Kendelse af 26-06-2020 - indlagt i TaxCons database den 04-08-2020

Faktiske oplysninger

Indehaveren drev fra 15. oktober 2004 til 30. juni 2012 restaurantvirksomhed som enkeltmandsvirksomhed. Enkeltmandsvirksomheden overgik via en skattefri virksomhedsomdannelse til [virksomhed1] ApS med virkning fra 1. januar 2012.

Enkeltmandsvirksomheden drev to restaurationer under samme navn [virksomhed2] på henholdsvis [adresse1] og [adresse2], [by1] Restauranterne har haft adskilt bogføring og separate årsregnskaber. Moms, A-skat og AM-bidrag er samlet angivet ved CVR-nr. [...1], der er enkeltmandsvirksomhedens CVR-nr.

SKAT var på uanmeldt kontrolbesøg den 4. februar 2010 i restauranten på [adresse1], [by1] med bistand fra [by1]s Politi. Ifølge rapporten blev der foretaget kontrol af virksomhedens beskæftigede, regnskabsgrundlag mm., herunder moms, AM-bidrag, A-skat og skat. Kontrollen var et led i den generelle kontrol af, om virksomheden overholder lovgivningen. Ved kontrollen blev der truffet tre ansatte, der kunne afstemmes til lønoplysningerne. Kontrollen gav ikke anledning til bemærkninger.

Da SKAT havde udtaget [virksomhed2] til regnskabskontrol, var SKAT igen på uanmeldt kontrolbesøg den 19. marts 2011 kl. 19.00 og denne gang i begge restauranter. Ved kontrolbesøget blev personalet interviewet for at fastslå identitet og afstemme med virksomhedens indberetninger til SKATs e-indkomstregister. Ud over indehaveren var der 15 medarbejdere, hvoraf fire oplyste, at de var på prøve eller havde første arbejdsdag.

SKAT, virksomhedens indehaver og virksomhedens revisor afholdt møde hos revisoren den 12. maj 2011, hvor fik SKAT svar på en række spørgsmål vedrørende forskellige forhold blandt andet restaurantens åbningstider, bemanding og ansvarsopgaver med mere. SKAT fik udleveret regnskabsmaterialet.

SKAT var yderligere på uanmeldt kontrolbesøg den 10. september 2011, kl. 18.00 i begge restauranter. Ud over indehaveren var der 13 medarbejdere, hvoraf to oplyste, at de var på prøve eller havde første arbejdsdag.

Indehaveren har til SKAT oplyst, at lokalerne på [adresse1] rummer op til 150 gæster og at lokalerne på [adresse2] rummer op til 86 gæster.

Begge steder tilbydes primært tyrkisk mad herunder som frokostbuffet, aftenbuffet eller mad a la carte, hvor menuen selv sammensættes. Drikkevarer er øl, vand vin og spiritus.

Indehaveren har ligeledes oplyst, at restauranterne har følgende åbningstider:

[adresse1] (hverdage) fra kl. 11:30 – kl. 24:00 (køkkenet lukker kl. 22:00)

[adresse1] (weekender) fra kl. 14:00 – kl. 24:00 (køkkenet lukker kl. 22:00)

[adresse2] (hverdage) fra kl. 11:30 – kl. 24:00 (køkkenet lukker kl. 22:00)

[adresse2] (weekender) fra kl. 14:00 – kl. 24:00. (køkkenet lukker kl. 22:00)

Med weekender menes fredage og lørdage.

I henhold til virksomhedens hjemmeside [...dk] er åbningstiderne for nr. 35 som anført ovenfor, bortset fra at køkkenet holder åbent til kl. 23:00, samt at man på lørdage åbner kl. 11:30 og på søndage kl. 12:00. Åbningstiderne for nr. 96 er også som anført ovenfor, bortset fra at køkkenet holder åbent til kl. 23:00, samt at man på hverdage åbner kl. 12:00, lørdage kl. 11:30 og søndage kl. 13:00.

Indehaveren har til SKAT oplyst følgende om bemandingen af restauranterne:

”...

[adresse1]: På hverdage (søndag – torsdag) haves åbent fra kl. 11:30 til kl. 24:00 (køkkenet lukker dog kl. 22:00). På vagt haves 1 tjener fra kl. 12:30 – 17:00 og herefter møder endnu 1 tjener. I køkkenet haves 1 person fra kl. 11:00 – 17:00, og kl. 14:00 møder endnu 1 person til køkkenarbejde. Det vil sige, at på hverdage haves i gennemsnit 4 personer på vagt. Dog således, at hvis der ikke er nogen kunder, da sendes overflødige medarbejdere hjem. På hverdage varetager indehaver, [virksomhed1], tjenerjobbet indtil øvrige tjenere møder på arbejdet. I weekenderne (fredag – lørdag) haves åbent fra kl. 14:00 til kl. 24:00. På vagt haves 1 tjener og 1 person i køkkenet fra kl. 14:00 – 17:00. Fra kl. 17:00 – 22:00 haves i gennemsnit 5 tjenere og 3 personer i køkkenet. Overflødige medarbejdere sendes hjem.

[adresse2]: På hverdage (søndag – torsdag) haves åbent fra kl. 11:30 til kl. 24:00 (køkkenet lukker dog kl. 22:00). På vagt haves 1 tjener og 1 person i køkkenet fra kl. 12:00 – 22:00. Herefter tilgår endnu 1 person til køkkenarbejde kl. 17:00. Overflødige medarbejdere sendes hjem. På hverdage varetager indehavers bror, [person1] (der er ansat som bestyrer i nr. 96), tjenerjobbet indtil øvrige tjenere møder. I weekenderne (fredag – lørdag) haves åbent fra kl. 14:00 til kl. 24:00. På vagt haves 1 tjener og 1 person i køkkenet fra kl. 14:00 – 17:00. Fra kl. 17:00 – 22:00 haves i gennemsnit 2 tjenere og 2 1/2 personer i køkkenet. Overflødige medarbejdere sendes hjem.

...”

SKAT har gennemgået virksomhedens regnskabsmateriale og konstateret, at kravene til bogføring og afstemning af kasseregnskabet efter bogføringslovens § 7, stk. 3 og momsbekendtgørelsens §§ 50 og 51 ikke er overholdt.

SKAT har oplyst følgende:

”...

Grundlaget for det bogførte salg beror på en ugentlig ”kasserapport”, der angiver omsætningen anført på den daglige Z-bon, og specificerer den ud på den andel der er betalt via Dankort (taget fra Dankort-terminalernes transaktionstotaler, da Z-bonen ikke indeholder oplysninger om Dankortsalg), som herefter korrigeres for salg betalt ved gavekort (idet gavekort registreres som salg når gavekortet udstedes), herunder fejlslag på kasse-apparatet (som den enkelte tjener har påført manuelt på regningen), hvorefter det resterende beløb registreres som dagens kontantsalg. Der er således ikke foretaget nogen daglig afstemning mellem det registrerede salg ifølge kasseapparatet og den pengebeholdning der haves i kasseapparatet ved dagens afslutning. Det er herved ikke kontrolleret, om der har været fejlslag på kasseapparatet der ikke er registreret manuelt af den enkelte tjener, eller salg der ved en fejl mangler at blive slået ind på virksomhedens kasseapparat.

...”

Bruttoavancer ifølge regnskaberne udgør:

Omsætning ifølge regnskaberne udgør:

Ifølge normtal fra [organisation2] 2009/2010 for kategori 11 som udgør ”Restauranter i hele landet med en omsætning på mellem 4 og 15 mio. kr.” var bruttoavancen 67,1 % for nedre kvartil (viser gennemsnittet for de 25 % af restauranterne i kategorien, som præsterer det ringeste resultat). For restauranter med omsætning under 4 mio. kr. udgjorde bruttoavancen i samme kvartil 64,5 %.

Lønudgifter

På grundlag af oplyste åbningstider og bemanding har SKAT foretaget følgende beregning af timeforbrug i restauranterne:

Ovenstående opgørelse tager alene udgangspunkt i indehaverens oplysninger om, hvornår en tjener møder på arbejdet og ikke restaurantens reelle åbningstid.

På hverdage har begge restauranter åbent fra kl. 11:30 til 24:00. I opgørelsen indgår tjeneres tid fra kl. 12:30 til 23:30 på [adresse1] og fra 12:00 til kl. 23:00 på [adresse2]. Difference herefter på 1 time og 30 minutter for hver restaurant pr. hverdag, i alt 3 timer pr. dag og 780 timer årligt.

I weekender lukker begge restauranter kl. 24:00. Ifølge opgørelsen indgår tjenere kun til kl. 23:00. Difference herefter på 1 time for hver restaurant pr. weekenddag, i alt 2 timer pr. dag og 200 timer årligt.

Med udgangspunktet restauranternes åbningstid, mangler der yderligere 980 timer pr. år.

Ægtefællen

Indehaveren blev gift den 7. september 2010. Parret fik fælles adresse fra 10. august 2010 og et fællesbarn blev født i marts 2011. Ægtefællen havde i forvejen et barn fra juni 2006.

Ægtefællen modtog SU-stipendie indtil 30. september 2009. Ifølge indberettede oplysninger arbejdede ægtefællen herefter 189 timer fra 1. oktober til 31. december 2009 i [virksomhed2], [adresse1]. Fra januar 2010 indtil 31. august 2010 arbejdede ægtefællen 596 timer i [virksomhed2], [adresse1].

Praktikpladser

Praktikaftale med [jobcenter] vedrørende køkkenmedhjælper (TR) fra 6. juni til 5. december 2010 med 37 timer ugentligt. Der er tale om 13 uger og 481 timer.

Praktikaftale med [organisation1] vedrørende (MYS) fra 18. oktober 2010 til 25. januar 2011 med 37 timer ugentligt. Der er ligeledes tale om 13 uger hvor sandsynligvis 11 uger er i 2010, i alt 407 timer

Praktikaftale med Jobcenter vedrørende (MSB) fra 6. december 2010 til 30. januar 2011 med 30 timer ugentligt. Der er ligeledes tale om 8 uger hvor sandsynligvis 4 arbejdsuger er i 2010, i alt 120 timer.

Praktikaftale med Jobcenter vedrørende (MG) fra 26. oktober til 26. november 2010 med 20 timer ugentligt. Der er sandsynligvis tale om 5 arbejdsuger og i alt 100 timer.

Brand, [adresse1]

I afgørelsen for 2010 oplyser SKAT, at [virksomhed2] [adresse1] var lukket fra den 6. februar frem til 26. februar 2010 på grund af en brand, Lukkeperioden var 3 uger.

Anmeldelse fra ansat

SKAT har i afgørelsen oplyst følgende:

”...

Den 4. april 2012 modtager SKAT en skriftlig anmeldelse fra en af virksomhedens medarbejdere, hvor medarbejderen bl.a. gør SKAT opmærksom på, at det har været svært for ham at få udleveret en ansættelseskontrakt i forbindelse med hans ansættelse i virksomheden pr. 24/2 2012, herunder problemer med at få udleveret en korrekt lønseddel og udbetalt lønprovenuet for lønperioden 24/2 - 20/3 2012. Af større interesse for SKATs regnskabskontrol er følgende afsnit i medarbejderens anmeldelse, der for at undgå misforståelser i forbindelse med oversættelsen, gengives som anført af medarbejderen på engelsk:

"There is a problem with the working hours too. Everybody in the company work from Sunday to Thursday from 2 pm. to 11 pm. (or later) = 9 hours and Friday and Saturday from 1 pm. to 11 pm. (or later) = 10 hour which makes not less than 250 hours per month, that's how for March I have 253 hour of work precisely without counting the time after 11 o'clock, but nobody in the company gets payed for more than 140 hours per month as I have heard from my colleagues. And we have official printed working hour schedule in which is written that we work every day from 5 pm. which is a damn lie ".

En kopi af anmeldelsen er fremsendt til virksomhedens indehaver den 19. april 2012, herunder til virksomhedens revisor.

...”

[Fagforening1] rejste i maj 2012 et krav vedrørende manglende udbetaling af løn til den person, der indgav anmeldelsen. Sagen blev afsluttet ved et forlig den 25. maj 2012. Anmelderen havde anført at have 32.062,50 kr. til gode i virksomheden, mens han var blevet betalt med 7.000 kr. Der er indgået forlig om, at sagen lukkes på brutto 21.000 kr. til anmelderen.

