Kendelse af 18-05-2020 - indlagt i TaxCons database den 20-06-2020

SKAT har givet afslag på klagerens anmodning om at se bort fra fristoverskridelse for indsendelse af dokumenter vedrørende skattefri omdannelse, jf. virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 5. Bl.a. som følge deraf kunne klagerens omdannelse af hans personlige erhvervsvirksomhed pr. 1. januar 2013 ikke omdannes skattefrit efter reglerne i virksomhedsomdannelsesloven.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

Klageren har siden den 29. juni 1970 været registreret med enkeltmandsvirksomheden [virksomhed1] v/[person1], CVR-nummer [...1]. Virksomheden var registreret under branchekoden Forlystelsesparker og lign. Virksomheden ophørte den 31. marts 2016.

Klageren var i indkomståret 2013 ejer af anparterne i selskabet [virksomhed2] ApS, der var stiftet den 20. december 2012, samt selskabet [virksomhed3] ApS, der var stiftet den 1. juli 1984 og ophørte den 29. januar 2014.

Ifølge stiftelsesdokument af 27. juni 2013 stiftede klageren med virkning fra den 1. januar 2013 selskabet [virksomhed1] ApS, CVR-nr. [...2]. Pr. 25. februar 2016 har selskabet skiftet navn til [virksomhed4] ApS.

Det fremgår af stiftelsesdokumentets punkt 3.1, at selskabet stiftedes efter regler om skattefri virksomhedsomdannelse. I punkt 4.1. er det angivet, at kapitalandelen i selskabet er tegnet mod indskud af bogført værdi af klagerens virksomhed.

Af en udskrift fra virk.dk fremgår det, at selskabet er registreret hos Erhvervsstyrelsen den 30. juni 2013.

I forbindelse med en kontrol havde SKAT den 15. september 2016 et møde med klageren og dennes revisor. Det fremgår af notatet fra mødet, at dette drejede sig om arbejdsgiverkontrolforhold i selskabet [virksomhed2] ApS, om bogføringen af indtægter og udgifter i selskabet [virksomhed1] ApS og om reglerne for momsmæssig fællesregistrering, idet revisoren havde oplyst til SKAT, at moms blev indberettet på den personlige virksomheds CVR-nr. Følgende fremgår af et referat af mødet:

”(...)

Indledningsvis spurgte vi til omdannelsen fra personlig ejet virksomhed til selskab pr. 01. januar 2013. Revisor forklarede, at der var tale om skattefri virksomhedsomdannelse. Da vi ikke kan se i vores systemer, at der er indsendt kopi af dokumenterne (i henhold til Lov om skattefri virksomhedsomdannelse § 2 stk. 7), bad vi revisor, om at indsende disse nu. Endvidere vil vi meget gerne have tilsendt regnskabet for den personlige virksomhed for indkomståret 2012. (...)”

Af et sagsnotat hos SKAT den 16. september 2016 fremgår:

”Sendt nedenstående mail til revisor d.d.

Til [person2]

Vedr. [virksomhed1] – [virksomhed2] – [person1]

På bagrund af vores møde den 15. september 2016, har vi lavet nedenstående oversigt over det materiale i skal sende senest den 29. september 2016

(...)

- Omdannelses regnskabet

- [person1]s personlige regnskab for 2012

- Konstruktionsoversigt af selskaberne i 2016

(...)”

Af et sagsnotat hos SKAT den 7. oktober 2016 fremgår:

”Sendt nedenstående mail til revisor d.d.

Vedr.: [virksomhed1] – [virksomhed2] – [person1]

Med henvisning til mail af 29. September 2016 mangler der, at blive fremsendt nedenstående oplysninger vedrørende nedenstående punkter.

1. Kopi af kvitteringsskrivelse fra SKAT, at virksomhedsomdannelsen er godkendt. Dokumentation

I henhold til lov om skattefri virksomhedsomdannelse § 2 stk. 7.

(...)

Du bedes endvidere fremsende følgende:

Opgørelse af eventualskat i åbningsbalancen for [virksomhed1] ApS pr. 1. januar 2013

(...)

Du bedes fremsende oplysninger senest den 14. oktober 2016”

I et brev den 31. oktober 2016 skriver repræsentanten bl.a. til SKAT:

(...)

Omdannelsen

Der henvises til de tidligere indsendte dokumenter, herunder åbningsbalance, vurderingsberetning og vedtægter, der alle er fremsendt til virk.dk ved elektronisk indberetning. Jeg har ikke kvittering for, at indberetning til SKAT er foretaget i forbindelse med selve stiftelsen, men er er bl.a. indsendt selvangivelser for selskabet, hvoraf fremgår, at selskabet har overtaget virksomheden. (...)”

Den 9. marts 2017 skrev SKAT til klageren som følger:

”Du har omdannet din personlige erhvervsvirksomhed skattefrit pr. 1. januar 2013. For at vi kan behandle din skattefrie virksomhedsomdannelse, beder vi dig om at sende følgende oplysninger:

Lovpligtige dokumenter

Du opfylder ikke betingelserne, da SKAT ikke har modtaget et eller flere af de lovpligtige dokumenter, hvilket er en betingelse for, at du kan foretage en skattefri virksomhedsomdannelse.

SKAT mangler:

1) en opgørelse af den skattemæssige anskaffelsessum for anparterne samt

2) resume fra Erhvervs- og selskabsstyrelsen, der dokumenterer, at selskabet er anmeldt til registrering.

Dokumenterne er nødvendige, og skal indsendes til SKAT, ifølge virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 7.

Du bedes indsende oplysningerne indenfor den fastsatte frist nedenfor i dette brev.

