Kendelse af 11-01-2021 - indlagt i TaxCons database den 06-03-2021

Skattestyrelsen har behandlet selskabets udenlandske ydelseskøb for indkomstårene 2016 og 2017 som arbejdsudleje.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse, for så vidt angår det for selskabet af de to svenske malerfirmaer, udførte arbejde, således at det anses for at være arbejdsudleje.

Landsskatteretten ændrer endvidere Skattestyrelsens afgørelse således, at de i Polen afholdte udgifter ikke anses for at vedrøre arbejdsudleje.

Faktiske oplysninger

[virksomhed1] ApS, herefter benævnt Selskabet, beskæftiger sig med bygge- og anlægsopgaver samt hermed beslægtet virksomhed.

Selskabet ejes 100 pct. af selskabet [virksomhed2] ApS. [person1], som er direktør i Selskabet, ejer 50 pct. af anparterne i selskabet.

Selskabet har ikke nogen hjemmeside.

Det fremgår af sagen, at Skattestyrelsen den 24. september 2015 sammen med Arbejdstilsynet var på kontrol på [adresse1], ([virksomhed3]). Her mødte de to ansatte [person2] og [person3]. Begge var litauiske statsborgere. Det var kun [person2], der havde et skattenummer/CPR-nr..

Skattestyrelsen konstaterede, at [person2] fik løn fra Selskabet.

Ifølge interviewskema havde [person3] arbejdet for Selskabet i ca. 60 dage og fået udbetalt løn fra Selskabet 4 gange. Det var hans chef, der betalte kost og logi.

Han vidste ikke, hvor lang tid han skulle arbejde på [adresse1], men måske til november 2015. Arbejdsopgaven bestod i gipsbelægning. Det var en person, der hed [person1], som var chef, og som førte tilsyn med arbejdet, og det var også ham, de kontaktede, hvis der opstod problemer.

Den 16. oktober 2015 redegjorde [person1] for, hvorfor der ikke var indberettet løn på [person3]. Han oplyste, at [person3] tidligere havde arbejdet for ham og derfor allerede havde et CPR-nr.. Endvidere at da deres regnskabsmand lavede løn for september 2015, fandt denne ud af, at der ikke var noget skattekort for [person3]. Han måtte derfor rette henvendelse til Skattestyrelsen for at få et sådan. [person1] oplyste i den forbindelse, at de havde afleveret [person3]’ papirer hos Skattestyrelsen, [adresse2], og at de havde bedt regnskabsmanden om, at indberette løn på [person3]’ tidligere CPR-nr..

Skattestyrelsen konstaterede, at Selskabet i årene 2016 og 2017 havde foretaget følgende indberetninger af udenlandsk ydelseskøb:

År 2016 = 1.835.023 kr.

År 2017 = 1.295.809 kr.

På denne baggrund anmodede Skattestyrelsen om kontrakter med de udenlandske underleverandører samt fakturaer, der havde dannet grundlag for Selskabets indberetninger af de udenlandske ydelseskøb.

[person1] svarede Skattestyrelsen, at Selskabet på de større opgaver, hvor de havde brugt underentreprenører, normalt udfærdigede en kontrakt baseret på en standard kontrakt fra [organisation1].

[person1] anførte i en mail dateret den 30. august 2018 til Skattestyrelsen, at hovedparten af det arbejde som Selskabet udførte, var fagentrepriser udført på større byggerier hovedsageligt i hovedstadsområdet. De entrepriser, Selskabet typisk bød på, var tømrer- og malerentrepriser.

Selskabets egne ansatte håndværkere var altid kun tømrere, som de supplerede med underentreprenører afhængig af sagens størrelse og type. Malerarbejdet var derfor altid udført af underentreprenører. Underentreprenører på tømrersiden varierede ofte, hvorimod Selskabet på malersiden prøvede at holde sig til et fåtal af firmaer, da de vidste, hvilken kvalitet de kunne levere.

Derfor kontaktede Selskabet først [virksomhed4], og hvis opgaven var større, end det forventede, at kunne udføre med sine egne folk, kontaktede Selskabet [virksomhed5] og solgte resten af opgaven fra til dem.

Disse to firmaer, [virksomhed4] og [virksomhed5], var ejet af medlemmer af den samme familie, og de udførte derfor arbejdet som en enhed, men pladserne var altid styret af [virksomhed4]. De kontrakter, Selskabet indgik, var bygget på en standard-underentreprisekontrakt fra [organisation1], hvor Selskabet solgte hele fagentreprisen videre med grundlag i det projektmateriale, som Selskabet havde modtaget fra hoved-/totalentreprenøren. Det kunne være beskrivelser/tegninger/tidsplaner.

Endelig oplyste [person1], at Selskabets kontrakter varierede fra normalen på det punkt, at det var Selskabet, der leverede selve spartling og maling. Grunden til, at Selskabet valgte at gøre det på denne måde, var, at Selskabet havde mulighed for at indkøbe materialerne til en meget lavere pris end et udenlandsk firma, og dermed kunne Selskabet afgive konkurrencedygtige priser. Selve arbejdet på pladserne blev typisk styret af formændene for de enkelte fag på morgenmøder ud fra den fastlagte tidsplan fra hovedentreprenøren.

Selskabet fremsendte underentreprisekontrakter for 2016 og 2017 indgået med de to svenske firmaer [virksomhed5] og [virksomhed4] til Skattestyrelsen. Det fremgik af kontrakterne, at de vedrørte malerbehandling, herunder spartling og sprøjtemaling i nybyggerier.

For 2015 var der indgået kontrakter med de to svenske firmaer i form af aftalesedler. Der var to aftalesedler vedr. [virksomhed3], hvoraf fremgik, at den ene var indgået med [virksomhed5]. Det fremgik ikke klart, hvem den anden var indgået med.

[person1] anførte ligeledes over for Skattestyrelsen, at de resterende ydelseskøb hovedsageligt drejede sig om etablering af et selskab i Polen. De udenlandske varekøb var for det meste trælastvarer, der blev købt hjem og skulle bruges i produktionen eller videresælges.

Der blev fremlagt to kontrakter, en for 2016 og en for 2017, indgået med det polske selskab [virksomhed6] z.o.o.

Det fremgik af kontrakten vedrørende 2016, at kontraktsummen var 120.000 polske zloty. Den omfattede udvikling af første fase af Selskabets aktivitet på det polske marked.

Det fremgik således:

“Development of the initial phase of the company's operations on the Polish market.

Search and order of advisory legal matters regarding bookkeeping, renting an office, matters related to fax law, employment, preparation of documents and management of outsourced work of subordinate entities.”

Af de fremlagte fakturaer var der faktureret et beløb på 120.000 polske zloty den 2. februar 2016, svarende til 207.847 kroner.

Kontrakten for 2017 vedrørte opførelse og koordinering af produktion og levering af eksterne vægge (Ytong 500mm Energo Plus).

Der blev endvidere fremlagt en faktura dateret 28. juni 2016 med en fakturasum på 800 polske zloty, svarende til 1.359 kroner, fra [virksomhed7] advokatfirma, som har ydet rådgivning omkring beskatning i forhold til etablering af det polske datterselskab.

Det fremgik af Selskabets årsrapport for 2016/2017, at det havde kapitalinteresser i tilknyttede virksomheder.

Selskabet fremlagde i forbindelse med sagens behandling oversat stiftelsesdokument for det polske selskab. Det fremgik af dokumentationen, at selskabets navn var [virksomhed8] sp. z.o.o., svarende til et dansk anpartsselskab, at det havde sæde i [by1], Polen, og at det var registreret i det centrale virksomhedsregister den 21. april 2017, samt at det var 100 pct. ejet af Selskabet.

Det polske selskabs formål var blandt andet at opføre bygninger indenfor boligbyggeri og erhvervsbyggeri samt anlægsarbejder og bygge- og anlægsvirksomhed, som krævede specialisering.

