Kendelse af 04-12-2020 - indlagt i TaxCons database den 07-02-2021

Faktiske oplysninger

Selskabets aktivitet bestod i indkomståret 2013 i produktion og distribution af kemikalier, farve-/lak produktion, levnedsmiddelprodukter og farmaceutisk relaterede ingredienser.

Aktiviteten i selskabet er ændret således, at aktiviteten i dag består i salg, produktion og distribution af ingredienser til mad og drikkevarer.

[virksomhed1] A/S’ (nu: [virksomhed2] A/S) revisor anmodede den november 2012 på selskabets vegne SKAT om tilladelse til skattefri grenspaltning.

Den skattefri grenspaltning omhandlede spaltning af aktiver fra [virksomhed1] A/S, CVR-nr. [...1]

(nu [virksomhed2]) til søsterselskabet [virksomhed3], CVR-nr. [...2].

Følgende fremgik blandt andet af ansøgning om tilladelse til skattefri grenspaltning:

”På vegne af selskabet [virksomhed1] A/S skal vi hermed i henhold til fusionsskattelovens § 15 a-b ansøge om tilladelse til at gennemføre en skattefri grenspaltning ved overdragelse af de i selskabet værende driftsaktiviteter; [virksomhed4] og [virksomhed5] (Business Units), til det nuværende datterselskab [virksomhed6] A/S, CVR-nr. [...2], som med planlagt virkning pr. 31. december 2012 overgår til at være et søsterselskab under moderselskabet [virksomhed7] A/S.

Spaltningen ønskes gennemført med virkning fra 1. januar 2013.”

Ved afgørelse af 12. december 2012 gav SKAT tilladelse til, at spaltningen kunne foretages skattefrit.

SKATs tilladelse til skattefri spaltning var givet med følgende vilkår:

”Det er et vilkår for tilladelsen, at parterne skriver til os, hvis der, inden for de første tre år efter spaltningen er vedtaget, sker væsentlige ændringer i de forhold, der ligger til grund for tilladelsen. Det gælder f.eks. hvis der sker ændringer i de forhold, parterne har oplyst om formålet med omstruktureringen.

Parterne skal blandt andet oplyse til SKAT, hvis parterne påtænker at

...

Vilkåret er nærmere beskrevet i Skatteministeriets "Den juridiske vejledning", afsnit C.D.6.1.4.3, som henviser til afsnit C.D.6.3.6.”

Den omhandlede grenspaltning er gennemført 24. april 2013 med tilbagevirkende kraft fra 1. januar 2013.

Den 2. september 2015 anmodede selskabets revisor SKAT om en bekræftelse af, at [virksomhed7] A/S’ salg af aktier i [virksomhed1] A/S til [virksomhed8]. ikke ville have konsekvenser for tilladelsen til skattefri grenspaltning af 12. december 2012.

Den 23. september 2015 solgte [virksomhed7] A/S aktierne i [virksomhed1] A/S til [virksomhed8]. for 395.000.000 kr.

SKAT har ved afgørelse af 25. november 2015 tilbagekaldt tilladelse af 12. december 2012 til skattefri grenspaltning af aktiviteter og forpligtelser fra [virksomhed1] A/S (nu: [virksomhed2] A/S) til selskabet [virksomhed6] A/S (Nu: [virksomhed3] A/S), jf. fusionsskattelovens §§ 15 a og 15 b. SKAT oplyste, at grunden til tilbagekaldelsen er, at SKAT ikke ville have givet tilladelsen, hvis SKAT på ansøgningstidspunktet havde fået oplyst, at [virksomhed1] skulle sælges nu.

Skattestyrelsen har ved afgørelse af 12. februar 2019 på baggrund af tilbagekaldelsen forhøjet [virksomhed2] A/S’ skattepligtige indkomst for indkomståret 2013 med avance i forbindelse med spaltning af aktiver til søsterselskabet [virksomhed3] A/S.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har som konsekvens af SKATs afgørelse af 25. november 2015 om tilbagekaldelse af tilladelse til skattefri spaltning af aktiver fra [virksomhed2] A/S til søsterselskabet [virksomhed3] A/S, forhøjet [virksomhed2] A/S’ skattepligtige indkomst for indkomståret 2013 med en avance på i alt 32.036.200 kr.