Hvis vi ikke modtager oplysningerne, kan du ikke omdanne din personlige erhvervsvirksomhed efter reglerne i virksomhedsomdannelsesloven, da dokumenterne skulle være sendt til SKAT senest 1 måned efter stiftelsen af selskabet.

Indsendelsesfrist (til SKAT)

De lovpligtige dokumenter omtalt ovenfor skulle være sendt til SKAT senest 1 måned efter stiftelsen af selskabet.

Dokumenterne er ikke indsendt, og selskabsstiftelsen ses at være den 27. juni 2013.

Vi beder dig om at begrunde, hvorfor du har overskredet fristen.

Reglerne fremgår af virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 5 og § 2, stk. 1, nr. 7.

(...)”

Den 23. marts 2017 fremsendte klagerens repræsentant følgende dokumenter til SKAT:

I følgebrevet til dokumenterne oplyste repræsentanten:

”(...)Den skattemæssigt nedskrevne værdi for driftsmidlerne og den skattemæssige anskaffelsessum for anparterne fremgår som håndskrevne notater inden for linjen på side 6.(...)”

På side 6 i det indsendte materiale fremgår åbningsbalancen for [virksomhed1] ApS pr. 1. januar 2013. Ud for posten Tekniske anlæg og driftsmidler er med håndskrift angivet 5.554.592, og ud for posten Anpartskapital er angivet -4.970.838.

SKAT traf ved den påklagede afgørelse af 24. januar 2018 afgørelse om, at skattefri virksomhedsomdannelse pr. 1. januar 2013 ikke var godkendt. SKAT fandt, at klageren ikke havde overholdt indsendelsesfristen i virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 7. Det fremgår endvidere af afgørelsen, at SKAT har opgjort den skattemæssige anskaffelsessum på anparterne på baggrund af åbningsbalancen pr. 1. januar 2013 samt regnskab og skatteregnskab for 2012. Anskaffelsessummen er opgjort til -1.859.485 kr. Forskellen til den af revisoren angivne anskaffelsessum er udskudt skat på 3.111.352 kr. Da klagerens to erhvervsmæssigt udlejede ejendomme ikke har indgået i omdannelsen, fandt SKAT, at anskaffelsessummen for anparterne ikke kunne være negativ. Omdannelsen blev også af denne årsag anset for skattepligtig, jf. virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 5.

Som følge af at omdannelsen blev anset for skattepligtig, traf SKAT den 26. februar 2018 afgørelse om beskatning af avance ved overdragelsen af driftsmidler fra klagerens personlige virksomhed til selskabet [virksomhed1] ApS. I afgørelsen meddelte SKAT tillige afslag på dispensation til udligning af den negative anskaffelsessum på anparterne, jf. virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 4. Som begrundelse anførte SKAT bl. a., at anmodning om tilladelse til udligning ikke var indsendt kort tid efter, at omdannelsen var foretaget.

SKATs afgørelse

SKAT har givet afslag på anmodning om at se bort fra fristoverskridelse ved indsendelse af dokumenter vedrørende skattefri omdannelse, jf. virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 5. Bl.a. som følge deraf kunne klagerens omdannelse af hans personlige erhvervsvirksomhed ikke omdannes skattefrit efter reglerne i virksomhedsomdannelsesloven.

SKAT har begrundet afslaget med følgende:

”(...)

Efter virksomhedsomdannelseslovens (VOL) § 2, stk. 1, nr. 7 skal omdannelsesdokumenterne indsendes til SKAT senest 1 måned efter, at omdannelsen er effektueret (vedtaget).

Indsendelsesfristen i VOL § 2, stk. 1, nr. 7 er båret af to hovedhensyn:

Indsendelsesfristen i Lov om skattefri virksomhedsomdannelse blev indført ved Lov nr. 285 af 12. maj 1999. Af forarbejderne til loven, L 189 – 1998-1999 – Forslag til Lov om ændring af selskabsskatteloven og lov om skattefri virksomhedsomdannelse § 2, fremgår følgende begrundelser for indførelse af indsendelsesfristen:

”Hensigten er, dels at begrænse den periode, hvori der skattemæssigt kan spekuleres i, om indtægter og udgifter skal henføres til ejeren eller til et selskab, dels at give skattemyndighederne mulighed for at gribe ind på et tidligere tidspunkt end i dag, hvis de foretagne dispositioner er udtryk for skatteunddragelse” (min fremhævelse).

I indeværende sag er den skattefri virksomhedsomdannelse af den personlige virksomhed [virksomhed1], cvr- nr. [...1], til selskabet [virksomhed1] ApS, [virksomhed1] ApS, CVR-nr. [...2], ikke indsendt af egen drift til SKAT. Omdannelsen indsendes først delvis til SKAT, da SKAT ved brev den 9. marts 2017 indfordrer materiale herom.

SKAT modtager aldrig en opgørelse af den skattemæssige anskaffelsessum, som foreskrevet i VOL § 2, stk. 1, nr. 7.

Indsendelsesfristen er således ikke opfyldt, idet en skattemæssig anskaffelsessum ikke er selvangivet (indsendt). Der henvises her særligt til lovbemærkningerne nedenfor til L 339 i lovforslaget L 184.

Dispensation for indsendelsesfristen efter VOL § 2, stk. 5 kan ikke meddeles, idet ”hele” omdannelsen (alle lovpligtige omdannelsesdokumenter) aldrig er indsendt til SKAT. En dispensation for indsendelsesfristen kræver i sagens natur, at alle lovpligtige dokumenter er indsendt.

SKAT er enig i, at der i visse tilfælde kan gives dispensation for indsendelsesfristen, jf. VOL § 2, stk. 5.

Reglen om dispensation fra fristen for indsendelse af dokumenter til skattemyndighederne i forbindelse med skattefri virksomhedsomdannelse blev indført ved Lov nr. 339 af 16. maj 2001.