Selskabet forklarede overfor Skatteankestyrelsen følgende om aktiviteten i Polen:

”Vores tilknytning til Polen, og vores samarbejde med Polske selskaber skyldes hovedsageligt, at [person4], der ejer 50 % af [virksomhed1] ApS, er af Polsk afstamning. Vi har derfor mulighed for, uden kultur- og sprogbarriere, at drive virksomhed samt at købe varer i Polen, når vi ser dette fordelagtigt for [virksomhed1]s drift.

Vi har i de forespurgte regnskabsår taget de indledende tiltag til at få startet et 100 % ejet Polsk datterselskab op, samt etableret dette, hvilket er årsagen til at der er flere faktura der vedrører dette. Ejerskabet af vores datterselskab fremgår tydeligt af alle de følgende regnskaber. Efter opstart af dette datterselskab har vi gennemført et større byggeprojekt, der nu er ved at være afsluttet, og vi ser pt. på flere mulige nye projekter. Hvorved vi påtænker at fortsætte driften af dette selskab. Oversat kopi af stiftelsesdokumenter er i tidligere, i denne sag, blevet efterspurgt og fremsendt til Skattestyrelsen. Det samme gør sig gældende for de første regnskaber fra vores Polske selskab.

I jeres skrivelse henviser i også til 2 faktura der ikke er vedlagt, hvorved disse ikke er medtaget i min følgende oplistning af de enkelte faktura. Begge de manglende fakturaer er fra selskabet [virksomhed9], der har stået for alt det praktiske omkring etablering af det Polske selskab, samt har tilvejebragt vores mulighed for det første byggeprojekt i Polen. Vi er ikke i besiddelse af kontrakt, der er tale om et aftalt beløb, der så er faktureret. Den anden faktura fra dette selskab [virksomhed9], vedrører ydelser i forbindelse med et af vores byggerier i Danmark, hvor vi har fået produceret og leveret et byggesystem af en Polsk leverandør. Der er tale om et investeringsprojekt på [adresse3] i [by2]. Selve materialerne er købt igennem et polsk byggemarked, (som er en af de kommenterede fakturaer) og transporteret til Danmark på flere transporter af det polske selskab [virksomhed10].”

[person1] har endvidere givet følgende forklaringer til Skatteankestyrelsen vedrørende indsendte fakturaer vedrørende Selskabets aktivitet i Polen:

”

Det fremgik af en oversigt over fakturaerne fra [virksomhed5] og [virksomhed4], at de to virksomheder havde arbejdet på samme projekter for Selskabet i 2016 og 2017. Det drejede sig om følgende fire projekter: [virksomhed19] på [adresse4], ekstraarbejder på [virksomhed20], [virksomhed21] og [virksomhed22].

Af opgørelsen fremgik, at de to svenske firmaer havde faktureret Selskabet flere omgange. Der var således ikke foretaget en samlet afregning for den samlede kontraktsum på det enkelte projekt.

Baseret på de fra Selskabet modtagne kontrakter samt fakturaer udarbejdede Skattestyrelsen følgende opgørelse for 2016 og 2017 vedrørende dets udenlandske ydelseskøb:

Det fremgik af kontrakterne indgået mellem Selskabet og [virksomhed5] og [virksomhed4], at AB 92 anvendtes. Endvidere at det arbejdstøj, som de ansatte havde på, skulle være neutralt eller bære Selskabets logo.

På grundlag af fakturasummerne kunne det af Skattestyrelsen opkrævede arbejdsmarkedsbidrag og arbejdsudlejeskat vedrørende henholdsvis de svenske firmaer og de polske udgifter for indkomstårene 2016 og 2017 opgøres til følgende:

Arbejdsmarkedsbidrag udgjorde således (126.037 + 23.012) = 149.049 kr. i 2016 og (42.400 + 35.467) = 77.866 kr. i 2017.

Arbejdsudlejeskat udgjorde således (434.826 + 79.392) = 514.219 kr. i 2016 og (146.280 + 122.361) = 268.641 kr. i 2017.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har for indkomståret 2016 og 2017 anset Selskabets brug af udenlandsk arbejdskraft for arbejdsudleje, og har i den forbindelse anset Selskabet for indeholdelsespligtig af arbejdsudlejeskat med 30 pct. samt arbejdsmarkedsbidrag med 8 pct.

Skattestyrelsen har i den forbindelse anført følgende:

”

Praksis:

Juridisk vejledning, afsnit E.A.4.1., der omhandler:

- Afgrænsningen mellem lønmodtagere og selvstændigt erhvervsdrivende

- Tjenesteforhold - kriterier

- Selvstændig erhvervsvirksomhed – kriterier
Juridisk vejledning afsnit, afsnit C.F.3.1.4.1, der omhandler:

Begrænset skattepligt / Arbejdsudleje

I afsnittet henvises til SKATs tidligere styresignal, SKM2014.478SKAT af 27. juni 2014 (nu indarbejdet i SKATs juridiske vejledning afsnit C.F.3.1.4.1.), der præciserer reglerne om arbejdsudleje.

SKM2013.450.SR.

Der er statueret arbejdsudleje, da de opgaver der udføres af de udenlandske arbejdere, er sædvanlige og tilbagevendende driftsopgaver som udgør en naturlig del af selskabets aktiviteter.

SKM2015.209.LSR

Udførelse af virksomhedens kerneopgaver, kræver egne eller indlejede medarbejdere. Det forhold, at selskabet ikke har ansat egne medarbejdere til udførelse af virksomhedens kerneopgaver, er ikke afgørende for ikke at statuere arbejdsudleje.

Grundlæggende stilles der skærpede dokumentationskrav, når der indgås samarbejdsaftaler med udenlandske underentreprenører. Dette især fordi, det har væsentligt betydning for vurdering af den udenlandske virksomheds og dets medarbejderes skattepligtsforhold til Danmark.

Som det fremgår af Juridisk vejledning, afsnit E.A.4.1, så følger de danske regler om arbejdsudleje kommentarerne til OECD´s modeloverenskomst fra 2010, artikel 15, punkt 8-8.28, der siger, at hvis arten af tjenesteydelserne peger i retning af, at den danske virksomhed anses som den reelle arbejdsgiver, forligger der arbejdsudleje. Og hvis der er tale om ydelser leveret af en selvstændig udenlandsk erhvervsvirksomhed, foreligger der entreprise.

Vurdering af, om der foreligger arbejdsudleje, foretages ud fra en række forskellige forhold, herunder blandt andet, hvem der har det overordnede ansvar for og leder arbejdet, hvem der bærer risikoen, herunder den økonomiske risiko, for arbejdet, om arbejdet udføres på en arbejdsplads, som hvervgiver disponerer over, om vederlaget er beregnet efter medgået tid, samt hvem der har stillet større arbejdsredskaber og materiel til rådighed.

Det forhold, at den udenlandske virksomhed er registret som selvstændig økonomisk virksomhed i udlandet, er ikke et forhold, der i sig selv har afgørende betydning for vurderingen af, om der foreligger entrepriseforhold. Skattestyrelsen kan foretage en anden vurdering, end efter reglerne i udlandet, idet denne vurdering skal foretages på grundlag af dansk lov.

Skattestyrelsen anser derfor ikke automatisk, en udenlandsk virksomhed for at være indgået i entrepriseforhold med den danske virksomhed selv om der faktureres mellem parterne. Det er de leverede ydelsers karakter, der skal lægges til grund.

Entreprise er tilfældet, hvor en anden selvstændig virksomhed overtager hele ansvaret for opgavens udførelse. Det er derfor af afgørende betydning at få klarlagt, om det er den danske- eller den udenlandske virksomhed, der har den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko, for det udførte arbejde.

Skattestyrelsen er af den opfattelse, at der i herværende sag, er tale om, at de udenlandske underleverandører leverer ydelser, som er en integreret del af den danske hvervgivers virksomhedsaktivitet.

Samtidig er det også Skattestyrelsens opfattelse, at de udenlandske underleverandører, ikke har en ansvaret og den økonomiske risiko i forhold til hvervgivers kunder vedrørende det arbejde der udføres og der er således ikke tale om en ydelse der kan anses 100 % outsourcet, til de udenlandske underleverandører.