Avanceopgørelsen er som følger:

Følgende fremgår af Skattestyrelsens afgørelse for så vidt angår sagens formalitet:

I følge skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1 kan Skattestyrelsen ikke sende varsel om ændring af skatteansættelsen senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb samt foretage ændringer af skatteansættelsen senere end den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb.

For skattepligtige omfattet af skattekontrollovens kapitel 4 udløber fristen for varsling om ændring af skatteansættelsen dog først den 1. maj i det sjette år efter indkomstårets udløb og fristen for ændring først den 1. august i det sjette år efter indkomstårets udløb vedrørende kontrollerede transaktioner, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5.

Af skatteforvaltningslovens § 26 stk. 1 fremgår blandt andet følgende:

”Told- og skatteforvaltningen kan ikke afsende varsel som nævnt i § 20, stk. 1, om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb...”

Af skatteforvaltningslovens § 26 stk. 5 fremgår følgende:

”Fristerne efter stk. 1 og 2 udløber først i det sjette år efter indkomstårets udløb for skattepligtige omfattet af skattekontrollovens kapitel 4 eller § 13 i tonnageskatteloven, for så vidt angår de kontrollerede transaktioner.”

Nedennævnte ændringer angår kontrollerede transaktioner mellem skattepligtige omfattet af skattekontrollovens kapitel 4. Skattestyrelsens afgørelse er således sendt inden for fristerne, som ifølge skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, vedrørende indkomstår 2013, er den 1. august 2019.”

Følgende fremgår af Skattestyrelsens afgørelse for så vidt angår sagens realitet:

”1.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

[virksomhed7] har den 22. september 2015 solgt sine aktier i [virksomhed1] A/S til [virksomhed8]. Det er på baggrund af dette aktiesalg Skattestyrelsens holdning, at den tilladelse til skattefri spaltning som blev givet af SKAT Kundeservice Erhverv, jf. brev af 12. december 2012, ikke kan opretholdes.

...

1.4.1. Grundlag for tilladelse til skattefri omstrukturering

Baggrunden for indhentelse af tilladelse til skattefri omstrukturering er blandt andet, at det skal sikres, at hovedformålet eller et af hovedformålene med omstruktureringen ikke er skatteunddragelse eller skatteundgåelse, herunder skatteudskydelse, samt at øvrige betingelser for skattefri omstrukturering er opfyldt.

Omstruktureringen skal således være båret af hensigtsmæssige og væsentlige driftsmæssige hensyn, som omhandlet i artikel 15 i fusionsskattedirektivet (Rådets direktiv 2009/133, af 19. oktober 2009). Fusionsskattedirektivet er fuldt ud implementeret i fusionsskatteloven.

Det fremgår af fusionsskattedirektivet artikel 15, stk. 1, litra a, at en medlemsstat helt eller delvist kan afslå at anvende fusionsskattedirektivets bestemmelser om skattemæssig succession, eller inddrage adgangen til at anvende dem, såfremt en omstrukturering m.v. som hovedformål eller som et af hovedformålene har skatteunddragelse eller skatteundgåelse.

Hvis en transaktion ikke bliver foretaget ud fra gyldige forretningsmæssige årsager, kan der være grund til at formode, at hovedformålet eller et af hovedformålene med transaktionen er skatteunddragelse eller skatteundgåelse. Artikel 15 giver således Skattestyrelsen hjemmel til under visse omstændigheder at inddrage adgangen til anvendelse af successionsbestemmelserne i fusionsskattelovens §§ 15 a og 15 b.

EF-Domstolen har i sag C-28/95 (A. Leur-Bloem) bidraget med væsentlige fortolkningsbidrag til fusionsskattedirektivet. Sagen vedrører en aktieombytning, men det er de samme hensyn, der ligger til grund for andre omstruktureringer.

