Kendelse af 11-10-2021 - indlagt i TaxCons database den 15-12-2021

Journalnr. 19-0016484

Sagen vedrører beskatning af aktieoptioner og aktier ved tilflytning til Danmark efter tidligere fraflytning. Formalitet vedrørende ekstraordinær genoptagelse.

Klagepunkt	Skattestyrelsens afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
Personlig indkomst		.
Udnyttelse af optioner til aktier i [virksomhed1] A/S, jf. ligningslovens § 28 og personskattelovens § 3	1.364.172 kr.	41.487 kr.	1.364.172 kr.
Aktieindkomst
Gevinst på børsnoterede aktier	459 kr.	1.083.544 kr.	459 kr.

Faktiske oplysninger

Klageren var frem til den 1. december 2013 ansat hos [virksomhed1] A/S. Klageren var fra den 1. marts 2011 til 29. juli 2013 udstationeret fra [virksomhed1] A/S til [virksomhed2] Inc, USA. Frem til den 1. marts 2011 og fra den 29. juli 2013 og frem boede klageren i Danmark. Klagerens fulde skattepligt til Danmark ophørte i forbindelse med fraflytningen den 1. marts 2011. Klagerens fulde skattepligt til Danmark genindtrådte den 29. juli 2013.

SKAT fik i forbindelse med Projekt Money Transfer III i maj 2017 oplysninger om, at der til klagerens konto i [finans1], reg.nr. [...], konto nr. [...63], i 2014 var blevet overført 1.364.274 kr. fra [virksomhed3].

Den 5. september 2018 skrev Skattestyrelsen følgende til klageren:

”I forbindelse med Skattestyrelsens Money Transfer projekt har vi, efter tilladelse fra Skatterådet, ind-hentet oplysninger om pengeoverførsler til og fra udlandet.

Det fremgår af disse oplysninger, at du har modtaget/sendt beløb fra/til udlandet.

1. Redegørelse for og dokumentation for indsætning på 1.364.274 kr. på din konto i [finans1], konto [...]-[...63], den 25. februar 2014. Indbetaler er ifølge vores oplysninger ”[virksomhed3]. [adresse1], [...][by1], SPAIN 08002” med teksten “PROCEEDS AS A RESULT OF A SALE DONE THROUGH [virksomhed3] PLC CORP ID 50S REF [...] DKK [...]”.

2. Du har i 2014 selvangivet gevinst på aktier på et reguleret marked med 1.083.554 kr. Du bedes indsende dokumentation for de anvendte salgssummer på dit salg af aktier i [virksomhed1] A/S (hhv. 1.116.300 kr. og 608.181 kr.)

3. Depotudskrifter for [virksomhed3] pr. 31. december 2013 og 31. december 2014 og kopi af depotudskrifter for de måneder der har været bevægelser i depotet.

4. Kopi af eventuelle granting letters og aftaler for de nævnte aktier.

5. Redegørelse og dokumentation for ej selvangivet B-indkomst, 12.521 kr., lønoplyst fra [virksomhed1] A/S.

6. Du har i 2014 selvangivet gevinst på aktier vedrørende [virksomhed4] A/S med 41.517,63 kr. Vi kan se, at [virksomhed4] A/S har indberettet B-indkomst med 40.992 kr. og indberettet, at du har udnyttet købe- og tegningsretter til aktier efter ligningslovens § 28. Knytter denne B- indkomst sig til de solgte aktier? Du bedes indsende aftaler i forbindel- se med de tildelte aktier efter ligningslovens § 28.

(...)”

Den 14. september 2018 skrev klageren herefter følgende til Skattestyrelsen:

Ad 1) De 1.364.274 kr. vedrører udnyttelse af aktieoptioner optjent hos [virksomhed1]. [virksomhed3] var den bank som [virksomhed1] brugte til at stå for alle transaktioner omkring aktieoptioner.

Det er 2 puljer af optioner, der blev tilgængelige henholdsvis 22/1 - 2012 og 28/1 - 2013.

	Dato	Exercise kurs	# aktier	Salgskurs	Beløb
Køb	18/02/2014	78	5405		-421.590 kr.
Køb	18/02/2014	88,6			-260.927 kr.
Salg	21/02/2014		5405	245,1309	1.324.933 kr.
Salg	21/02/2014			245,1131	721.858 kr.

				Gevinst	1.364.274 kr.

Ad 2) Jeg var udstationeret i USA i perioden 1. marts 2011- 31. juli 2013. Aktieoptionerne steg i værdi i den periode, hvor jeg arbejdede i USA. Den del af kursstigningen, der er tilknyttet perioden hvor jeg var i USA skal ikke beskattes i Danmark.

•	kurs ved start af USA udstationeringsperiode 1. marts 2011: 153,3
•	kurs ved afslutning af USA udstationeringsperiode 31. juli 2013: 192,1
•	kurs på exercise tidspunkt 21. februar 2014: 245,1

	Kurs
kurs ved start USA udstationering 1/3 - 2011	153,1
kurs ved afslutning USA udstationering 31/7 -2013	192,1
Aktieoptioners værdiforøgelse under USA udstationering	38,6

	Dato	Exercise kurs		# aktier	Salgskurs	Beløb
Salg	11/11/2014		[virksomhed4]	168	247,5	41.580 kr.
Køb	18/02/2014	78	[virksomhed1]	5405		-421.590 kr.
Køb	18/02/2014	88,6	[virksomhed1]	2945		-260.927 kr.
Salg	21/02/2014		[virksomhed1]	5405	(245,1309 -38,6)	1.116.300 kr.
Salg	21/02/2014		[virksomhed1]	2945	(245,1131 -38,6)	608.181 kr.
					Gevinst	1.083.544 kr.

Jeg forsøgte forgæves at drøfte dette med Skat tilbage i 2015. Se vedhæftet korrespondance, hvor sidste svar fra Skat (modtaget 24.03.2015) var:

"Vi behandler den så hurtigt som muligt. Der kan gå op til 1 måned.

Hvis vi har brug for flere oplysninger, eller hvis vi ikke kan godkende din anmodning, kontakter vi dig"

Med venlig hilsen Begrænset Skattepligt SKAT

Tlf. [...]

Jeg hørte aldrig mere fra skat, hvorfor jeg jævnfør svaret fra skat antog at det så var godkendt.

(...)

Ad 3) Jeg har ikke depotudskrifter fra [virksomhed3]. Jeg har aldrig været kunde i banken udover at de stod for transaktionen, da jeg udnyttede [virksomhed1] optionerne og købte og solgte [virksomhed1] aktierne.

Ad 4) 2009 stock option program vedlagt. 2008 grant letter vedlagt.

(...)

Ad 5) Jeg opsagde min stilling hos [virksomhed1] 31/7-2013, så forstår ikke hvilken indkomst på 12.521 kr. det er? Jeg arbejdede jo ikke for [virksomhed1] i 2014? Kan I hjælpe med at forklare yderligere?

Ad 6) Jeg udnyttede 168 RSUs (Restricted Stock Units) i November 2014, da jeg var hos [virksomhed4], som jeg modtog som en del af min ansættelse 1. december 2013. Se nedenstående kvitteringer. Min selvangivne gevinst vedrører disse og er en del af ovenstående samlede gevinst på 1.083.544 kr.

(...)”

Klageren deltog som ansat hos [virksomhed1] i ”[virksomhed1]’ Stock Option Program for senior management 2008”. I vilkårene for aktieoptionsordningen er anført:

”(...)

1. Description of the program

Under the STOCK OPTION PROGRAM FOR SENIOR MANAGEMENT 2008, senior management employees at [virksomhed1] can be allocated stock options if [virksomhed1] achieves its overall targets in accordance with article 2.

The STOCK OPTION PROGRAM FOR SENIOR MANAGEMENT 2008 is a special program that applies for 2009. However, it is intended that the program will extend over four years (2007-2010), after which it will cease. Each year the Board of Directors will decide whether stock options will be offered, which business targets will apply, and the number of options that will be offered.

At the beginning of each qualifying year, the employee will receive an Eligibility letter stating the targets for the year and the maksimum number of stock options that the employee can be allocated if the targets are achieved (conditional allocation).

2. Targets for 2008

The targets cover two criteria:

1) Achievement of performance targets for 2008

a. Financial Targets (0 % or 25 % of the total stock option program)

b. [virksomhed1] Touch Target (up to 25 % of the total stock option program)

2) Achievement of [virksomhed1]’ growth target of “10 in 10”, that is, sales DKK billion in 2010

– (up to 50 % of the total stock option program)

(...)

3. Conditions for participation

The program’s ”cut-off date” is January 2, 2008. This means that only senior management employees (CGR 56+) who were in the employment of [virksomhed1] (and CGR 56+) on January 2, 2008 and who are not covered by the stock option program for executive management can participate in the program.

4. Allocation of options

4.1 The company shall allocate to the employee a number of stock options, each entitling the employee to purchase 1 (one) share with a nominal value of DKK 10.00 at a purchase price of DKK 390 per share (the option’s strike price) in accordance with the following conditions.

The total number of stock options will be stated in the Grant Letter, which the employee will receive in February 2009.

4.2. The options are allocated free of charge

(...)

5. Exercising options

Subject to any restrictions set out in paragraphs 5.1 to 5.6, the options may be exercised until such time as they expire, cf. article 7.

5.1. The options are subject to a vesting period of 3 (three) years from the date of allocation (the vesting period). The date of allocation is the date on which the annual financial statements are released to OMX The Nordic Exchange Copenhagen – scheduled for January 22, 2009. The options can only therefore be exercised from January 22, 2012.

5.2. The options are subject to an exercise period of 5 (five) years from expiry of the vesting period (the exercise period). The options can only therefore be exercised from January 22, 2012 to January 22, 2017, both dates inklusive.

5.3. During the exercise period, the employee himself/herself determines whether he/she will or will not exercise the options, but always in accordance with the company's rules on insider trading applicable at any given time, including any restrictions on trading periods for certain employees. Any trading periods set out in the company's rules on insider trading apply irrespective of whether or not the person is still employed by [virksomhed1].

(...)

6. Method of exercise

(...)

Employees may purchase shares for ownership or, alternatively, may buy and sell "simultaneously."

(...)

The employee accepts that exercises involve physical delivery of shares, although this does not apply to SARs and similar.

7. Laps of options

7.1 Options that are not exercised within the exercise period shall lapse without payment of compensation to the employee.

7.2 If the employee gives his/her notice to the company, or if a temporary period of employment expires, the employee’s right to exercise any options shall lapse on cessation of employment.

The employee’s right to be allocated options after cessation of employment shall also lapse.

Options that have reached the exercise period may thus be exercised up to cessation of employment. Employees who, due to a prohibition on trading/trading periods, do not have the opportunity to exercise such vested stock options prior to cessation of employment, may however be given the right to exercise these for up to three month after cessation of employment.

7.3 If the company terminates the employment due to circumstances that cannot subjectively be blamed on the employee or cannot be regarded as breach of contract on the part of the employee, the employee shall retain his/her right to any allocated options irrespective of whether or not the exercise period commences after cessation of the employee’s employment.

The same shall apply in the event that the employee leaves the company on grounds of age (old-age pension, early retirement pension) or incapacity for work due to illness (invalidity pension), or dies, or as a result of gross breach of duty on the part of the company.

The employee/estate shall also, when options are next allocated following cessation of employment, receive options equivalent to the proportional number of options that the employee would have received if he/she had still been employed on the date of allocation and corresponding to the time that the employee was employed in the given qualifying year.

7.4 lf the employee is given his/her notice by the company due to circumstances that can subjectively be blamed on the employee or can be regarded as breach of contract on the part of the employee, or if the employee is the subject of a lawful summary dismissal, the employee's right to any allocated options at the time of cessation of employment shall lapse. The employee's right to receive allocated options following cessation of employment shall also lapse. Options with an exercise period beginning before cessation of employment may be exercised up to the date on which the employee leaves the company.

(...)”

Den 2. april 2009 sendte [virksomhed1] følgende ”Grant letter” til klageren:

“Granting of stock options 2008 27090

Dear [person1]

As it has already been announced, we have managed to reach 97 % of the targets we aimed for in the stock option program for 2008.

We are therefore pleased to inform you that you have been granted 1081 options at the purehase price of DKK 390 per share

The options can be exercised in the period January 22, 2012 - January 22, 2017. After January 22, 2017 you will lose the right to unexercised options.

The general conditions of the program are described in "2008 Stock Option Program" which was enclosed together with your eligibility letter of February 14, 2008.

Taxation:

Due to the variety in local tax legislation, we recommend that you investigate the local personal income tax consequences of the receipt of this option grant. [virksomhed1] takes no responsibility for these consequences, and any external advice taken will be at your own expense. You are personally responsible for declaring any taxable benefit and paying all taxes that may be levied on you as a result of this grant and any later exercise of the options.”

Klageren deltog endvidere i ”[virksomhed1]’ Stock Option Program for senior management 2009”. Vilkårene for optionsprogrammet svarer til vilkårene for 2008-optionsprogrammet, bortset fra følgende forskelle:

•	”Cut-off date” er den 2. januar 2009
•	Udnyttelseskursen er 443 kr. pr. aktie
•	Medarbejderne vil modtage “Grant Letter” i februar 2010.
•	Vestingperioden på 3 år løber fra januar 2010, og optionerne kan derfor udnyttes fra 28. januar 2013 til 28. januar 2018, begge datoer inklusive

Den 22. februar 2010 sendte [virksomhed1] følgende ”Grant Letter” af 22. februar 2010 til klageren:

“As it has already been announced, we have managed to reach 81 % of the targets we aimed for in the stock option program for 2009.