Skattestyrelsen har i forlængelse af ovenstående, foretaget følgende arbejdsudlejevurdering:

Arbejdsudlejevurdering:

Arbejdsudlejevurderingen er foretaget med udgangspunkt i de indsendte kontrakter og fakturaer/arbejdssedler. (Se bilag 1-3)

På møde med Skattestyrelsen den 22. august 2018 oplyste selskabets ejer [person1] følgende omkring selskabets aktivitet:

”Selskabet [virksomhed1] ApS hovedaktivitet består i at byde ind på diverse hovedentrepriser i form af konkrete fagentrepriser på områderne der omfatter malerarbejde og tømrerarbejde.

Til brug for udmøntning af ovenstående fagentrepriser på maler/tømrer området anvender selskabet udenlandske underleverandører og primært på den del af opgaverne der omfatter malerarbejdet.

Brugen af de udenlandske underleverandører, blev begrundet med, at dygtige malere var svære at rekruttere og samtidig ønskede man fra selskabets side, at placeret ansvaret for den leverede malerydelse hos den udenlandske underleverandør fremfor selv at påtage sig dette ansvar.”

Skattestyrelsen orienterede på samme møde om arbejdsudlejebegrebet og reglerne på dette område, når der blev brugt udenlandske underleverandører og der var en gennemgang, af det indsendte materiale.

I forlængelse af denne drøftelse, udleverede Skattestyrelsen til [person1], Skattestyrelsens opgørelser over de fakturasummer, der var opgjort vedrørende betalinger foretaget til udenlandske underleverandører, i årene 2016 og 2017

(...)

Skattestyrelsens har nu foretaget en arbejdsudlejevurdering i sagen.

Skattestyrelsen har delt arbejdsudlejevurderingen op i de kontrakter der vedrører to svenske underleverandører og kontrakter, vedrørende øvrige udenlandske underleverandører.

Svenske underleverandører:

Skattestyrelsens vurdering af de svenske underleverandører, er foretaget med udgangspunkt i ovenstående beskrivelse i punkt 1.2. Det er Skattestyrelsens opfattelse at der skal ske en vurdering af, hvorvidt [virksomhed1] ApS, er omfattet af reglerne omkring arbejdsudlejebeskatning efter Kildeskattelovens § 2 stk. 1 nr. 3.

Der foreligger nu nok materiale i sagen, således en arbejdsudlejevurdering kan foretages i overensstemmelse med afsnit C.F.3.1.4.1, i den juridiske vejledning.

Ydelser der leveres fra de svenske udenlandske underleverandører (malerfirmaer), anses af Skattestyrelsen, som ydelser, der udgør en integreret del af [virksomhed1] ApS samlede virksomhedsaktivitet.

På mødet den 22. august 2018 oplyste [person1] at [virksomhed1]s følgende:

”Hovedparten at det arbejde vi udfører er fagentrepriser udført på større byggerier, og dette hovedsageligt i hovedstadsområdet. De entrepriser vi typisk byder på er Tømrer og maler entrepriser”

Det kan derfor konkluderes, at ydelsen der leveres fra de udenlandske svenske underleverandører udgør en integreret del af [virksomhed1] ApS forretningsområde.

Det er også Skattestyrelsens opfattelse, at de skriftlige kontrakter/aftaler ikke kan ses som entreprisekontrakter, hvor opgaven for egen regning og risiko, er udskilt 100 %, til den udenlandske underleverandør.

Dette understøttes efter Skattestyrelsens opfattelse, af nedenstående beskrivelse af de subjektive kriterier der udgør en del af kontrakt/aftalegrundlaget mellem [virksomhed1] ApS og de svenske underleverandører.

Ad 1 Instruktionsbeføjelse

Skattestyrelsen har her foretaget følgende opdeling:

Øjebliks billede på kontrol i [by3] i 2015:

Der blev på kontrollen i [by3] i 2015 byggeri [adresse1]), gennemført interview af en polsk medarbejder på byggepladsen.

Denne medarbejder oplyste, at det var [person1] (ejeren af [virksomhed1]), der stod for det daglige tilsyn/ instruktion af medarbejderne og det var også [person1], der skulle rettes henvendelse til, når der opstod problemer.

Skattestyrelsen behandler udelukkende årene 2016 og 2017 i denne sag, men det er Skattestyrelsens opfattelse, at denne fremgangsmåde også har været aktuel vedrørende de kontrakter [virksomhed1] ApS har indgået i årene 2016 og 2017.

Skriftlige kontrakter 2016 og 2017(bilag 1-2)

(...)

... [virksomhed1] ApS har det løbende tilsyn, byggemøder og instruktionsbeføjelsen i forhold til det arbejde, der skal udføres af den udenlandske underleverandør.

Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at det er [virksomhed1] ApS der reelt udøver arbejdsgiverbeføjelser i forhold til det arbejde, der skal udføres i forhold til kontrakten.

Dette taler for en arbejdsudlejebeskatning.

Ad 2 Kontrol og ansvar for arbejdsstedet

Her skal Skattestyrelsen henvise til ovenstående omtale under Ad 1, da der ikke ud over hvad der er omtalt under Ad 1, foreligger yderligere oplysninger i de kontrakter der er modtaget.

Omtale under Ad 1 indikerer efter Skattestyrelsens opfattelse, at kontrol og ansvar for arbejdsstedet er hos [virksomhed1] ApS.

(...)

... [viser] efter Skattestyrelsens opfattelse, at [virksomhed1] ApS har arbejdsgiveransvaret for de medarbejdere, som de svenske underleverandører stiller til rådighed.

Dette taler for en arbejdsudlejebeskatning.

Ad 3 Vederlagets sammensætning

Det fremgår af de skriftlige kontrakter og de faktureringer der finder sted, at de udenlandske underleverandører afregnes ud fra en timepris på den enkelte medarbejder. Der løbende ud fra underliggende timeregnskaber. Dette blev oplyst af [person1] på mødet med Skattestyrelsen den 22. august 2018.

(...)

At der afregnes i timepris afspejler fakturaerne også, da disse som det fremgår af punkt 1.2., afregnes løbende og med runde beløb, der indikerer en fast timepris for medarbejder udlejningen.

Når den udenlandske virksomhed afkræver et vederlag, der har karakter af en timeafregning baseret på et løbende timeregnskab, dette efter Skattestyrelsens opfattelse for arbejdsudleje.

Ad 4 Arbejdsredskaber og materiel

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at hvis den udenlandske virksomheds ydelser i betydeligt omfang består i levering af arbejdskraft, og den danske virksomhed stiller nødvendigt materiel og materialer til rådighed for den udenlandske virksomheds ansatte, så vil dette tale for, at der foreligger arbejdsudleje.

(...)

Efter møde med selskabet den 22 august 2018, har selskabet, indsendt flere kontrakter med ovenstående tekst- samt enkelte aftalesedler, der knytter sig til kontrakterne.

I enkelte af de aftalesedler der er lavet, deles materialeleverings forpligtigelsen mellem hvervgiver og den udenlandske underleverandør.

Men det er Skattestyrelsens opfattelse, at det overvejende er [virksomhed1] ApS, der leverer det materiale der skal bruges ved udmøntning af kontrakterne med de svenske underleverandører.

Da det således er [virksomhed1] ApS der primært stiller arbejdsredskaber og materialer til rådighed, taler dette også for arbejdsudleje.

Ad 5 og 6 Personalets sammensætning m.v.

Da det er fagentrepriser (malerarbejde) [virksomhed1] indgår med de to svenske underleverandører, er det Skattestyrelsens opfattelse, at det er denne type fagmedarbejdere (malere), bestilles hos de svenske underleverandører.

Skattestyrelsen er af den opfattelse, at når en dansk virksomhed direkte kan bestemme faggrupper og antal der skal varetage den ydelse der skal leveres, taler dette også for arbejdsudleje.

Ad 7 og 8 Sanktioner og arbejdstider m.v.

(...)