SKAT har anset virksomheden for at have afholdt lønudgifter på henholdsvis 450.000 kr. og 350.000 kr. for indkomstårene 2009 og 2010, der ikke har været indberettet eller indeholdt AM-bidrag og A-skat af. SKAT opgjort virksomhedens hæftelse for A-skat og AM-bidrag således:

2009

8 % AM-bidrag af skønnet bruttoløn på kr. 450.000 36.000 kr.

60 % A-skat af skønnet bruttoløn efter AM-bidrag (kr. 414.000 x 0,60)248.400 kr.

I alt284.400 kr.

2010

8 % AM-bidrag af skønnet bruttoløn på kr. 350.000 28.000 kr.

55 % A-skat af skønnet bruttoløn efter AM-bidrag (kr. 322.000 x 0,55)177.100 kr.

I alt205.100 kr.

SKATs afgørelse

SKAT har fastsat manglende indeholdelse af A-skat og AM-bidrag af udeholdt løn for virksomheden for årene 2009 og 2010, og har anset virksomheden for pligtig til at hæfte for den manglende indeholdelse.

SKAT har ændret virksomhedens overskud for indkomstårene 2009 og 2010 med dels en forhøjelse af omsætningen på henholdsvis 450.000 kr. og 350.000 kr. og dels en nedsættelse af overskud af virksomhed for de samme indkomstår med et fradrag for udeholdt løn på samme beløb.

SKAT har udarbejdet to selvstændige afgørelser for indkomstårene 2009 og 2010, som er samlet i nærværende. Begrundelserne for 2009 og 2010 er stort set identiske, og samme opgørelse går igen i begge afgørelser. Begrundelserne er arbejdet sammen og forskellene fra 2009 til 2010 er tilføjet i parentes og med kursiv i skriften. Hele tekstafsnit er markeret med en * og gengivet i parentes og kursiv.

SKAT har begrundet afgørelserne for 2009 og 2010 således:

Fra SKATs forslag af 12. oktober 2012:

”...

3. A-skat og AM-bidrag:

...

I henhold til kildeskattelovens § 43 stk. 1, henregnes enhver form for vederlag i penge, for personligt arbejde i tjenesteforhold, for at være A-indkomst. Tilsvarende er ethvert vederlag i penge til personer der har lønindkomst fra beskæftigelse i Danmark tillige AM-bidragspligtigt, jf. arbejdsmarkedsbidragslovens § 8 stk. 1 litra a.

Alle der har virksomhed med hjemting i Danmark og som udbetaler lønindkomst m.v., skal foretage indeholdelse af A-skat (jf. kildeskattelovens § 46 stk. 1) og AM-bidrag (jf. arbejdsmarkedsbidragslovens § 11 stk. 1), og indbetale beløbene til SKAT.

Arbejdsmarkedsbidraget udgør 8 % af bidragsgrundlaget (jf. arbejdsmarkedsbidragslovens § 3); og til brug for arbejdsgivers indeholdelse af foreløbig A-skat, skal arbejdsgiver indhente et elektronisk skattekort for den ansatte fra SKAT (jf. kildeskattelovens § 48 stk. 1). Er arbejdsgiveren ikke i besiddelse af et skattekort, skal der i henhold til kildeskattelovens § 48 stk. 7 (for indkomståret 2009) ((for indkomståret 2010)) indeholdes en A-skat på 60 % (55 %) af den godskrevne A-indkomst uden personfradrag i henhold til bestemmelsens stk. 2 og 3. ((jf. at satsen for 2009 og tidligere indkomstår var på 60 %))

Når A-skat og AM-bidrag ikke bliver indeholdt som forskrevet, hæfter indkomstmodtageren og den indeholdelsespligtige arbejdsgiver solidarisk for den ikke indeholdte A-skat og det ikke indeholdte AM-bidrag. Udgangspunktet for arbejdsgiverens hæftelse er, at arbejdsgiver hæfter når han har udvist forsømmelighed i forbindelse med den manglende indeholdelse af A-skat og AM-bidrag, og når indkomstmodtageren ikke allerede har betalt den pågældende A-skat og AM-bidrag. Der henvises herved til kildeskattelovens § 69 stk. 1 og arbejdsmarkedsbidragslovens § 15 stk. 2.

Retspraksis viser, at den indeholdelsespligtige arbejdsgiver anses for at have udvist forsømmelighed i de tilfælde, hvor der ikke indeholdes A-skat og AM-bidrag af udbetalinger der med rimelig klarhed må anses for at være A-indkomst (jf. Højesterets dom, offentliggjort ved SKM2001.106). Den indeholdelsespligtige arbejdsgiver har herefter et regreskrav mod de berørte indkomstmodtagere.

Da der i denne sag er tale om, at virksomheden har udbetalt ubeskattet (sort) løn for de arbejdstimer der mangler at blive indberettet til SKAT, har virksomheden klart handlet forsømmeligt i forbindelse med den manglende indeholdelse og afregning af A-skat og AM-bidrag heraf. Derfor gøres hæftelsen gældende over for virksomheden i dennes egenskab af arbejdsgiver og indeholdelsespligtig for følgende beløb:

...”

Fortsat i forslag af 1. marts 2013

”...

Indkomstår: 2009 2010

Nødvendige antal arbejdstimer som anført i vort forslag

til afgørelse af 12. oktober 2012 ....... 24.080 24.080

På baggrund af mødet den 7. november 2012, foretages der

en ændring af mødetidspunktet for den 2. køkkenmedarbejder

på hverdage i [adresse1], der ændres fra kl. 14 til

kl. 17 og bevirker en reduktion på (260 hverdage a 3 timer) - 780 - 780

Korrigeret udgangspunkt (som revisor henviser til) udgør 23.300 23.300

Heraf skal der som i agterskrivelsen tages hensyn til:

Indehavers egen arbejdsindsats (360 dage a 11 timer) - 3.960 - 3.960

Branden i restauranten [adresse1] (15 hverdage

á 33 timer + 6 weekenddage a 47 timer) ...... - 0 - 777

I alt 19.340 18.563

I forhold til vor agterskrivelse for 2009 af 12. oktober 2012, hvor der ved beregningen af det nødvendige antal arbejdstimer tages udgangspunkt i 20.120 timer, beror forskellen til ovenstående timeantal på 19.340, alene på rettelsen for ændringen af mødetidspunktet for den 2. køkkenmedarbejder på -780 timer.

Tilsvarende tages der i vor agterskrivelse for 2010 af 12. oktober 2012 udgangspunkt i et nødvendigt timeantal på 19.298 timer. Forskellen til ovenstående timeantal på 18.563 timer, beror på rettelsen for ændringen af mødetidspunktet for den 2. køkkenmedarbejder på -780 timer, herunder korrektionen for branden i restauranten [adresse1], der som følge af det ændrede mødetidspunkt, nu kun reduceres med -777 i stedet for -822 timer som anført i agterskrivelsen (pga. 15 hverdage a 33 timer i stedet for 15 hverdage a 36 timer).

...

Indkomstår: 2009 2010

Timeantal, jf. ovenfor 19.340 18.563

Medhjælpende ægtefælle (for perioden 1/8 – 31/12 2010)

5 mdr. x 30 dage a 5 timer .......... - 750

Ikke betalt frokostpause for medarbejdere på hverdage

(0,5 timer x 260 dage x 7 medarbejdere) ........ - 910 - 910

Ikke betalt frokostpause for medarbejdere i weekender

(0,5 timer x 100 dage x 13 medarbejdere) ....... - 650 - 650

Praktikanter i 2010 (1 person i 37 timer x 11 uger + 1 person

i 30 timer x 4 uger + 1 person i 20 timer x 5 uger) ...... - 627

I alt 17.780 15.626

Revisor anfører afslutningsvis i sit brev, at størstedelen af de rejste hæftelseskrav for A-skat og AM-bidrag for 2009 er forældet. Dette er ikke SKATs opfattelse. Det fremgår bl.a. af SKATs juridiske vejledning (afsnit A.A.8.1), at afgørelser om indeholdelsespligt og hæftelse for A-skat og AM-bidrag ikke er omfattet af fristreglerne i skatteforvaltningsloven. Landsskatteretten har ved en kendelse offentliggjort som SKM2010.814 truffet afgørelse om, at et selskab der har pligt til at indeholde og betale A-skat i forbindelse med anvendelsen af udenlandsk arbejdskraft, ikke er omfattet af de almindelige forældelsesregler i skatteforvaltningslovens § 26 stk. 1.

Landsskatteretten tilkendegiver i sagen, at det er de almindelige forældelsesregler skal anvendes, jf. forældelseslovens § 1, herunder lovens § 3 stk. 2. På den baggrund løber forældelsen fra det tidspunkt hvor SKAT burde have fået kendskab til fordringens eksistens. Da SKATs kendskabstidspunkt i nærværende sag, tidligst kan regnes fra den 12. maj 2011 (hvor selskabets regnskabsmateriale blev udleveret SKAT), og forældelseslovens § 3 stk. 1 opererer med en forældelsesfrist på 3 år, er det vor opfattelse, at virksomhedens hæftelse for ikke indeholdt A-skat og AM-bidrag af den skønnede udeholdte bruttoløn, hverken er forældet for indkomståret 2009 eller for 2010.

...

Indkomstår: 2009 2010

Timeantal (jf. vor mail af 7/12 2012, og opgørelsen på side 21) ... 17.780 15.626

Yderligere korrektion for ikke betalt frokostpause for medarbejdere

på hverdage ................ - 470 - 470

Praktikaftale for [person2] for perioden 4/6 – 5/9 2010 ... - 481

I alt 17.310 14.675

Antal timer indberettet til SKATs eIndkomssystem ...... 12.79410.960

Manglende antal nødvendige arbejdstimer udgør ........ 4.516 3.715

*For at finansiere virksomhedens ubeskattet aflønning af medarbejdere i 2009, skal virksomhedens omsætning skønsmæssigt forhøjes fra kr. 8.868.047 til kr. 9.318.047 dvs. med kr. 450.000 (ekskl. moms). Den skønnede forhøjelse af omsætningen, er herved alene medgået til finansiering af den ubeskattede aflønning af medarbejderne, og vil derfor ikke have nogen indvirkning på indehavers privatforbrug for 2010. Der henvises i den forbindelse til statsskattelovens § 4 litra a, samt til skattekontrollovens § 3 stk. 4 (jf. lovens § 5 stk. 3).

...

Det er endvidere vor opfattelse, at den indberettede bruttoløn til SKATs eIndkomstsystem, herunder antallet af arbejdstimer, skal forhøjes, så de som minimum svarer til hvad der skønsmæssigt anses for nødvendigt til at varetage driften af virksomhedens restauranter. Den indberettede (og bogførte bruttoløn for 2009) skal derfor forøges med 4.500 arbejdstimer, til en timeløn der (jf. ovenfor) ansættes til kr. 100. Den bogførte og udgiftsførte bruttoløn for 2009, skal derfor skønsmæssigt forhøjes fra kr. 1.394.645 til kr. 1.844.645, dvs. med kr. 450.000. Virksomheden har fradrag herfor i medfør af statsskattelovens § 6 litra a. Antallet af arbejdstimer vil efter forhøjelsen udgøre 17.294 timer, hvilket skal sammenholdes med de 17.310 timer der af SKAT anses for nødvendige til at drive restauranterne, herunder sammenholdes med at virksomheden for indkomståret 2011 selv har indberettet 18.855 arbejdstimer. På den baggrund, anses den beregnede bruttoløn for at bero på et rimeligt skøn.

For så vidt angår A-skat og AM-bidrag, kan de for indkomståret 2009 beregnes som følger:

8 % AM-bidrag af skønnet bruttoløn på kr. 450.000 36.000 kr.

60 % A-skat af skønnet bruttoløn efter AM-bidrag (kr. 414.000 x 0,60)248.400 kr.

I alt284.400 kr.

Ændringen af virksomhedens indberetninger til SKATs eindkomstregister foretages i medfør af opkrævningslovens § 5 stk. 2 Uf. lovbekendtgørelse nr. 289 af 28/4 2003). Der henvises i øvrigt til de bestemmelser der er anført ovenfor under begrundelser for ændring af virksomhedens A-skat og AM-bidrag.