Reglen blev indført, idet flere ejere og rådgivere, i forbindelse med anvendelsen af regelsættet i VOL, ikke fik indsendt dokumenterne til tiden (1 måned efter omdannelsens vedtagelse), hvorefter virksomhedsoverdragelsen blev skattepligtig. Lovgiver fandt ikke, at dette stod mål med indsendelsesfristen på én måned, hvorefter dispensationsreglen blev indført.

I lovforarbejderne til Lov nr. 339 af 16 maj 2001, L 184 – 2000-2001 – Forslag til Lov om ændring af forskellige skattelove § 3, er anført følgende om dispensationsbestemmelsens anvendelsesmulighed:

”Ved vurderingen af om der kan dispenseres, skal der foretages en samlet vurdering af omstændighederne ved fristoverskridelsen. Ved denne vurdering skal dispensationsbestemmelsen ses i forhold til formålet med fristen som beskrevet ovenfor. Der kan således blandt andet tages hensyn til, om der er tale om en kortvarig overskridelse af fristen, om fristen kan skyldes spekulation i indkomstudviklingen i virksomheden, og om der er tale om undskyldelige omstændigheder såsom pludseligopstået sygdom hos ejeren eller dennes rådgivere.

Der kan også tages hensyn til, om ejeren selskabsretligt har mulighed for at omgøre sin beslutning om at overdrage virksomheden til et nystiftet selskab. Overdragelsen er selskabsretligt bindende for ejeren, når Erhvervs- og Selskabsstyrelsen har registreret selskabet.

Det bør især tillægges vægt, om ejeren har indsendt de selskabsretlige dokumenter til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen indenfor fristen på en måned i virksomhedsomdannelsesloven – eller kort tid efter – men blot ikke har fået indsendt dokumenterne til den skatteansættende myndighed. Hvis de selskabsretlige dokumenter er indsendt til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen mere end en måned efter udløbet af fristen på en måned, vil dette tale imod dispensation. Derimod udelukker det ikke i sig selv dispensation, hvis dokumenterne først modtages af den skatteansættende myndighed et par måneder efter fristen. Dispensationsadgangen bør imidlertid ikke resultere i, at man vender tilbage til den tidligere retstilstand, hvor den skatteansættende myndighed først ca. halvandet år efter omdannelsen kom i besiddelse af dokumenterne.

Hvis den indsendte dokumentation er mangelfuld, er der også tale om overskridelse af fristen. Åbenlyse fejl ved kopieringen af dokumenterne vil altid medføre dispensation.” (min fremhævelse)

Af forarbejderne fremgår, at dispensation fra indsendelsesfristen foretages ud fra en samlet vurdering af omstændighederne ved fristoverskridelsen. Ved denne vurdering skal dispensationsbestemmelsen ses i forhold til formålet med indsendelsesfristen. I den samlede vurdering af, om der kan gives dispensation, kan der bl.a. tages hensyn til:

SKAT finder ikke - ud fra en samlet konkret vurdering af foranstående hensyn -, at der kan gives dispensation i denne sag.

Der er bl.a. henset til, at virksomhedsomdannelsen ikke er indsendt i sin helhed til SKAT. Der er desuden tillagt betydning, at omdannelsen ikke af egen drift er indsendt til SKAT. Omdannelsen er indfordret af SKAT.

I praksis giver det for SKAT en række udfordringer, såfremt en virksomhedsomdannelse ikke selvangives (indsendes), jf. bemærkningerne nedenfor.

En virksomhedsomdannelse registreres ikke i selvangivelsesfelter (hverken for den personlige virksomhed eller selskabet), hvorfor omdannelsesdokumenterne (indsendelse heraf) er den eneste måde, hvorpå SKAT informeres om, at der er foretaget en skattefri virksomhedsomdannelse. Indsendes de lovpligtige dokumenter ikke kan det for SKAT - alt efter omstændighederne - være svært at afdække, om selskabsstiftelsen er sket skattefrit, eller skattepligtigt.

Implicit er det ikke givet at avancer ved en skattepligtig virksomhedsomdannelse er selvangivet, eller er selvangivet korrekt, ligesom en gennemgang af de udvidede selvangivelser samt regnskaber og skatteregnskaber - for at konstatere om omdannelsen er foretaget skattepligtigt eller skattefrit - ikke foretages om en integreret del af SKATs kundeservicestrategi i dag.

Modsat kan det fremhæves, at det tillige på rådgiverside volder problemer, såfremt tidligere selvangivne omdannelser ikke er arkiveret (hos skatteyder eller rådgiver der har forestået omdannelsen). SKAT modtager ofte forespørgsel fra rådgivere om, hvorvidt en selskabsstiftelse er sket skattefrit.

Dette bekræfter, og forklarer, ovenstående udsagn om, at ikke selvangivne omdannelser hos SKAT er svære for SKAT at identificere.

Det illustrerer samtidig, at ”gamle” selvangivne omdannelser, der ikke er arkiveret hos omdanner eller rådgiver er svære at identificere som skattefri virksomhedsoverdragelser for rådgiver.

Skattefri virksomhedsomdannelser, der ikke er lagt klart frem er svære at identificere for både SKAT og for rådgivere.

SKAT tillægger det endvidere betydning, at omdannelsen ikke kan godkendes.

Omdannelsen bliver en skattepligtig virksomhedsoverdragelse, idet der en foretaget en delomdannelse, hvor anskaffelsessummen for anparterne bliver negativ (VOL § § 2, stk.1, nr. 5).

Dette faktum er afdækket i kraft at, at SKAT har gennemgået omdannelsen. Der er ikke indsendt en anskaffelsessum, og det er på intet tidspunkt indikeret overfor SKAT, at omdannelsen ikke kunne forblive en skattefri virksomhedsoverdragelse.