Af præmis 40 i Domstolens afgørelse fremgår det, at ”det følger således af artikel 2, litra d og h, samt af artikel 11, litra a, at medlemsstaterne skal indrømme de i direktivet fastsatte skattefordele for de transaktioner med ombytning af aktier, der omhandles i artikel 2, litra d, medmindre transaktionerne som hovedformål eller et af hovedformålene har skattesvig eller skatteunddragelse. I så fald kan medlemsstaterne vedtage, at den omstændighed, at transaktionerne ikke er foretaget ud fra forsvarlige økonomiske betragtninger, skaber en formodning for skattesvig eller skatteunddragelse.”

I præmis 47 konstaterer Domstolen, at ”det fremgår af ordlyden af og formålet med artikel 11 og direktivet, at begrebet ”forsvarlige økonomiske betragtninger” er mere vidtgående end hensigten om blot at opnå en rent skattemæssig fordel. En fusion ved ombytning af aktier, der kun skal tjene et sådant formål, kan derfor ikke anses for en økonomisk forsvarlig betragtning, jf. artikel 11.”

En ansøgning, hvor hovedformålet eller et af hovedformålene er begrundet i skatteudskydelse eller skatteundgåelse, kan således heller ikke forvente at kunne benytte reglerne om tilladelse til skattefri omstrukturering.

Det skal bemærkes, at den nugældende artikel 15 er identisk med den dagældende artikel 11 (Rådets direktiv 90/434).

1.4.2. Efterfølgende tilbagekaldelse af en tilladelse til skattefri omstrukturering

Det fremgår af praksis, at det ikke kun er forholdene på tidspunktet for gennemførelsen af en skattefri omstrukturering, som kan indgå i vurderingen af en senere tilbagekaldelse. Senere indtrufne omstændigheder/dispositioner, kan også bevirke en tilbagekaldelse.

Dette fremgår senest af Østre Landsrets dom af 22. december 2008, offentliggjort som SKM2009.91.ØLR. Landsretten udtalte i dommen, at principperne i fusionsskattedirektivets artikel 15 (dagældende artikel 11), finder anvendelse ved tilladelser til skattefri tilførsel af aktiver, og tilsvarende må finde anvendelse ved tilbagekaldelse af sådanne tilladelser. Landsretten var således enig med skattemyndighederne i, at tilbagekaldelse kunne ske med henvisning til principperne i fusionsskattedirektivets artikel 15 (dagældende artikel 11).

Det er endvidere også i tidligere sager alment accepteret i offentliggjort praksis fra både Landsskatteretten og domstolene, at fusionsskattedirektivets artikel 15 (dagældende artikel 11) er tilstrækkelig hjemmel for tilbagekaldelser.

1.4.3. Skattestyrelsens begrundelse for tilbagekaldelse

Skattestyrelsen finder, at de i sagen efterfølgende hændelser (salg af aktier efter opnåelse af tilladelse til skattefri spaltning) medfører, at det beskyttelsesværdige formål (den forretningsmæssige begrundelse) med grenspaltningen, ikke længere anses at være til stede.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at en grenspaltning, der hovedsageligt har til formål at udskyde eller undgå beskatning, ikke kan betragtes som en omstrukturering eller rationalisering af aktiviteterne i selskabet.

At afståelse af aktierne, og grundlaget herfor, først er konstateret efter gennemførelsen af den skattefri grenspaltning ændrer ikke på, at de beskyttelsesværdige formål med den skattefri gren-spaltning i sin helhed er bortfaldet, og at en opretholdelse af tilladelsen primært ville varetage en udskydelse eller undgåelse af beskatningen.

1.4.4. Konsekvens af tilbagekaldelse

[virksomhed7] A/S har den 22. september 2015 solgt sine aktier i datterselskabet [virksomhed1] A/S. Aktierne er således solgt inden der er gået 3 år fra, at grenspaltningen blev gennemført.

Grenspaltningen var i ansøgningen om tilladelse til skattefri spaltning begrundet i, at [virksomhed1] koncernens aktiviteter skulle samles i hvert sit selskab inden for områderne life science og foderstofindustrien. Hertil kom, at man forventede ekspansion i hvert af selskaberne. Grundlaget for tilladelsen er således, ved salget af aktierne i [virksomhed1] A/S, i sin helhed bortfaldet.