We are therefore pleased to inform you that you have been granted 589 options at the purchase price of DKK 443 per share

The options can be exercised in the period January 28, 2013 – January 28, 2018. After January 28, 2018 you will lose the right to unexercised options.

The general conditions of the program are described in “2009 Stock Option Program” which was enclosed together with your eligibility letter of February 5, 2009."

De 1.081 optioner, som klageren fik tildelt af [virksomhed1] i henhold til 2008-programmet, blev tildelt i henhold til § 7H i dagældende ligningslov. Af de optioner, som klageren fik tildelt af [virksomhed1] i henhold til 2009-programmet, blev 573 optioner tildelt i henhold til ligningslovens § 7H, mens 16 optioner blev tildelt i henhold til ligningslovens § 28.

Den 28. november 2011 foretog [virksomhed1] A/S et aktiesplit i forholdet 1:5. Den nominelle værdi af en [virksomhed1] B-aktie blev samtidig ændret fra 10 kr. til 2 kr. Klagerens i alt 1.670 [virksomhed1] aktieoptioner blev derved til forøget til i alt 8.350 [virksomhed1] aktieoptioner. Optionernes udnyttelseskurs blev ved aktiesplittet reduceret til kurs 78 for så vidt angår de 5.405 optioner, der var tildelt i henhold til 2008-programmet, og til kurs 88,6 for så vidt angår de 2.945 optioner, der var tildelt i henhold til 2009-programmet.

Den 2. maj 2012 skrev klagerens daværende rådgiver følgende til SKAT:

”[person1], CPR-nr.. [...]

[person2], CPR-nr.. [...]

På ovennævnte kunders vegne fremsendes selvangivelser for 2011, udarbejdet på grundlag af oplysninger modtaget fra vores kunder. Der er ikke udført revision.

Det skal bemærkes, at vores kunder er flyttet til USA den 1. marts 2011, fra hvilken dato det skattemæssige hjemsted er flyttet til USA. (...)

Optioner

[person1] har en beholdning af optioner, som har været retserhvervet i forbindelse med flytning til USA. Vi skal anmode om, at der beregnes henstand med betaling af fraflytningsskatten på disse i henhold til nedenstående”.

2007 program 589 stk. (443-763,14) 188.562

2008 program 1.081 stk. (390 – 763,11) 403.364

Urealiseret avance 591.926 kr.

(...)”

Klagerens repræsentant har oplyst, at det beror på en skrivefejl, når der i brevet af 2. maj 2012 står ”2007 program”.

I selvangivelsen for 2011 selvangav klageren den urealiserede avance på 591.926 kr. på [virksomhed1]-aktieoptionerne som B-indkomst i felt 210 ”Honorarer m.v.”, jf. ligningslovens § 28, jf. SL § 4, jf. LL § 16.

Fraflytningsskat af den urealiserede avance på 591.926 kr. blev beregnet til 331.348 kr. Klageren fik henstand med betaling af fraflytningsskatten. Ved brev af 8. oktober 2012 gav [virksomhed1] SKAT sikkerhed i aktieoptionerne for klagerens betaling af fraflytningsskatten.

Pr. 1. december 2013 blev klageren ansat hos [virksomhed4] A/S, hvor han var ansat frem til den 1. december 2015.

Klageren har fremlagt to ”Exercise Receipt – [virksomhed4] A/SBuying shares – Self-financed”, der viser, at klageren i henhold til et aktieafllønningsprogram hos [virksomhed4] A/S ”President Award 2013-1-01/11/2013” den 3. november 2014 kl. 10:14:04 erhvervede 166 [virksomhed4] aktier) til 1 kr. pr. aktie, og at han den 3. november 2014 kl. 10:15:40 erhvervede to stk. [virksomhed4] aktier til 1 kr. pr. aktie.

[virksomhed4] A/S indberettede for indkomståret 2014 i bidragspligtig B-indkomst på 40.992 kr. for klageren. Selskabet indberettede, at klageren i 2014 udnyttede købe- og tegningsretter til aktier efter ligningslovens § 28.

Den 11. november 2014 solgte klageren 168 stk. aktier i [virksomhed4] A/S til en kurs på 247,50 kr. pr. aktie, og en samlet salgssum på 41.580 kr. Ved salget modtog klageren et nettoprovenu på 41.517,63 kr.

De 8.350 [virksomhed1]-aktieoptioner var fortsat ikke udnyttede, da klageren den 29. juli 2013 flyttede tilbage til Danmark. Klageren har oplyst, at han i 2014 udnyttede de 8.350 [virksomhed1]-aktieoptioner således:

	Dato	Exercise kurs	Antal	Salgskurs	Beløb
Køb	18/02/2014	78	5405		-421.590 kr.
Køb	18/02/2014	88,6	2945		-260.927 kr.
Salg	21/02/2014		5405	(245,1309 -38,6)	1.116.300 kr.
Salg	21/02/2014		2945	(245,1131 -38,6)	608.181 kr.
				Gevinst	1.083.544 kr.

Den 12. marts 2015 skrev klageren følgende til SKAT:

”Besked fra Kunde - Afsendt d. 12.03.2015 10:46

Emne: Skat I Årsopgørelsen 2014 I Andet vedr. årsopgørelsen Telefon: 60385818

E-mail: [...]

Hej,

Jeg har følgende spørgsmål:

(...)

Jeg har exerciset optioner i 2014, som jeg har optjent i en periode (2011, 2012 og 2013), hvor jeg arbejde i udlandet (USA). Det betyder vel at jeg ikke skal beskattes 100 % af gevinsten i Danmark? Hvilken form for dokumentation skal I bruge i denne forbindelse?

(...)”

Der kom samme dag følgende svar fra SKAT:

”Svar fra SKAT- Modtaget d. 12.03.2015 10:46

Tak for din mail.

Vi har travlt for tiden. Normalt svarer vi i løbet af 5 dage, men på grund af travlheden kan det tage længere tid. Vi beklager den lange ventetid.

Vi sender en mail til dig, når svaret er klar.

Hvis du ikke allerede har givet os en mailadresse, kan du gøre det ved at vælge Ret kontaktoplysninger øverst til højre, når du har lukket dette vindue. Med venlig hilsen

SKAT”

SKAT sendte i foråret 2015 klageren et print af Den Juridiske Vejledning C.A.5.17.2.3.5. ”Særligt om til- og fraflyttersituationer”, version 2015-1, hvori der blandt andet er anført:

”Regel

En medarbejder, der har erhvervet endelig ret til købe- eller tegningsretter omfattet af LL § 28, og som inden afståelsen eller udnyttelsen heraf, ophører med at være skattepligtig til Danmark, beskattes og betaler AM-bidrag af løngodet i det indkomstår, hvor skattepligten ophører. Se LL § 28, stk. 4 og 5.

Ved tilflytning tildeles retserhvervede købe- eller tegningsretter indgangsværdier efter KSL § 9.

En købe- eller tegningsret, der er modtaget som vederlag i udlandet, men hvortil der på tidspunktet for indtræden af dansk skattepligt endnu ikke er erhvervet endelig ret, bliver omfattet af LL § 28 på retserhvervelsestidspunktet, hvis bestemmelsens betingelser i øvrigt er opfyldt. Beskatningen afhænger desuden af, om købe- og tegningsretterne er omfattet af den relevante dobbeltbeskatningsoverenskomst.

(...)

Indtræden af skattepligt

Retserhvervede købe- eller tegningsretter tildeles indgangsværdi efter KSL § 9. Indgangsværdien fastsættes til handelsværdien af optionerne på tilflytningstidspunktet. En efterfølgende beskatning sker efter aktieavancebeskatningsloven, da købe- og tegningsretterne kun kan opfyldes med levering af aktier, og da de ikke må afstås. Indgangsværdien behandles ved et senere salg som en "anskaffelsessum". Denne anskaffelsessum tillægges medarbejderens udnyttelsespris for aktierne.

I forhold til værdiansættelsen af indgangsværdien bemærkes, at der er tale om en konkret vurdering baseret på de foreliggende oplysninger.

Efter praksis fastsættes handelsværdien af købe- og tegningsretter efter Black & Scholes-modellen, når det underliggende aktiv er børsnoterede aktier, hvor aktiens volatilitet (følsomhed for kursudsving) kan opgøres.

En købe- eller tegningsret, der er modtaget som vederlag i udlandet, men hvortil der på tidspunktet for indtræden af dansk skattepligt endnu ikke er erhvervet endelig ret, bliver omfattet af LL § 28 på retserhvervelsestidspunktet, hvis bestemmelsens betingelser i øvrigt er opfyldt. Se SKM2010.542.SR hvor Skatterådet fandt, at der ikke fastsættes indgangsværdier for ikke retserhvervede optioner.

Hvis der er erhvervet endelig ret til en købe- eller tegningsret forud for indtræden af dansk skattepligt, omfattes retten ikke af LL § 28, men tildeles indgangsværdi efter KSL § 9. Den fremtidige værdistigning behandles efter de almindelige regler i aktieavancebeskatningsloven.”

Klageren selvangav for indkomståret 2014 en gevinst på aktier på reguleret marked på 1.083.544 kr., som var fordelt på 1.041.964 kr. som gevinst ved salg af [virksomhed1]-aktier ved udnyttelse af [virksomhed1]-optioner og 41.580 kr. som avance ved salg af aktier i [virksomhed4] A/S.

Den 1. marts 2011 var lukkekursen på Nasdaq Copenhagen for en [virksomhed1] B-aktie ifølge [virksomhed1] hjemmeside, 153,30, svarende til 766,5 før aktiesplittet 28. november 2011. Den 29. juli 2013 var lukkekursen 197. Den 18. februar 2014 var lukkekursen 249,50. Den laveste kurs den 18. februar 2014 var 244 og dagens højeste kurs var 249,50. Den 21. februar 2014 var lukkekursen 249,70. Den laveste kurs den 21. februar 2014 var 248 og dagens højeste kurs var 251.

Ved mail af 24. september 2018 skrev Skattestyrelsen følgende til klageren:

”Har du dokumentation for din udnyttelse af optionerne den 18. februar 2014 og for salget den 21. februar 2014? ([virksomhed3]s afregningsbilag)

Du anvender en kurs den 21. februar 2014 hhv. på 245,1309 for de 5405 stk. og 245,1131 for de 2945 stk. men jeg kan ikke se aktien har haft den kurs den pågældende dag.”

Klageren svarede den 24. september 2018 følgende:

”Jeg har desværre ikke bilag eller dokumentation fra [virksomhed3], og har været tilbage og gennemrode mine emails.

Jeg kan godt se at du har en pointe, idet kursen var omkring 248-249 d. 21/2 2014 og ikke 245, som jeg har inkluderet? Kan bare ikke forstå hvorfor der skulle være en forskel? Har netop taget de officielle kurser? Kan der være fee til [virksomhed3] eller andet, der reducerer kursen, som jeg kan sælge til? Ved med sikkerhed at det var de kuser jeg solgte til, men kan bare ikke forklare forskllen?”

Skattestyrelsens forslag til afgørelse blev sendt til klageren den 1. oktober 2018.Skattestyrelsens afgørelse blev sendt til klageren den 14. december 2018.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har forhøjet klagerens personlige indkomst med 1.364.172 og nedsat klagerens aktieindkomst med 1.083.085 kr.

Skattestyrelsen har begrundet afgørelsen således:

”Afgørelse: Vi har ændret din skat

Skattestyrelsen har gennemgået grundlaget for din skat for 2014.

Resultatet er, at vi ændrer din personlige indkomst med i alt 1.364.172 kr. og din aktieindkomst med -1.083.085 kr.

(...)

Skattestyrelsens ændringer

Selvangivet honorarer m.v.

Du har udnyttet [virksomhed1] A/S optioner efter ligningslovens § 28. Beløbet er skattepligtigt som personlig indkomst ifølge personskattelovens § 3

Ansat honorarer m.v.

41.487 kr.

1.364.172 kr.

1.405.659 kr.

Selvangivet gevinst på aktier på et reguleret marked

Gevinst ved salg af aktier i [virksomhed1] A/S er opgjort til

Gevinst ved salg af aktier i [virksomhed4] A/S er opgjort til

Din aktieindkomst nedsættes derfor med

Ansat gevinst på aktier på et reguleret marked

Gevinsten er skattepligtig ifølge aktieavancebeskatningslovens § 1 og § 12 og beskattes som aktieindkomst ifølge personskattelovens § 4a, stk. 1, nr. 4.

102 kr.

357 kr.

1.083.544 kr.

1.083 085 kr.

459 kr.

Optioner, til- og fraflytning

(...)

1.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

I forbindelse med din fraflytning til USA i 2011 ophører dine optioner med at være omfattet af ligningslovens § 7H som det fremgår af stk. 8. Optionerne bliver i stedet for omfattet af ligningslovens § 28.