Var omdannelsen forblevet ”ikke indsendt”, ville fejlene i omdannelsen muligvis aldrig være blevet afdækket.

Dette faktum står fast, uagtet der ikke er spekuleret i selve indkomstudviklingen.

På baggrund af foranstående bemærkningerne ovenfor tillægger SKAT det mindre betydning, at omdannelsen selskabsretligt ikke kan omgøres samt at de selskabsretlige dokumenter er indsendt til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen

Af afgørelsen SKM2006.47.DEP samt SKAT meddelelse SKM 2006.82.SKAT – som er med til at afklare hvorledes dispensationsreglen i VOL § 2, stk. 5 skal administreres – fremgår, at en væsentlig overskridelse af indsendelsesfristen i sig selv ikke udelukker dispensation for indsendelsesfristen.

Afgørelsen og meddelelsen slår fast, at der skal foretages en samlet vurdering af omstændighederne ved fristoverskridelsen, herunder at der skal foretages en samlet afvejning mellem de hensyn, som ligger bag indsendelsesfristen og de økonomiske konsekvenser for ejeren af, at omdannelsen bliver skattepligtig.

Omstændighederne i afgørelsen SKM2006.47 DEP var bl.a., at

Omstændighederne (fakta) i nærværende sag er, at:

SKAT finder ikke, at omstændighederne og hensynene i SKM2006.47.DEP samt SKAT meddelelse SKM 2006.82.SKAT kan påberåbes i denne sag, idet omstændighederne ikke er sammenlignelige.

SKAT fastholder derfor, at der i denne sag ikke kan gives dispensation for indsendelsesfristen.

(...)”

I en udtalelse til klagen har Skattestyrelsen fremsat følgende bemærkninger:

”1)

Skattestyrelsen fastholder primært, at der ikke kan gives dispensation efter virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 5. Alle lovpligtige omdannelsesdokumenter er ikke indsendt, hvorfor indsendelsesfristen i virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 7 ikke er iagttaget.

2)

Skattestyrelsen fastholder subsidiært, at der ikke ville kunne gives dispensation fra indsendelsesfristen, såfremt alle lovpligtige omdannelsesdokumenter var blevet indsendt ud fra en samlet konkret vurdering af de samlede omstændighederne ved fristoverskridelsen, herunder:

• De lovpligtige omdannelsesdokumenter er ikke indsendt af egen drift til Skattestyrelsen

De lovpligtige omdannelsesdokumenter er (først) delvist indsendt, da Skatteforvaltningen indfordrer disse.

• Frem til Skatteforvaltningens kontrol (arbejdsgiverkontrol) i selskabet er omstændighederne (de skattemæssige forhold) omkring selskabsstiftelsen holdt skjult for Skatteforvaltningen. Der er på intet tidspunkt objektivt tilkendegivet, at der er gennemført en skattefri overdragelse/omstrukturering. Dette gælder både for omdanner og selskabet.

Skattestyrelsen præciserer i denne forbindelse, at der for selskabet, i omdannelsesåret, ikke er oplyst om specifikke hændelser på selvangivelsen. Der er således intet oplyst om den gennemførte virksomhedsomdannelse i den digitale registrering på selvangivelsen.

Dette faktum harmonerer ikke med forklaringen om, at skatteyder (tidligere revisor) har været af den opfattelse, at materialet var indsendt korrekt, fordi der for skattefri omstruktureringer kun er krav om digital registrering. Digital registrering af "omstruktureringen" er jo ikke selvangivet.

Det er korrekt, at de lovpligtige dokumenter, uden ophold, indsendes delvist, da SKAT anmoder herom. Der undlades dog at indsende en opgørelse af den skattemæssige anskaffelsessum for anparterne. Dette dokument er i den påklagede sag et centralt omdannelsesdokument i mange henseender både mht. vurderingen af, om omdannelsen er indsendt i sin helhed og om omdannelsen opfylder betingelserne for skattefrihed i virksomhedsomdannelsesloven.

Skattestyrelsen fremhæver, at den skattemæssige anskaffelsessum for anparterne er opgjort til et negativt beløb på -1.859.485 kr.

• Omdannelsen er afdækket som skattepligtig af skattestyrelsen.

Omdannelsen bliver skattepligtig, idet der er foretaget en delomdannelse med negativ anskaffelsessum for anparterne. Den skattefri omdannelse opfylder således ikke betingelsen i virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 5.

Dette faktum er ikke oplyst af rådgiver. Skattestyrelsen får først viden herom ved indfordring og gennemgang af skatteregnskab og omdannelsesdokumenter og beregning af den skattemæssige anskaffelsessum.

På tidspunktet for Skattestyrelsens kontrol af omdannelsen oplyser rådgiver intet om problematikken om negativ anskaffelsessum, og rådgiver indsender ikke sin egen opgørelse af anskaffelsessummen.

Var omdannelsen ikke gennemgået af Skatteforvaltningen, kunne omdanelsen være forblevet en "ikke indsendt" skattefri virksomhedsomdannelse. Fejlene i virksomhedsomdannelsen ville muligvis aldrig være blevet opdaget eller være opdaget for sent - uden for genoptagelsesfristerne i skatteforvaltningsloven.

Det er et faktum, at omdannelsen er skattepligtig, ligesom det er et faktum, at den omstændighed, der medfører, at omdannelsen bliver skattepligtig (den skattemæssige anskaffelsessum for anparterne) ikke bliver (og stadig ikke er) indsendt til Skattestyrelsen.

Disse kendsgerninger er påvist af Skattestyrelsen, og berøres ikke af, at der ikke er spekuleret i indkomstudviklingen i selskabet.