Selskabet skal således beskattes som om virksomheden vedrørende den udspaltede del er ophørt. Dette medfører, at der ligesom ved ophør af virksomheden skal opgøres avancer og tab for den del af aktiverne og passiverne, som overdrages til de modtagende selskaber. En skattepligtig spaltning vil således medføre sædvanlig beskatning i medfør af statsskatteloven, aktieavancebeskatningsloven, afskrivningsloven, ejendomsavancebeskatningsloven m.v.

Skattestyrelsen har indkaldt dokumentation for avance ved overførsel af aktiver og passiver til det modtagende selskab i spaltningen. Selskabet har den 6. juli 2018 fremsendt opgørelse over avancer, udvisende en samlet skattepligtig avance på 32.036.200 kr.

Skattestyrelsen og selskabets revisor ([virksomhed9]) har herudover ved telefonsamtale den 5. oktober 2018 aftalt, at revisor skulle fremsende opgørelser over skattemæssige afskrivninger foretaget i 2013, samt afskrivningsgrundlag som overtages af det modtagende selskab i den foretagne grenspaltning. Skattestyrelsen har modtaget disse yderligere oplysninger den 12. januar 2019.

Skattestyrelsen har gennemgået den fremsendte avanceopgørelse samt tilhørende specifikationer. Skattestyrelsen godkender den opgjorte avance på 32.036.200 kr. Avanceopgørelsen (revisors) er vedlagt som bilag 2.

Skattestyrelsen skal bemærke, at de opgjorte avancer er skattepligtige jf. følgende bestemmelser:

...

Selskabet har mulighed for at regulere afskrivninger

Når Skattestyrelsen har ændret selskabets indkomst, har selskabet mulighed for at regulere selskabets af- og nedskrivninger. Reglerne om det står i Skatterådets bekendtgørelse nr. 1287 af 13. december 2005 om efterfølgende af- og nedskrivninger m.v. På den måde kan den skattemæssige effekt af en ændring af indkomsten helt eller delvis udlignes.”

Skattestyrelsen har i en udtalelse af 4. november 2020 anført:

” Realiteten – avancebeskatning som følge af tilbagekaldelse af tilladelse til skattefri grenspaltning

Skatteankestyrelsen har ved sin indstilling til afgørelse i den sammenholdte sag vedrørende [virksomhed1] A/S (Skatteankestyrelsens sagsnr. [...]) indstillet SKATs afgørelse af 25. november 2015 ændret således, at tilladelsen til skattefri grenspaltning af 12. december 2012 ikke tilbagekaldes.

Skattestyrelsen har i sin udtalelse af 4. november 2020 (Skattestyrelsens j.nr. 20-1151953) til Skatteankestyrelsen i den sammenholdte sag tiltrådt Skatteankestyrelsens indstilling om, at tilladelsen ikke tilbagekaldes.

Som konsekvens heraf er der ikke grundlag for en forhøjelse af selskabets skattepligtige indkomst i form af avancer som følge af, at grenspaltningen anses skattepligtig.

Skattestyrelsen tiltræder som konsekvens heraf Skatteankestyrelsens indstilling om, at Skattestyrelsens afgørelse af 12. februar 2019 ændres, således at forhøjelsen nedsættes til 0 kr.

Formalia - ansættelsesfrist

Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens bemærkning om, at henset til, at der er foretaget kontrollerede transaktioner mellem interesseforbundne parter, så overholder Skattestyrelsens henholdsvis forslag til afgørelse af 18. januar 2019 og afgørelse af 12. februar 2019 fristreglerne i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5 om forlænget frist ved kontrollerede transaktioner.”

Selskabets opfattelse

Repræsentanten har på vegne selskabet nedlagt påstand om, at Skattestyrelsens afgørelse ændres således, at forhøjelsen af selskabets skattepligtige indkomst nedsættes til 0 kr.

SKAT har ved afgørelse af 25. november 2015 tilbagekaldt tilladelse af 12. december 2012 til skattefri grenspaltning af aktiviteter og forpligtelser fra [virksomhed1] A/S (nu: [virksomhed2] A/S) til selskabet [virksomhed6] A/S (Nu: [virksomhed3] A/S), jf. fusionsskattelovens §§ 15 a og 15 b.