Skattestyrelsen har konstateret, at det ikke er beskrevet i kontrakterne, hvem der har ansvar for den endelige ydelse der leveres til slutkunden?

Det er afgørende om det er hvervgiver eller om det er den udenlandske underleverandør.

Det er ligeledes afgørende, hvem der har et potentielt forsikringsansvar over for slutkunden.

På mødet med [virksomhed1] ApS den 22 august 2018, blev det oplyst, at det er [virksomhed1], der altid har det fulde ansvar i forhold til den ydelse der leveres til slutkunden.

Igen taler dette efter Skattestyrelsens opfattelse for, at den udenlandske underleverandør ikke optræder som en selvstændig økonomisk uafhængig virksomhed med ansvar for det slutprodukt, der leveres til slutkunden.

Endvidere kan den udenlandske underleverandør heller ikke anses som en selvstændig økonomisk uafhængig virksomhed, der har ansvar for eventuelle øvrige fejl og mangler, der eventuelt opstår i perioden efter ydelsen er leveret til slutkunden.

Samlet set taler ovenstående, efter Skattestyrelsens opfattelse, for en arbejdsudlejebeskatning.

Ad 9. Påklædning udenlandske medarbejdere:

Følgende tekst fremgår af flere kontrakter der er indgået med [virksomhed4] (Sverige) og [virksomhed5] (Sverige) (bilag 1 og 2):

(...)

[signalerer] efter Skattestyrelsens opfattelse, at arbejdsgiverrollen/beføjelserne ligger hos til [virksomhed1] ApS, idet de udenlandske medarbejdere når de er i Danmark og arbejder for [virksomhed1] ApS, pålægges ovenstående krav til deres påklædning.

Der er tale om et krav man som virksomhed primært kan stille til egne lønansatte eller indlejet medarbejdere.

Konklusion svenske underleverandører:

Med udgangspunkt i ovenstående, er det Skattestyrelsen opfattelse, at [virksomhed1] ApS i årene 2016 og 2017, vedrørende brug af de to svenske underleverandører, er omfattet af reglerne vedrørende arbejdsudleje.

Skattestyrelsen er af den opfattelse:

•At de svenske underleverandørers ydelser udgør ydelser der falder ind under Totalentreprise

•At ydelser der leveres, ikke kan anses leveret af en uafhængig selvstændig virksomhed, da en stor del af de arbejdsgivermæssige forpligtigelser, vedrørende ydelsen der leveres, påtages af [virksomhed1] ApS. Der er således ikke tale om samhandel mellem to uafhængige virksomheder, hvor ansvaret klart er beskrevet i fyldestgørende entreprisekontrakter. De udenlandske underleverandører anses ikke, at have en væsentlige del af ansvaret og den økonomiske risiko, for det arbejde der udføres for den danske hvervgiver.

Det er endvidere Skattestyrelsens opfattelse, at ovenstående 9 beskrevne punkter, samlet set bekræfter, at der er tale om arbejdsudleje af mandskab, mellem de 2 svenske underleverandører og [virksomhed1] ApS.

Skattestyrelsen er derfor af den opfattelse, at der ikke sker samhandel med uafhængige udenlandske virksomheder.

Skattestyrelsen anser i forlængelse af ovenstående heller ikke, at de udenlandske underleverandører bærer ansvaret og risikoen for den ydelse, der skal leveres til slutkunden.

Der er også Skattestyrelsens opfattelse, at der udelukkende sker leje af arbejdskraft hos underleverandøren og at [virksomhed1] ApS, ind- og optræder som primær arbejdsgiver over for de udenlandske medarbejdere, når de leverer ydelser i Danmark.

Samlet set er det derfor Skattestyrelsens opfattelse, at der skal ske beregning og indbetaling af arbejdsmarkedsbidrag og arbejdsudlejeskat af [virksomhed1] ApS, samt at dette sker med udgangspunkt i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3.

Skatten beregnes som 30 % af bruttoindtægten. Det står i kildeskattelovens § 48 B. Hvis der ikke foreligger oplysninger om lønmodtagernes vederlag, skal der i stedet indeholdes skat i den samlede betaling til udlejeren.

Personer, der har lønindkomst m.v. fra beskæftigelse udført her i landet, heri indgår også arbejdsudleje, er bidragspligtige efter arbejdsmarkedsbidragslovens § 1, ifølge § 2, stk. 1, nr. 3, og skal betale 8 % i arbejdsmarkedsbidrag efter samme paragraf.

Efter kildeskattelovens § 2, stk. 5 er skattepligten i medfør af stk. 1, nr. 3, endeligt opfyldt ved indeholdelse af skat efter § 48 B og erlæggelsen af arbejdsmarkedsbidrag.

Hvis det konstateres, at en virksomhed har afgivet urigtig angivelse eller indberetning til indkomstregisteret således at virksomheden har betalt for lidt i skatter, afkræves virksomheden efter §5 stk. 1 iLov om opkrævning af skatter og afgifter - lovbekendtgørelse nr. 1402 af 07-12-2010, det skyldige beløb til betaling senest 14 dage efter påkrav.

Af samme lovs §5 stk. 2 fremgår det, at hvis størrelsen af det tilsvar, som påhviler virksomheden, ikke kan opgøres på grundlag af virksomhedens regnskaber, kan told- og skatteforvaltningen ansætte virksomhedens tilsvar skønsmæssigt.

(...)

Konklusion øvrige udenlandske underleverandører:

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at de ydelser der leveres fra de øvrige udenlandske underleverandører (malerfirmaer), er ydelser, der er en integreret del af [virksomhed1] ApS samlede forretningsområde.

På mødet den 22. august 2018 oplyste [person1] at [virksomhed1]s aktivitet var følgende:

”Hovedparten at det arbejde vi udfører er fagentrepriser udført på større byggerier, og dette hovedsageligt i hovedstadsområdet. De entrepriser vi typisk byder på er Tømrer og maler entrepriser”

Det kan derfor konkluderes, at den ydelse der leveres fra de øvrige udenlandske underleverandører, falder ind som en integreret del af det forretningsområde som [virksomhed1] ApS udbyder til sine kunder.

Skattestyrelsen er samtidig af den opfattelse, at der ikke sker samhandel med en uafhængig udenlandsk virksomhed, da der udelukkende er tale om ind leje af ren arbejdskraft og at denne arbejdskraft håndteres, ud fra et arbejdsgiverlignende forhold af [virksomhed1] ApS. Det gør sig også gældende at de udenlandske underleverandører, ikke anses at have en væsentlige del af ansvaret og den økonomiske risiko, for det arbejde der udføres for den danske hvervgiver.

Skattestyrelsen har i forhold til vurdering af dette punkt, henset til 2 kontrakter, der er indsendt til Skattestyrelsen. (bilag 3)

Disse kontrakter er yderst mangelfulde, hvad angår indhold og kan ikke godkendes, som reelle entreprisekontrakter.

Ud fra oplysninger afgivet på møde den 22 august 2018 af [person1], er der vedrørende disse øvrige udenlandske underleverandører, udelukkende tale om levering af arbejdskraft fra de polske underleverandører.

I mangel af fyldestgørende entreprisekontrakter/aftalegrundlag og med udgangspunkt i oplysningerne fra mødet med [person1], er det Skattestyrelsens opfattelse, at samtlige betalte fakturaer til øvrige udenlandske underleverandører, er omfattet af arbejdsudlejebeskatning, da der udelukkende er tale om ind leje ren arbejdskraft fra disse underleverandører.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at der ikke sker samhandel med uafhængige udenlandske virksomheder, da der udelukkende er tale om indleje af arbejdskraft og at denne arbejdskraft, håndteres ud fra et arbejdsgiverlignende forhold af [virksomhed1] ApS. De udenlandske virksomheder anses endvidere, grundet manglende dokumentation (kontrakter m.v.), ikke at udføre opgaver for [virksomhed1], for egen regning og risiko.

Samlet konklusion arbejdsudleje alle udenlandske underleverandører:

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at [virksomhed1] ApS brug af alle udenlandske underleverandører i 2016 og 2017, er omfattet af reglerne om arbejdsudlejeskat, som fremgår af kildeskattelovens §2 stk. 1 nr. 3.