• Skattestyrelsen finder ikke, at omstændighederne og hensynene i SKM2006.47.DEP samt SKAT meddelelse SKM 2006.82.SKA T kan påberåbes i klagesagen, idet omstændighederne i klagesagen og de anførte afgørelser er modsatrettede og vidt forskellige.

3)

Skattestyrelsen fastholder tertiært, at der fra Skattestyrelsen ikke er udvist passivitet under sagsforløbet.

Dispensation efter virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 5

Princippet i en skattefri virksomhedsomdannelse er, at en personligt ejet virksomhed indskydes i et selskab, uden at den tidligere ejer bliver beskattet.

Selskabet succederer i den tidligere ejers sted med hensyn til de overdragne aktiver og passivers anskaffelsestidspunkt og anskaffelsessum.

Der er en række betingelser, der skal være opfyldte for at ejeren (eller ejerne) kan omdanne sin personligt ejede virksomhed til et selskab.

Virksomhedsomdannelsesloven finder som udgangspunkt ikke anvendelse, såfremt "omdannelsesdokumenter" ikke indsendes til Skattestyrelsen, jf. VOL § 2, stk. 1, nr. 7.

Virksomhedsomdannelsesloven finder som udgangspunkt heller ikke anvendelse, såfremt, den skattemæssige anskaffelsessum for anparterne/aktierne er negativ, jf. VOL § 2, stk. 1, nr. 5.

I den påklagede afgørelse er det et faktum, at omdannelsen i sin helhed ikke er indsendt til Skattestyrelsen, og det er et faktum, at der er foretaget en delomdannelse med negativ anskaffelsessum på anparterne på-1.859.485 kr.

Opgørelsen af den skattemæssige anskaffelsessum for anparterne er ikke indsendt til skattestyrelsen.

Virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 7 er således stadig ikke opfyldt.

Dispensation for indsendelsesfristen efter virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 5 kan således ikke gives, idet alle lovpligtige omdannelsesdokumenter, der skal indsendes efter lovens § 2, stk. 1, nr. 7, fortsat ikke er modtaget af Skattestyrelsen.

Det fremgår direkte af lovforarbejderne til dispensationsreglen i virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 5 - lovforarbejderne til Lov nr. 339 af 16 maj 2001, L 184- 2001-2001 -Forslag til Lov om ændring af forskellige skattelove § 3 - at indsendelsesfristen ikke er iagttaget, såfremt dokumentationen for omdannelsen (de lovpligtige dokumenter) ikke indsendes eller indsendes mangelfuldt.

I lovforarbejderne er der om dispensationsbestemmelsens anvendelsesmuligheder anført:

"Hvis den indsendte dokumentation er mangelfuld, er der også tale om en overskridelse af fristen"

Alle lovpligtige dokumenter der skal indsendes til Skattestyrelsen ved en skattefri virksomhedsomdannelse, jf. virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 7, er ikke modtaget, hvorfor Skattestyrelsen ikke kan tage stilling til dispensationsadgang, jf. virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 5.

Øvrige bemærkninger

Omdannelsen indsendes først delvist til Skattestyrelsen i forbindelse med at Skattestyrelsen foretager en arbejdsgiverkontrol i selskabet. At omdannelsen tidligere er indsendt til Erhvervsstyrelsen fjerner ikke betingelsen i virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 7 om, at omdannelsen også skal indsendes til Skattestyrelsen.

Rettidig indsendelse til Erhvervsstyrelsen er en nødvendig, men ikke tilstrækkelig, betingelse for, at indsendelsesfristen til Skattestyrelsen i virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 7 kan anses for opfyldt. Indsendelsesfristen til Skattestyrelsen overholdes - eller dispensation herfor opnås – kun såfremt omdannelsesdokumenterne tilsendes rette myndighed, Skattestyrelsen.

Skattestyrelsen anerkender, at den personlige virksomhed ved "den skattefri virksomhedsomdannelse" overført til selskabet. Der er således sket selskabsstiftelse i Erhvervsstyrelsen, registrering på virk.dk, omregistrering af moms til selskabet og indberetning til eindkomst m.v. for selskabet.

Alle disse tiltag ved selskabsstiftelsen er ikke ensbetydende med, at Skattestyrelsen "af sig selv" kan registrere, at der er foretaget en skattefri virksomhedsomdannelse. Skattestyrelsen kan under ingen omstændigheder "af sig selv" godkende en skattefri virksomhedsomdannelse, der ikke er indsendt eller tilkendegivet.

Ved en selskabsstiftelse, hvor selskabet efterfølgende bliver oprettet i Skattestyrelsens systemer med moms, B-skat m.v. medfører ikke automatisk en kontrol af selskabsstiftelsens skattemæssige konsekvenser for hverken selskabet eller hovedaktionær.

I Skattestyrelsens systemer består nu "blot" et selskab og en hovedaktionær. En nærmere kontrol af selskabsstiftelsen, herunder om selskabsstiftelsen er sket skattefrit ved omdannelse eller omstrukturering, og om selskabsstiftelsen opfylder betingelserne for at kunne foretages skattefrit, kræver at Skattestyrelsen meddeles om, at der er fortaget en skattefri virksomhedsomdannelse. Meddeles den skattefri virksomhedsomdannelse ikke, er det ikke givet, at Skattestyrelsen registrerer, at der er sket en skattefri virksomhedsomdannelse.

Foranstående sammenhænge er den direkte årsag til, at arbejdsgiverkontrollen umiddelbart ikke påtaler eventuelle problemstillinger i omdannelsen, men i stedet vælger at oversende de modtagne oplysninger om den mulige skattefri virksomhedsomdannelse til afdelingen, der behandler skattefri virksomhedsomdannelser i Skattestyrelsen.

I praksis svækkes Skattestyrelsens kontrolmuligheder af rigtigheden/lovmedholdeligheden af en foretagen skattefri virksomhedsomdannelse, der ikke, som virksomhedsomdannelsesloven ellers foreskriver, indsendes til skattestyrelsen.