Af ligningslovens § 28, stk. 9, fremgår, at for optioner omfattet af § 28, stk. 4 og 5, men hvor skattepligten genindtræder uden optionen hverken er udløbet, udnyttet eller afstået, bortfalder fraflytningsskatten.

Optionerne er herefter omfattet af § 28 efter din indrejse i 2013.

1.4. Skattestyrelsens endelige afgørelse

Vi er af den opfattelse, at ordlyden i dagældende ligningslovens § 7H, stk. 8 er entydig, idet der af bestemmelsen fremgår, at såfremt man har optioner tildelt efter ligningslovens § 7H, da finder reglerne i § 28 anvendelse, såfremt den ansattes skattepligt ophører.

Da der ikke er hjemmel til, at optionerne ved genindtræden i fuld dansk skattepligt igen omfattes af § 7H, må vi derfor fastholde, at optionerne er omfattet af § 28.

Dine indsigelser har derfor ikke ændret vores opfattelse.

2. Optioner i [virksomhed1] A/S

(...)

2.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

[virksomhed1] A/S har indberettet bidragspligtig B-indkomst på dig i 2014 med 12.521 kr., men du har ikke selvangivet beløbet.

Vi skønner, at det indberettede beløb vedrører de 16 stk. optioner tildelt efter ligningslovens § 28 i 2009 programmet. Du har udnyttet 80 stk. optioner (16*5) tildelt efter ligningslovens § 28. Såfremt vi tager udgangspunkt i den værdi [virksomhed1] A/S har indberettet som B-indkomst, svarer det til du har udnyttet optionen til en kurs på 245,1125 kr./aktie. Aktien har den 18. februar 2014 haft laveste kurs 244 og højeste kurs 249,50.

Den af [virksomhed1] A/S indberettede bidragspligtige B-indkomst som skønnes at vedrøre optionerne tildelt efter ligningslovens § 28 er skattepligtige. Beløbet beskattes som løn og som personlig indkomst. Det står i ligningslovens § 28, statsskattelovens § 4 og personskattelovens § 3.

Den 18. februar 2014 udnytter du følgende optioner, som efter din tilflytning alle er omfattet af ligningslovens § 28:

Program	Stk.	Exercise kurs	Skønnet børskurs v/udnyttelse	Favørelement
2008 program	1.081 stk. = >5.405	390/5 = > 78	245,1125	903.243,06
2009 program	589 stk. = >2.945	443/5 = > 88,60	245,1125	460.929,31
				1.364.172,37

Beløbet beskatter vi som personlig indkomst ifølge ligningslovens § 7H, stk. 8, § 28 samt personskattelovens § 3.

Du har oplyst, at du den 21. februar 2014 sælger aktierne til en nettosalgspris på 2.046.791 kr. Gevinsten ved salget kan herefter opgøres til:

Salgssum			2.046.791
Anskaffelsessum
2008 program	5.405 stk.*78 kr./stk.	421.590
2009 program	2.945 stk.*88,60 kr./stk.	260.927
Beskattet favør		1.364.172	2.046.689
Gevinst			102

Gevinsten er skattepligtig ifølge aktieavancebeskatningslovens § 1 og § 12 og beskattes som aktieindkomst ifølge personskattelovens § 4a, stk. 1, nr. 4.

Du har selvangivet 1.041.964 kr. som aktieindkomst vedrørende udnyttelse af optionerne og salg af aktierne. Din aktieindkomst nedsættes derfor med 1.041.862 kr. (1.041.964 kr.-102 kr.).

2.5. Skattestyrelsens endelige afgørelse

Indledningsvis skal bemærkes, at du i forbindelse med din fraflytning har selvangivet ud fra at optioner tildelt efter 2009 programmet er retserhvervet og du er ligeledes blevet beskattet ifølge ligningslovens § 28 af dine optioner tildelt efter ligningslovens § 7H.

Vi er ikke i besiddelse af den oprindelige aftale (tilbud om deltagelse) og dit tildelingsbrev, men ud fra de foreliggende oplysninger er optionerne blevet tilbudt ved brev af 6. februar 2009 og ifølge optionsaftalen vil du modtage et grant letter i februar 2010, dvs. de er som udgangspunkt senest retserhvervet i februar 2010.

Udskydelse af retserhvervelsestidspunktet

Af [virksomhed1]’ stock option program for senior management 2009 fremgår:

Punkt 3. Conditions for participation

The program’s ”cut-off date” is January 2, 2009. This means that only senior management employees (CGR 56+) who were in the employment of [virksomhed1] (and CGR 56+) on January 2, 2009 and who are not covered by the stock option program for executive management can participate in the program.

Punkt 4. Allocation of options, fremgår som punkt 4.1.

...The total number of stock options will be stated in the Grant Letter, which the employee will receive in February 2010.

Punkt 5. Exercising options, fremgår som punkt 5.1.

The options are subject to a vesting period of 3 (three) years from the date of allocation (the vesting period). The date of allocation is the date on which the annual financial statements are released to OMX The Nordic Exchange Copenhagen – scheduled for January 28, 2010. The options can only therefore be exercised from January 28, 2013.

Punkt 7. Laps of options

...

7.2 If the employee gives his/her notice to the company, or if a temporary period of employment expires, the employee’s right to exercise any options shall lapse on cessation of employment.

The employee’s right to be allocated options after cessation of employment shall also lapse.

Af styresignalet offentliggjort som SKM2009.749.SKAT omkring ophævelse af 15 pct’s reglen fremgår under punkt 1.2.

...Spørgsmålet om, hvornår der foreligger retserhvervelse, skal afgøres konkret ud fra de betingelser, der er fastsat i aftalen.

Ifølge praksis vil betingelser, hvis opfyldelse den ansatte selv har kontrol over, ikke medfører udskydelse af det skattemæssige retserhvervelsestidspunkt. Det væsentlige i vurderingen af, om retserhvervelsestidspunktet er udskudt eller ej, er således, om der må antages at foreligge reel usikkerhed om, hvorvidt betingelsen opfyldes.

Ligeledes fremgår vedrørende retserhvevelsestidspunktet for køberetter til aktier:

...Kravet om, at den ansatte skal være ansat på udnyttelsestidspunket udskyder ifølge styrelsens opfattelse ikke retserhvervelsen.

Af optionsaftalen for 2009 fremgår dels, at der skal opnås nogle økonomiske mål, dels at du skal være ansat.

Da du modtager grant letter i februar 2010 er de økonomiske mål nået og antallet af optioner kan opgøres endeligt. Der er herefter kun kravet omkring fortsat ansættelse indtil du kan exercise optionerne tilbage.

Af din indsigelse modtaget den 14. november 2018 fremgår, at I er af den opfattelse, at retserhvervelsestidspunktet er udskudt til 2013, hvor du opfylder optionaftalens ansættelsesbetingelse. I denne forbindelse oplyser I, at 2009-optionsaftalen er omfattet af styresignalets (SKM2009.749.SKAT) afsnit 1.4. hvor der skal tages hensyn til det tidsmæssige perspektiv.

Da opionsaftalen (det oprindelige tilbud til dig om at deltage) er indgået allerede i 2009 er du, efter vores opfattelse, ikke omfattet af styresignalets afsnit 1.4.

Det er således fortsat vores opfattelse, at ansættelseskravet ikke udskyder retserhvervelsestidspunktet til 2013 eftersom du selv har kontrol over, at dette krav opfyldes.

Dine indsigelser har derfor ikke ændret vores opfattelse.

Fordeling §§ 7H/28

Ophævelse af 15 pct.s reglen i ligningslovens § 7H, stk. 2, nr. 2, litra b har virkning for købe- og tegningsretter, der retserhvervedes den 1. januar 2010 eller senere.

Denne ændring resulterer nødvendigvis ikke i, at retserhvervelsestidspunktet for dine 2009 optioner udskydes til 2013, eftersom du har retserhvervet dem ved grant letter i februar 2010, hvorfor de på denne baggrund er omfattet af den nye bestemmelse om, at værdien ikke kan overstige 10 % af lønnen og altså en fordeling på tildeling efter både § 7H og § 28. Se Styresignal SKM2009.749.SKAT afsnit 3.

3. Salg af aktier i [virksomhed4] A/S

(...)

3.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

[virksomhed4] A/S har indberettet bidragspligtig B-indkomst på 40.992 kr. for dig. Du har den 3. november 2014 exercised 168 stk. vested RSUer til en exercise pris på 1 kr. Kursen den 3. november 2014 på [virksomhed4] A/S aktien var 240,50. Vi skønner således, at den indberettede B-indkomst vedrører udnyttelsen af de vestede restricted Stock Units (RSU’er). ((240,50-1)*168 = 40.236).

Købesummen er det beløb, som du er blevet beskattet af, da du udnyttede optionerne plus en eventuel egenbetaling.

Salgssum, netto, 168 stk.		41.517,63
Anskaffelsessum
Egenbetaling	168 stk. * 1 kr./stk.
Beskatning	40.992 kr.	-41.160,00
Gevinst		357,63

Du har selvangivet en gevinst på 41.580 kr., dvs. 41.222,37 kr. for meget hvormed din aktieindkomst nedsættes.

3.5. Skattestyrelsens endelige afgørelse

Opmærksomheden henledes på, at vores forslag er en nedsættelse af aktieindkomsten med 41.160 kr. og ikke en forhøjelse af din personlige indkomst med 40.992 kr.

I forbindelse med udnyttelsen af dine RSU’er har [virksomhed4] A/S indberettet B-indkomst med 40.992 kr., som du er blevet beskattet af. Men når du selvangiver din gevinst ved salg af aktierne, tager du ikke hensyn til denne beskatning som en købesum, hvorved du bliver beskattet af for stort et beløb.

Udgangspunktet for genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 er, at denne ikke tillader nedsættelser af indkomsten. Vi har imidlertid skønnet, at eftersom RSU’erne knytter sig til din aktieløn i året og vi behandler din aktieløn fra [virksomhed1] A/S kan vi nedsætte din indkomst.

Dine indsigelser har derfor ikke ændret vores opfattelse.

4. Ligningsfrister og ekstraordinær ansættelse

(...)

4.2. Skattestyrelsens endelige afgørelse

Anvendelse af reglen om ekstraordinær ansættelse forudsætter, at Skattestyrelsen har foretaget en forkert ansættelse, og at dette skyldes borgeren eller nogen på dennes vegne forsætlige eller groft uagtsomme adfærd.

Det er korrekt, at du har selvangivet et beløb som aktieindkomst i forbindelse med udnyttelse af optionerne og salget af aktierne i umiddelbart forlængelse deraf, men du har dels selvangivet for lidt (du har reduceret for værdistigningen mens du har været udrejst) dels har du selvangivet som aktieindkomst og ikke som personlig indkomst.

Det er korrekt, at du har rettet henvendelse til Skattestyrelsen forud for indsendelse af selvangivelsen hvor du har modtaget en generel henvisning omkring til- og fraflytning. Uagtet, at den fremsendte henvisning udelukkende refererer til ligningslovens § 28 og at du i forbindelse med din fraflytning er blevet beskattet i henhold til ligningslovens § 28, som i sig selv skulle skærpe opmærksomheden på hvorledes der skal selvangives, selvangiver du som aktieindkomst og ikke som personlig indkomst.

Vi er af den opfattelse, at påberåbelse af direkte og egentlige retsvildfarelser, dvs. ukendskab til reglerne ikke giver en mildere uagtsomhedsgrad, og vi er også af den opfattelse, at der ikke er tvivl om retsfaktum i ligningslovens § 7H, stk. 8 hhv. § 28, hvorfor vi fastholder, at du har handlet mindst groft uagtsomt.

Vi er herudover heller ikke enig i jeres betragtning af, at forholdet pga. beløbet størrelse er mindre uagtsomt eftersom du har selvangivet 322.208 kr. for lidt og at den samlede skat, herunder om der selvangives som aktieindkomst eller som personlig indkomst i alt giver en merskat på ca. 325.000 kr.

Dine indsigelser har derfor ikke ændret vores opfattelse.

3 måneders ansættelsesfrist

Når vi rettidigt har varslet en ekstraordinær ansættelsesændring, skal der træffes afgørelse om ændring senest tre måneder efter den dato, hvor varsling er afsendt. Dette står i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 2. punktum. Vi har sendt forslag til dig den 1. oktober 2018. 3 måneders fristen er derfor overholdt.

Øvrige punkter

(...)”

Skattestyrelsen har i forbindelse med klagesagens behandling udtalt følgende:

”Vi har følgende bemærkninger til klagen:

Formalia

Af klagen fremgår: "Da vores klient ikke har handlet groft uagtsomt, kan skatteansættelsen for 2014 ikke genoptages efter udløb af den almindelige ligningsfrist."

[person1] ([person1]} har selvangivet efter reglen i ligningslovens § 7H og har reduceret for værditilvæksten under udenlandsforholdet.

Af klagen fremgår, at beskatningsreglerne er komplicerede og [person1] har selvangivet efter bedste overbevisning.

Vi er imidlertid af den opfattelse, at ukendskab til reglerne ikke giver en mildere uagtsomhedsgrad. Den generelle henvisning omkring til- og fraflytning refererer til ligningslovens § 28 og [person1] er i forbindelse med sin fraflytning blevet beskattet efter den bestemmelse, hvilket i sig selv skulle skærpe opmærksomheden på hvorledes der skal selvangives. Herudover er vi af den opfattelse, at eftersom han har selvangivet 322.208 kr. for lidt, og at den samlede skat, herunder om der selvangives som aktieindkomst eller som personlig indkomst i alt giver en merskat på ca. 325.000 kr., er forholdet pga. beløbets størrelse ikke mindre uagtsomt.