Skattestyrelsen har ved afgørelse af 12. februar 2019 forhøjet [virksomhed2] A/S’ skattepligtige indkomst for indkomståret 2013 med avance i forbindelse med spaltning af aktiver til søsterselskabet [virksomhed3] A/S.

Klagerens repræsentant har henvist til Skatteankestyrelsens sag [...], som vedrører SKATs tilbagekaldelse af tilladelse til skattefri spaltning dateret 25. november 2015 vedrørende [virksomhed1] A/S (Nu: [virksomhed2] A/S).

Tilbagekaldelsen danner baggrund for Skattestyrelsens afgørelse af 12. februar 2019 om ændring af selskabets skattepligtige indkomst for 2013.

Ved klagebehandlingen af sag [...] har selskabets repræsentant gjort gældende, at tilladelsen til skattefri spaltning ikke kan tilbagekaldes.

I øvrigt henviser repræsentanten til påstand og anbringender i den verserende klagesag, [...], hvor repræsentanten på vegne af [virksomhed1] A/S har nedlagt påstand om, at den spaltning, SKAT gav tilladelse til den 12. december 2012 kan gennemføres som en skattefri spaltning, jf. fusionsskattelovens § 15a og b, og at SKATs afgørelse om tilbagekaldelse af tilladelse af den 25. november 2015 ikke har fornøden hjemmel og derfor ikke har retsvirkning efter sit indhold.

Til støtte herfor har repræsentanten anført følgende:

” 3.1. Retskrav på skattefri spaltning

Det gøres gældende, at [virksomhed1] A/S har et retskrav på at gennemføre spaltningen som en skattefri spaltning i henhold til fusionsskattelovens §§ 15a og b.

Fusionsskatteloven implementerer reglerne i EU's fusionsskattedirektiv (Rdir 2009/133) ("Fusionsskattedirektivet"). Som det også følger af SKATs begrundelse i Bilag 1 skal reglerne i fusionsskatteloven, herunder betingelserne for at være berettiget til at gennemføre en skattefri spaltning i henhold til fusionsskattelovens §§15a og b, derfor også fortolkes i overensstemmelse med Fusionsskattedirektivet og den EU-domstolspraksis, der er skabt i tilknytning hertil.

Det følger i øvrigt udtrykkeligt af EU-Domstolens afgørelse i sagen C-28/95 (Leur-Bloem), hvor EU-Domstolen i sine præmisser anfører følgende:

"1. Domstolen har i medfør af EF-traktatens artikel 177 kompetence til at fortolke fællesskabsretten, hvor denne ikke umiddelbart regulerer det forhold, sagen angår, men hvor den nationale lovgiver ved gennemførelsen af direktivets bestemmelser i national ret har fastsat, at rent interne forhold skal behandles på samme måde som forhold, der er omfattet af direktivet, dvs. at den nationale lovgivning er tilpasset fællesskabsretten."

Pkt. (2) i præamblen af Fusionsskattedirektivet har følgende ordlyd:

"Transaktioner som fusion, spaltning, partiel spaltning, tilførsel af aktiver og ombytning af aktier vedrørende selskaber i forskellige medlemsstater kan være nødvendige for, at der i Fællesskabet kan skabes vilkår, der svarer til vilkårene i et indre marked, og for dermed at sikre, at et sådant indre marked fungerer tilfredsstillende. Disse transaktioner bør ikke hindres af særlige begrænsninger ulemper eller fordrejninger som følge af medlemsstaternes skatteregler. Der bør derfor for disse transaktioner fastsættes konkurrencemæssigt neutrale skatteregler, således at virksomhederne kan tilpasse sig vilkårene i det indre marked, øge deres produktivitet og styrke deres konkurrencemæssige stilling internationalt."

Art. 4(1) i Fusionsskattedirektivet har endvidere følgende ordlyd:

"Fusion, spaltning eller partiel spaltning medfører ingen form for skat på kapitalvinding beregnet som forskellen mellem den indre værdi af de overførte aktiver og passiver og disses skattemæssige værdi."