Indsendes den skattemæssige anskaffelsessum for anparterne/aktierne ikke kan det ikke entydigt fastslås, hvad den skattemæssige anskaffelsessum er, og om omdannelsen overhovedet kan opretholdes som skattepligtig.

Virksomhedsomdannelsesloven indeholder en række værnsregler, der skal iagttagaes ved opgørelsen af den skattemæssige anskaffelsessum for anparterne/aktierne i en skattefri virksomhedsomdanne, herunder bl.a. et værn mod overførsel af privat gæld til det omdannede selskab. Opgørelsen af den skattemæssige anskaffelsessum for anparterne/aktierne er et vigtigt dokument i forbindelse med vurderingen af, om omdannelsen overhovedet opfylder omdannelseslovens betingelser.

En virksomhedsomdannelse registreres ikke på et felt i selvangivelsen. Indsendelse af omdannelsesdokumenterne er den eneste måde, hvorpå skattestyrelsen oplyses om, at der er foretaget en skattefri virksomhedsomdannelse. Indsendes de lovpligtige dokumenter ikke, vil der kunne spekuleres i om Skattestyrelsen opdager, at der er foretaget en skattefri virksomhedsomdannelse, der ikke opfylder betingelserne for skattefri virksomhedsomdannelse. I så fald vil der kunne spekuleres i skatteunddragelse. En sådan skatteunddragelse kan eksempelvis foreligge ved negativ skattemæssig anskaffelsessum på aktier/anparter modtaget i en skattefri omdannelse.”

Klagerens opfattelse

Klageren har fremsat principal påstand om, at SKAT skal give dispensation efter virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 5, og dermed se bort fra overskridelsen af fristen på 1 måned i virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 7. Subsidiært har klageren fremsat påstand om, at der skal ske hjemvisning for fornyet vurdering af sagens faktum, herunder særligt SKATs egen passivitet under sagsforløbet og klagerens manglende egen skyld, jf. lovens dispensationsadgang i § 2, stk. 5.

Klageren har begrundet dette med følgende:

(...)

At SKAT anfører, at der er gået meget lang tid, har ifølge praksis ikke nogen betydning, hvis det i øvrigt vil kunne godtgøres, at der ikke har været tale om en bevist handling, alene med det formål at opnå en skattemæssig gunstig situation – eks. undlade at gennemføre den skattefrie virksomhedsomdannelse.

Det ses blandt andet i SKM 2006.82 SKAT, hvor en overskridelse af fristen for indsendelse af det relevante materiale til SKAT ikke medførte tilsidesættelse af den skattefrie omdannelse. I sagen var der sket anmeldelse til Erhvervsstyrelsen inden for den gældende frist. Det blev vurderet, at fejlen skyldtes en hændelig fejl, og denne fejl havde ikke givet adgang til, at der kunne spekuleres i gennemførelse af omdannelsen – eks. undlade at overdrage virksomheden til et selskab.

Det samme gør sig gældende for [person1]. Der er selvangivet i alle årene fra og med 2013 i selskabet, hvorfor der ikke er undladt at foretage en gennemførelse af den skattefrie virksomhedsomdannelse. Dette er på trods af, at det efterfølgende har vist sig, at det, ud fra en resultatmæssig vurdering, kunne have været en fordel skattemæssigt at drive virksomheden i personligt regi.

Derfor er det vores vurdering, at der er grundlag for - efter praksis - at give dispensation efter virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 5, og det derfor ikke har nogen relevans i forhold til vurdering af, om der kan gennemføres en egentlig omgørelse af omdannelsen.

I Karnov er der knyttet følgende kommentar hertil:

Det bør især tillægges vægt, om ejeren har indsendt de selskabsretlige dokumenter til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen indenfor fristen på en måned i loven - eller kort tid efter - men blot ikke har fået indsendt dokumenterne til den skatteansættende myndighed. Hvis de selskabsretlige dokumenter er indsendt til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen mere end en måned efter udløbet af fristen på en måned, vil dette tale imod dispensation. Derimod udelukker det ikke i sig selv dispensation, hvis dokumenterne først modtages af den skatteansættende myndighed et par måneder efter fristen.

Som anført ovenfor er dokumenter indsendt rettidigt til Erhvervsstyrelsen, og alle registreringer for selskabet er bragt på plads.

Der kan også henvises til SKM 2006.47 DEP(...).

Det er således vores opfattelse, at der allerede i loven er hjemmel til at give dispensation i dette tilfælde, og at det også efter praksis sker.

(...)

Subsidiært er det vores opfattelse, at der med afsæt i lovens § 2, stk. 5, kan gives dispensation for den sene indsendelse, idet alle andre forhold er bragt i orden og de selskabsretlige dokumenter indsendt rettidigt, og omregistrering af den personlige virksomhed hos SKAT (til selskabet) skete i umiddelbar forlængelse af omdannelsen, herunder registrering af moms og A-skat m.v.

Hvis der ikke kan gives medhold på vores primære eller sekundære påstand, da ønskes sagen hjemvist til fornyet behandling, idet der ikke ses at være taget tilstrækkelig hensyn til sagens samlede omstændigheder og skatteyders manglende motiv og egen skyld.

(...)”

Repræsentanten har på et møde med Skatteankestyrelsen forklaret, at omdannelsen af den personlige erhvervsvirksomhed skete som led i et generationsskifte med klagerens børn. Klageren og hans ægtefælle er ikke regnskabskyndige og har haft en revisor til at varetage den side af virksomheden. Revisoren har ikke længere autorisation, men selskabsregistreringen blev foretaget af en revisorkollega med autorisation. SKATs nægtelse af at anerkende omdannelsen som skattefri har haft store økonomiske konsekvenser for klageren.

