et motorankenævn har taget stilling til sagen, jf. dog § 27, stk. 3, og § 32, stk. 3, og § 32 a, stk. 3.

Det bemærkes, at i det omfang domstolene har taget stilling til sagen, kan en administrativ instans ikke efterfølgende træffe afgørelse i sagen om det samme spørgsmål. Da domstolene har statueret, at de omhandlede beløb er skattepligtige indtægter for klageren i indkomstårene 2007, 2008 og 2009, kan repræsentantens principale synspunkt allerede af den grund ikke imødekommes. Subsidiært har repræsentanten gjort gældende, at klageren kan fradrage den beskattede del herunder den betalte moms som indtægtstab i de år, hvor den konfiskerede indtægt er medtaget i indkomstopgørelsen, altså i årene 2007 - 2009.

En skattepligtig der ønsker at få ændret sin indkomstansættelse, skal senest 1. maj i det 4. år efter indkomstårets udløb, fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde en ændring, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2.

For indkomstårene 2007, 2008 og 2009 skal en anmodning om ordinær genoptagelse således være fremsendt til Skattestyrelsen senest henholdsvis den 1. maj 2011, 1. maj 2012 og 1. maj 2013.

Det fremgår af sagen, at klageren ved sin henvendelse af 3. januar 2018 til SKAT (nu Skattestyrelsen) anmodede om genoptagelse af skatteansættelsen for indkomstårene 2007, 2008 og 2009. Anmodningen af 3. januar 2018 er modtaget af Skattestyrelsen efter udløbet af fristerne for ordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2.

Det fremgår videre, at for indkomståret 2007 traf SKAT den 12. december 2011 og 3. september 2012 afgørelser om forhøjelse af klagerens indkomst. Klageren påklagede ved klageskrivelser af henholdsvis 8. marts 2012 og 26. november 2012 disse til Landsskatteretten. For indkomstårene 2008 og 2009 traf SKAT den 12. december 2011 afgørelse om forhøjelse af klagerens indkomst. Klageren påklagede ved klageskrivelse af 8. marts 2012 denne afgørelse til Landsskatteretten. Landsskatteretten stadfæstede den 14. oktober 2014 SKATs afgørelser. Landsskatterettens afgørelse af 14. oktober 2014 blev af klageren indbragt for Retten i [by1] og efterfølgende Østre Landsret, der frifandt Skatteministeriet.

Klageren har anført, at klageskrivelsen af 8. marts 2012 skal sidestilles med en anmodning om ordinær genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2008 og 2009, og at klageskrivelserne af 8. marts 2012 og 26. november 2012 skal anses som anmodninger om ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen for 2007.

Landsskatteretten finder, at klageskrivelserne af 8. marts 2012 og 26. november 2012 ikke kan sidestilles med anmodninger om genoptagelse.

Der er tale om klageskrivelser vedrørende henholdsvis indkomstårene 2004 – 2009 og herudover 2007 samt 2010, hvor klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at samtlige forhøjelser nedsættes til 0 kr. Der er således tale om almindelig klagebehandling i forbindelse med skatteansættelserne, og dermed ikke anmodning om genoptagelse, hvilket ligeledes har vist sig i den foretagne klagebehandling i Landsskatteretten og efterfølgende i byretten og landsretten. Klagebehandlingen har medført stadfæstelse af de foretagne ansættelser med undtagelse af indkomståret 2010. Baggrunden for genoptagelsesanmodningen var endvidere ikke til stede på tidspunkterne for klageskrivelserne.

Spørgsmålet om genoptagelse af skatteansættelsen for indkomstårene 2007, 2008 og 2009 skal herefter afgøres efter bestemmelsen om ekstraordinær genoptagelse, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 og 2. Betingelserne for ekstraordinær genoptagelse er anført i bestemmelsen, som er udtømmende.

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-4 og nr. 6-7 indeholder en række objektive grunde til genoptagelse på den skattepligtiges foranledning. Der ses ikke at foreligge forhold som anført i skatteforvaltningslovens § 27 nr. 2-5 eller 6-7.

Klageren har gjort gældende, at der er adgang til ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1.

I henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1, kan der efter anmodning fra den skattepligtige gives tilladelse til ekstraordinær genoptagelse af indkomstansættelsen, hvis der er indtrådt en ændring i det privatretlige eller offentligretlige grundlag for ansættelsen.

Landsskatteretten finder, at der ikke kan ske ekstraordinær genoptagelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1.

Det bemærkes herved, at det fremgår af LSRM1975,144, at konfiskation tidligst kan fradrages i det år, dom om konfiskation er afsagt, hvilket for nærværende sag er i indkomståret 2018, hvor Østre Landsret har afsagt endelig dom. Retten skal endvidere henvise til Østre Landsrets dom af 2. oktober 2019, gengivet i SKM2019.501.ØLR.

Der kan således ikke foretages ekstraordinær genoptagelse for årene 2007-2009 i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1, da der ikke for disse indkomstår vil være grundlag for en ændring af ansættelsen som følge af den efterfølgende foretagne konfiskation.

Spørgsmålet er herefter, om der foreligger særlige omstændigheder, der kan begrunde ekstraordinær genoptagelse, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

I henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, kan der efter anmodning fra den skattepligtige gives tilladelse til ekstraordinær genoptagelse af indkomstansættelsen, hvis der foreligger særlige omstændigheder.

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, svarer indholdsmæssigt til den tidligere gældende bestemmelse i skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 8 (lovbekendtgørelse nr. 868 af 12. august 2004, ophævet ved lovbekendtgørelse nr. 758 af 2. august 2005).

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, må efter sin ordlyd, placering og forarbejder antages at have et snævert anvendelsesområde, jf. Højesterets dom af 21. februar 2017, gengivet i SKM2017.224.HR.

Landsskatteretten finder, at nærværende problemstilling er sammenlignelig med det spørgsmål, der blev afgjort af Østre Landsret i dommen gengivet i SKM2017.363.ØLR, hvor landsretten afgjorde, at konfiskation ikke i sig selv kunne føre til en ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen.

Det lægges til grund, at der ikke er begået fejl af skattemyndighederne ved opgørelse af klagerens skatteansættelser, der på tidspunktet var materielt korrekte og blev udarbejdet på baggrund af modtagne kontroloplysninger, jf. herved også domstolenes efterfølgende prøvelse.

Der foreligger således ikke sådanne særlige omstændigheder, at anmodningen om ekstraordinær genoptagelse kan imødekommes.

Denne klagesag vedrører alene Skattestyrelsens afgørelse af 8. januar 2019 om afslag på klagerens anmodning om genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2007-2009, hvorfor Landsskatteretten alene afgør klage over denne, jf. skatteforvaltningslovens § 11, stk. 1, nr. 1.

Landsskatteretten stadfæster herefter afgørelsen.