For så vidt angår den forsinkede indberetning af de 12.521 kr. kan bemærkes, at vi i forbindelse med en anden sag, har kendskab til, at [virksomhed1] A/S i forbindelse med ændringen har tilskrevet den enkelte medarbejder i juni 2016 omkring ekstra skatteindberetning fra udnyttelse af aktieoptioner. Af brevet fremgår at SKAT kan genoptage selvangivelsen og beregne en eventuel restskat til betaling. Af brevet fremgår ligeledes, at [virksomhed1] A/S vil kompensere for de renter og tillæg man pålægges af SKAT pga. denne efterindberetning, og at man for at få denne kompensering skal indsende en kopi af den nye årsopgørelse. Brevet har ikke givet anledning til, at [person1] retter sin selvangivelse.

Øvrigt

[person1]'s optioner bliver omfattet af ligningslovens § 28 ved fraflytningen, og der er ingen hjemmel til, at de igen bliver omfattet af ligningslovens § 7H.

[person1] har modtaget tildelingsbreve for optioner både for 2008 programmet og 2009 programmet før hans fraflytning i 2011. Han må således have erhvervet ret til aktieoptionstildelingerne inden fraflytningen. Der er således ingen performancemål der skal opfyldes efterfølgende. [person1] har ligeledes selvangivet i overensstemmelse med dette i forbindelse med fraflytningen.

For så vidt angår den ekstra skatteindberetning, så har dette efter vores opfattelse, intet at gøre med de nye regler om 15 %/10 %. [virksomhed1] AS har allerede i forbindelse med 2009-programmet i december 2011 i forbindelse med indsendelse af erklæring i henhold til ligningslovens § 7H anført, at optioner der ikke omfattes af ligningslovens § 7H beskattes efter de almindelige regler i ligningslovens § 28. Heraf fremgår ligeledes, at [person1] modtager 573 optioner under 7H og 16 under 28. (Dette dokument er ikke vedlagt, men såfremt Skatteankestyrelsen har behov for det kan det sendes i ekstraheret form). Den ekstra skatteindberetning er fordi [virksomhed1] A/S er blevet opmærksom på, at de kun har indberettet til Skattestyrelsen, at der er udnyttet aktieoptioner under 7H og ikke indberettet efter § 28.

Hvis der kommer yderligere oplysninger fra klager, ønsker Skattestyrelsen at blive hørt i sagen igen, inden Skatteankestyrelsen træffer afgørelse i sagen.”

Skattestyrelsens straffesagsenhed har den 8. maj 2020 skrevet således til Skatteankestyrelsen:

”(...)

Revisionsfirmaet [virksomhed5] PIS har for året 2014 klaget til Skatteankestyrelsen over Skattestyrelsens afgørelse fra den 14. december 2018.

Skattestyrelsens straffesagsenhed har tidligere orienteret Skatteankestyrelsen om, at vi fremmer straffesagen.

Vi orienterer nu om, at straffesagen er sluttet med bødeforlæg.”

Klagerens opfattelse

Klageren har nedlagt påstand om, at Skattestyrelsens ændring af klagerens skatteansættelse for 2014 er ugyldig på grund af forældelse

I det omfang, Landsskatteretten finder, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen i 2014 er opfyldt, har klageren nedlagt påstand om, at den selvangivne aktieindkomst på 1.083.544 kr. i form af avance ved salg af aktier skal godkendes, og at klagerens personlige indkomst skal ansættes til 41.487 kr.

Til støtte herfor har klagerens repræsentant anført:

”På vegne af vores klient [person1] klager vi hermed over ovenstående afgørelse. Klagen vedrører dels grundlaget for Skattestyrelsens genoptagelse (vurderingen af grov uagtsomhed) dels Skattestyrelsens ændringer af behandlingen af optioner i [virksomhed1] (vurderingen af selve hjemmelsgrundlaget for beskatning i LL § 28 og den dagældende LL § 7H). Argumentationen vedr. optionerne deles nedenfor op i 2008-optioner og 2009-optioner.

Vurderingen af grov uagtsomhed

Vores klient fastholder beskatning efter LL § 7H på optionerne ud fra følgende argumentation:

Vores klient har ved indlevering af selvangivelsen for 2014 ikke handlet groft uagtsomt. Grov uagtsomhed er en vurdering, der efter den juridiske litteratur på området skal lægge vægt på, om der er tale om gentagne fejl fra den skattepligtiges side (hvilket vil sige, om unddragelse er foregået over flere indkomstår), om den skattepligtige har unddraget store beløb, og om den skattepligtige har forholdt sig passivt ved modtagelse af ukorrekte oplysninger.

Vurderingen er konkret og skal foretages på konkrete forhold i hver konkret sag. Sagsforløbet og vores klients indsats skal indgå i vurderingen.

Vores klients behandling af optionerne på selvangivelsen tog udgangspunkt i reglen i LL § 7 H og reducerede indkomsten med et fradrag for værditilvækst under udenlandsophold. Nedenfor gennemgås rækken af momenter, som vi mener skal med i vurderingen af, hvorvidt vores klients adfærd i denne henseende kan anses for at være simpel eller grov uagtsom.

Som denne skrivelse i sig selv vidner om, så er beskatningsreglerne for optioner, omfattet af LL § 7 H, ikke ukomplicerede i tilfælde, hvor den skattepligtige flytter på tværs af landegrænser.

Vores klient selvangiver i den overbevisning, at reglerne i LL § 7 H finder anvendelse. Vi mener, at det skal tillægges vægt, at vores klient medtager alle optioner på sin selvangivelse, at dette gøres efter bedste overbevisning, og at vores klient ikke inden indleveringen af selvangivelsen, trods at vores klient har henvendt sig, har modtaget informationer fra skattestyrelsen, der bringer ham i tvivl, om han selvangiver korrekt.

Vedrørende det beregnede fradrag i indkomsten for værditilvæksten under udenlandsophold bemærker vi følgende:

Inden indsendelsen af selvangivelsen for 2014 stiller vores klient nogle specifikke spørgsmål til SKAT om den korrekte opgørelse. Disse spørgsmål besvares af SKAT med en generel henvisning til et afsnit i Juridisk Vejledning, der omhandler en række forskellige forhold i forbindelse med til- og fraflytning. Der er intet i dette afsnit af Juridisk Vejledning, der kan bibringe vores klient en forståelse af, at han ikke skal selvangive, som han gjorde. Tværtimod, angives følgende i afsnittet om Indtræden af skattepligt: ”Hvis der er erhvervet endelig ret til en købe- eller tegningsret forud for indtræden af dansk skattepligt, omfattes retten ikke af LL § 28, men tildeles indgangsværdi efter KSL § 9. Den fremtidige værdistigning behandles efter de almindelige regler i aktieavancebeskatningsloven”. Vi fremhæver, at det i store hele er således vores klient har selvangivet.

Vi gør endvidere indledningsvist opmærksom på, at vores klient ikke ved indleveringen af selvangivelsen for 2014 har rettet i beløb, der er indberettet af den tidligere arbejdsgiver [virksomhed1]. Når det i Skattestyrelsens sagsfremstilling pkt. 2.1 angives: ”[virksomhed1] A/S har indberettet bidragspligtig B-indkomst på dig i 2014 med 12.521 kr., men du har ikke medtaget beløbet i din selvangivelse”, så er dette ikke korrekt. Det fremgår af vores klients R75 for 2014, at beløbet på kr. 12.521 først er indberettet af [virksomhed1] A/S d. 25/8 2016. Vi har i forbindelse med udarbejdelsen af denne klage fået en forklaring på den sene indberetning, idet [virksomhed1] først i 2016 blev opmærksom på, at de fejlagtigt manglede at indberette dele af optionsgevinsten vedrørende udnyttelser af 2009-optionerne. Vi antager at Skattestyrelsen ikke har været opmærksom på datoen for indberetningen, da de vurderede vores klients håndtering af selvangivelsen for 2014.

Sammenfattende mener vi, at vores klient med den i 2014 indleverede selvangivelse viser, at han ønsker at opgive den gevinst, som er skattepligtig til Danmark. Vores klient har ikke forholdt sig passiv, men har derimod aktivt forsøgt at opnå tilstrækkelig indsigt i den korrekte behandling. Der er tale om indlevering af et enkelt års selvangivelse, som SKAT, på trods af at vores klient har stillet spørgsmål til behandlingen, har valgt ikke at ligne inden for den almindelige ligningsfrist. Dette betyder imidlertid ikke, at vores klients adfærd skal vurderes efter en anden standard end den almindelige.

Da vores klient ikke har handlet groft uagtsomt, kan skatteansættelsen for 2014 ikke genoptages efter udløb af den almindelige ligningsfrist.

Beskatning af [virksomhed1] 2008 program

Vores klient fastholder beskatning efter LL § 7H på optionerne ud fra følgende argumentation:

Ordlyden i den dagældende LL § 7H stk. 8 er ikke entydig. Vi mener, at bestemmelsen skal forstås således, at den ikke generelt henviser til beskatning efter LL § 28, men kun omfatter behandlingen ved fraflytning,idet den specifikt henviser til fraflytningsbestemmelserne i LL § 28, stk. 4 og 5 om ophør af dels fuld (stk. 4) og dels begrænset (stk. 5) skattepligt. Det betyder, at der ikke er hjemmel til at beskatte vores klient ved optionsudnyttelsen som personligindkomst.

Det giver endvidere ingen mening at fastholde en fraflytningsbeskatning efter LL § 28 samt en efterfølgende beskatning efter samme bestemmelse i en situation som denne, hvor vores klient flytter tilbage til Danmark inden optionsudnyttelsen og inden salget af de underliggende aktier, hvor Danmark igen har hjemmel til at beskatte aktiesalget. Der kan således med rette stilles spørgsmålstegn ved det rimelige i, at vores klient skattemæssigt stilles dårligere end sine tidligere [virksomhed1] kolleger, blot fordi han har opholdt sig uden for landets grænser i et par år.

Beskatning af [virksomhed1] 2009 program

Vores klient fastholder beskatning efter LL § 7H på optionerne ud fra følgende argumentation (der henvises dog også til argumentationen ovenfor under punkt 1, 2 og 3):

Ordlyden i den dagældende LL § 7H skal forstås således, at den ikke generelt henviser til beskatning efter LL § 28, men kun omfatter behandlingen ved fraflytning, idet den specifikt henviser til fraflytningsbestemmelserne i LL § 28, stk. 4 og 5 om ophør af dels fuld (stk. 4) og dels begrænset (stk. 5) skattepligt. Henvisningen til fraflytningsbestemmelserne i LL § 28, stk. 4 og 5 skulle således sikre, at der var en hjemmel til at fraflytningsbeskatte retserhvervede optioner til Danmark, når medarbejdere med LL § 7H optioner ophævede deres skattepligt til Danmark.

Ikke-retserhvervede optioner kunne (og kan fortsat) ikke fraflytningsbeskattes efter LL § 28, idet der er tale om suspensivt betingede retter på fraflytningstidspunktet. Ikke-retserhvervede optioner vil i stedet udløse begrænset skattepligt ved evt. salg eller udnyttelse uden for Danmark efter den generelle regel i KSL § 2. Det er således ikke nødvendigt at fastholde ikke-retserhvervede optioner i LL § 28 for at sikre en dansk beskatningsret.

Vores klients 2009-optioner var ikke retserhvervede ved fraflytningen i 2011. Dette betyder, at der ikke kan udløses fraflytningsbeskatning efter LL § 28, stk. 4 og 5, og tilsvarende heller ikke er hjemmel til beskatning efter LL § 28 stk. 1-3. Derfor står aftalen om anvendelse af LL § 7H fortsat ved magt ved vores klients genindtræden af skattepligt i 2013. Baggrunden for denne konklusion er som følger:

Optionerne er tildelt i februar 2010. På dette tidspunkt var 15 %-reglen i LL § 7H netop blevet ophævet (for optioner, hvor retserhvervelsen indtrådte efter 1. januar 2010). Ophævelsen af 15 %-grænsen betød en indskrænkning i anvendelsen af bestemmelsen, idet tildelinger fra 2010 blev ramt af et 10 %-loft. Optioner der oversteg 10 % af årslønnen kunne ikke beskattes efter LL § 7H, men skulle beskattes efter LL § 28. Lovændringens reference til ”retserhvervelse”, som det afgørende tidspunkt for ikrafttræden, afstedkom en del administrative udfordringer, idet ”retserhvervelse” ikke nødvendigvis var et let objektivt konstaterbart tidspunkt. Lovændringen fandt anvendelse på mange udestående optioner, som var blevet tildelt under forudsætning om anvendelse af LL § 7H, men som efter lovændringen ikke længere kunne anvende LL § 7H fuldt ud på grund af udskudt retserhvervelse. Derfor udstedte SKAT et styresignal d. 7. december 2009 (SKM 2009.749), hvoraf fremgik, at arbejdsgiverselskaber kunne vælge at administrere ikrafttrædelsen af ophævelsen af 15 %-reglen på deres udestående optioner efter et forsimplet princip: hvis optioner var tildelt inden Styresignalets offentliggørelse i december 2009, og kun var betinget af krav om forsat ansættelse, så ville optionerne anses for retserhvervet ved tildelingen (og dermed ikke omfattet af indskrænkningen af brugen af LL § 7H). Modsat, hvis tildelingen af optioner skete efter Styresignalets offentliggørelse, så skulle de almindelige retserhvervelsesprincipper finde anvendelse, hvorefter f.eks. en bestemmelse om krav om fortsat ansættelse i 3 år udskød retserhvervelsen. Det betød, at tildelinger efter Styresignalet offentliggørelse d. 7. december 2009 ville blive omfattet af den nye begrænsning i anvendelsen af LL § 7H (se Styresignalets punkt.1.4).