Art. 8(1) i Fusionsskattedirektivet har følgende ordlyd:

"Ved fusion, spaltning eller ombytning af aktier må selve tildelingen af aktier eller anparter i det modtagende eller erhvervende selskab til en selskabsdeltager i det indskydende eller er hvervede selskab til gengæld for aktier eller anparter i sidstnævnte ikke medføre nogen beskatning af denne se/skabsdeltagers indkomst, overskud eller kapitalvinding."

I sin afgørelse i C-28/95 {Leur-Bloem), præmisserne 36 og 40 og 45, fastslår EU Domstolen følgende vedrørende adgangen til at anvende reglerne i Fusionsskattedirektivet:

"36. Det bemærkes for det første, at det fremgår af artikel [...], samt af direktivets almindelige opbygning, at den fælles beskatningsordning, som er indført ved direktivet, og som omfatter en række skattemæssige fordele, finder anvendelse uden forskel på samtlige transaktioner vedrørende fusion, spaltning, tilførsel af aktiver og ombytning af aktier, uanset om begrundelsen for transaktionen måtte være finansiel, økonomisk eller rent skattemæssig."

"40. Det følger således af artikel 2, litra d) og h), samt af artikel 11, stk. 1, litra a), at medlemsstaterne skal indrømme de i direktivet fastsatte skattefordele for de transaktioner med ombytning af aktier, der omhandles i artikel 2, litra d), medmindre transaktionerne som hovedformål eller et af hovedformålene har skattesvig eller skatteunddragelse. I så fald kan medlemsstaterne vedtage, at den omstændighed, at transaktionerne ikke er foretaget ud fra forsvarlige økonomiske betragtninger, skaber en formodning for skattesvig eller skatteunddragelse."

"45. [...]. Af samme betragtning fremgår det endvidere, at transaktioner som fusion, spaltning, tilførselaf aktiver og ombytning af aktier vedrørende selskaber iforskellige medlemsstater ikke må hindres af særlige begrænsninger, ulemper eller fordrejninger som følge af medlemsstaternes skatteregler. Kun såfremt formålet med den påtænkte transaktion er skattesvig eller skatteunddragelse, kan medlemsstaterne ifølge artikel 1.1 [nu: artikel 15] og direktivets sidste betragtning afslå at anvende direktivet."

[Klagers understregninger]

Det følger dermed både af Fusionskattedirektivet og EU-Domstolens praksis i tilknytning hertil, at skatteyder som udgangspunkt har et retskrav på at gennemføre en spaltning som en skattefri spaltning, når spaltning opfylder de objektive betingelser, der stilles til en spaltning i Fusionsskattedirektivets forstand.

Det er derfor ikke korrekt som anført af SKAT på side 2/10 af Bilag 1, at spaltningen "skal være båret af hensigtsmæssige og væsentlige driftsmæssige hensyn". Fusionsskattedirektivet finder anvendelse på enhver spaltning, der opfylder de objektive betingelser herfor, medmindre (i) spaltningen helt konkret som hovedformål eller et af hovedformålene har skatteunddragelse eller skatteundgåelse, og at (ii) denne undtagelse fra hovedreglen også følger af Fusionsskattedirektivets implementering i national lovgivning, jf. også pkt. 3.2 neden for.

Spaltningen af [virksomhed1] A/S, som SKAT gav tilladelse til, jf. Bilag 2, opfyldte de objektive betingelser til en spaltning, hvilket heller ikke er bestridt af SKAT.

Da spaltningen herudover ikke havde skatteunddragelse eller skatteundgåelse som hovedformål eller et af hovedformålene, jf. nærmere 3.2. nedenfor, har [virksomhed1] A/S derfor et retskrav på at gennemføre spaltningen efter fusionsskattelovens regler.

[virksomhed1] A/S havde og har derfor et retskrav på at kunne gennemføre spaltningen efter fusionsskattelovens regler.