Der er i den forbindelse henset til, at det på grundlag af de indsendte kontrakter og fakturaer kan konstateres, at de udenlandske underleverandører udelukkende leverer arbejdskraft til [virksomhed1] ApS.

Ydelserne der leveres af de udenlandske underleverandører er en integreret del af [virksomhed1] ApS virksomhedsaktivitet.

Endvidere kan Skattestyrelsen, på grundlag af vores gennemgang og beskrivelse af kontrakternes indhold (ovenstående ad 1-9 konstatere, at [virksomhed1] ApS reelt påtager sig arbejdsgiverrollen og ansvaret for de medarbejdere, som de udenlandske underleverandører fakturerer [virksomhed1] ApS for.

Endvidere taler de øvrige ovenstående omtalte punkter under ad 1-9) for, at der er tale om arbejdsudleje i forhold til [virksomhed1] ApS brug af udenlandske underleverandører.

Der er således ikke tale om, at der sker outsourcing af opgaven til de udenlandske underleverandører og at disse udenlandske underleverandører udelukkende leverer ren arbejdskraft til [virksomhed1] ApS.

Der skal derfor opgøres et beregningsgrundlag og beregnes 8 % i arbejdsmarkedsbidrag og 30 % i arbejdsudlejeskat af dette beregningsgrundlag.

Som beregningsgrundlag for opgørelse af arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag bruges fakturasummen, da den er et udtryk for den reelle betaling/afregning, der har været mellem [virksomhed1] ApS og de udenlandske underleverandører i 2016 og 2017.

Beregningsgrundlag for alle udenlandske underleverandører:

Svenske underleverandører:

1)

Underentreprisekontrakt

[virksomhed5]

[adresse5]

[by4]

(Sverige)

Kontraktsum for denne udenlandske underleverandør udgjorde i den første modtagne dokumentation kr. 195.000 kr. (se bilag 2)

Skattestyrelsen har modtaget materiale/fakturaer fra [virksomhed1], hvor den samlede fakturasum mellem [virksomhed1] ApS og [virksomhed5] for 2016 og 2017 er opgjort til:

Samlet fakturasum 2016446.250 kr.

(Se bilag 4)

Samlet fakturasum 2017134.000 kr.

(Se bilag 4)

Som det fremgår af ovenstående, overstiger fakturasummen for de to år som i alt ud gør 580.250 kr. (446.250+134.000), den sum der fremgår af kontrakten der er indgået med [virksomhed5], da denne udelukkende er på 195.000 kr.

Det er derfor forudsat, at der bør foreligge yderligere kontrakter, der kan understøtte de faktureringer der er foretaget mellem de to selskaber.

Efter mødet den 22. august 2018, fremsendte selskabet /[person1] yderligere materiale i form af kontrakter og arbejdssedler.

Med udgangspunkt i det fremsendte materiale, har Skattestyrelsen lavet følgende opgørelse vedrørende de udenlandske underleverandører:

[virksomhed5] (ekskl. moms):

Kontraktsum 1150.000 kr.

Kontraktsum 2230.000 kr.

Kontraktsum 3 195.000 kr.

I alt575.000 kr.

(Se bilag 2)

Fælles for alle ovenstående 3 kontrakter gør det sig gældende, at disse er opbygget og indeholder nøjagtig den samme tekst, som den kontrakten vedrørende [virksomhed5], der er omtalt og indsat ovenstående. Det er således samme standardkontrakt, med samme indhold, med undtagelse af beløbet, som gør sig gældende for alle 3 kontrakter.

Som anført ovenstående, har Skattestyrelsen har modtaget materiale fra [virksomhed1], hvor de samlede fakturasummer mellem de to virksomheder er opgjort til:

Samlet fakturasum 2016446.250 kr.

Samlet fakturasum 2017134.000 kr.

I alt580.250 kr.

Der er således nu kun en lille difference på 5.250 kr. mellem de modtagne kontrakter og den fakturasum, der er opgjort for årene 2016 og 2017.

2)

Underentreprisekontrakt

[virksomhed4]

[adresse6]

[by4]

(Sverige)

Kontraktsum for denne udenlandske underleverandør udgjorde i den første modtagne dokumentation kr. 455.000 kr. (se bilag 1)

Skattestyrelsen har modtaget materiale/fakturaer fra [virksomhed1] ApS, hvor den samlede fakturasum mellem [virksomhed1] ApS og [virksomhed4] for 2016 og 2017 er opgjort til:

Samlet fakturasum 20161.129.210 kr.

(Se bilag 4)

Samlet fakturasum 2017 396.000 kr.

(Se bilag 4)

Som det fremgår af ovenstående, overstiger fakturasummen for de to år, som i alt udgør 1.525.210 kr. (1.129.210 + 396.000), den sum der fremgår af kontrakten der er indgået med [virksomhed4], da denne udelukkende er på 455.000 kr.

Skattestyrelsen forudsætter derfor, at der burde foreligge yderligere kontrakter, der kan understøtte de faktureringer der er foretaget mellem de to selskaber.

Efter mødet den 22. august 2018, fremsendte selskabet /[person1] yderligere materiale i form af kontrakter og arbejdssedler.

Med udgangspunkt i det fremsendte materiale, har Skattestyrelsen lavet følgende opgørelse vedrørende de udenlandske underleverandører:

[virksomhed4] (excl moms):

Kontraktsum 1455.000 kr.

Kontraktsum 2400.000 kr.

Kontraktsum 3 520.000 kr.

Kontraktsum 4 435.000 kr.

I alt 1.810.000 kr.

(Se bilag 1)

Fælles for alle ovenstående 4 kontrakter gør det sig gældende, at disse er opbygget og indeholder nøjagtig den samme tekst, som den kontrakten vedrørende [virksomhed4], som allerede er omtalt ovenstående. Det er således samme standardkontrakt med samme indhold, med undtagelse af beløbet, der gør sig gældende for alle 4 kontrakter.

Som anført ovenstående, har Skattestyrelsen modtaget materiale fra [virksomhed1], hvor de samlede fakturasummer mellem de to virksomheder er opgjort til:

Samlet fakturasum 20161.129.210 kr.

Samlet fakturasum 2017 396.000 kr.

I alt 1.525.210 kr.

Hvor det tidligere var tilfældet, at fakturasummen for de 2 år oversteg kontraktsummerne, er der nu tale om, at kontraktsummerne vedrørende denne underleverandør overstiger den fakturasum, som Skattestyrelsen tidligere har opgjort, på basis af indsendte fakturaer fra selskabet.

Øvrige udenlandske underleverandører:

3)

Underentreprisekontrakt

[virksomhed9] z.o.o. sk.

[by4]

NIP [...99]

REGION [...]

ZL kr.

Kontraktsum 1 76.000 ZL 131.290

Kontraktsum 2 120.000 ZL207.300

I alt 196.000 ZL 338.590

(Se bilag 3)

Fælles for de 2 ovenstående kontrakter, gør det sig gældende at disse indholdsmæssigt

er mangelfulde og Skattestyrelsen anser, at der reelt mere er tale om tilbud (Service Agreement), frem for bindende kontrakter.

[virksomhed1] ApS har – ifølge de faktureringer der er betalt i årene 2016 og 2017 - arbejdet sammen med flere østeuropæiske underleverandører, end de ovenstående underleverandører.

Skattestyrelsen har med udgangspunkt i det samlede indsendte materiale, konstateret er der samlet til udenlandske underleverandører i 2016 og 2017, er faktureret følgende beløb:

Samlet fakturasum 2016287.655 kr.

(Se bilag 4)

Samlet fakturasum 2017443.336 kr.

(se bilag 4)

I alt 730.991 kr.

Der er således en difference mellem beløb på tilbud/ ”kontrakter” og den fakturasum der er opgjort på basis af indsendte fakturaer for årene 2016 og 2017.