Faktum er her, at der er en treårig ansættelsesbetingelse i [virksomhed1] 2009 program (vores klient ville miste optionerne, hvis han opsagde sin stilling inden d. 28. januar 2013), og at optionerne blev tildelt ved Grant Letter i februar 2010. Da optionerne er underlagt en treårig ansættelsesbetingelse betyder det tidsmæssige perspektiv, at retserhvervelsen er udskudt indtil 2013.

Som oplyst ovenfor er faktum også, at [virksomhed1] i 2016 har lavet en korrektion til indberetningen for 2014. Skattestyrelsen skønner i sagsfremstillingen (punkt 2.4.), at [virksomhed1] har anset en del af 2009-optionerne for tildelt i henhold til LL § 28 i stedet for LL § 7H, fordi tildelingen rammes af lovændringen i 2010. En sådan opsplitning er i fuldstændig tråd med og verificerer argumentationen ovenfor under vores punkt 6. om, at optionerne ikke var retserhvervede ved fraflytningen. Hvis [virksomhed1] havde behandlet 2009-optionerne som tildelt inden Styresignalets offentliggørelse og dermed retserhvervet allerede ved tildelingen, ville der kun være foretaget en indberetning efter LL § 7H og ikke også være foretaget en indberetning efter LL § 28. Vi understreger her, at det centrale i vurderingen af, om arbejdsgiver efter Styresignalet kunne administrere ikrafttrædelsen efter det forsimplede princip (hvor tildeling og retserhvervelse var sammenfaldende), eller efter det almindelige retserhvervelsesprincip (hvor tidsperspektivet i en betingelse om fortsat ansættelse skulle inddrages) alene var, om tildeling skete før eller efter offentliggørelse af Styresignalet. Såfremt tildeling skete før Styresignalets offentliggørelse, men var betinget af både opnåelsen af økonomiske mål og krav om fortsatalmindelige retserhvervelsesprincip finde anvendelse. I Skattestyrelsens sagsfremstilling punkt 2.5 Udskydelse af retserhvervelsestidspunktet, argumenterer Skattestyrelsen for, at ansættelsesbetingelsen ikke udskyder retserhvervelsestidspunktet eftersom vores klient ”selv har kontrol over, at dette krav opfyldes”. Dette er i direkte modstrid med praksis for vurderingen af ansættelsesbetingelsers suspensive karakter, se herunder SKM 2007.786 SR og TfS 2008.117 SR.

Konklusionen er derfor, at tildelingen er sket ved Grant Letter i 2010 efter offentliggørelsen af Styresignalet, at optionerne er omfattet af Styresignalets punkt. 1.4, hvorefter det almindelige retserhvervelsesprincip finder anvendelse (som f.eks. fastlagt i SKM 2007.786 SR), hvorfor en treårig ansættelsesbetingelse udskyder retserhvervelsen indtil ansættelsesbetingelsens bortfald. 2009-optionerne retserhverves derfor først i 2013, og således efter vores klients fraflytning.

Ordlyden i den bestemmelse som Skattestyrelsen anvender som hjemmel til beskatning efter LL § 28 er således: For køberetter og tegningsretter, hvor der er indtrådt skattepligt efter stk. 4 eller 5, men som på ny omfattes af skattepligt her i landet, bortfalder pligten til at betale skat og arbejdsmarkedsbidrag af køberetter og tegningsretter, der ikke er udnyttet eller afstået ved skattepligtens genindtræden. De pågældende købe- eller tegningsretter behandles efter reglerne i stk. 1-3, idet beskatningen ved en senere udnyttelse eller afståelse sker på grundlag af købe- eller tegningsrettens værdi på dette tidspunkt.

Da vores klients optioner ikke er retserhvervede ved fraflytningen, og der således ikke udløses skattepligt af disse efter LL § 28, stk. 4 og 5, vil der heller ikke udløses hjemmel til beskatning efter LL § 28 stk. 1-3. Derfor står aftalen om anvendelse af LL § 7H fortsat ved magt ved vores klients genindtræden af skattepligt i 2013. Et efterfølgende salg af de underliggende aktier skal derfor beskattes som aktieavance og ikke som lønindkomst.

Skulle Skatteankestyrelsen fastholde Skattestyrelsens vurdering af, at tildelingen af 2009-optionerne er sket i 2009, og dermed før offentliggørelsen af Styresignalet, fremhæver vi subsidiært følgende.

I henhold til Styresignalets pkt. 1.3 om ”Administration af ikrafttrædelsesreglen i tilfælde, hvor aftalen om tildeling af købe- og tegningsretter er indgået før offentliggørelsen af dette styresignal, og hvor udnyttelsen alene er betinget af, at den ansatte ikke selv siger op”, finder det forsimplede princip for fastlæggelsen af retserhvervelsen kun anvendelse, hvis der ikke er andre betingelser end en ansættelsesbetingelse.

Allerede fordi 2009-programmet udover ansættelsesbetingelsen, også indeholder en performance-betingelse, finder den almindelige retserhvervelsesvurdering anvendelse. Efter den almindelige retserhvervelsesvurdering, gennemgået ovenfor i pkt. 7, udskydes retserhvervelsen indtil det tidspunkt, hvor der ikke længere er tvivl om, at betingelserne er opfyldt jf. nedenstående citat fra SKM 2011.338 SR.

”Vurderingen af retserhvervelsestidspunktet for aktieløn, sker ved hensyntagen til det tidsmæssige perspektiv, jf. SKM2007.786 SR og SKM 2009.749.SKAT. Herefter anses en vesting periode på 3 år eller mere for at udskyde retserhvervelsestidspunktet indtil vesting – også i de situationer, hvor retserhvervelsen alene er betinget af fortsat ansættelse”

I nærværende sag medfører dette, at konklusionen bliver den samme; at retserhvervelsen skal opgøres efter de almindelige principper, hvad enten Skattestyrelsen anser optionerne tildelt i 2009 eller 2010. Da 2009-programmet indeholder både et økonomisk mål og en treårig ansættelsesbetingelse, kan retserhvervelsen tidligst falde i 2013 og således efter vores klients fraflytning.

Beskatning af RSU’er i [virksomhed4] A/S.

Såfremt Skatteankestyrelsen finder, at vores klients skatteansættelse for 2014 kan genoptages på trods af udløb af den almindelige ligningsfrist, er vi enige i, at vores klients aktieindkomst skal reduceres fra de selvangivne kr. 41.580 til kr. 588.

Afsluttende kommentarer

Som ovenfor anført, mener vi hverken, at der for de enkelte forhold eller samlet set, er tale om handlinger eller undladelser, der kan tilregnes vores klient som grov uagtsom adfærd.

I juridisk litteratur på området har man ud fra praksis deduceret, at der navnlig er tale om simpelt uagtsomhed i tilfælde, hvor der mangler selvangivelse af mindre beløb, hvor der er tale om enkeltstående tilfælde, og hvor den skattepligtige har misforstået ikke helt klare regler.

Efter praksis er der altså tale om simpel uagtsomhed selv ved helt manglende selvangivelser. I Juridisk Vejledning gennemgås praksis om grov uagtsomhed (vejledningens pkt. A.A.8.2.2.1.5). Til eksempel er der under afsnittet om Money Transfer m.v. gennemgået over 40 domme. Vi hæfter os ved, at langt størstedelen, ca. 30, henviser til grov uagtsomhed i tilfælde, hvor der enten slet ikke er indgivet selvangivelse eller tilfælde, hvor der på anden måde er holdt indtægter skjult for Skattestyrelsen. De resterende domme angår ikke forhold, hvor vi kan drage paralleller til denne sag. Af eksempler kan nævnes SKM 2016.324 ØLR, om en virksomhed, der havde ”handlet groft uagtsomt i sine momsangivelser ved at undlade at komme med oplysninger til SKAT” og SKM 2014.459 VLR om ”rette indkomstmodtager vedrørende en fakturering mellem to selskaber”. Vores klient har, som allerede gennemgået, selvangivet, ikke holdt beløb skjult for Skattestyrelsen og medtaget alle de aktieinstrumenter på sin selvangivelse, som han har fået tildelt.

Vi mener grundlæggende, at Skattestyrelsen ikke har begrundet, hvori den grove uagtsomhed består.

Skulle Skattestyrelsen mene, at det er gavnligt at afholde møde, stiller vi og vores klient os gerne til rådighed.

Hvis Skatteankestyrelsen er enige med os i, at optioner, omfattet af 2009-programmet, ikke er retserhvervet inden fraflytning, men på trods af dette skulle fastholde, at der ikke kan ske beskatning efter LL § 7 H, er vi af følgende opfattelse; at optionerne er retserhvervet ved tilflytning og derfor skal værdiansættes på tilflytningsdagen, at der ikke er hjemmel til lønbeskatning ved udnyttelse (men udelukkende aktieavancebeskatning i forbindelse med salg af underliggende aktier), og slutteligt, atsagen derfor skal hjemvises til fornyet behandling hos Skattestyrelsen.”

Repræsentanten har den 4. december 2020 sendt følgende bemærkninger til Skattesankestyrelsens sagsfremstilling:

”Nye kommentarer til behandlingen af optionerne fra 2009 programmet: Skatteankestyrelsen anfører, at aftalerne mellem [virksomhed1] og klageren om tildeling af køberetter blev indgået før d. 7. december 2009, og at optionerne ved klagerens fraflytning 1. marts 2011 var retserhvervet, fordi det på fraflytningstidspunktet var undergivet klagerens egen rådighed, om betingelsen for udnyttelsen af optionerne ville blive opfyldt (fordi der på fraflytningstidspunktet var under 2 år til den tidligste udnyttelsesdato).

Denne vurdering af retserhvervelsen hviler på et forkert grundlag og strider mod skattepraksis. For det første kan køberetter ikke anses tildelt før det udstedende selskab har besluttet at tildele, hvilket skete ved grant letter i 2010. Til orientering er [virksomhed1] ved at lokalisere relevante bestyrelsesreferater til dokumentation for beslutningstidspunkt, og disser fremsendes så snart vi har modtaget dem. For det andet skal det tidsmæssige perspektiv for vurderingen af retserhvervelsen måles på tildelingstidspunktet og ikke på fraflytningstidspunktet (som antydet af Skatteankestyrelsen). Hvis der på tildelingstidspunktet er tre år til den tidligste udnyttelsesdato, så er retserhvervelsen udskudt til den tidligste udnyttelsesdato tre år senere, og retserhvervelsen fremrykkes ikke på grund af efterfølgende begivenheder (som f.eks. her fraflytningen). At der på fraflytningstidspunktet var mindre end to år til den tidligste udnyttelsesdato skal derfor på ingen måde indgå i vurderingen af hvornår retserhvervelsen indtræder. Endvidere viser praksis, at en betingelse om fortsat ansættelse, der løber i mindre end 3 år, også vil udskyde retserhvervelsen, vi refererer bl.a. her til SKM 2010.542, spm. 1. I denne afgørelse vil de første 25 % af tildelte optioner veste (og ansættelsesbetingelsen dermed bortfalde) ca. 1 år og 3 måneder efter tildeling. Herefter vester 6,25 % af optionerne hvert kvartal. Skatterådet fastslog, at retserhvervelsen indtrådte samtidig med vesting. Denne afgørelse er offentliggjort i 2010, og var således også gældende ved fraflytningen i 2011. Endvidere kan henvises til SKM 2014.870 med samme resultat (vesting indtrådte med 1/3 efter henholdsvis 1, 2 og 3 år fra tildelingen. Skatterådet fandt, at beskatning var udskudt til de tre vesting tidspunkter).

Klagerens tidligere rådgivere har lavet en fejl ved udarbejdelsen af oversigten over de optioner,

der skulle fraflytningsbeskattes på klagerens selvangivelsen for fraflytningsåret. Dette dokumenteres af vedlagte udstationeringsredegørelse dateret 12. januar 2011, hvor den tidligere rådgiver oplyser klageren om, at det kun er optionerne fra 2008 programmet, der skal fraflytningsbeskattes ved fraflytningen idet optionerne fra 2009 programmet ikke anses retserhvervet ved fraflytningen. Det er formentlig på grund af tidspresset i selvangivelses sæsonen at den tidligere rådgiver fejlagtigt medtager 2007 programmet i fraflytningsbeskatningsoversigten og ud for dette program angiver antal optioner for 2009 programmet. Begge dele er forkert, som dokumenteret i vedhæftede udstationeringsbrev, og skal ikke komme klager til ugunst nu ved vurderingen af retserhvervelsestidspunktet.