*(For at finansiere virksomhedens ubeskattede aflønning af medarbejdere i 2010, agter SKAT at forhøje virksomhedens omsætning skønsmæssigt fra kr. 8.413.255 til kr. 8.763.255 dvs. med kr. 350.000 (ekskl. moms). Den skønnede forhøjelse af omsætningen, er herved alene medgået til finansiering af den ubeskattede aflønning af medarbejderne, og vil derfor ikke have nogen indvirkning på indehavers privatforbrug for 2010. Der henvises i den forbindelse til statsskattelovens § 4 litra a, samt til skattekontrollovens § 3 stk. 4 (jf. lovens § 5 stk. 3).

...

Det er endvidere vor opfattelse, at den indberettede bruttoløn til SKATs eIndkomstsystem, herunder antallet af arbejdstimer, skal forhøjes, så de som minimum svarer til hvad der skønsmæssigt anses for nødvendigt til at varetage driften af virksomhedens restauranter. Den indberettede (og bogførte bruttoløn for 2010) skal derfor forøges med 3.500 arbejdstimer, til en timeløn der (jf. ovenfor) ansættes til kr. 100. SKAT agter derfor skønsmæssigt at forhøje den bogførte og udgiftsførte bruttoløn for 2010 fra kr. 1.217.112 til kr. 1.567.112, dvs. med kr. 350.000. Virksomheden har fradrag herfor i medfør af statsskattelovens § 6 litra a. Antallet af arbejdstimer vil efter forhøjelsen udgøre 14.460 timer, hvilket skal sammenholdes med de 14.675 timer der af SKAT anses for nødvendige til at drive restauranterne, herunder sammenholdes med at virksomheden for indkomståret 2011 selv har indberettet 18.855 arbejdstimer. På den baggrund, anses den beregnede bruttoløn for at bero på et rimeligt skøn.

For så vidt angår A-skat og AM-bidrag, kan de for indkomståret 2010 beregnes som følger:

8 % AM-bidrag af skønnet bruttoløn på kr. 350.000 28.000 kr.

55 % A-skat af skønnet bruttoløn efter AM-bidrag (kr. 322.000 x 0,55)177.100 kr.

I alt205.100 kr.

Ændringen af virksomhedens indberetninger til SKATs elndkomstregister kan foretages i medfør af opkrævningslovens § 5 stk. 2 jf. lovbekendtgørelse m. 289 af 28/4 2003). Der henvises i øvrigt til de bestemmelser der er anført ovenfor under begrundelser for ændring af virksomhedens A-skat ogAM-bidrag.)

...

SKATs endelige afgørelse

...

For så vidt angår revisors opfattelse om, at der er indtrådt forældelse af den A-skat og AM-bidrag der efteropkræves på baggrund af den for virksomheden skønnede udeholdte bruttoløn, der SKAT ikke enig, Vi henviser til det anførte i vort forslag til afgørelse af 1. marts 2013.

...

Angående revisors bemærkninger om arbejdstider/åbningstider skal SKAT blot bemærke, at det er SKATs pligt at få sagen tilstrækkelig oplyst, for at der kan træffes et så korrekt skøn som muligt. Dette medfører dog ikke, at SKAT blot skal tage skatteyders oplysninger for pålydende, uden fornøden dokumentation der kan under-bygge disse oplysninger (f.eks. dokumentation for anvendelsen af praktikanter m.v. i virksomheden). Vi er ikke enige i revisors opfattelse om, at der kan sættes lighedstegn mellem tidspunkterne for de registrerede betalingskorttransaktioner og de tidspunkter hvor medarbejderne holder fyraften.

Revisors opfattelse om, at det er fuldt anerkendt at hjemsende medarbejdere i restaurationsbranchen når der ikke er tilstrækkeligt med kunder i restauranten, synes ikke at harmonere med den anbefaling [organisation2] har givet sine medlemmer. [organisation2] har telefonisk meddelt, at man generelt vejleder medlemmerne til ikke at hjemsende medarbejdere, blot fordi der ikke er et tilstrækkeligt kundegrundlag. SKAT ved godt, at virksomhe-den ikke er medlem af [organisation2]. Men brancheforeningens retningslinjer må dog give en vis karakteristik af den gældende praksis på området. Endvidere er det vor opfattelse, at frivillig eller obligatorisk hjemsendelse godt kan finde sted, men at der i langt de fleste tilfælde i så fald findes erstatningstimer, så medarbejderen kompenseres for de timer / løn der ellers vil mangle for den pågældende lønperiode.

På ovenstående baggrund træffer SKAT endelig afgørelse for indkomståret 2009 (og 2010), i overensstemmelse med de varslede ændringer i vort forslag til afgørelse af 1. marts 2013 dog med undtagelse af tidligere varslet momsregulering.

...”

SKAT har i sin udtalelse til klagen anført følgende:

”...

I revisors brev på side 2 anføres: "De konkrete fejl i SKATS time- og skønsforudsætninger har været betydelige, hvilket bedst kan illustreres med udviklingen i de skønsmæssige ansættelser af udeholdt omsætning ..." I tilknytning hertil har revisor udarbejdet et skema, hvor han anfører en dato for de foreslåede ændringer herunder beløb, og angiver bl.a. "mailforslag af 13.10.2011" (bilag 13) som et forslag til ændring udarbejdet af SKAT.

Til orientering kan oplyses, at den avanceopgørelse som revisor i sit brev angiver, at være et 'forslag til ændring af virksomhedens omsætning' "mailforslag af 13.10.2011" (bilag13), er udarbejdet af SKAT og fremsendt til revisor med vor mail af 13/10-2011 ifølge aftale (bilag 13). Avanceopgørelsen er alene udarbejdet som oplæg med henblik på, at danne grundlag for vore drøftelser med revisor om virksomhedens lave bruttoavance ved mødet den 14/12 2011 jf. nærmere i mødereferatet (bilag 14). Der er således ikke som anført af revisor, tale om beløb der danner grundlag for en foreslået ændring af virksomhedens omsætning.

Endvidere skal vi bemærke, at den avanceopgørelse som blev fremsendt til revisor ved mail af 13/10 2011 (og som er vedlagt som bilag 1 til revisors brev til Landsskatteretten) er fejlbehæftet (bilag 14E).Dette skyldes, at SKAT ved avanceberegningen ikke havde fået tilrettet vareforbruget for 2009, som blev medtaget uændret fra 2010 med kr. 2.153.658 (bilag 14E). Under mødet den 14/12 2011 fik revisor derfor udleveret en tilrettet avanceopgørelse, som han ikke har fremsendt til Landsskatteretten (bilag 14D).

Til Landsskatterettens orientering vedlægges en kopi af SKATs mødereferat af 14/12 2011 (bilag 14) (jf. referatets punkt C), en kopi af vor mail til revisor af 13/10-2011 (bilag13),en kopi af den af SKAT til rettede avanceopgørelse (bilag 14 D) samt en kopi af de beregninger som revisor har udarbejdet og fremlagt under mødet den 14/ 12-2011 (bilag 14F-14G m.v.), til forklaring af virksomhedens lave bruttoavancer.

For så vidt angår de øvrige foreslåede ændringer som er anført i revisors skema, kan det oplyses, at agterforslag af 17/8-2012 (bilag 1) og 20/8-2012 {bilag 2) blev erstattet af nye forslag dateret den 12/10-2012 (bilag 4 og 5), idet SKAT i de tidligere fremsendte forslag ikke havde taget højde for forældelse af momsen for 1. kvartal 2009, herunder i det skønnede tidsforbrug for bemandingen af restauranten på [adresse1]. Her var der ikke taget hensyn til, at restauranten var lukket på grund af en brand i februar måned 2010. Ændringer der efterfølgende er indarbejdet i den skønnede udeholdte omsætning (varslet ved agterskrivelse af 1/3 2013 (bilag 7 og 8) fremgår af den tilhørende sagsfremstilling.

Revisor anfører videre på side 2: "SKAT [by1] har som konsekvens heraf også frafaldet en oprindelig kritik af, at bruttoavancerne afveg fra normtallene i branchen".

Når SKAT ikke benytter en ændret bruttoavance som grundlag for at ændre virksomhedens omsætning, skal det ikke tages som udtryk for, at SKAT har frafaldet sin kritik af virksomhedens lave bruttoavancer. SKAT har ikke under sagsforløbet tilkendegivet, at de lave bruttoavancer er accepteret. Det fremgår af sagsfremstillingen, at SKAT anser virksomhedens bruttoavancer for at være meget lave sammenlignet med [organisation2]s normtal (bilag 29). Hvad der i øvrigt fremgik af vore drøftelser med virksomhedens revisor om de lave bruttoavancer fremgår af referatet fra vores møde med revisor af 14/12-2011 pkt. C (bilag 14). Det fremgår af referatet, at de videre drøftelser om virksomhedens lave bruttoavancer udskydes indtil der foreligger revisionsrapporter m.v. fra virksomhedens kasseapparat, der i givet fald kan godtgøre om den bogførte omsætning er fuldstændig eller ej. Efterfølgende har det vist sig, at revisionsrapporter m.v. fra virksomhedens kasseapparat ikke er tilgængelige (bilag 15 & 15A).

Når revisor i sit brev på side 2 anfører, at "... De skønsmæssige ansættelser alene hviler på SKAT [by1]s antagelse af, at vor klient har forestået sort aflønning", er det ikke korrekt.

Som det fremgår af SKATs sagsfremstilling, beror de foretagne ændringer på følgende forhold:

Der er således flere forhold der indikerer udeholdt omsætning og ubeskattede lønninger i virksomheden. Forholdet understreges under kontrolforløbet, af den anmeldelse der den 4/4 2012 modtages fra en tidligere medarbejder i virksomheden (bilag 28).Det er vor opfattelse, at anmeldelsen netop understreger det forhold, at der i virksomheden opereres med officielle arbejdstimer og faktiske arbejdstimer.

Revisor anfører i sit brev til Landsskatteretten på side 13, at "Vor klient har ingen indflydelse på kasseapparatopsætningen, da [virksomhed3] fra centralt hold har valgt at gøre det umuligt for indehaverne at få adgang til programmeringsmodulet. Alle programmeringer og opsætninger på kasseapparatet kan således alene foretages af leverandørens medarbejdere". Det er SKATs opfattelse, at der er firmaer der tilbyder ejere af kasseapparater bistand til, at få ændret kasseapparaternes forprogrammerede opsætning, således at man via en ændret programopsætning kan udeholde en andel af dagens omsætning, nulstille kasseapparatets tælleværk (grandtotal m.v.) og som gør det muligt at benytte" træningstjenere" hvis daglige omsætning ikke medtages i de udskrevne Z-boner eller i kasseapparatets tælleværk (bilag 15 og 15A). Hvorvidt virksomheden har fået foretaget en sådan efterfølgende ændring i programmeringen, kan SKAT ikke dokumentere. Det skyldes, at det ikke var muligt at udskrive nogen form for programmeringsrapporter, revisionsrapporter eller andre rapporter under vort kontrolbesøg på virksomhedens adresse den 27. marts 2012. Der henvises til det anførte i SKATs sagsfremstilling og det referat der er udarbejdet af SKATs specialist i kasseapparater, [person3](bilag 15). For god ordens skyld vedlægges endvidere et uddrag af en intern rapport i SKAT om kasseapparater m.v., der giver en kort beskrivelse af nogle af de muligheder, der findes for at manipulere med kasseapparaters programmeringer (bilag 15A).

Revisor anfører på side 10 i sit brev til Landsskatteretten, at SKAT i sin afgørelse ikke har taget hensyn til, at momsen af den skønnede udeholdte omsætning påvirker indehavers privatforbrug. SKAT [by1] skal medgive, at det ikke fremgår af vor sagsfremstilling, at den skønnede salgsmoms har påvirket indehavers beregnede privatforbrug for indkomstårene 2009 og 2010. Da den skønnede omsætning og de ubeskattede lønninger beror på en opgørelse af de nødvendige arbejdstimer og bemanding i virksomheden, påvirkes skønnet ikke af en forøgelse af indehavers privatforbrug grundet momsbeløbene på kr. 112.500 (for 2009) og kr. 87.500 (for 2010). Det skal hertil oplyses, at virksomhedens revisor har beregnet indehavers privatforbrug (ekskl. eget vareforbrug) for 2009 til kr. 98.131 og 2010 til kr. 105.529 (bilag 31) (jf. mødereferatet af 14/12 2011 (bilag 14) - under punkt F). Det beregnede privatforbrug bliver derfor ikke urealistisk højt, selv om det tillægges salgsmomsen.