Konklusion beregningsgrundlag:

Skattestyrelsen har ifølge ovenstående konstateret differencer mellem de indsendte kontrakter/tilbud og de fakturasummer der er opgjort på grundlag af modtaget materiale fra selskabet.

Skattestyrelsen har derfor anvendt de ovenstående opgjorte fakturasummer til opgørelse af beregningsgrundlaget.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at fakturasummen udtrykker det reelle vederlag, der er afregnet mellem [virksomhed1] ApS og de udenlandske underleverandører.

Beregningsgrundlag udgør herefter følgende beløb:

Fakturasum i alt: År 2016 År 2017

[virksomhed4] 1.129.210 kr. 396.000 kr.

[virksomhed5] 446.250 kr. 134.000 kr.

Øvrige udenlandske underleverandører 287.655 kr. 443.336 kr.

I alt 1.863.115 kr. 73.336 kr.

(Se bilag 4)

(...).”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at Skattestyrelsens afgørelse for indkomstårene 2016 og 2017 tilsidesættes i sin helhed.

Klagerens repræsentant har i den forbindelse anført følgende:

”Supplerende sagsfremstilling

Som bilag A fremlægges skrivelse af 23. januar 2019, idet der i det hele henvises til det i bilaget anførte og idet jeg, af formelle grunde, har indkopieret redegørelsen nedenfor.

Jeg kopierer brevet ind i sin helhed således at indsigelser m.v. foreligger samlet, idet materialet er blevet ”splittet op” i Skattestyrelsens afgørelse, hvor det fordeler sig fra side 31 til side 36.

Sagens problemstilling

Som også angivet af SKAT er spørgsmålet, hvorvidt der er tale om arbejdsudleje eller entreprise.

De juridiske forhold

Det kan lægges til grund, at [virksomhed1] ApS er et på helt sædvanlig vis registreret anpartsselskab, der ernærer sig ved entrepriser, det vil sige såvel totalentrepriser som underentrepriser for større entreprenørselskaber og at selskabet har gjort dette i mange år.

Kontraktforholdet til underentreprenørerne

Der henvises til det af selskabet fremsendte materiale hvoraf fremgår, at selskabet anvender [organisation1] underentreprisekontrakt som formular og således at denne er udfyldt på sædvanlig vis. Dette fører til, at udgangspunktet er at der er tale om entreprise og ikke arbejdsudleje.

Jeg henviser til eksemplet med ”[virksomhed4]” i Sverige, af hvilken aftale SKAT har modtaget kopi og hvoraf fremgår:

1.Hvem der er parter

2.Hvad arbejdet omfatter herunder projektmateriale

3.Hvad aftalegrundlaget er (de sædvanlige entreprisebetingelser herunder AB92 samt naturlig-vis entreprisekontrakt og underentreprenørens udbud

4.Der fremgår af centrale forhold, at [virksomhed1] ApS leverer materialer. Årsagen til dette er, at [virksomhed1] ApS som er dansk etableret selskab kan foretage indkøb af malermaterialer billigere end et svensk registreret selskab kan, idet det danske selskab har en række entrepriser. Herudover er det væsentlig for selskabet som kontraktparten og til den egentlige hovedentreprenør, at man er sikker på, at der anvendes kvalitets-materialer og dette har man, blandt andet i malerbranchen, alene kontrol over, hvis man selv foretager indkøb af materialerne.

5.Herudover fremgår det at ekstraarbejde honoreres med kr. 270,00 pr. time, der er angivet hvilket betalingsbetingelser der er og der er yderligere af interesse for arbejdsleje-spøgsmålet angivet, at underentreprenøren forestår anmeldelse til RUT-registreret og andre offentlige myndigheder.

6.Entreprisesummen angiver kr. 400.000 eksklusiv moms som fast pris, uden indeks-regulering og dette ville være helt usædvanligt, hvis der forelå arbejdsudlejning.

7.Under pkt. 5 er angivet, at Danske Overenskomster finder anvendelse og at underentreprenø-ren påtager sig dette forhold i relation til sine ansatte.

8.I pkt. 6 er henvist til udbuds-materialets tidsplan (det vil sige den af bygherren/hovedentreprenøren fastsatte tidsplan) og der er angivet under pkt. 7 størrelsen af forsinkelsesomkostninger.

9.Under pkt. 8 er angivet sædvanlige samvirke-bestemmelser herunder vedrørende aftaler, byg-gemødereferater m.v., hvilket alt sammen fører til, at der er tale om entrepriser og ikke arbejdsudlejning.

SKAT’s bemærkninger

SKAT har vedrørende kontrakten tolket denne som om, at der var tale om arbejdsudlejning, hvilket bestrides.

Jeg henviser eksempelvist til side 19/31, hvor SKAT anvender bemærkningen om, at underentreprenøren skal tåle såvel hovedentreprenør som bygherrers adgang til at følge og kontrollere arbejdet til at angive, at der er tale om arbejdsudleje. En af de centrale sætninger der ikke berøres er forholdet, at der ikke mellem underentreprenøren og bygherren (bygherrens tilsyn) kan indgås nogen aftale om det af nærværende underentreprise omfattede arbejde.

Dette betyder, at entreprenøren ikke har instruktionsbeføjelse og ”tilsynet” alene er det sædvanlige tilsyn til undersøgelse af, hvorvidt arbejdet udføres kontraktmæssigt, det vil sige håndværksmæssigt korrekt, således at hovedentreprenøren kan gribe ind hvis dette ikke måtte være tilfældet. Dette kan således ikke tolkes til fordel for arbejdsudleje.

SKAT anvender endvidere spørgsmålet om honorar opgjort pr. time ved merarbejder som begrundelse for, at der er tale om arbejdsudleje. Jeg er her helt uenig, idet selve entreprisekontrakten angiver en samlet sum kr. 400.000 eksklusiv moms og som fast pris og dette vil ikke være tilfældet, hvis der var tale om en på timeløn baseret pris.

Herudover fremgår det af kontraktens pkt. 3. at ekstraarbejde honoreres med kr. 270,00 pr. time (og ikke med kr. 250,00 pr. time som angivet på side 20/31) og angivelse af en timepris i en situation, hvor der skal udføres ekstraarbejde er helt sædvanligt. Der skal jo være en baggrund for at beregne størrelsen/omfanget af ekstraarbejdet. Dette aftales altid konkret på pladsen i form af antallet af timer eller som en samlet pris og begge dele er sædvanlige.

Når der er tale om malerarbejde vil det være sædvanligt i branchen at angive en timepris (eksklusiv moms) og ved en aftaleseddel aftale antallet af timer, der af underentreprenøren kan anvendes på et sådant ekstraarbejde. Ej heller dette forhold taler således for, at der er tale om arbejdsudleje.

Der er endvidere af SKAT anført, at forholdet vedrørende overenskomst m.v. skulle føre til, at der forelå arbejdsudleje. Jeg er helt uenig. Når en virksomhed under [organisation1], det vil sige en organiseret virksomhed under [organisation2] udarbejder en kontrakt er det helt sædvanligt (og formelt vel også påkrævet), at der i entreprisekontrakten indgår en aftale om, at alle håndværkere skal være dækket af overenskomster. Var det ikke tilfældet ville man formentlig inden for få dage modtage strejkevarsel fra [fagforening1] eller anden relevant arbejdstagerfagforening. Der er således tale om et pligtforhold i relation til underentreprenøren som denne skal opfylde for at kunne modtage kontrakten.

Ad pkt. 5 og 6 - personalets sammensætning

Da der er tale om en malerunderentreprise er det helt naturligt, at fagmedarbejderne er malere (man kan jo ikke her anvende murere eller lignende, herunder ufaglært arbejdskraft).

Det afvises, at det citat hvor Skat referere klienten for at sige at: " Brugen af de udenlandske ..." inkl især "Afregningen skete ud fra underliggende timeregnskaber", er korrekt opfattet af Skat. Det anførte er i direkte modstrid med de faktuelle forhold.

Min klient har derimod oplyst Skat om, at selskabet konsekvent bruger underentreprenører til malerentrepriser, da selskabet ikke ønsker at ansvaret og risikoen for udførelsen skal ligge hos selskabet, da dette ikke har den fornøden erfaring og viden til at udfører dette i egenproduktion.