Endelig skal det præciseres, at uanset om tildelingen anses for sket i 2009 eller 2010, så var optionerne betinget af såvel fortsat ansættelse som opnåelsen af økonomiske mål. Vurderingen af retserhvervelsen skal derfor ikke ske i henhold til Styresignalets punkt 1.3. Optioner var kun omfattet af dette punkt, såfremt de alene var betinget af fortsat ansættelse. Hvis [virksomhed1] havde anset optionerne for tildelt i 2009 og alene betinget af fortsat ansættelse (og derfor omfattet af Styresignalets punkt 1.3), så var optionerne ikke blevet omfattet af lovændringen i 2010. Loftet på 10 % havde således ikke ramt tildelingen (dette var hele meningen med Styresignalet), og dermed var samtlige optioner kørt videre i LL § 7H. Men det forholder sig ikke sådan: [virksomhed1] har netop delt 2009 optionerne op for samtlige deltageres vedkommende imellem LL § 7H og LL § 28, og lønindberettet den del, der oversteg 10 % loftet, efter reglen i LL § 28.

Det anføres af Skatteankestyrelsen, at klager har handlet groft uagtsomt, idet han ikke i forbindelse med sin selvangivelse har givet Skattestyrelsen særskilt oplysning om, at han udnyttede medarbejderaktieoptioner og ikke blot solgte børsnoterede aktier. Til dette vil vi gerne fremhæve, at klageren inden indleveringen af sin selvangivelse for 2014 spørger Skattestyrelsen hvilken dokumentation de ønsker at se i forbindelse med, at han har udnyttet optioner som delvist vedrørte perioder, hvor han havde arbejdet i udlandet. Klager har således ikke forholdt sig passiv, han HAR gjort Skattestyrelsen opmærksom på, at han udnyttede optioner. Om disse oplysninger kommer frem til Skattestyrelsen inden eller i forbindelse med indsendelsen af selvangivelsen er underordnet. Skattestyrelsen svarer (i bedste fald) vildledende på spørgsmålet, og orienterer ikke klager om, hvilke bilag det ville være relevant af fremsende, således af beskatning og ligning kan ske korrekt. Skattestyrelsen burde netop på grund af besiddelsen af oplysningerne om optionsudnyttelsen fatte interesse for hvordan indkomsten efterfølgende blev selvangivet af klager. Dette burde også ske inden udløbet af den almindelige ligningsfrist. Det faktum at dette ikke er sket, på trods af, at klageren rettede henvendelse til Skattestyrelsen herom, betyder ikke, at klagerens handlinger skal vurderes efter en strengere standard end den almindelige vedr. simpel eller grov uagtsomhed.

Den byretsdom, som Skatteankestyrelsen henviser til i SKM2019.61, vedrører en situation, hvor beløb slet ikke er medtaget på selvangivelsen, og kan således ikke bruges som sammenligningsgrundlag her. Klager selvangiver efter den skattebestemmelse, som han har indgået aftale med sin arbejdsgiver om, at optionerne skal omfattes af. Der er intet i klagers ageren overfor skattemyndighederne eller kommunikation med samme inden selvangivelsen indsendes eller ved indsendelsen af denne, der kan karakteriseres som groft uagtsomt.”

Repræsentanten har vedlagt et brev af 12. januar 2011 fra [virksomhed6] til klageren, hvor der blandt andet er anført:

”På baggrund af praksis på området anses dine optioner fra programmet 2008 for retserhvervede på tildelingstidspunktet, hvorfor det kun r disse optioner, der skal beregnes en ”fiktiv” avance af.

For optioner tildelt fra optionsprogrammet 2009, sker retserhvervelsen, jf. SKATs praksis på området, med stor sandsynlighed samtidig med udløb af vestingperioden, dvs. efter de 3 års ”modning”.”

Ved mail af 10. december 2020 har repræsentanten suppleret med følgende:

Vi har modtaget nedenstående fra [virksomhed1] som dokumentation for tidspunktet for [virksomhed1] direktions- (ExM) og bestyrelsesbeslutning om at tildele optioner i henhold til 2009 programmet (d. 26. januar 2010):

[Grafik udeladt, Schultz redak.]

Der er ikke tildelt optioner til deltagerne i 2009 programmet før ovennævnte dato.”

Retsmøde

Klagerens repræsentanter udtalte sig i overensstemmelse med det tidligere anførte.

Skattestyrelsen udtalte sig i overensstemmelse med den påklagede afgørelse

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten lægger til grund, at klagerens fulde skattepligtig til Danmark ophørte den 1. marts 2011 ved fraflytningen til USA, og at klagerens fulde skattepligt til Danmark genindtrådte den 29. juli 2013, hvor klageren flyttede tilbage til Danmark.

Af kildeskattelovens § 9, stk. 1, fremgår, at hvis en person bliver fuldt skattepligtig efter § 1, eller hvis en person efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst bliver hjemmehørende her i landet, anses aktiver og passiver, som ikke i forvejen er omfattet af dansk beskatning, for anskaffet på det faktiske anskaffelsestidspunkt til handelsværdien på tilflytningstidspunktet, jf. dog stk. 2

Af ligningslovens § 28, stk. 1, fremgår, at for personer, der som vederlag modtager køberetter til aktier af det selskab, hvor de er ansat, indtræder beskatningen af den modtagne køberet først på det tidspunkt, hvor køberetten udnyttes eller afstås. Personen anses for at have modtaget et vederlag, såfremt vedkommende betaler et beløb, der er lavere end køberettens handelsværdi opgjort på det tidspunkt, hvor der erhverves ubetinget ret til den modtagne køberet. For køberetter forudsætter anvendelsen af reglerne i 1. og 2. pkt., at den modtagne køberet indeholder en ret for enten den ansatte m.m. eller det selskab, der har ydet køberetten, til at erhverve eller levere aktier. Endvidere er anvendelse af reglerne i 1. og 2. pkt. betinget af, at det selskab, hvor modtageren er ansat m.m., enten selv har udstedt køberetten eller har erhvervet køberetten fra et selskab, der er koncernforbundet med selskabet, jf. kursgevinstlovens § 4, stk. 2, og som har udstedt køberetten. Beskatningen sker på grundlag af køberettens værdi på udnyttelsestidspunktet henholdsvis afståelsestidspunktet.

Af ligningslovens § 28, stk. 4, fremgår, at ophører den skattepligtiges skattepligt efter kildeskattelovens § 1, uden at der samtidig indtræder skattepligt efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1 eller 2, skal vederlag som nævnt i stk. 1, 1. og 2. pkt., medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvori skattepligten ophører. Beskatningen sker på grundlag af køberettens eller tegningsrettens værdi på tidspunktet for skattepligtens ophør.

Af ligningslovens § 28, stk. 9, fremgår:

”For køberetter og tegningsretter, hvor der er indtrådt skattepligt efter stk. 4 eller 5, men som på ny omfattes af skattepligt her i landet, bortfalder pligten til at betale skat og arbejdsmarkedsbidrag af køberetter og tegningsretter, der ikke er udnyttet eller afstået ved skattepligtens genindtræden. De pågældende købe- eller tegningsretter behandles efter reglerne i stk. 1-3, idet beskatningen ved en senere udnyttelse eller afståelse sker på grundlag af købe- eller tegningsrettens værdi på dette tidspunkt”

Det fremgår af personskattelovens § 3, stk. 1, at personlig indkomst omfatter alle de indkomster, der indgår i den skattepligtige indkomst, som ikke er kapitalindkomst.

Ligningslovens § 7 H blev indført ved lov nr. 394 af 28. maj 2003. Det fremgik af ligningslovens § 7 H, stk. 1, at personer, der som led i et ansættelsesforhold modtog vederlag i form af aktier, køberetter til aktier eller tegningsretter til aktier, ikke skulle medregne værdien heraf ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, såfremt betingelserne i stk. 2 var opfyldt. Af ligningslovens § 7H, stk. 2, nr. 2, litra b, fremgik:

”Skattefriheden efter stk. 1 af et vederlag er betinget af:

2) At den ansatte i samme år enten

(...) eller

b) modtager købe- eller tegningsretter, hvor udnyttelseskursen maksimalt er 15 pct. lavere end markedskursen på de aktier, som de modtagne retter giver ret til at erhverve eller tegne, og aktier, hvor værdien ikke overstiger 10 pct. Af den ansattes årsløn.”

Det fremgik af ligningslovens § 7 H, stk. 8, at reglerne i § 28 fandt anvendelse for købe- og tegningsretter, omfattet af reglerne i stk. 1-7, såfremt den ansattes skattepligt her til landet ophørte, jf. § 28, stk. 4 og 5.

I forarbejderne til ligningslovens § 7 H, stk. 8, er anført (FB2002-2003.1.67):

”(...)

I de situationer, hvor den ansattes skattepligt til Danmark ophører, før de tildelte købe- eller tegningsretter er udnyttet til køb af aktier, foreslås det, at fraflytterbeskatningen skal ske efter reglerne i ligningslovens § 28. Det vil sige, at for købe- og tegningsretter, der er valgt omfattet af ligningslovens § 7 H, som i øvrigt opfylder betingelserne for at være omfattet af ligningslovens § 28, vil en beskatning ved fraflytning ske på samme niveau som almindelig løn.

(...)”

Ved lov nr. 519 af 12/6 2009 blev 15 pct.s-reglen i ligningslovens § 7 H, stk. 2, nr. 2, litra b, ophævet med virkning for købe- og tegningsretter, der blev retserhvervet den 1. januar 2010 eller senere, jf. § 5, stk. 6, i lov nr. 519 af 12. juni 2009.

Vedrørende retserhvervelsestidspunktet fremgår følgende af forarbejderne til lov nr. 519, jf. lovforslag 199/2008:

"Som udgangspunkt vil retserhvervelsestidspunktet være lig med tildelingstidspunktet. Er der til tildelingen knyttet betingelser af suspensiv karakter, anses retserhvervelsen for udskudt til det tidspunkt, hvor betingelserne er opfyldt.

Ved tildelingstidspunktet forstås som udgangspunkt tidspunktet for generalforsamlingens beslutning, medmindre bestyrelsen er bemyndiget til at træffe beslutning om tildelingen. I så fald er tildelingstidspunktet det tidspunkt, hvor bestyrelsen træffer beslutning om, at der skal tildeles, køberetter eller tegningsretter.

Det er således ikke tilstrækkeligt til, at der foreligger retserhvervelse, at det af ansættelsesaftalen eller lignende fremgår, at der (efter generalforsamlingens eller bestyrelsens nærmere beslutning) på nærmere angivne betingelser kan tildeles købe- eller tegningsretter til den ansatte. Der skal som anført foreligge en beslutning fra bestyrelsen eller generalforsamlingen.

Hvis der er knyttet suspensive betingelser til tildelingen, er retserhvervelsen som nævnt udskudt indtil betingelsen opfyldes, og dermed indtræder beskatningen først, når betingelsen er opfyldt.

Det betyder eksempelvis, at hvis der i en aftale mellem den ansatte og selskabet indgået i 2009 om købe- og tegningsretter, og den ansatte kan udnytte disse købe- og tegningsretter i oktober måned i hvert af årene 2010-2012 uden betingelser, vil alle tre portioner af købe- og tegningsretter til den ansatte være omfattet af gældende regler, idet retserhvervelsen må antages at ske allerede i 2009.

Hvis der i stedet er betingelser knyttet til udnyttelsen af en købe- og tegningsret, eksempelvis at nærmere fastsatte økonomiske mål nås, at den ansatte er i live på de relevante tidspunkter, peger dette i retning af, at retserhvervelsen er suspensiv, og dermed er tidspunktet for tildelingen tilsvarende udskudt."

Af bilag 30 til lovforslag 199/2008 fremgår:

"I det tilfælde, hvor den ansatte mister tildelte køberetter, såfremt den pågældende siger op, er det afgørende, om retserhvervelsen herved udskydes. Der er tale om en konkret vurdering.

Ifølge praksis vil betingelser, hvis opfyldelse den ansatte selv har kontrol over, ikke medføre udskydelse af det skattemæssige retserhvervelsestidspunkt. Det væsentlige i vurderingen af, om retserhvervelsestidspunktet er udskudt eller ej, er således, om der må antages at foreligge en reel usikkerhed om, hvorvidt betingelsen opfyldes. Det endelige retserhvervelsestidspunkt i skattemæssig henseende for en betinget tildelt købe- eller tegningsret afhænger af, hvornår det ikke længere er usikkert, om betingelsen opfyldes.

Ved vurderingen lægges der i praksis vægt på det tidsmæssige perspektiv. Er betingelsen for udnyttelsen således, at den ansatte skal være ansat på udnyttelsestidspunktet, vil det i takt med en længere modningsperiode for udnyttelse af køberetten i stigende grad være usikkert, om den pågældende er ansat. 3 år eller mere vil være en forholdsvis lang periode i ansættelsesmæssig sammenhæng, idet det for mange ansatte må anses for usikkert, om de fortsat vil være ansat i selskabet om 3 år. Det vil sige, at ud fra den praksis, der foreligger, må retserhvervelsen i denne situation formentlig antages at være udskudt til 2010."