Angående praktikpladser anfører revisor i sit brev til Landsskatteretten på side 14, at "Da der ikke eksisterer et centralt register over disse praktikpladser, hverken statsligt, kommunalt eller privat, har det ikke været muligt for andet en 2010, at fremskaffe dokumentation " og "Efter vor opfattelse forudsætter en forsvarlig og rimelig skønsudøvelse for 2009, at der bliver taget hensyn til, at virksomhederne har dokumenteret eksistensen af praktikpladser i min. samme niveau som anerkendt for 2010" (bilag 26).

Det er SKATs opfattelse, at de indgåede praktikantaftaler udgør en del af virksomhedens regnskabsgrundlag for de pågældende år, hvorfor virksomheden har 5 års opbevaringspligt herpå. SKAT [by1] har ikke taget hensyn til eventuelle praktikpladsaftaler for indkomståret 2009, da der ikke er fremlagt nogen form for dokumentation herfor. Forholdet kan ikke undskyldes med, at man ikke har gemt dokumentationen. Brugen af praktikanter kan i princippet være påbegyndt i 2010.

Revisor har i sit brev til Landsskatteretten (på side 8) henvist til den kontrol som SKAT har gennemført i virksomheden den 4. februar 2010. For god ordens skyld vedlægges et internt SKAT-notat(bilag 16) som fastslår, at der ved kontrolbesøget alene er foretaget kontrol af at de i virksomheden antrufne personer er indberettet til SKATs e-lndkomstregister.

Når revisor i sit brev til Landsskatteretten (øverst på side 16) anfører, at SKAT vedrørende restauranten på [adresse2] forudsætter en bemanding på 3 personer i tidsrummet 12:00-17:00 må det bero på en misforståelse. Det fremgår af SKATs skøn (jf. grundlaget herfor under sagsfremstillingens side 5), at der opereres med en medarbejder til betjening og en medarbejder i køkkenet frem til kl. 17:00 på hverdage og tilsvarende i weekenderne (bilag 12, bilag 14, bilag14 A, bilag 14B)

SKAT [by1] finder ikke grundlag for at kommentere yderligere forhold i revisors brev til Landsskatteretten. Der henvises til de kommentarer der allerede er anført i vor sagsfremstilling til den trufne afgørelse.

...”

Klagerens opfattelse

Indeholdelsespligt og hæftelse

Principielt har virksomhedens repræsentant nedlagt påstand om, at en skønsmæssig ansættelse af a skattetilsvar efter opkrævningslovens § 5, stk. 2 skal anses for omfattet af ansættelsesfristerne i skatteforvaltningsloven §§ 31 og 32. Da disse frister ikke er overholdt, er den skønsmæssige ansættelse af askattetilsvaret for indkomståret 2009 forældet og hæftelsen herfor kan derfor ikke fastholdes.

Subsidiært har repræsentanten nedlagt påstand om, at da hæftelseskravet efter forældelsesloven ikke uden unødigt opholdt er blevet forfulgt, da SKAT (fordringshaveren) har udøvet passivitet, er kravet forældet.

Mere subsidiært har repræsentanten nedlagt påstand om, hæftelseskravet må anses for undergivet forældelse, da kundskabstidspunktet ikke kan anses for at være den 12. maj 2011, men i stedet den 4. februar 2010, hvor SKAT gennemførte en uvarslet kontrol, ligesom SKAT løbende har modtaget oplysninger via indberetning af regnskabsoplysninger og via indberetning til SKATs e-indkomstsystem. SKAT var allerede i februar 2010 bibragt oplysninger som kunne have skaffet SKAT kundskab til krav, hvorfor suspension er udelukket. Hæftelseskravet for 2009 må derfor bortfalde i sin helhed uanset substansvurderingen.

Vedrørende hæftelseskravet for indkomståret 2010 anerkender repræsentanten, at fristerne for ordinær ansættelse umiddelbart formelt er overholdt, dog under forudsætning af, at SKAT har overholdt de fundamentale processuelle regler.

Repræsentanten har i klagen blandt andet fremført følgende:

”...

I Afgørelsen om indeholdelsespligt og hæftelse

Forinden Landsskatteretten foretager en vurdering af de ansættelsesmæssige ændringer og overholdelsen af de processuelle krav i forbindelse hermed, bør Landsskatteretten efter vor opfattelse undergive afgørelsen om indeholdelsespligt og forfølgelsen af et hæftelseskrav en indledende selvstændig bedømmelse.

Bedømmelsen nødvendiggør, at der tages stilling til dækningsomfanget for den nuværende skatte- og forældelseslovgivning, hvilket bl.a. indebærer, at der skal forholdes til tidligere lovgivning og rets- og administrativ praksis indenfor begge områder, da det er vor opfattelse, at hæftelseskravet for 2009 er undergivet forældelse.

Grundlag for hæftelseskrav

Det faktiske grundlag for opgørelsen af hæftelseskravet behandles i det efterfølgende under afsnit II, s. 10 om sagens substans.

Ifølge kendelserne af 22.3.2013 har SKAT [by1] gennemført en ændring af virksomhedens indberetninger til SKATs elndkomstregister i medfør af opkrævningslovens § 5, stk. 2.

Hæftelseskravet er fremsat uden umiddelbar ændring af virksomhedens afgiftstilsvar, dog sådan at SKAT [by1] har indberettet kravet som en efterangivelse.

SKAT [by1] har afvist, at hæftelseskravet for 2009 er forældet med henvisning til forældelseslovens § 1, herunder lovens § 3, stk. 2 samt SKATs juridiske vejledning afsnit A.A.8.1, der nærmere angiver, at afgørelser om indeholdelsespligt ikke omfattes af fristreglerne i skatteforvaltningsloven.

Forældelse

Spørgsmålet om forældelse indeholder flere principielle problemstillinger, særligt da SKAT [by1] har påberåbt sig suspension efter de kriterier som gælder i skatteforvaltningsloven.

Indledningsvist må der tages stilling til, hvorvidt en afgørelse om indeholdelsespligt og fastsættelsen af det grundlag, hvorpå erstatningskravet bliver opgjort, er at anse som en og samme afgørelse.

Retsstillingen må anses for usikker, da hverken SKM 2010.814 LSR eller andre offentliggjorte afgørelser på samme område har skullet forholde sig til, hvorvidt ansættelsesfristerne har været overholdt.

Afgørelsen om indeholdelsespligt og fremsættelsen af et hæftelseskrav er efter vor vurdering at betragte som to forskellige afgørelser, som dermed ikke uden videre kan lægges til grund at være omfattet af samme lovgrundlag eller regelsæt.

Forholdet kan udledes af bl.a. TfS 1998.792 LSR, hvor det blev afgjort, at ud fra dagældende sagsudlægningsbekendtgørelse havde Landsskatteretten kun kompetence til at afgøre et spørgsmål om indeholdelsespligt, men ikke opgørelsen af hæftelseskravet.

Derfor skal landsskatteretten principielt tage stilling til, hvorvidt et skønsmæssigt fastsat grundlag for opgørelsen af et hæftelseskrav indebærer, at kravet må anses at udspringe af en ansættelse, i modsætning til hæftelseskrav baseret på konkret konstaterede udbetalinger.

Fremsættelsen af et hæftelseskrav forudsætter ikke en faktisk ændring af afgiftstilsvaret, men det er vor opfattelse, at hverken lovgivningen eller praksis giver adgang til at lade en formel faktisk ansættelsesændring være afgørende for, hvorvidt ansættelsesfristerne i skatteforvaltningsloven skal respekteres.

Finder ansættelsesfristerne i skatteforvaltningsloven ikke direkte eller indirekte anvendelse på skønsmæssige opgørelser af hæftelseskrav, vil dette indebære en retsstilling, hvor skattemyndighederne kan se bort fra gældende varsels- og ansættelsesfrister i skattekontrolsager ved at påberåbe sig mindre formelle overtrædelser af bogføringsloven, og herefter - som i nærværende sag - påberåbe sig, at skatteborgeren skal føre bevis for ikke at have udeholdt omsætning anvendt til finansiering af sort aflønning.

En sådan retsstilling ville indebære, at hjemlen til skønsmæssige ansættelser af kildeskattetilsvar i opkrævningslovens § 5 ville miste sin eksistensberettigelse.

Lovgrundlag

Opkrævningslovens § 5, stk. 2 som vedtaget ved lov nr. 169 af 15. marts 2000 fastsætter, at kan størrelsen af det tilsvar, som påhviler virksomheden, ikke opgøres på grundlag af virksomhedens regnskaber, kan tilsvaret ansættes skønsmæssigt.

Tilsvar omfatter i denne forbindelse både momstilsvar og kildeskattetilsvar, jf. bl.a. Opkrævningsloven med kommentarer (Gartner & Troelsen, DJØF Forlag 2001), pkt. 6 (bilag 2), hvor det bl.a. er angivet, at en skønsmæssig ansættelse af kildeskattetilsvar efter bestemmelse kan komme på tale, hvor en virksomhed har beskæftiget sort arbejdskraft.

Den gældende bestemmelse skal sættes i forhold til den tidligere hjemmel for skønsmæssige ansættelser af a-skattetilsvar som fandtes i Kildeskattelovens § 69, stk. 3 (bilag 3) som sammenholdt med dagældende sagsudlægningsbekendtgørelse § 6, stk. 1 fastsatte, at det var den daværende regionale told- og skattemyndighed som traf afgørelser om skønsmæssigt ansatte tilsvar efter opkrævningslovens § 5, stk. 2. Den regionale myndighed var tillagt kompetencen til at træffe afgørelse om hæftelsen som 1. instans, jf. uddrag af de processuelle regler på Told Skats område 2003, afsnit H.2.1. og H.2.2 (bilag 4). Kompetencen til at træffe afgørelser om skatteansættelser i 1. instans var tillagt de kommunale myndigheder, og opgørelsen af et hæftelseskrav kan derved entydigt ikke anses at være en skatteansættelse. Kompetencen fremgik ligeledes af kildeskattelovens § 86, hvilken bestemmelse fortsat er gældende.

Frem til 2003 blev ændringer af virksomheders afgiftstilsvar alene reguleret af de formueretlige regler, og der fandtes således ikke et begreb svarende til skatteansættelse.

Ved Lov nr. 410 af2/6 2003 blev §§ 35B og 35C i skattestyrelsesloven vedtaget.

Af lovbemærkningerne til lovforslaget (L175) (bilag 5) følger af 2.5.2, at bestemmelserne finder anvendelse for fastsættelse af afgiftstilsvar med en henvisning til bilag 1 til opkrævningsloven, hvilket bilag indeholdt en direkte angivelse af kildeskatteloven (bilag 6).

Tilsvarende fremgår det af bilag 1 til bekendtgørelse nr. 1337 af 15/12 2000 (bilag 7), at begrebet tilsvar omfatter a-skattetilsvar.

Samme konklusion må udledes af sagsudlægningsbekendtgørelsen og SKATs daværende procesuelle vejledninger, som i afsnit N indeholdt en uddybende beskrivelse af forældelsesreglerne for momstilsvar og tilsvar efter kildeskatteloven, som i alle sammenhænge blev omtalt under samme begrebsbetegnelse afgiftstilsvar og samme lovgivning.

...

Vi har ikke været i stand til at finde offentliggjorte afgørelser på området for afgørelser som indeholdelsespligt for sager med tilsvarende indhold og problemstillinger som i nærværende sag, hvilket sandsynligvis beror på, at opkrævningsloven og skatteforvaltningsloven er af forholdsvis nyere dato, og at der ikke før nærværende sag har været rejst sager fra skattemyndighedernes side, hvor problemstillingerne i forhold til fristreglerne har været til stede.

Hæftelseskrav 2010

Tilsvaret for januar 2010 havde forfald 10/2 2012, og fristerne for ordinær ansættelse må således umiddelbart formelt anses for overholdt.