Selskabet har på intet tidspunkt i firmaets levetid haft malere ansat. Det her anførte ændrer ikke ansvarsforholdet overfor hovedentreprenør / bygherre, men åbner mulighed for at tilbageføre et evt. ansvar til underentreprenøren.

Ad pkt. 7 – forsinkelse

Det er helt sædvanligt og fremgår også af [organisation1]s standardkontrakt, at man opererer enten med dagbod eller dansk rets almindelige erstatningsregler og det bemærkes, at der i de fleste tilfælde altid anvendes dagbod, dette af bevismæssige grunde i mellem parterne.

Mangler ved ydelsen:

Skattestyrelsen anfører herefter, at det ikke er beskrevet i kontrakterne, hvem der har ansvar for den endelige ydelse, der leveres til slutkunden. Dette er helt korrekt, idet der ikke er noget retsforhold imellem underentreprenører og bygherrer, det retsforhold ligger mellem hovedentreprenør og bygherrer, der igen har et retsforhold til eksempelvist [virksomhed1] ApS der så har et retsforhold til eksempelvist malerunderentreprenøren som underentreprenør fagentreprise.

Det er således helt korrekt oplyst af [virksomhed1], at dette selskab har det fulde ansvar for den ydelse der leveres til slutkunden. Ville dette ikke være tilfældet kunne enhver entreprenør, der havde overladt en entreprisedel til en selvstændig underentreprenør, blot henvise til denne.

Dette ville svare til et automatisk debitorskifte og dette er ikke i overensstemmelse med almindelig dansk obligationsret, hvor et debitorskifte kræver kreditors godkendelse (de eneste praktiske undtagelser var, i gamle dage, anvendelse af debitorskifte i sælgerpantebrevs-situationer).

SKAT anfører herefter, at den udenlandske underleverandør ikke er selvstændig økonomisk uafhængig, der har ansvar for fejl og mangler. Dette må, efter min klients opfattelse, bero på en egentlig misforståelse hos SKAT. Hvis man kunne forestille sig, at der efter aflevering blev fundet en fagmæssig fejl ved en malerentreprise (f.eks. i form af manglende behandling af de malede materialer før påførsel af maling) ville malerunderentreprenøren naturligvis have et helt sædvanligt entrepriseansvar jf. AB92, der netop er vedtaget imellem parterne.

Ad pkt. 9 – påklædning

Også her er det min opfattelse, at SKAT misfortolker formålet med anvendelsen af neutralt arbejdstøj. Hvis der på en stor byggeplads (og dette er situationerne her) var en lang række underentreprenører, der hver for sig anvendte deres eget forskelligfarvet arbejdstøj med forskellige mærker m.v. ville det hele ligne ”en stor rodebutik” og det er netop dette der er undgås ved at anvende neutralt arbejdstøj eller tøj med [virksomhed1]s logo. Dette giver netop bygherren mulighed for at se, hvem der foretager arbejdet på entreprisen (det vil sige de selvstændige underentreprenører) og således at det i forhold til bygherren naturligvis er uden betydning, om den pågældende selvstændige underentreprenør herefter anvender underentreprenører hertil i fagentreprise.

SKAT’s bemærkninger til de enkelte angivne forhold er som følger:

(...) – de juridiske forhold

Skattestyrelsen angiver her, at man ikke er enig i, at udgangspunktet i aftalerne skattemæssigt kan kvalificeres som entreprisekontrakter. Dette er efter min opfattelse den første, fuldstændig fejlagtige, beslutning fra SKAT’s side, idet det juridiske materiale er udarbejdet af [organisation1] benævnt

underentreprisekontrakt og det er denne aftale, der er anvendt i sin helhed. At sige, at den af [organisation1] udarbejdede underentreprisekontrakt ikke klassificeres som entreprisekontrakt er derfor, efter klagers opfattelse, objektivt set forkert.

Skattestyrelsens kommentarer til bemærkningerne i entreprisekontrakten

Skattestyrelsen fastholder her, at brugen af standardformularen for [organisation1] ikke medfører, at der er tale om en entreprisekontrakt efter SKAT’s opfattelse.

Der skal her foretages en opdeling i 2 dele, dels selve kontrakten og dels de reelle forhold.

SKAT opfordres her til at bekræfte, at man er enig i, at kontrakten er at betragte som / fremtræder som, en entreprisekontrakt.

Herefter skal de reelle forhold vurderes.

Det fastholdes her på vegne af [virksomhed1] ApS, at aftalerne kan klassificeres som entreprisekontrakter og det fastholdes her, at aftalerne og måden, de er blevet håndteret på, medfører, at der ikke er tale om arbejdsudleje. Det er naturligvis således, at hovedentreprenør og bygherre kan føre tilsyn vedrørende arbejdet, men der er ikke noget aftaleforhold/retsforhold imellem en underentreprenør og en bygherre, hvilket også får direkte indflydelse på SKAT’s fortolkning af / forståelse af entrepriseforholdene.

Som anført er det herefter således, at entreprenøren ikke har instruktionsbeføjelsen og at tilsynet alene er det sædvanlige tilsyn vedrørende arbejdets kontraktmæssige form og således at en hovedentreprenør som altid kan gribe ind, hvis dette ikke måtte være tilfældet (for at forhindre yderligere tab). Dette kan ikke tolkes som arbejdsudleje, idet dette er helt sædvanlige entrepriseretlige forhold.

Forholdene vedrørende afregning/angivelse af timepris betaling ved ekstra arbejde og levering af materialer for at sikre ensartethed i byggeriet er ikke forhold, der fører til, at der er tale om arbejdsudleje.

(...) – personalets sammensætning

SKAT anfører her, at det er Skattestyrelsens opfattelse, at ”når en dansk virksomhed direkte kan bestemme faggrupper og antal der skal varetage den ydelse der leveres taler dette for arbejdsudleje”.

Man henviser i afsnittet side 34, 3. sidste afsnit til, at man indgår aftaler med fagmedarbejdere af speciel type (malere).

Dette er efter min opfattelse en helt forkert fortolkning. Det er åbenbart, at man som entreprenør ansætter en underentreprenør, der har de specialister, entreprisen omfatter og at der således naturligt skal være tale om uddannede malere, der skal udføre en entreprise (idet klienten i modsat fald ville misligholde overfor hovedentreprenøren/bygherren). SKAT’s forståelse af de entrepriseretlige forhold er således også på dette punkt forkert.

Ad forsinkelse

SKAT anfører her, at man ikke har beskrevet i kontrakterne, hvem der har ansvar for den endelige ydelse der leveres til slutkunden og at dette er afgørende for, om det er hvervgiver eller den udenlandske underleverandør.

SKAT anfører endvidere, at det er afgørende hvem der har et potentielt forsikringsansvar overfor slutkunden.

SKAT får herefter oplyst, at det er [virksomhed1] ApS der har det fulde ansvar i forhold til leverance til slutkunden og SKAT tolker dette således, at den udenlandske underleverandør ikke optræder som et selvstændigt økonomisk uafhængig virksomhed med ansvar for slutproduktet, der leveres til slutkunden. Endvidere anfører SKAT, at underleverandøren ikke er selvstændig økonomisk uafhængig virksomhed, der har ansvar for eventuelle fejl og mangler, der eventuelt opstår i perioden efter ydelsen er leveret til slutkunden.

Også her giver dette anledning til på vegne af [virksomhed1] ApS at anføre, at SKAT’s forståelse for de rent entrepriseretlige forhold simpelthen er forkerte. Det her anførte er helt uafhængig af, hvilket land de pågældende underentreprenører kommer fra, men er en helt teoretisk betragtning.

Den entrepriseretlige hovedregel er den, at der er et retsforhold imellem bygherren og hovedentreprenøren (normalt benævnt entreprisekontrakt/hovedentreprisekontrakt).

Der er herefter et efterfølgende retsforhold mellem hovedentreprenøren og underentreprenører, idet alle disse aftaler hver for sig benævnes underentreprisekontrakter.