Af SKATs styresignal ”Ophævelse af 15 pct.´s reglen i ligningslovens § 7H, stk. 2, nr. 2, litra b”, offentliggjort den 7. december 2009 som SKM2009.749.SKAT, fremgår blandt andet:

”Ved lov nr. 519 af 12/6 2009 blev 15 pct.s-reglen i ligningslovens § 7 H, stk. 2, nr. 2, litra b, ophævet. Ophævelsen har virkning for købe- og tegningsretter, der retserhverves den 1. januar 2010 eller senere. Dette styresignal omhandler, hvornår købe- og tegningsretter kan anses for retserhvervet og andre spørgsmål, som opstår i anledning af ophævelsen af reglen.

Reglen i ligningslovens § 7 H, stk. 2, nr. 2, litra b, hvorefter der uden beskatning kan tildeles købe- eller tegningsretter til aktier til ansatte, såfremt udnyttelseskursen er højst 15 pct. lavere end aktiernes handelsværdi, ophæves med virkning for købe- og tegningsretter, der retserhverves den 1. januar 2010 eller senere, jf. § 5, stk. 6, i lov nr. 519 af 12. juni 2009.

Fra og med den 1. januar 2010 vil ligningslovens § 7 H alene hjemle adgang til at tildele ansatte aktier samt købe- og tegningsretter til aktier til en værdi af 10 pct. af deres årsløn, med den konsekvens, at den ansatte først beskattes ved afståelse af aktierne.

1. Retserhvervelsestidspunktet for købe- og tegningsretter omfattet af LL § 7H

1.1. Generelt

(...)

Udgangspunktet er, at købe- og tegningsretter retserhverves på aftaletidspunktet (tildelingstidspunktet), medmindre der er fastsat betingelser, som udskyder retserhvervelsen.

(...)

1.2. Betingelser i aktielønsaftaler omfattet af ligningslovens § 7H

(...)

Generelt kan det anføres, at såfremt der til aftalen er knyttet betingelser, der har en sådan karakter, at der hersker reel usikkerhed om, hvorvidt aftalen bliver gennemført, udskydes retserhvervelsen indtil opfyldelsen af betingelserne.

Spørgsmålet om, hvornår der foreligger retserhvervelse, skal afgøres konkret ud fra de betingelser, der er fastsat i aftalen.

(...)

Betingelse om fortsat ansættelse – i overensstemmelse med aktieoptionslovens regler

Der er usikkerhed om retserhvervelsestidspunktet i aktielønsordninger, hvor den eneste betingelse, der er knyttet til købe- eller tegningsretterne, er fortsat ansættelse, og hvor aktielønsaftalen er udformet i overensstemmelse med aktieoptionslovens regler.

(...)

For så vidt angår aktieaflønningsordninger vedrørende tildeling af aktier, er der i praksis lagt vægt på det tidsmæssige perspektiv.

(...)

Det følger således af Skatterådets seneste praksis, at den ansattes frivillige opsigelse ikke nødvendigvis er undergivet vedkommendes fuldstændige egen frie råden.

(...)

Selv om disse afgørelser vedrører tildeling af aktier, er det SKATs opfattelse, at denne praksis skal finde tilsvarende anvendelse for købe- og tegningsretter, jf. dog nedenfor i punkt 1.3.

Det vil sige, at det i takt med en længere modningsperiode for udnyttelse af købe- eller tegningsretterne i stigende grad vil være usikkert, om den pågældende fortsat er ansat i selskabet, hvorfor denne betingelse ved lange løbetider får karakter af en betingelse, der udskyder retserhvervelsen.

(...)

1.3 Aftaler om tildeling af købe- og tegningsretter indgået efter offentliggørelsen af dette styresignal, og hvor udnyttelsen alene er betinget af, at den ansatte ikke selv siger op

Den i afsnit 1.2 anførte praksis, hvorefter ordningens løbetid kan have betydning for retserhvervelsestidspunktet, tager ikke udtrykkeligt stilling til, om denne praksis vedrørende tildeling af aktier skal finde tilsvarende anvendelse for aftaler om tildeling af købe- og tegningsretter. SKAT har heller ikke i Ligningsvejledningen eller på anden måde tilkendegivet, at denne praksis skal udstrækkes til købe- og tegningsretter.

For at sikre en ensartet behandling af aftaler om tildeling af købe- og tegningsretter, der er indgået før offentliggørelsen af dette styresignal, skal ikrafttrædelsesreglen for ophævelsen af 15 pct.s reglen i ligningslovens § 7 H administreres efter følgende retningslinjer, når udnyttelsen af købe- eller tegningsretterne alene er betinget af, at den ansatte er ansat på udnyttelsestidspunktet:

1. Købe- og tegningsretter anses for retserhvervet på tildelingstidspunktet, medmindre den an- satte anmoder om, at retserhvervelsestidspunktet skal vurderes ved inddragelse af aftalens løbetid.

2. Dette gælder i de tilfælde, hvor den eneste betingelse for udnyttelse af købe- eller tegnings retterne er, at den ansatte er ansat på udnyttelsestidspunktet. Det er herved forud sat, at købe- eller tegningsretterne ikke bortfalder ved den ansattes død, men overgår til dødsboet.

(...)

1.4 Aftaler om tildeling af købe- og tegningsretter indgået efter offentliggørelsen af dette styresignal, og hvor udnyttelsen alene er betinget af, at den ansatte ikke selv siger op

(...)

SKAT henviser endvidere til forarbejderne til lov nr. 519 af 12. juni 2009, jf. lovforslag 199/2008 bilag 30, hvor følgende er udtalt vedrørende retserhvervelsestidspunktet:

”I det tilfælde, hvor den ansatte mister tildelte køberetter, såfremt den pågældende siger op, er det afgørende, om retserhvervelsen herved udskydes. Der er tale om en konkret vurdering.

Det endelige retserhvervelsestidspunkt i skattemæssig henseende for en betinget tildelt købe- eller tegningsret afhænger af, hvornår det ikke længere er usikkert, om betingelsen opfyldes.

(...)

Det bemærkes, at selvom 10 pct.s betingelsen overskrides, indebærer dette ikke, at ligningslovens § 7 H af denne grund ikke kan anvendes på aftalen. Hvis 10 pct.s betingelsen overskrides, er konsekvensen, at det kun er de købe- og tegningsretter, hvor værdien ligger indenfor 10 pct. af årslønnen, der omfattes af ligningslovens § 7 H. Den overskydende del behandles efter ligningslovens § 28, hvorefter beskatning som løn sker ved udnyttelsen af købe- eller tegningsretterne.

(...)”

Ligningslovens § 7H blev ophævet ved lov nr. 1382 af 28. december 2011 med virkning fra den 1. januar 2012 for aftaler om tildeling af aktier, køberetter til aktier og tegningsretter til aktier, når aftalen var indgået den 21. november 2011 eller senere, jf. lovens § 16, stk. 4.

Følgende fremgår af forarbejderne til lov nr. 1382 (LFF nr. 31, fremsat den 21. november 2011):

"Det foreslås, at lovforslagets § (...) om ophævelsen af ligningslovens § 7 H og de heraf følgende konsekvensændringer tillægges virkning for aftaler, der er indgået den 21. november 2011 eller senere og dermed inden lovens ikrafttræden. Baggrunden er, at et senere virkningstidspunkt indebærer en betydelig risiko for, at aftaler om tildeling af aktier og købe- og tegningsretter, der ellers først ville blive indgået efter 1. januar 2012, i stort omfang vil blive fremrykket til 2011. Det vurderes, at en væsentlig del af det merprovenu, som ændringen ellers skønnes at medføre, derved vil forsvinde.

(...)

For tildeling af aktier, køberetter til aktier og tegningsretter til aktier, hvortil der inden den 21. november 2011 er indgået en aftale om tildeling, finder reglen i ligningslovens § 7 H dermed fortsat anvendelse. Ophævelsen får således ikke betydning for beskatningen af aktier m.v., som tildeles i henhold til en aftale, som den skattepligtige og virksomheden har indgået inden fremsættelsen af lovforslaget.

Ved ”aftaletidspunktet” forstås det tidspunkt, hvor arbejdsgiveren og medarbejderen har indgået en endelig og bindende aftale om tildeling af aktier, køberetter til aktier eller tegningsretter til aktier.

Hvis det af ansættelsesaftalen eller lignende fremgår, at der (efter generalforsamlingens eller bestyrelsens nærmere beslutning) på nærmere angivne betingelser kan tildeles købe- eller tegningsretter til den ansatte, kan dette ikke betragtes som en aftale om tildeling. Der skal som anført foreligge en endelig aftale mellem arbejdsgiveren og den ansatte.

Det foreslåede virkningstidspunkt indebærer eksempelvis, at købe- og tegningsretter til aktier vil være omfattet af ligningslovens § 7 H, stk. 1-9, hvis der i oktober 2011 er indgået en aftale mellem den ansatte og selskabet om tildeling af købe- og tegningsretterne, selv om den ansatte først kan udnytte disse købe- og tegningsretter i oktober måned i hvert af årene 2012-2014, og kun hvis nærmere fastsatte økonomiske mål er nået.

Hvis der derimod indgås en aftale i december 2011 om tildeling af aktier ultimo december 2011, vil tildelingen ikke kunne omfattes af reglerne i ligningslovens § 7 H, da aftaletidspunktet ligger efter den 21. november 2011.”

I forbindelse med høringen over lovforslag LFF nr. 31/2011, påpegede FSR - Danske revisorer, at der kan være tvivl om, hvorvidt en aftale, indgået før 21. november 2011 om tildeling af aktier m.v., hvor tildelingen (ikke udnyttelsen) er betinget af f.eks. opfyldelse af nærmere fastsatte økonomiske mål, kan betragtes som en aftale om tildeling, jf. lovforslagets § 15, stk. 4 (§16, stk. 4, i loven som vedtaget). Hertil svarede Skatteministeren:

"Hvis der mellem den ansatte og virksomheden er indgået en endelig og bindende aftale om tildeling af aktier, købe- eller tegningsretter inden den 21. november 2012, så er det ikke afgørende, om betingelsen knytter sig til udnyttelsen af rettigheden, eller om den knytter sig til tildelingen af rettigheden. Det afgørende er, at der inden 21. november er indgået en endelig og bindende aftale mellem den ansatte og virksomheden."

Af bilag 16 til lovforslag LFF nr. 31/2011, fremgår:

”[virksomhed7] ønsker, at Skatteministeriet forklarer, hvorfor det er et krav, at medarbejderen accepterer aftalen, når der er tale om en optionstildeling fra en arbejdsgiver til medarbejderen, der er et ensidigt bebyrdende forhold, som blot kræver, at tildelingen kommer til modtagerens kundskab.

Hertil bemærkes:

Ensidige optionstildelinger fra en arbejdsgiver til en medarbejder, hvis eneste betingelse er, at tildelingen er kommet til medarbejderens kundskab, er at sidestille med en aftale omfattet af overgangsbestemmelsen, såfremt tildelingen, herunder optionsvilkårene, har en sådan fast karakter, at den kan sidestilles med en endelig og bindende aftale. Det vil sige, at tildelingen skal være bindende, således at den ansatte om nødvendigt vil kunne støtte ret på tildelingen ved domstolene.”

Det fremgår af vilkårene for [virksomhed1] aktieoptionsprogrammer for 2008 og 2009, at tildelingen af optioner i henhold til de to aktieoptionsprogrammer er betinget af, at målene, anført i punkt 2, for selskabets økonomiske resultater indfries i optjeningsåret. I punkt 3 afgrænses medarbejdergruppen, der kan tildeles optioner. Det fremgår af punkt 4, at det endelige antal optioner, som hver medarbejder tildeles, vil blive anført i et ”Grant Letter”, der udstedes i februar året efter. Det fremgår af punkt 5, at tildelte optioner først kan udnyttes 3 år efter ”date of allocation”, som er planlagt til januar året efter, hvor selskabets årsregnskab for optjeningsåret frigives til børsen. Det fremgår af punkt 7, at optionerne kun kan udnyttes af medarbejderne, hvis medarbejderen på tidspunktet for vesting, dvs. efter 3 år fra ”date of allocation”, ikke selv ubegrundet har opsagt sit job hos [virksomhed1] eller er blevet sagt op på grund af egen misligholdelse af ansættelsesforholdet.

Det fremgår af det fremlagte ”Grant Letter” af 2. april 2009, at klageren i henhold til [virksomhed1] optionsprogrammet for 2008 i april 2009 endeligt blev tildelt 1.081 [virksomhed1]-aktieoptioner til en optionskurs på 390 pr. aktie.

Det fremgår af det fremlagte ”Grant Letter” af 22. februar 2010, at klageren i henhold til [virksomhed1] aktieoptionsprogrammet for 2009 i februar 2010 endeligt blev tildelt 589 [virksomhed1]-aktieoptioner til en optionskurs på 443 kr. pr. aktie.

Klagerens repræsentant har gjort gældende, at de 589 optioner, der blev tildelt i henhold til [virksomhed1] aktieoptionsprogrammet for 2009, ikke var retserhvervede den 1. marts 2011, da klageren udrejste fra Danmark.