Dette forudsætter dog, at SKAT [by1] har overholdt de fundamentale processuelle regler, hvoraf bl.a. følger, at skattemyndighederne ikke må fremsende varsler om ændring af afgiftstilsvar, hvis ikke skattemyndigheden er i besiddelse af det fornødne grundlag for at gennemføre den varslede ændring.

Som tidligere anført indeholder nærværende sag en række principielle problemstillinger i forhold til SKAT [by1]s overholdelse af de skatteprocessuelle regelsæt, hvilket vil blive behandlet afslutningsvist, afsnit III.

...”

Repræsentantens bemærkninger til SKATs udtalelse:

”...

Vi har gennemgået SKAT [by1]s udtalelse af 9. juli 2013.

Det er kendetegnende for sagsforløbet, at SKAT i sin udtalelse har brugt ganske mange ressourcer på at bekræfte egne sagsforudsætninger, uagtet der i al væsentlighed er tale om gentagelse af argumentationerne anført i sagsfremstillingen.

Vi har i vor påklage til Landsskatteretten anført, at Landsskatteretten i den konkrete sag bør have særlig opmærksomhed på de lovgivningsmæssigt fastsatte sagsbehandlingsregler og rammerne for forsvarlige og rimelige skønsudøvelser.

Med den foreliggende udtalelse fra SKAT og med de materialer som if. SKAT udgør grundlaget for afgørelserne, bør Landsskatteretten efter vor opfattelse ubetinget lade pkt. III sagsformalia i vor indsigelse blive undergivet en vurdering før enhver substansvurdering.

Udtalelsen tilføjer ganske mange nye aspekter i forhold til den måde, som SKAT har gennemført sagsbehandlingen på, hvoraf en del er af en sådan ny karakter, at det i langt højere grad er nødvendigt med en stillingtagen til, hvor grænserne for processuelle sagsbehandlingsregler går, og hvad reglerne om pligtmæssigt skøn indebærer.

Vi er bevidste om, at vor kritik indeholder en række af de samme elementer som den kritik som i et stykke tid har været rejst mod SKAT fra flere sider, hvorfor vi må bemærke, at vi gennem hele den administrative sagsbehandling har gjort gældende, at de processuelle sagsbehandlingsregler efter vor opfattelse blev væsentligt tilsidesat, jf. sagsfremstillingen.

...

I forhold til den konkrete udtalelse fra SKAT, finder vi anledning til følgende bemærkninger:

Skærpelsen i skønsforudsætningerne

SKAT angiver, at bilag 14D ikke danner grundlag for en foreslået ændring.

Dette er ellers angivet ganske tydeligt af kolonnerne "Ændring af indkomst" og "Ændring af moms", og vor indledende forhandlinger og drøftelser med SKAT var da også baseret herpå, selvom der ikke var fremsendt et formelt agterforslag.

SKAT har selv betegnet bilaget som et forslag i forbindelse med fremsendelsen (SKAT bilag 13), hvor bilaget konkret er betegnet "mailforslag fremsendt til revisor", selvom der i denne sammenhæng er tale om det fejlbehæftede bilag.

Vor opgørelse af udviklingen i de skønsmæssige ansættelser havde til formål at illustrere de betydelige ændringer af skønsudøvelser som SKAT har foretaget på det samme sagsgrundlag, og bilag 14D bidrager fint til dette billede.

SKAT mangler fortsat at forklare, at man på den ene side har måttet anerkende, at virksomhedernes bruttoavanceniveau fuldt ud har kunnet dokumenteres, og på den anden side fortsat opretholder en kritik mod bruttoavancen. Kritikken mod bruttoavancen kan hverken anses for saglig eller objektiv.

Forholdet indeholder en væsentlig tilsidesættelse af officialprincippet og skønsreglerne, og tjener ligeledes som dokumentation for, at skønsforudsætningerne er behæftet med en væsentlig konkret fejl.

Første arbejdsdag/på prøve:

Vi må henvise til, at vi allerede i maj 2011 dokumenterede, at SKATs fremstilling var vildledende (bilag 20).

Da vi blev nægtet mulighed for kontrollere påstanden i øvrigt (bilag 21), var vi uden mulighed for at fremskaffe relevante dokumentationer for, at påstandene var forkerte.

Først i september 2012 (SKAT bilag 3C) modtog vi de nødvendige oplysninger, men på dette tidspunkt havde spørgsmålet ikke længere betydning for sagsafgørelsen, da SKAT på dette tidspunkt havde meddelt, at der efter deres opfattelse ikke var forhold som gav anledning til kritik i 2011.

Forholdet dokumenterer, at skønsforudsætningerne er behæftet med en væsentlig konkret fejl.

Vi har efterfølgende kunnet konstatere, at SKAT allerede ved lønafstemningen (SKAT bilag 14A) anonymiserede de af personerne som havde tjenerfunktion til "andre ansatte" uagtet den tydelige navneangivelse på tjenersedlerne (bilag 22)

SKATs anvendelse af begrebet første arbejdsdag/på prøve skal således vurderes med det forbehold, at det omfatter personer som er dokumenteret ansat, og at der derved ikke er tale om personer som traditionelt opfattes som ulovlig beskæftiget arbejdskraft.

Stigning i timer:

Udskrifterne fra e-indkomstregisteret dokumenterer, at timeantallet var øget inden SKATs kontrolbesøg, og SKAT har også i den forbindelse modtaget dokumentation for såvel indehavers sygdom, ægtefællens fødsel og barselsorlov, den forudgående annoncering efter arbejdskraft, samt de dokumenterede nye ansættelsesforhold.

Når der foretages en statisk sammenligning af forskellige indkomstår, må der i en skønsudøvelse nødvendigvis tages hensyn til de faktiske forhold, hvilket bl.a. indebærer, at der nødvendigvis må forholdes til de dokumenterede objektive forhold.

SKAT sammenligner således ukritisk vidt forskellige perioder, uagtet vi har fremlagt en objektiv dokumentation for, at forøgelsen i beskæftigelsen 2011 i høj grad kan tilskrives den generelle konjukturudvikling (bilag 23).

Vor bemærkninger vedrørende SKATs timeopgørelsesprincipper og konklusioner i øvrigt fremgår af vor indsigelse, men vi må dog fremhæve, at SKATs udtalelse på ingen måde giver svar på, at selvom der er uenighed om skønsforudsætningerne, henstår det resultat, at SKATs egne timeforudsætninger fastslår, at der ikke eksisterer grundlag for at statuere udeholdt omsætning vedrørende restaurationen [adresse1].

Forholdet dokumenterer, at der også på dette punkt er sket tilsidesættelse af officialprincippet og reglerne om pligtmæssigt skøn, og skønsudøvelsen er herunder behæftet med en ganske væsentlig fejl.

Anmeldelse:

Som angivet i udtalelsen og sagsfremstillingen, anser SKAT fortsat, at en anmeldelse dokumenterer, at der i virksomheden opereres med officielle arbejdstimer og faktiske arbejdstimer.

SKAT har anlagt den holdning (jf. tidligere fremsendte bilag 18,) at der er tale om en anmeldelse om sort aflønning.

Da dette ikke er i overensstemmelse med den faktiske anmeldelse, er skønsudøvelsen også på dette punkt baseret på en væsentligt fejlbehæftet skønsforudsætning.

I relation til SKATs udlægning af, hvad anmeldelsen indeholder og normale procedurer for behandling af anmeldelser til SKAT, er det ganske bemærkelsesværdigt, at SKAT efter eget udsagn ikke har taget kontakt til den pågældende anmelder. Dette er en helt normal procedure, men er i den konkrete sag fravalgt uagtet vurderingen af, at anmeldelsen har væsentlig betydning for sagen (bilag 24)

Vi må konkludere, at' SKAT har måttet erkende, at den pågældende anmeldelse IKKE er en anmeldelse om sort aflønning, hvorfor SKAT har fravalgt at kontakte anmelderen, idet SKAT ved mail af 23/8 2013 har meddelt os følgende:

"Hverken [person4], [person5] eller jeg selv, har før eller efter vi modtager anmeldelsen fra [person6] den 18. april 2012, talt med anmelderen eller korresponderet med ham. Som det fremgår af den mailkorrespondance som du har modtaget i kopi med vor mail af 16. august 2013 (jf. nedenfor), spørger [person5] vor kollega [person6] om vi må tage kontakt til anmelderen. Dette forblev en overvejelse, da vi ikke på noget tidspunkt har taget kontakt til [person7]."

Udover at normale procedurer er fraveget, medfører forholdet også en tilsidesættelse af officialprincippet, i særlig grad, da anmeldelsen tillægges den betydning som SKAT har angivet.

...

Kontantanalyse:

Vi har i hele sagsforløbet fået afvist relevansen af kontantanalyser, men vi kan konstatere, at en sådan analyse er foretaget ifølge det pågældende bilag 30, hvilket ikke fremgår af sagsfremstillingen.

Kontantanalysen dokumenterer entydigt, at kontantandelsniveauet på ingen måde indikerer udeholdt omsætning.

For en god ordens skyld skal anføres, at opgørelsen er behæftet med ganske store beregnings- og indtastningsfejl, som bl.a. giver sig udtryk i en dag med en kontantandel på 3 % og en dag med over 100 %, hvilket er fysisk umuligt.

Vi har tidligere opgjort virksomhedernes kontantandele til niveauet 50-60 %, både opgjort under et og hver for sig.

Forholdet dokumenterer, at sagsbehandlingen er behæftet med en væsentlig mangel om de faktiske forhold, hvilket tilsvarende gælder betalingskorttransaktionerne, der i strid med officialprincippet er afvist at have relevans for sagen.

Tidligere kontrol af virksomheden:

Som angivet i vor indsigelse har SKAT tidligere gennemført en uvarslet kontrol af virksomheden, jf. tidligere fremsendte bilag 12.

Denne kontrol har væsentlig betydning for spørgsmålet om forældelse i forhold til hæftelseskravet.

I sin udtalelse overfor Landsskatteretten gør SKAT gældende, at et sagsnotat (SKAT bilag 16) godtgør, at der ikke har været foretaget en tidligere kontrol af omsætningen.

Vi har konstateret, at sagsbehandlerne i nærværende sag har bestilt notatet hos en kollega efter sagens afslutning (bilag 25) udelukkende for at svække vor klients muligheder for at få medhold i en klagesag ved Landsskatteretten.

SKAT [by1] har ved en åbenlys fejl ved sin fremsendelse af bilag til Landsskatteretten fået kopieret en side med intern korrespondance, hvoraf fremgår, at der i 2010 uden tvivl blev foretaget en kontrol af omsætningen.

Anledningen til, at notatet er ønsket skrevet er ganske tydeligt angivet, ligesom det står ganske klart, at den pågældende kollega i høj grad er blevet dikteret, hvad der skulle stå i notatet.

SKAT [by1] har ubetinget ikke haft noget ønske om, at omstændighederne bag tilblivelsen af sagsnotatet skulle være kendt, hvorfor SKAT da også d. 23. august 2013 har givet afslag på aktindsigt med henvisning til, at "dokumenterne vedrørende tilblivelsen af sagsnotatet er interne arbejdsdokumenter udtaget fra aktindsigt" (bilag 26)

Ud fra fundamentale retssikkerhedsmæssige principper er det pågældende notat dybt betænkeligt.

I den konkrete sag tjener notatet som dokumentation for, at SKAT har udført en kontrol af omsætningen i 2010, og at SKAT ved udøvelse af helt almindelig agtpågivenhed har haft mulighed for at rejse et hæftelseskrav betydeligt tidligere end det tidspunkt som SKAT på nuværende tidspunkt gør gældende er kundskabstidspunktet.

Efter de almindelige forældelsesregler kan Landsskatteretten på grundlag af sagsnotatet og den interne korrespondance derfor lægge til grund, at hæftelseskravet for 2009 er forældet.

Generelt vedrørende sagsgrundlag:

Landsskatteretten skal være opmærksom på, at de af SKAT fremsendte bilag ikke er udtryk for sagens fulde akter, men alene er et uddrag af de materialer, som SKAT har fundet det relevant at fremsende.

Der eksisterer et omfattende materialesæt i øvrigt, herunder korrespondancer og bilag m.v., både fra vor side og fra SKAT, som dokumenterer, at sagens faktiske forhold ikke er beskrevet korrekt.