I forholdet til bygherren er det altid hovedentreprenøren, der bærer det samlede ansvar for aflevering af slutproduktet, ansvar for dagbøder og al anden ansvar, der vedrører de rent arbejdsmæssige forhold/levering af produktet.

Hovedentreprenøren har her naturligt et krav overfor underentreprenørerne for, at disse leverer en kontraktmæssig ydelse. Dette giver ikke hovedentreprenøren et ansvar for underentreprenørens personale/instrukser og lignende til de pågældende. Hovedentreprenøren kan i sin entreprisekontrakt angive, at specielle materialer skal anvendes (dette vil fremgår i den materialebeskrivelse, der normalt er et bilag til en underentreprisekontrakt svarende til bilaget til hovedentreprisekontrakten).

Konsekvensen er herefter, at enhver underleverandør er en selvstændig økonomisk uafhængig virksomhed, der direkte har ansvaret for eventuelle fejl og mangler overfor hovedentreprenøren, der igen har ansvaret overfor bygherren.

Der er ikke som udgangspunkt entrepriseretligt ”springende regres”, det vil sige at bygherren har kravet overfor hovedentreprenøren, der igen har krav overfor underentreprenørerne og underentreprenørerne hæfter således for de eventuelle fejl og mangler der måtte være ved det leverede arbejde, herunder ansvaret for at skulle foretage afhjælpning efter helt sædvanlig entrepriseretlige regler og praksis.

(...) – Påklædning

Den anførte vedrørende påklædning for Skattestyrelsens side må i det hele afvises. Der henvises til det af undertegnede i pkt. 9 anførte, hvorefter det er helt sædvanligt og for at undgå, at de ansatte ligner ”en stor rodebutik” normalt anvendes neutralt arbejdstøj eller tøj med entreprenørens logo, dette også af hensyn til bygherrens (og dennes tilsyn) mulighed for at bedømme arbejdets fremdrift og hvilke entreprenører, der arbejder på pladsen. Det er her naturligvis uden betydning for bygherren, om den selvstændige underentreprenør anvender underentreprenører i fagentreprise eller om det er underentreprenørens egne ansatte, der udfører arbejdet.”

Landsskatterettens afgørelse

Arbejdet udført af [virksomhed4] og [virksomhed5]

Det fremgår af kildeskattelovens 2, stk. 1, nr. 3 (lov nr. 921 af 18. september 2012), at pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler personer, der erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde for en virksomhed her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden. Det er uden betydning for skattepligten, hvilken form vederlaget udbetales i.

Til A-indkomst henregnes enhver form for vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold. Dette følger af kildeskattelovens 43, stk. 1.

Af samme lovs 46, stk. 1, fremgår det, at der i forbindelse med enhver udbetaling af A-indkomst, skal indeholdes foreløbig skat af det udbetalte beløb. Indeholdelsespligten påhviler den, for hvem arbejdet udføres.

Personer, der har lønindkomst m.v. fra beskæftigelse udført her i landet, er pligtige til at betale arbejdsmarkedsbidrag, jf. arbejdsmarkedsbidragslovens § 7.

Det er en forudsætning for, at et arbejde kan anses for en integreret del af den danske virksomhed, at virksomheden reelt kan anses for arbejdsgiver i forhold til det udførte arbejde. Hvis arbejdet ligger uden for det område, virksomheden beskæftiger sig med, eller arbejdet på anden vis er udskilt fra virksomheden, er arbejdet ikke en integreret del af virksomheden.

Ved vurderingen ses på, om den danske eller den udenlandske virksomhed bærer ansvaret og den økonomiske risiko for arbejdet. Derfor skal den danske og den udenlandske virksomheds ydelser kunne afgrænses fra hinanden.

Peger arten af tjenesteydelser og forholdene vedrørende ansvar og risiko på, at den danske virksom­ hed skal anses for den reelle arbejdsgiver, ses yderligere på følgende:

Kriteriernes vægt kan være forskellige afhængig af situationen, men det tillægges generelt stor vægt, hvem der direkte eller indirekte fører tilsyn med arbejdet samt leder eller kontrollerer den måde, arbejdet udføres på.

Der henvises til forarbejderne til lov nr. 921 af 18. september 2012 (L 195 af 14. august 2012), kommentarerne til OECD's modeloverenskomst og SKATs styresignal SKM2014.478.SKAT.

Selskabets formål er bygge- og anlægsopgaver samt hermed beslægtet virksomhed.

Repræsentanten har anført, at Selskabet på intet tidspunkt i firmaets levetid har haft malere ansat. Der er ikke andet, der understøtter denne forklaring.

Landsskatteretten finder, at malerarbejde som udgangspunkt må anses for at udgøre en integreret del af Selskabets forretningsområde, idet det anses at ligge indenfor Selskabets kerneydelser. Ydelserne fra [virksomhed5] og [virksomhed4] udgør dermed en integreret del af Selskabets forretningsområde.

Efter en samlet vurdering finder Landsskatteretten, at det udførte arbejde skal anses for at være arbejdsudleje, idet det ikke findes godtgjort, at [virksomhed5] og [virksomhed4] reelt bærer den økonomiske risiko for arbejdets udførelse.

Retten lægger herved vægt på kontrakterne mellem Selskabet og henholdsvis [virksomhed5] og [virksomhed4] samt de fremlagte fakturaer.

Det fremgår således af kontrakterne, at Selskabet på ugentlige byggemøder har adgang til at følge og kontrollere malerarbejdet.

Endvidere lægges der vægt på, at der skal anvendes danske overenskomster ligesom for Selskabets egne ansatte, og at kontraktsummerne ikke kan afstemmes med fakturasummerne.

Retten henser endelig til, at materialer og arbejdsredskaber primært er stillet til rådighed af Selskabet, samt at arbejdstøjet skal have Selskabets logo eller være neutralt.

Det fremgår af kildeskattelovens § 69, stk. 1, at den som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde skat, eller som indeholder denne med for lavt beløb, over for det offentlige umiddelbart er ansvarlig for betaling af manglende beløb, medmindre vedkommende godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra dennes side ved iagttagelse af bestemmelserne i denne lov.

Selskabet har været eller burde være bekendt med, at der i forbindelse med anvendelse af udenlandsk arbejdskraft skal indeholdes A-skat og arbejdsmarkedsbidrag. Selskabet anses for at være ansvarligt for den manglende indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag i henhold til kildeskattelovens § 69, stk. 1, jf. arbejdsmarkedsbidragslovens § 7, hvorfor Selskabet hæfter for den manglende indeholdelse heraf. Se også højesteretsdom offentliggjort som SKM2003.555.HR.

Landsskatteretten er enig med det af Skattestyrelsen opgjorte beregningsgrundlag, hvorefter arbejdsmarkedsbidrag således udgør 126.037 kr. i 2016 og 42.400 kr. i 2017, og arbejdsudlejeskat udgør 434.826 kr. i 2016 og 146.280 kr. i 2017.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse på dette punkt.

Udgifter vedrørende Selskabets aktivitet i Polen

Skattestyrelsen har anset udgifter ifølge en række fakturaer fra forskellige polske virksomheder for i alt 730.991 kr. (287.655 kr. i 2016 og 443.336 kr. i 2017) som medgået til køb af arbejdsydelser, der i henhold til kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, er vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde som en integreret del af Selskabets virksomhed her i landet. Skattestyrelsen har derfor fundet, at Selskabet skulle indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag i udgifterne.

Det fremgår ikke af de omhandlede polske fakturaer, at de omfatter levering af arbejdsydelser, men derimod - i overensstemmelse med [person1]s oplysninger - forskellige udgifter til rådgivning, transport, hotel, reparation af biler m.v.

Allerede af den grund finder Landsskatteretten, at udgifterne ikke vedrører vederlag for personligt arbejde, hvori der skal indeholdes A-skat og arbejdsmarkedsbidrag.

Landsskatteretten ændrer Skattestyrelsens afgørelse på dette punkt.