Den 2. maj 2012 selvangav klageren i felt 210 som ”honorarar m.v.” en urealiseret avance i 2011 på 591.926 kr. på [virksomhed1]-aktieoptionerne, svarende til forskellen mellem optionskursen og kursen på [virksomhed1]-aktien på udrejsetidspunktet. Klagerens repræsentant har oplyst, at det beror på en skrivefejl, når der i brevet af 2. maj 2012 står ”2007 program”. I klagen er anført, at klageren i 2011 medtog alle optioner på sin selvangivelse. Landsskatteretten lægger derfor til grund, at de 589 stk. optioner, der nævnes i brevet af 2. maj 2012, er de 589 optioner, som i henhold til 2009-programmet blev tildelt til en optionskurs på 443. Klagerens selvangivelse for 2011 viser således, at klageren i 2012 selv betragtede alle 1.670 optioner, herunder de 589 optioner, der blev tildelt i henhold til 2009-programmet, som retserhvervede på udrejsetidspunktet den 1. marts 2011.

Af punkt 1.3. i styresignal SKM2009.749.SKAT fremgår det, at køberetter anses for retserhvervet på tildelingstidspunktet, medmindre den ansatte selv anmoder om, at retserhvervelsestidspunktet skal vurderes ved inddragelse af aftalens løbetid. Punkt 1.3. i styresignalet omhandler aftaler om tildeling af køberetter, der er indgået før 7. december 2009, og hvor udnyttelsen af køberetterne alene er betinget af, at den ansatte ikke selv siger op.

Det fremgår af det fremlagte Grant Letter af 22. februar 2010, at bestyrelsen i [virksomhed1] for så vidt angår aktieoptionsprogrammet for 2009 i starten af 2009 udmeldte kriterierne for tildelingen og optionsprisen for 2009 til medarbejderne i et ”eligibility letter”.

Da kriterierne for tildeling af optioner på baggrund af selskabets performance i 2009 er nøje beskrevet i 2009-aktieoptionsprogrammet, finder Landsskatteretten, at det ”eligibility letter”, som ifølge det fremlagte ”Grant Letter” blev sendt til klageren 5. februar 2009, kan sidestilles med bindende og endelig aftale mellem [virksomhed1] og klageren om tildeling af aktieoptioner i henhold til 2009-optionsprogrammet.

Landsskatteretten finder derfor, at aftalerne mellem [virksomhed1] og klageren om tildeling af køberetter i henhold til [virksomhed1] aktieoptionsprogrammer for 2008 og 2009 blev indgået før den 7. december 2009, hvor styresignal SKM2009.749.SKAT, blev offentliggjort. Det gør ingen forskel, at ”allocation” af optioner i henhold til vilkårene i 2009-aktiooptionsprogrammet, først blev besluttet i januar 2010, hvor ledelsen kendte graden af selskabets målopfyldelse i 2009. [virksomhed1]` opfattelse af retserhvervelsestidspunktet kan heller ikke tillægges betydning.

Da klageren i maj 2012 i medfør af ligningslovens § 28 selvangav en urealiseret avance ved sin udrejse fra Danmark på 591.926 kr. på [virksomhed1]-aktieoptionerne som lønindkomst, finder Landsskatteretten, at klageren ikke har anmodet om, at retserhvervelsestidspunktet for optionerne skulle vurderes ved inddragelse af aftalens løbetid.

På udrejsetidspunktet den 1. marts 2011 var de økonomiske mål, der i henhold til aktieoptionsprogrammet for 2009 skulle indfries for 2009 for længst opnået. De 589 aktieoptioner var i februar 2010 endeligt tildelt til klageren. På dette tidspunkt var der under 2 år til den 28. januar 2013, hvor optionerne ville kunne udnyttes af klageren, såfremt han ikke selv ubegrundet havde opsagt sit job hos [virksomhed1] eller var blevet opsagt på grund af egen misligholdelse af ansættelsesforholdet.

Landsskatteretten finder på baggrund heraf, at det ved klagerens udrejse den 1. marts 2011 var undergivet klagerens egen rådighed, om betingelsen for udnyttelsen af optionerne ville blive opfyldt.

Landsskatteretten finder derfor, at de 589 aktieoptioner, som var tildelt i henhold til aktieoptionsprogrammet for 2009, var retserhvervet af klageren på udrejsetidspunktet den 1. marts 2011. At [virksomhed6] ved brev af 12. januar 2011 skrev til klageren, at retserhvervelsen med stor sandsynlighed skete samtidig med udløb af vestingperioden, kan ikke tillægges betydning.

Landsskatteretten finder, at ordlyden i dagældende ligningslovens § 7H, stk. 8, er entydig. Det fremgår klart af ordlyden i og forarbejderne til ligningslovens § 7 H, stk. 8, at for køberetter, omfattet af ligningslovens § 7 H, som i øvrigt opfylder betingelserne for at være omfattet af ligningslovens § 28, vil en beskatning ved fraflytning ske på samme niveau som almindelig løn.

Landsskatteretten finder derfor, at SKAT i 2011 med rette i medfør af ligningslovens 7H, stk. 8, jf. § 28, stk. 5, har lønbeskattet klageren af favørelement på de 1.670 [virksomhed1]-aktieoptioner på udrejsetidspunktet.

Der er ikke hjemmel til, at de 1.670 optioner på ny kunne blive omfattet af ligningslovens § 7H den 31. juli 2013, hvor klageren på ny blev fuldt skattepligtig til Danmark.

Da aktieoptionerne allerede før klagerens fraflytning var omfattet af dansk beskatning, og da optionerne fortsat ikke var udnyttede, da klageren den 29. juli 2013 på ny flyttede til Danmark og blev fuldt skattepligtig her i landet, er Landsskatteretten enig med SKAT i, at der ikke efter kildeskattelovens § 9, stk. 1, skulle fastsættes en indgangsværdi på aktieoptionerne ved klagerens indrejse til Danmark.

Det fremgår af ligningslovens § 28, stk. 9, at køberetter, hvor der er indtrådt skattepligt efter stk. 4 eller 5, men som på ny omfattes af skattepligt her i landet, behandles efter reglerne efter ligningslovens § 28, stk. 1-3, idet beskatningen ved en senere udnyttelse eller afståelse sker på grundlag af købe- eller tegningsrettens værdi på dette tidspunkt.

Landsskatteretten stadfæster derfor Skattestyrelsens afgørelse om, at klagerens favørelement på 1.364.172 kr. ved optionsudnyttelsen i 2014 skal beskattes som personlig indkomst i medfør af ligningslovens § 28 og personskattelovens § 3.

Af aktieavancebeskatningslovens § 1, stk. 1, fremgår at gevinst og tab ved afståelse af aktier medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst efter reglerne i denne lov.

Af personskattelovens § 4 a, stk. 1, nr. 4, fremgår, at fortjeneste og tab efter aktieavancebeskatningslovens §§ 12-14 er aktieindkomst.

Det følger af aktieavancebeskatningslovens § 23, stk. 1, at gevinst og tab på aktier medregnes i aktieindkomsten i det år, hvor gevinsten eller tabet opstår. Gevinst og tab opgøres som forskellen mellem afståelsessummen og anskaffelsessummen for de pågældende aktier, jf. aktieavancebeskatningslovens § 26, stk. 2.

Af personskattelovens § 4a, stk. 4, fremgår, at fortjeneste og tab efter aktieavancebeskatningsloens §§ 12 – 14 er aktieindkomst.

Klageren har oplyst, at han den 21. februar 2014 solgte [virksomhed1]-aktierne, som han erhvervede ved udnyttelse af [virksomhed1]-aktieoptionerne til en nettosalgspris på 2.046.791 kr. Fratrukket det beskattede favørelement på 1.364.172 kr. indbragte salget en gevinst for klageren på 102 kr.

Gevinsten på 102 kr. er skattepligtig ifølge aktieavancebeskatningslovens § 1 og § 12 og beskattes efter personskattelovens § 4a, stk. 1, nr. 4, som aktieindkomst.

Klageren har for 2014 selvangivet 1.041.964 kr. som aktieindkomst vedrørende udnyttelse af [virksomhed1]-aktieoptionerne og salg af [virksomhed1]-aktierne.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse om, at klagerens aktieindkomst i form af gevinst i 2014 ved salg af [virksomhed1]-aktierne nedsættes til 102 kr.

Der er enighed om, at klagerens gevinst ved salget den 11. november 2014 af 168 stk. RSU-aktier i [virksomhed4] A/S skal reduceres fra de selvangivne kr. 41.580 kr. til 588 kr., hvis Landsskatteretten finder, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse af klagerens skatteansættelse i 2014 er opfyldt.

Landsskatteretten skal herefter tage stilling til, om Skattestyrelsens forhøjelse af klagerens personlige indkomst i 2014 er ugyldig på grund af forældelse.

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 26, at told- og skatteforvaltningen ikke kan afsende varsel som nævnt i § 20, stk. 1, om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb.

Af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, fremgår, at told- og skatteforvaltningen, uanset fristerne i skatteforvaltningslovens § 26, kan foretage eller ændre en skatteansættelse, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Efter forarbejderne til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, er begreberne fortsæt og grov uagtsomhed identiske med de tilsvarende begreber i skattekontrollovens afsnit 3. Dvs. at anvendelse af bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, forudsætter at der foreligger et strafbart forhold. Uanset dette er anvendelsen af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, ikke betinget af, at der gøres strafansvar gældende, eller at en gennemført skaffesag resulterer i en fastsættelse af straf. Begrundelsen er, at frifindelse i straffesagen kan hænge sammen med en straffesags særlige karakter, for eksempel at der gælder andre krav til bevisets styrke end i skatteansættelsessagen.

Om der er handlet forsætligt eller groft uagtsomt afhænger af en samlet vurdering af den skattepligtiges subjektive forhold.

Landsskatteretten finder, at klageren ved at selvangive sin avance ved udnyttelse af [virksomhed1]-aktieoptionerne som aktieindkomst og fratrække værdistigningen i perioden fra 1. marts 2011 - 29. juli 2013, hvor han boede i USA, handlede groft uagtsomt, og at det bevirkede, at Skattestyrelsen foretog ansættelsen af klagerens indkomst i 2014 på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Forhøjelsen af klagerens personlige indkomst for indkomståret 2014 er derfor ikke ugyldig på grund af forældelse.

Klagerens henvisning til, at SKAT i starten af 2015 sendte ham punkt C.A.5.17.2.3.5 i Den Juridiske Vejledning fra SKAT fører ikke til, at klageren alene har handlet simpelt uagtsomt, da afsnittet, som klageren har henvist til, går på situationen, hvor aktieoptionen er modtaget som vederlag under udstationeringen i udlandet, og hvor der på tidspunktet for indtræden af dansk skattepligt er erhvervet endelig ret til aktieoptionen. Der er i Den Juridiske Vejledning afsnit C.A.5.17.2.3.5. henvist til SKM2010.542.SR, hvor Skatterådet fandt, at der ikke fastsættes indgangsværdier for ikke retserhvervede optioner. Det fremgår af SKM2010.542.SR, at Skatterådets besvarelse af spørgsmål 1 vedrører medarbejdere, der havde fået tildelt aktieoptioner, mens de arbejdede i udlandet. Skatterådets besvarelse går således på en anderledes situation end klagerens, eftersom klageren modtog sine optioner, mens han arbejdede i Danmark, og mens han var fuldt skattepligtig i Danmark.

Da afsnit C.A.5.17.2.3.5. i Den Juridiske Vejledning vedrører ligningslovens § 28, burde klageren have indset muligheden for, at avancen ved udnyttelse af optionerne skulle beskattes efter ligningslovens § 28. Han burde derfor have søgt sagkyndig bistand til afklaring af spørgsmålet. Klagerens ukendskab til de relevante skatteregler kan ikke i sig selv medføre, at klagerens uagtsomhed ved at undlade at indsende korrekte selvangivelser alene skal anses for simpel uagtsomhed. Der henvises til SKM2019.61.BR.

Ansættelse udenfor den ordinære ligningsfrist kan alene gyldigt foretages, hvis ansættelsesændringen er varslet overfor den skattepligtige senest 6 måneder fra det tidspunkt, hvor skattemyndigheden har fået kundskab om det forhold, der begrunder suspension af den ordinære ligningsfrist, jf. skatteforvaltningsloven § 27, stk. 2. Ansættelsen skal herefter foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt.

Kundskabstidspunktet i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, er det tidspunkt, hvor skattemyndighe derne er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der forelå grundlag for ekstraordi nær ansættelse efter § 27, stk. 1, nr. 5, jf. Højesterets dom, offentliggjort i SKM2018.481.HR.

Den 14. september 2018 modtog Skattestyrelsen klagerens redegørelse for forholdene og blandt andet Stock Option Program 2009 samt Grant letter fra [virksomhed1] af 2. april 2009.

Landsskatteretten finder, at fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, først begyndte at løbe efter, at Skattemyndigheden havde gennemgået de modtagne dokumenter, som styrelsen modtog den 14. september 2018. Da varsling om ændring af skatteansættelsen er fremsendt den 1. oktober 2018, er Skattestyrelsens afgørelse vedrørende indkomståret 2014 gyldig.

Skattestyrelsens afgørelse er dateret den 14. december 2018, hvorfor 3-måneders fristen i skatteforvaltningsloven § 27, stk. 2, ligeledes er opfyldt.

Landsskatteretten stadfæster derfor Skattestyrelsens afgørelse.