...”

Klageren har under sagens behandling i Skatteankestyrelsen skiftet repræsentant, og den nye repræsentant har indsendt følgende bemærkninger:

”(...)

Skatteankestyrelsen anfører overordnet, at det er de almindelige forældelsesregler, der er gældende, jf. forældelseslovens § 1, idet der ikke er tale om nogen ansættelsesændring. Dette betyder, at der gælder en 3-årig forældelse regnet fra det tidspunkt, som fordringshaveren kunne kræve at få fordringen opfyldt, jf. forældelseslovens § 2, stk. 1.

Her er der tale om indkomstårene 2009 og 2010 og manglende indeholdelse af skat og AM-bidrag for løn, som bestrides, jf. nedennævnte.

Det fremgår af lov om forældelse af fordringer (forældelsesloven), lov nr. 522 af 6. juni 2007, § 29, at loven trådte i kraft den 1. januar 2008. Loven ophævede fra dens ikrafttræden Danske Lov 5-14- 4 og lov nr. 274 af 22. december 1908 for forældelse af visse fordringer, jf. forældelseslovens § 29, stk. 2.

Det fremgår endvidere af den tidligere opkrævningslovs § 1 og § 2, stk. 2, at angivelser vedrørende kildeskatteloven skulle indgives til told- og skatteforvaltningen senest den 10. i den første måned efter udløbet af afregningsperioden. Afregningsperioden er i henhold til den tidligere opkrævningslovs § 2, stk. 1, kalendermåneden. Angivelsen skulle derfor for indkomståret 2009 være indgivet senest den 10. i hver følgende måned med den 10. januar 2010 for den sidste måned (december) i indkomståret 2009.

Det fremgår videre af den tidligere opkrævningslovs § 2, stk. 4, at skatter og afgifter m.v. (tilsvaret) forfalder til betaling den 1. i den måned, hvor angivelsen skal indgives, og skal indbetales senest samtidig med angivelsesfristens udløb. For den sidste måned i 2009, ville indbetalingsfristen være senest den 10. januar 2010.

Denne dag var en søndag, hvorefter sidste rettidige angivelsesdag var mandag den 11. januar 2010, jf. opkrævningslovens § 2, stk. 3.

Efter forældelseslovens § 3, stk. 1, gælder der en 3-årig forældelsesfrist, regnet fra det tidligste tidspunkt, fordringen kunne kræves opfyldt. I henhold til forældelsesloven forældes fordringen på den sidste måned i 2009 således som udgangspunkt den 11. januar 2013, da den kunne kræves betalt den 11. januar 2010.

Hvis det indeholdelsespligtige selskab ikke har angivet beløbet og/eller slet ikke har foretaget indeholdelse, vil forældelsesfristen normalt være suspenderet, jf. forældelseslovens § 3, stk. 2, og først begynde at løbe på det tidspunkt, hvor skattemyndigheden har fået kendskab til kravet eller burde have fået kendskab til kravet.

I denne forbindelse skal henvises til kontroldokumentation vedrørende kontrollen af virksomheden udført af SKAT den 4. februar 2010, hvoraf fremgår følgende:

”(...) RESUMÈ

Årsag til kontrol og kontrol

Virksomheden er udtaget til kontrol som led i SKATs almindelige kontrolstrategi.

Kontrollen har ikke givet anledning til bemærkninger.

Kontrollens forløb

Det blev foretaget kontrol af virksomhedens adresse den 4. februar 2010. Ved kontrollen blev der truffet 3 ansatte (...), der er afstemt til lønoplysningerne. Der foretages ikke yderligere.(...)”

Det fremgår yderligere utvetydigt af rapporten, at SKAT har kontrolleret virksomhedens beskæftigede, regnskabsgrundlag m.m. vedrørende moms, skat, AM-bidrag, og A-skat. Det må således lægges til grund, at SKAT med denne kontrol og ved gennemgang af lønforholdene på dette tidspunkt den 4. februar 2010 burde have haft kendskab til en indeholdelsespligt for yderligere løn, da der er sket afstemning til lønoplysninger og omsætning samt kontrollerede A-skat og AM-bidrag.

Det bemærkes i denne forbindelse, at SKAT allerede året efter iværksætter nærmere undersøgelser på basis af et kontrolbesøg den 19. marts 2011, hvor man i bund og grund undersøger de samme forhold som ved kontrolbesøget den 4. februar 2010. Der er imidlertid grundlæggende intet ændret i 2011 i forhold til 2010. Hvad man mente nærmere skulle undersøges efter kontrollen i 2011, kunne man således allerede have undersøgt ved kontrollen i 2010, og det specielt i forhold til indkomståret 2009, som var genstand for kontrollen i 2010.

Som følge heraf har SKATs krav på indeholdelsespligt for den seneste måned i 2009 alene været suspenderet i perioden 11. januar 2010 – 4. februar 2010.

Det er således fortsat vores opfattelse, at indeholdelsespligten for indkomståret 2009 senest er forældet den 4. februar 2013, hvorfor SKAT i deres afgørelser af 22. marts 2013 ikke har været berettiget til at foretage opkrævning og indeholdelsespligt for indkomståret 2009.

I øvrigt er der heller ikke indeholdelsespligt for 2010, idet der ikke foreligger udbetaling af sort løn, jf. straks nedenfor.

Ad skattesagen – SANST – j.nr. [...]:

Skatteankestyrelsen anfører overordnet, at der ikke er formalitetsfejl ved den af SKAT trufne afgørelse, der gør, at denne er ugyldig.

Vi mener fortsat, jf. tidligere indlæg, at der er påpeget så væsentlige fejl ved sagsbehandlingen, at afgørelsen må anses som ugyldig.

Vedrørende skønnet anfører Skatteankestyrelsen, at:

”(...)

Da kravene til regnskabsgrundlaget ikke er opfyldt, kan virksomhedens regnskabsmateriale ikke danne grundlag for en nøjagtig opgørelse af indkomsten. SKAT har derfor været berettiget til at tilsidesætte regnskabet og fastsætte indkomsten skønsmæssigt.(...)”

Vi er ikke enige heri, idet vi ikke mener, at SKAT har haft grundlag for at udøve et skøn.

Efter den tidligere gældende skattekontrollovs § 5, stk. 3, kunne skatteansættelsen foretages skønsmæssigt, hvis den selvangivelsespligtige ikke havde selvangivet fyldestgørende på ansættelsestidspunktet.

Der har ikke været bogholderimæssigt uorden i et sådant omfang, at forholdene ikke har kunnet redegøres for og dokumenteres. En advarsel havde således været tilstrækkelig, navnlig når man tænker på, at resultatet af virksomheden har været oplyst til SKAT og har kunnet lægges til grund, jf. straks nedenfor.

For personer, der var omfattet af den udvidede årsopgørelsesordning, ville der kunne foretages en skønsmæssig forhøjelse af indkomsten, hvis en formueforklaring efter den tidligere skattekontrollovs § 6 B viste et nødlidende privatforbrug.

Dette har højest usædvanligt ikke været SKATs tilgang her, idet der ikke er udarbejdet en privatforbrugsopgørelse.

Tværtimod er sagen opstartet på basis af en anmeldelse, der er begrundet i manglende udbetaling af løn, som SKAT så har anvendt som startsskud til at konkludere, at der har måtte været udbetalt sort løn i de to omhandlede restauranter og derigennem også været en højere omsætning disse steder end selvangivet.

Samtidig anføres det, at aflønningen ikke har haft indflydelse på indehaverens privatforbrug. Der redegøres ikke nærmere for, hvorfor det skulle være tilfældet, ligesom sortlønssagerne typisk munder ud i en indeholdelsespligt af A-Skat og AM-bidrag, men ikke i en forhøjelse af omsætningen, som anført her. Det forhold, at der har været flere på lønningslisten end oplyst, hvilket vi bestrider, kan ikke i sig selv medføre, at så har omsætningen også nødvendigvis været højere, medmindre man klart kan dokumentere dette fra SKATs side, hvilket man ikke har, jf. straks nedenfor.

Der har heller ikke fra SKATs side været en nærmere undersøgelse af, hvad bruttoavanceniveauet vil ligge på for restauranter som de omhandlede, og SKAT har således ikke ved objektiv dokumentation påvist, at omsætning og fortjenesten i de to restauranter har ligget udenfor normallejet i forhold til restauranter af tilsvarende karakter, der opererer under tilsvarende forhold. Tværtimod er det med bilag 14 påvist, at bruttoavancen er lavere end [organisation2]s normalanalyse, men dette skyldes, at der er tale om et buffetkoncept, der netop er båret af en lav prisfastsættelse, så når der tages højde herfor, ligger bruttoavanceniveauet på de normtal, der er anført af [organisation2].

SKATs skøn hviler derfor på et klart forkert grundlag og skal derfor tilsidesættes af de ovennævnte grunde, jf. bl.a. TfS 1995, 361 V og TfS 1985, 386V.

Såfremt Landsskatteretten alligevel måtte komme frem til, at SKAT har været berettiget til at udøve et skøn, mener vi, at SKATs skøn er åbenbart urimeligt, jf. herved UfR 2005.658/2H.

...

Ad timeantal)

SKATs skøn hviler på en opgørelse af et timeantal for de to restauranter samlet, og at der efter SKATs opfattelse er uoverensstemmelse imellem det beregnede timebehov og de faktiske lønninger.

Det må indledningsvist anses for åbenbart forkert, at skønsudøvelsen er blevet baseret ud fra en sammenligning med 1 år, der er afvigende grundet de for dette år særlige forhold. Dette er også understreget ved, at SKAT også kunne have inddraget timeantallet for 2012, der er væsentligt lavere, end 2011, men det har SKAT helt undladt. SKAT har således ikke vurderet forholdene over en længere periode, men anvendt en kort periode, som passede bedst ind til SKATs formål.

Grundlæggende har SKAT heller ikke i sin opgørelse taget hensyn til en række afgørende forhold. Som konsekvens heraf har vi udarbejdet vedlagte bilag 28, der er en nærmere gengivelse af SKATs faktiske skønsudøvelse og forudsætningerne herfor.

SKAT og nu Skatteankestyrelsen har skønnet, at timebehovet for restaurationen [adresse1] på hverdage skulle udgøre 30 timer og for restaurationen [adresse2] skulle udgøre 24,50 timer på hverdage.

En forskel på kun 5,5 timer må anses at indeholde en ubetydelig forskel, når timeantallet sættes i forhold til, at den ene restaurant omsætter for næsten 7.000.000 kr., og den anden omsætter for 2.500.000 kr., og den fysiske indretning af lokalerne er vidt forskellig. Forskellen på årsbasis, hvor timebehovet er henholdsvis 12.100 timer og 9.170 timer, er tilnærmelsesvist ens.

Dette er som det fremgår af bilag 28 ingenlunde tilfældet i forhold til restaurationen [adresse1], hvor der tværtimod er fuld overensstemmelse mellem det af SKAT skønnede timebehov og faktiske lønninger.

Hvis SKATs argumentation om forhøjet omsætning skal holde, kan det derfor alene vedrøre restauranten beliggende på [adresse2].

Der er imidlertid slet ikke taget hensyn til, at denne restaurant, ud fra objektive forhold, adskiller sig markant fra restaurationen beliggende [adresse1]. Forskellene kan illustreres ved det fremlagte bilag 29, hvor der ikke kun er en betydelig forskel i omsætningsstørrelse, men i særlig grad også i forhold til, om omsætningen realiseres på hverdage eller weekenddage.

Som det fremgår af omsætningsfordelingen på månedsniveau, gælder for begge restauranter, at der er perioder med mange kunder og perioder med få kunder, hvor billedet af den lavere efterspørgsel i sommerperioden er markant.

Billedet er særligt markant for [adresse2].

Det gælder for begge restaurationer, at omsætningen på weekenddagene fre/lør udgør den væsentligste del af omsætningen.

[adresse1] er i modsætning til [adresse2] imidlertid kendetegnet af væsentligt højere hverdags-omsætning, hvilket beror på, at [adresse1] har en betydelig frokostomsætning, hvor der typisk indgås større aftaler med firmaer og turistselskaber om bespisning af et større antal deltagere.