Repræsentanten anførte med henvisning til en afgørelse den 3. december 2018 fra Landsskatteretten (j.nr. 14-1821754), at det var hans opfattelse, at klageren kunne have mulighed for at udligne den negative anskaffelsessum på anparterne, idet SKAT ikke havde vejledt om muligheden for en sådan tilladelse. Landsskatteretten bør derfor have denne afgørelse med i sine vurderinger i denne sag, uanset det ikke er helt sammenlignelige forhold. Denne mulighed for reparation vil dog som minimum forudsætte, at Landsskatteretten godkender, at der kan dispenseres fra indsendelsesfristen af omdannelsesdokumenterne.

I en mail den 12. maj 2019 til Skatteankestyrelsen har repræsentanten anført følgende vedrørende revisorens indsendelse af dokumenter til SKAT:

”Jeg kan oplyse, at det var [person2]s opfattelse, at der var indsendt alle relevante oplysninger ifm SKAT første henvendelse, herunder også at der var gjort opmærksom på den skattemæssige anskaffelsessum.

Det var hans opfattelse, at der var tale om en samlet virksomhedsomdannelse, idet de to ”specielle” ejendomme var ude af virksomheden og derfor ikke skulle indgå. Der er tale om dels værksted/lager i tilknytning til familiens bolig (blandet bygning) og dels parkeringsanlæg på lejet grund. Begge dele blev anset for at være driften uvedkommende.

Revisor forstår naturligvis de synspunkter, som SKAT er fremkommet med, herunder praksis for helomdannelse og del-omdannelse. Det var imidlertid hans forståelse, at der var tale om en helomdannelse, og at der derfor kunne være en negativ anskaffelsessum for aktierne.

Opgørelsen i hans dokumenter, som fremsendt til SKAT, viser ganske rigtig -4,9 mio.DKK.

Imidlertid kan vi konstatere, at der ved denne beregning er glemt at tage hensyn til udskudt skat i balancen, nemlig 3,1 mio.DKK (3.111.352 DKK). Tallet fremgår direkte af alle fremsendte balancer m.v.

SKAT´s sagsbehandler gør ham opmærksom på dette, og derfor er der ikke yderligere diskussion om den endeligt fastsatte beløb på -1,8 mio.DKK (-4.970.837 DKK - 3.111.352 DKK = -1.859.485 DKK). Det er blot bekræfte at være korrekt.

Der er således ikke en faktisk forskel til det beløb, der fremgår af SKATs ansættelse, og så revisors beregning i de fremsendte dokumenter – idet der alene er tale om at posten udskudt skat nu indgår.

Vi finder derfor ikke, at det er korrekt eller rimeligt når SKAT anfører, at der endnu ikke er redegjort for den negative anskaffelsessum. Det har været kendt allerede fra sagens start, og da fejlen konstateres er der jo ikke behov for at foretage yderligere (endsige indsende yderligere).

Der er som bekendt inden formkrav til oplysning om den negative anskaffelsessum.

(...)

Det kan ydermere oplyses, at skatteyder kunne have indskudt de to udeholdte ejendomme straks SKAT havde gjort opmærksom på at denne mulighed for reparation forelå, jf. vor indsigelse om manglende formel oplysning af skatteyders rettigheder til at reparere på den negative anskaffelsessum, og med den retsvirkning at omdannelsen ville være godkendt.

Vi kan oplyse, at revisor har foretaget en beregning over nettoværdien (ejendomsværdi – gæld og udskudt skat) og er kommet frem til en værdi på 2.115 tDKK.

Det betyder i praksis, at skatteyder kunne have sikret den skattefrie omdannelse ved efterfølgende indskud af de to ejendomme til en nettoværdi på 2,1 mio.DKK, og således at den negative anskaffelsessum blev ændret til at være positiv med 255 tDK.

Skatteyder er efter min vurdering blevet afskåret fra at reparere på omdannelse, således at den opfylder SKATs praksis. Dette er en kritisk sagsbehandlerfejl, der først kommer frem her i forbindelse med klagesagen. (...)”

Landsskatterettens afgørelse

Virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 7, har følgende ordlyd:

”Ejeren indsender senest 1 måned efter omdannelsen kopi til told- og skatteforvaltningen af de dokumenter, der i selskabslovgivningen er foreskrevet udarbejdet i forbindelse hermed, den opgørelse, der er nævnt i § 2, stk. 3, en opgørelse over anskaffelsessummen for aktierne eller anparterne opgjort efter § 4, stk. 2 og 3, samt dokumentation for, at selskabet er anmeldt til registrering i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, eller at overdragelsen til et allerede eksisterende selskab omfattet af § 1, stk. 2, har fundet sted, jf. dog stk. 5”

Af virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 4 og 5, fremgår:

”Stk. 4. Told- og skatteforvaltningen kan tillade, at lovens regler kan anvendes, selv om betingelserne i stk. 1, nr. 5, ikke er opfyldt. Såfremt en sådan tilladelse gives, skal ejeren udligne den negative anskaffelsessum eller et negativt indestående på indskudskontoen ved betaling til selskabet senest 1 måned efter meddelelsen om, at tilladelse er givet. Udligningen sker uden skattemæssige konsekvenser for ejeren og selskabet.

Stk. 5 Told- og skatteforvaltningen kan se bort fra overskridelse af fristen på en måned i stk. 1, nr. 7.”