[adresse2] har en ubetydelig frokostomsætning.

For begge restaurationer gælder, at den nærmere sammensætning af den konkrete omsætning kan dokumenteres på detailniveau ved x-rapporter, således at der for den enkelte restaurant kan opgøres såvel konkret antal solgte frokostbuffeter, aftenbuffeter, drikkevarer og alle andre varegrupper, jf. sagens bilag 14H.

SKAT har i den konkrete sag valgt ikke at inddrage disse oplysninger i skønsudøvelsen, hvilket følger af begrundelsen om, at ændringerne ikke er baseret på en bruttoavance- eller privatforbrugskritik.

Timebehovet for [adresse2] er som det fremgår af bilag 28 skønsmæssigt af SKAT fastsat til 27 timer på hverdage og 30 timer på weekenddage.

Skønsforudsætningen forudsætter således, at der samtlige af årets dage skulle være valgt at aflønne medarbejdere, selvom der intet kundebehov eksisterer herfor.

Som det fremgår af bilag 29, forudsætter SKAT således på generel basis, at selvom omsætningen på hverdage ikke udgør mere end 3.000 – 4.000 kr. og ofte helt uden frokostomsætning, skulle dette begrunde, at ikke alene skulle der være fast to medarbejdere, men også at der om aftenen skulle være behov for yderligere timer.

SKATs begrundelse om, at alene det at have en restaurant kræver en vis minimumsbemanding indeholder en forudsætning om, at der ikke er mulighed for at drive en eneste restaurant uden ansatte. Denne skønsforudsætning kan objektivt alene karakteriseres som åbenlys forkert og en helt urimelig sagsforudsætning, navnlig når man tænker på, at mange restauranter udelukkende drives af ejeren og dennes ægtefælle.

SKATs og nu også Skatteankestyrelsens begrundelse lider ligeledes af den væsentlige mangel, at det i skønsforudsætningen indgår, at tjener- og køkkenfunktion forudsættes at være to skarpt adskilte funktioner.

Forudsætningen indeholder som tidligere anført en fundamental manglende forståelse for, hvilken type restauranter, som der er tale om her.

Buffetrestauranter adskiller sig markant fra traditionelle a la carte restauranter, da det såkaldte tjener- og køkkenpersonel i høj grad varetager begge områder. På dette område adskiller restauranten sig ikke fra hovedparten af de restaurationer, der betegnes som små restaurationer og derfor heller ikke som også fejlagtigt fastsat af SKAT kan betegnes som en kategori 11-restaurant i [organisation2]s normtalsanalyse.

Ad tjenersedler)

Det samme er tilfældet med tjenersedler, som SKAT heller ikke har forholdt sig til, hvilket er ganske usædvanligt, idet indholdet af tjenersedler normalt udgør en høj bevisværdi for SKAT, hvorfor det objektivt må anses for en væsentlig fejl i forhold til timebehovsopgørelserne, at SKAT har undladt at inddrage materialer, som konkret imødegår SKATs timeforudsætninger.

Særligt for [adresse2] har angivelserne på tjenersedlerne betydelig vægt, da det heraf fremgår, at der særligt på hverdage er klart afvigende møde- og sluttidspunkter i forhold til de af SKAT anlagte skønsforudsætninger, ligesom bestyrerens faktiske arbejdstid kan opgøres at være betydeligt højere end den formelle arbejdstid.

Afvisningen af at lade tjenersedler, der indeholder dokumentation for faktiske arbejdstider, må i den konkrete sag anses for en væsentlig mangel i skønsudøvelsen.

Ad tidspunkt for etablering)

Derudover tager SKAT heller ikke hensyn til, at restauranten på [adresse2] blev købt den 1. august 2008, og den kan for indkomstårene 2009 og 2010 derved ikke karakteriseres som en etableret virksomhed.

Ad e-indkomstindberetninger)

Endvidere har SKAT udøvet kritik af, at de indberettede timer 2009 og 2010 afviger fra e-indkomstindberetningerne 2011. Indberetningen er alene udtryk for, hvor mange timer der er indberettet for 2011, hvilket på ingen måde godtgør, at der skulle have været foretaget sorte lønudbetalinger i 2009 og 2010.

De af SKAT foretagne timebehovsopgørelser for 2009 og 2010 medfører et timeantal, der modsvarer 2011-indberetningen, hvorfor SKAT synes at have ladet timeantallet for 2011 være retningsgivende for de udøvede skøn.

Denne opfattelse underbygges af, at det øgede timeantal ifølge SKAT følger af det uanmeldte kontrolbesøg i marts 2011.

Ad åbningstid)

Opfattelsen af begrebet åbningstid spiller en central rolle for forståelsen af, hvilket timebehov den enkelte restauration har.

Åbningstid for en restaurant indeholder - i modsætning til den opfattelse som Skatteankestyrelsen har indtaget, men som SKAT delvist har taget i betragtning - at restaurationen tilkendegiver, hvor længe gæsterne kan forvente at blive siddende.

Den typiske restauration reklamerer med at have åbningstid til normalt klokken 22:00 - 23:00 - da den normale restaurationsgæst også typisk indfinder sig i tidsrummet mellem klokken 18:00 - 20:00.

Da restaurationen [adresse1] grundet sin størrelse, i langt højere grad end tilfældet er for restaurationen på [adresse2], har større selskaber som målgruppe, har denne restaurant valgt at tilkendegive helt generelt, at gæster kan forvente at kunne blive siddende frem til klokken 24:00. Tilkendegivelsen af åbningstid til 24:00 tjener således alene som et konkurrenceparameter.

Dette indebærer dog ikke, at der pr. definition, som f.eks. gældende for et supermarked, haves faste åbningstider. De til enhver tid faktiske åbningstider er således alene et udslag af kundebehovet, hvorfor de her omhandlede restauranter ikke adskiller sig fra f.eks. et værtshus, der reklamerer med åbningstid til klokken 05:00, men lukker klokken 03:00, hvis den sidste gæst er gået hjem her.

I den konkrete sag eksisterer z-rapporter og rapporter over betalinger ved betalingskort. Det fremgår heraf, at der i kun ganske få tilfælde har været foretaget dagsopgørelse efter klokken 00:00, og at der for samtlige dage på intet tidspunkt er registreret betalingskorttransaktioner efter z-rapportens udlæsningstidspunkt.

Skulle restauranterne således have holdt åbent og foretaget salg frem til klokken 24:00 skulle al salg i givet fald have været foretaget kontant, hvilket også for 2009 og 2010 må anses for ganske afvigende fra normal betalingsadfærd.

SANST angiver ligeledes, at der i SKATs timebehovsopgørelse er ”gjort plads” til hjemsendelse af ansatte, da indehaverens timeindsats er skønnet til mere end to personers fuldtidsarbejde.

SKATs skøn over indehaverens arbejdsindsats svarer ganske korrekt til to personers fuldtidsarbejde, i fuld overensstemmelse med de generelle forhold i restaurationsbranchen og den normale gennemsnitlige arbejdstid for en indehaver, jf. [organisation2]s normalanalyse. Det er så uklart, hvorfor der ikke i overensstemmelse hermed så også skønnes i forholdet til hjemsendelse af medarbejdere.

SKAT har begrundet dette med, at der ikke sker hjemsendelse, hvilket objektivt ikke kun må anses som udtryk for en konkret forkert skønsforudsætning, men direkte forkert. Skatteankestyrelsens ændrede begrundelse formodes at bero på, at Skatteankestyrelsen også har vurderet, at det er helt sædvanligt i branchen, at medarbejdere hjemsendes, men uden dette således har haft betydning i forhold til den faktiske skønsudøvelse.

Det er helt almindelig kendt og sædvane, at der særligt i restaurationsbranchen gælder særlige arbejdsvilkår, hvor det mere er normen end sædvanen, at der i perioder arbejdes væsentligt mere end den formelt aftalte arbejdstid, ligesom det særligt for en bestyrer er sædvanen, at arbejdsindsatsen modsvarer det, som en indehaver præsterer. I sagen foreligger der dokumentation for, at det specifikt for [adresse2] er situationen, at den generelle norm er, at der arbejdes mere, end der formelt modtages løn for. Der skal henvises til anmeldelsen, der startede hele sagen, hvor anmelderen angiver klart og entydigt, at alle fastansatte arbejder mere end de får løn for, og peger specifikt på klagerens brødre som personer, der agerer, som var de indehavere.

Det fremgår af sagens bilag 19, at [Fagforening1] rejste krav om efterbetaling af løn på det, som anmelderen havde opgjort til 355 timer på 1 1/2 måned.

Såvel anmeldelsen som efterbetalingskravet sandsynliggør således, at såvel de fastansattes som de timelønnedes arbejdsindsats ikke nødvendigvis svarer til de nominelle timer ifølge lønsedlerne, idet arbejdstidsbegrebet i den sammenhæng opfattes forskelligt alt afhængigt af, om man er lønmodtager eller arbejdsgiver. SKAT har således slet ikke taget hensyn til anmeldelsens indhold.

Endvidere er de angivne oplysninger om antal samlede medarbejdere på tidspunkterne for de uanmeldte kontrolbesøg korrekte for de pågældende datoer, men antallet er på ingen måde udtryk for tilnærmelsesvist det antal medarbejdere, som der i gennemsnit har været på restauranterne, og slet ikke i forhold til hverdage, hvor omsætningen i begge restaurationer er betydeligt lavere end lørdag.

Det er helt forventeligt, at når SKAT gennemfører kontrollen i 2011 på det mest travle tidspunkt af alle, hvilket er lørdag kl. 18:00, vil SKAT også altid træffe det største antal af medarbejdere. Dette giver imidlertid ikke et billede af den løbende bemandingssituation. Herudover er forholdene i indkomståret 2011 helt anderledes, end de er i 2009 og 2010, hvor man øvrigt også gennemførte en kontrol og allerede her kunne have opstartet sagen.

Ad andre forhold)

SKAT har ikke i sin skønsudøvelse taget hensyn til, at der både grundet ægtefællens fødsel og indehavers sygdom og operation i året eksisterer ganske objektive begrundelser for, at der har været et højere behov for lønnede ansatte i 2011, da ejeren ganske simpelt var meget væk i denne periode.

Det er samtidig en almindeligt kendt omstændighed, at en nyansat ikke kan varetage arbejdsfunktionerne på samme effektive måde, som en mere erfaren medarbejder kan, hvorfor det efter helt almindelige objektive skønskriterier kun er at forvente, at når en indehaver bliver sygemeldt og opereret, koster sygefraværet et betydeligt antal mertimer.

I en situation, hvor der i en nyerhvervet restauration kan opgøres et større underskud, må det ikke alene anses for sandsynligt, men i høj grad udtryk for det forventelige, at der søges gennemført størst mulige besparelser, hvilket for en restauration stort set alene kan ske på personalesiden, der er den største omkostning.

Der er heller ikke taget hensyn til, at det er almindelig kendt i restaurationsbranchen, at der arbejdes mere end der udbetales løn for, ligesom der også sendes medarbejdere hjem, når der ikke er meget at lave, f.eks. i de sene aftentimer. Dette har været særligt gældende for restauranten beliggende på [adresse2], hvor driften fortrinsvis er varetaget af familie, og at den nominelle arbejdstid ifølge de formelle ansættelseskontrakter ikke modsvarer de faktiske arbejdstider.

Endelig fremgår det af Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, at der er tilføjet skønsforudsætningerne et yderligere element om, at der skal ske forøgelse af timer frem til den af SKAT angivne åbningstid, uagtet den faktiske åbningstid i sig selv er blevet bestridt at være som angivet af SKAT.

--oo0oo--

Samlet set, er der således påpeget en lang række forhold, som slet ikke er taget i betragtning ved udøvelse af SKATs skøn og som gør, at det grundlag, som SKAT har udøvet deres skøn på, er klart forkert og ikke korrigeret for ovennævnte forhold, ligesom resultatet af SKATs skøn giver et helt urimeligt resultat.

I denne forbindelse skal henvises til en fuldt ud sammenlignelig sag i Landsskatterettens afgørelse af 7. juni 2019 (jnr. 14-3099052).