Skatteministeriet har i SKM2006.47.DEP angående en sag vedrørende fristoverskridelse udtalt følgende:

”Skatteministeriet har taget bekræftende til genmæle i en sag om afslag på dispensation efter lov om skattefri virksomhedsomdannelse § 2, stk. 5 (TfS 2006, 217). I sagen var omdannelsen af virksomheden anmeldt overfor Erhvervs- og Selskabsstyrelsen inden 1 måned efter omdannelsen. Overskridelsen af fristen for indsendelse af dokumenterne til skattemyndighederne skyldtes fejl hos ejerens rådgiver. Ministeriets hovedbegrundelse for at tage bekræftende til genmæle i sagen er, at ejeren i den konkrete sag ikke havde mulighed for at spekulere i en overskridelse af fristen.

(...)

Hensynene bag indsendelsesfristen er at begrænse den periode, hvor der kan spekuleres i, om indtægter og udgifter skal henhøres til ejeren personligt eller til et selskab. Fristen skal også give skattemyndighederne mulighed for at gribe ind hurtigt, hvis der er tale om skatteunddragelse.

(...)

I forbindelse med vedtagelsen af dispensationsreglen blev det nævnt, at det ikke var hensigten at vende tilbage til den hidtidige retstilstand, hvor skattemyndighederne først modtog dokumenterne 11/2 år efter omdannelsen. I forlængelse heraf nævnes, at der især skal lægges vægt på om overskridelsen skyldes spekulation i indkomstudviklingen. Hensynet til at skattemyndighederne hurtigt får oplysningerne om omdannelsen, må derfor antages at tage sigte på spekulationsmuligheden.

(...)

Når selskabet er registeret i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen kan beslutningen om overdragelse af virksomheden til selskabet ikke omgøres.

(...)

Af forarbejderne fremgår, at der bør lægges særlig vægt på om ejeren har indsendt de selskabsretlige dokumenter til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen indenfor fristen på 1 måned i virksomhedsomdannelsesloven eller kort tid efter, men blot ikke har fået indsendt dokumenterne til skattemyndighederne.

I sagen blev virksomheden omdannet den 4. juni 2003 med virkning pr. 1. januar 2003. 1. juli 2003 blev de selskabsretlige dokumenter indsendt til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, som modtog dokumenterne den 2. juli 2003. Anmeldelsen til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen førte til registering af det nystiftede selskab pr. 4. juni 2003.

Som følge af en fejl hos rådgiveren blev dokumenterne først indsendt til skattemyndighederne den 14. juli 2004. Dokumenterne blev altså indsendt 1 år og 10 dage for sent. Indholdet af dokumenterne har ikke givet myndighederne anledning til at gribe ind.

Skatteministeriet har taget bekræftende til genmæle i sagen. Afgørelsen bygger på en konkret vurdering af alle forholdene i sagen. Der er lagt særlig vægt på at overskridelsen af fristen ikke skyldes spekulation. Afgørelsen viser, at en væsentlig overskridelse af fristen ikke i sig selv udelukker dispensation.”

I henhold til virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 1, nr. 7, skulle klageren have foranlediget de lovpligtige dokumenter indsendt senest en måned efter stiftelsesdatoen den 27. juni 2013, hvilket ikke skete. Først på et møde med klageren og dennes revisor den 15. september 2016 blev SKAT på egen foranledning orienteret om, at klageren havde foretaget en skattefri virksomhedsomdannelse, hvorefter SKAT på mødet bad klagerens revisor om at indsende dokumenterne og gentog dette i en mail den følgende dag. SKAT modtog de sidste dokumenter den 23. marts 2017, ca. 3 år og 9 måneder efter fristen.

På baggrund af de modtagne dokumenter kunne SKAT korrigere den af repræsentanten opgjorte negative anskaffelsessum for anparterne på -4.970.838 kr. til en negativ anskaffelsessum på -1.859.485 kr.

Landsskatteretten finder, at der ud fra en konkret og samlet vurdering ikke kan gives klageren dispensation for fristoverskridelsen, jf. SKM2006.47.DEP. Der er således ikke grundlag for at hjemvise sagen til fornyet afgørelse i Skattestyrelsen.

Landsskatteretten lægger ved vurderingen vægt på, at der er sket en væsentlig fristoverskridelse, og at de dokumenter, der er pligt til at indsende, først er indsendt ca. 6 måneder efter SKATs første anmodning herom. Det bemærkes hertil, at klagerens revisor har angivet den skattemæssige anskaffelsessum ved håndskrevne noter til åbningsbalancen, hvilket Landsskatteretten anser for tilstrækkelig oplysning til SKAT om den skattemæssige anskaffelsessum. Der er også lagt vægt på, at SKAT først bliver bekendt med den skattefrie omdannelse i forbindelse med en kontrol på eget initiativ. Det er endeligt tillagt vægt, at indholdet af dokumenterne gav SKAT anledning til at korrigere i den negative anskaffelsessum, som klagerens repræsentant selv havde opgjort, og som ikke var søgt tilladt udlignet af klageren ved indbetaling til selskabet i forbindelse med omdannelsen i 2013, jf. bestemmelsen i virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk. 4. Dette betød, at omdannelsen ikke opfyldte betingelserne for skattefri virksomhedsomdannelse.

Klagerens forhold adskiller sig således fra de forhold, der lå til grund for den dispensation, der blev givet i sagen, som er offentliggjort i TfS 2006, 217, hvor indholdet af dokumenterne ikke gav skattemyndighederne anledning at gribe ind. Det kan derfor ikke heroverfor tillægges afgørende vægt, at klageren havde overholdt de selskabsretlige frister i forbindelse med selskabsstiftelsen overfor Erhvervsstyrelsen.

Landsskatterettens afgørelse i sagen j.nr. 14-1821754, som repræsentanten har henvist til, vedrører ikke sammenlignelige forhold, idet sagen vedrørte SKATs korrektion af indskudskontoen, hvor den skattepligtige var berettiget til at foretage en udligning af den negative indskudskonto i henhold til virksomhedsomdannelseslovens § 4, stk. 5.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.