I den pågældende sag var der tale om et pizzeria med en bruttoavance på 45,5 %, hvor der forelå anmeldelser om sort aflønning og udeholdt omsætning samt et ganske betydeligt omfang af uanmeldte kontrolbesøg, hvor der ved hvert besøg blev antruffet et antal af personer, der væsentligt oversteg det antal medarbejdere, der blev indberettet løn for.

Derudover var der i sagen lighedstræk i forhold til brand, praktikaftaler, arbejdsindsats fra familie og en begrundelse fra SKATs side om, at de officielle lønninger måtte anses for urealistisk lavt sat.

I lighed med [adresse2] var der ligeledes tale om en nyetableret virksomhed, hvor der var oplyst en samlet lønudgift på 164.151 kr. for 2010 på grundlag af en omsætning på 1.189.538 kr. (51/2 måned) og 700.160 kr. for 2011 på grundlag af en omsætning på 3.556.545 kr. (12 måneder).

I sagen indgik yderligere flere og en række konkrete og påviselige negative kassedifferencer.

Dette er ikke tilfældet i nærværende sag, hvor der ved samtlige de 3 gennemførte uvarslede kontrolbesøg ikke har været konstateret kassedifferencer, ligesom der ikke fremgår negative kassebeholdninger af bogføringen.

I den omtalte sag vurderede Landsskatteretten, på trods af de objektivt meget lave bruttoavancer og meget lave lønninger, ikke, at der forelå et tilstrækkeligt sikkert grundlag til at statuere, at der var grundlag for en antagelse om sorte lønninger for 2010, ligesom beløbet for så vidt angik 2011 skønsmæssigt blev nedsat væsentligt.

Ad momssagen – SANST – j.nr. 13-0205586:

Der er tale om en konsekvenssag af skatteforhøjelserne på henholdsvis 450.000 kr. for 2009 og på 350.000 kr. for 2010.

...

Skatteankestyrelsen glemmer i denne betragtning, at sagen tager sit udgangspunkt i udbetaling af sort løn, som er afholdt krone for krone af udeholdt omsætning. Skønsgrundlaget for udbetaling af den sorte løn er helt konkret en skønnet timeløn, som ifølge skønsforudsætningerne i forhold til timeforbrug udmønter sig i den skønsmæssige ansatte udeholdte omsætning.

Omsætningen kan således med dette skønsgrundlag alene omfatte en omsætning inkl. moms, hvorfor salgsmomsen under alle omstændigheder alene kan ansættes til 20 % af det opgjorte nettobeløb.

(...)”

Retsmøde

Under retsmødet i Landsskatteretten gennemgik repræsentanten sagens faktiske omstændigheder som også anført i hans skriftlige indlæg. Han gentog sine påstande, som principalt er ugyldighed, subsidiært at der ikke er grundlag for forhøjelserne og mere subsidiært, at der foretages en mindre forhøjelse.

Indeholdelsessagen for indkomståret 2009 er ifølge repræsentanten forældet, jf. forældelsesloven. Fristen for ansættelser udløb ifølge repræsentanten den 4. februar 2013, idet SKATs første kontrol af virksomheden fandt sted den 4. februar 2010, hvor SKAT således fik kundskab. Referatet fra SKATs kontrol viser, at der ikke var grundlag for bemærkninger, og virksomheden kan dermed ikke have udvist forsømmelighed.

SKATs ændringer er desuden ikke foretaget med baggrund i privatforbrugsopgørelser eller bruttoavanceberegninger, hvilket ellers er normalt.

Der er tale om 2 restauranter, en større og en mindre, men SKAT har behandlet restauranterne under ét, hvilket ikke er korrekt. Tjenersedler i virksomheden spiller en stor rolle i opgørelse af omsætning. Virksomheden har forevist tjenersedler for indkomståret 2011. Hvis ejeren havde vidst, at disse kunne spille en rolle i sagen, ville han også have gemt dem for 2009 og 2010. Dette er dog ikke sket. Tjenersedlerne viser ifølge repræsentanten, at kassen kan afstemmes, og de er i overensstemmelse med z-boner.

Sagen hviler alene på timebehovet i restauranterne, men SKATs metode indeholder også ydertimer, hvor der ikke er stor bemanding.

Den anonyme anmeldelse går ikke på, at der er foretaget sort arbejde, men at der er arbejdet gratis. Den kan således ikke bruges som løftestang til ændringer vedrørende sort arbejde.

Repræsentanten henviste til praksis, jf. LSR 14-3099052, hvor Landsskatteretten i et lignende tilfælde nedsatte SKATs forhøjelse ganske væsentligt.

Landsskatterettens afgørelse

Forældelse

Told- og skatteforvaltningen kan ikke afsende varsel som nævnt i § 31, stk. 1, om fastsættelse eller ændring af afgiftstilsvar senere end 3 år efter angivelsesfristens udløb. Fastsættelsen af afgiftstilsvaret skal foretages senest 3 måneder efter udløbet af fristen.

Det er Landsskatterettens opfattelse, at ovenstående bestemmelse ikke finder anvendelse, idet der ikke er tale om “fastsættelse eller ændring af et afgiftstilsvar”. Der er derimod tale om en arbejdsgivers pligt til at indeholde AM-bidrag og A-skat af afholdte lønudgifter samt arbejdsgiverens hæftelse for manglende betaling af bidrag og skat, se hertil Landsskatterettens afgørelse offentliggjort i SKM2010.814.LSR.

Der er således tale om et afledt krav, der er en følge af en ændret ordinær skatteansættelse foretaget efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.

Det er rettens vurdering, at det er de almindelige forældelsesregler, der skal anvendes, jf. forældelseslovens § 1.

Det fremgår af forældelseslovens § 3, stk. 1, at forældelsesfristen er 3 år, med mindre andet følger af andre bestemmelser. Forældelsesfristen løber fra det tidspunkt, hvor SKAT fik (eller burde have fået) kundskab til fordringens eksistens, jf. lovens § 3, stk. 2.

SKATs kontrolbesøg den 4. februar 2010 viser et øjebliksbillede på dagen, og besøget blev afsluttet uden yderligere bemærkninger. Der blev således den 4. februar 2010 ikke fundet forhold, der krævede yderligere undersøgelse, og besøget blev derfor afsluttet uden yderligere tiltag.

Grundlaget for nærværende sag blev lagt den 19. marts 2011 ved SKATs uanmeldte kontrolbesøg i begge restauranter. Her blev der konstateret forhold, som krævede yderligere undersøgelser og ved et møde med virksomhedens indehaver og virksomhedens revisor den 12. maj 2011, fik SKAT udleveret regnskabsmaterialet og oplysninger om åbningstider og bemanding m.v. Dette materiale ligger herefter til grund for ændringerne vedrørende skatte- og afgiftsansættelsen samt indeholdelsessagen.

Kundskabstidspunktet er derfor efter rettens opfattelse den 12. maj 2011, hvor virksomhedens regnskabsmateriale blev udleveret til SKAT. Det var på dette tidspunkt, at SKAT fik oplysninger om bogføringen og regnskabsgrundlaget samt mulighed for at sammenholde indberettede lønoplysninger med de oplysninger, som indehaveren gav om åbningstider og bemandingen af restauranterne. SKAT traf afgørelse vedrørende pligt til indeholdelse samt hæftelse af AM-bidrag og A-skat den 22. marts 2013.

Landsskatteretten finder således ikke, at kravet på AM-bidrag og A-skat for indkomståret 2009 er forældet, da der ikke er forløbet 3 år mellem kundskabstidspunktet og tidspunktet for SKATs afgørelse.

Indeholdelse

Til A-indkomst henregnes enhver form for vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold, herunder løn, feriegodtgørelse, honorar, tantieme, provision, drikkepenge og lignende ydelser. Det fremgår af kildeskattelovens § 43, stk. 1.

I forbindelse med enhver udbetaling af A-indkomst skal den, for hvis regning udbetalingen foretages, indeholde foreløbig skat i det udbetalte beløb. Indeholdelsespligten ved udbetaling af A-indkomst efter § 43, stk. 2, litra h, påhviler den, for hvem arbejdet udføres. Indeholdelsen foretages ved, at den indeholdelsespligtige beregner det beløb, der skal indeholdes, og tilbageholder dette beløb i A-indkomsten. Det fremgår af kildeskattelovens § 46, stk. 1.

Arbejdsmarkedsbidragsloven § 7 henviser til, at kildeskattelovens bestemmelser om indeholdelse, opkrævning og hæftelse tilsvarende finder anvendelse ved indeholdelse og opkrævning af AM-bidrag. Personer, der er skattepligtige her til landet, svarer skat i form af arbejdsmarkedsbidrag til staten efter denne lov. Bidraget udgør 8 pct. af grundlaget, jf. arbejdsmarkedsbidragslovens § 2, jf. lov 2009-06-12 nr. 471. Det fremgår af arbejdsmarkedsbidragslovens § 1. Grundlaget for arbejdsmarkedsbidrag for lønmodtagere m.v. er ethvert vederlag i penge eller naturalier, der kan henføres til personligt arbejde i ansættelsesforhold, herunder løn i opsigelsesperiode, løn under sygdom og barsel m.v., efterbetalinger, fratrædelsesgodtgørelser, efterløns- og pensionslignende ydelser m.v., når sådanne ydelser har sammenhæng med et tidligere ansættelsesforhold eller hverv. Det fremgår af arbejdsmarkedsbidragslovens § 2, stk. 1, nr. 1. Forinden den 1. januar 2011 var lovhenvisningerne for bidragsgrundlaget lovbekendtgørelse 2008-09-25 nr. 961 om arbejdsmarkedsbidrag, med senere ændringer, §§ 3, 7, 8 og 11.

Grundlaget for tilbageholdelsen af AM-bidrag og A-skat er den ansattes skattekort. Har arbejdsgiveren ikke modtaget noget skattekort, bikort eller frikort, skal arbejdsgiveren indeholde A-skat med 60 % for indkomståret 2009 og 55 % for indkomståret 2010 af den udbetalte løn, jf. kildeskatteloven § 48, stk. 7.

Det fremgår af kildeskattelovens § 69, stk. 1 og 2, at den, som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde skat, eller som indeholder denne med for lavt beløb, er over for det offentlige umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb, medmindre han godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side ved iagttagelse af bestemmelserne i kildeskatteloven. Den, som har indeholdt skat efter kildeskatteloven, hæfter over for det offentlige for betaling af det indeholdte beløb.

Kan størrelsen af det tilsvar, som påhviler virksomheden, ikke opgøres på grundlag af virksomhedens regnskaber, kan told- og skatteforvaltningen ansætte virksomhedens tilsvar skønsmæssigt. Tilsvarende gælder, hvis en virksomhed har modtaget et for stort beløb som godtgørelse og størrelsen af det beløb, som virksomheden derfor skal tilbagebetale, ikke kan opgøres på grundlag af virksomhedens regnskaber. Det fremgår af opkrævningslovens § 5, stk. 2.

Landsskatteretten har ved afgørelse af samme dato som nærværende stadfæstet SKATs afgørelse om forhøjelse af virksomhedens overskud af virksomhed i årene 2009 og 2010 med henholdsvis 450.000 kr. og 350.000 kr. samt en tilsvarende nedsættelse af virksomhedens resultat som følge af, at virksomheden også har fået fradrag for udeholdt bruttoløn på henholdsvis 450.000 kr. og 350.000 kr. i 2009 og 2010, hvilket er grundlaget for ændringerne i nærværende sag.

Der henregnes til A-indkomst enhver form for vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold. Det er således ikke afgørende, hvorvidt beløbet er beregnet på et konkret grundlag eller en skønsmæssig ændring af beregningsgrundlaget.

Da virksomheden er anset for at have afholdt løn til medarbejdere på henholdsvis 450.000 kr. og 350.000 kr. i årene 2009 og 2010 uden at have indeholdt AM-bidrag og A-skat, har virksomheden udvist forsømmelighed efter kildeskatteloven § 69, stk. 1 og hæfter efter dagældende arbejdsmarkedsbidragslov § 15, stk. 2, for manglende indeholdt AM-bidrag og A-skat.

Virksomheden er herefter pligtig til at betale i alt henholdsvis 284.400 kr. og 205.100 kr. kr. i AM-bidrag og A-skat for indkomstårene 2009 og 2010.

Landsskatteretten stadfæster derfor SKATs afgørelse.