3.2. Skatteunddragelse eller skatteundgåelse som hovedformål eller et af hovedformålene

Det gøres gældende, at spaltningen af [virksomhed1] A/S ikke havde skatteunddragelse eller skatteundgåelse som hovedformål eller et af hovedformålene. Samtidig gøres det gældende, at det er SKAT, der har bevisbyrden for, at hovedformålet eller et hovedformål med spaltningen skulle være skatteunddragelse eller skatteundgåelse. Endeligt gøres det gældende, at SKAT ikke i forbindelse med sin tilbagekaldelse som følge af efterfølgende forhold har løftet denne bevisbyrde.

Artikel 15 (1) i Fusionsskattedirektivet har følgende ordlyd:

"En medlemsstat kan nægte at anvende eller kan tilbagekalde anvendelsen af alle eller enkelte af bestemmelserne i artikel 4-14, hvis en af de i artikel 1 nævnte transaktioner:

EU Domstolen har i sine præmisser 41-45 i afgørelsen C-28/95 (Leur-Bloem) fastsat nogle snævre begrænsninger for anvendelsen af artikel 15 (tidligere artikel 11), der udgør en undtagelse til hovedreglen om, at der gælder et retskrav på at anvende reglerne om skattefri spaltning:

"41. Ved afgørelsen af, om en påtænkt transaktion har et sådant formål, kan de kompetente nationale myndigheder ikke blot anvende forudfastsatte, generelle kriterier, men skal foretage en samlet undersøgelse af den konkrete transaktion. Det fremgår af fast retspraksis, at en sådan undersøgelse skal kunne undergives en retslig prøvelse (jf. i denne retning dom af 31.3.1993, sag C-19/92, Kraus, Sml. I, s. 1663, præmis 40).

42. Undersøgelsen kan eventuelt omfatte de omstændigheder, den forelæggende ret har nævnt i sit andet spørgsmål, punkt a)-d). Ingen af disse omstændigheder kan imidlertid i sig selv anses for afgørende. En fusion eller en omstrukturering ved ombytning af aktier, hvori der deltager et nyoprettet holdingselskab, der derfor ikke har nogen virksomhed, kan således anses for foretaget ud fra forsvarlige økonomiske betragtninger. På lignende måde kan sådanne hensyn nødvendiggøre en retlig omstrukturering af selskaber, der allerede i økonomisk og finansiel henseende udgør en enhed. Det er heller ikke udelukket, at en fusion ved ombytning af aktier med henblik på for en begrænset periode og ikke varigt at skabe en bestemt struktur, kan være foretaget ud fra forsvarlige økonomiske betragtninger, men det kan være et indicium for at der foreligger skattesvig eller skatteunddragelse.

43. Da fællesskabsretten ikke indeholder præcise bestemmelser om, hvornår den i artikel 11, stk. 1, litra a), nævnte formodning er skabt, tilkommer det medlemsstaterne, under hensyn til proportionalitetsprincippet, at fastsætte de nærmere regler for gennemførelsen af denne bestemmelse.

44. En generel regel, hvorefter visse former for transaktioner automatisk er afskåret fra at opnå skattefordele [...], går - uanset om der faktisk foreligger skattesvig eller skatteunddragelse - ud over hvad der er nødvendigt for at undgå en sådan form for skattesvig eller skatteunddragelse, og vil være i strid med direktivets formål. Dette er ligeledes tilfældet, såfremt en sådan regel alene hjemlede mulighed for, at forvaltningsmyndigheden efter eget skøn kunne meddele dispensation."

...

[Klagers understregning]

Som det fremgår af Sagsfremstillingen ovenfor og i øvrigt af baggrunden for anmodningen om skattefri spaltning i Bilag 2, var spaltningen helt konkret begrundet i ønsket om at opdele den samlede virksomhed i [virksomhed1]-koncernen i en "life science"-del (omfattende kemisk/teknisk, levnedsmiddel - og en pharma/helseindustrierne) og en foderstof-del.

En sådan opdeling var tiltrængt efter en periode med ekspansion i [virksomhed1] A/S på forskellige områder, dels ved egen forretningsudvikling, og dels ved opkøb af virksomheder inden for forskellige forretningsområder med forskellige kundesegmenter, risikoprofiler og leverandører. En naturlig kommerciel anledning til at udskille foderstof-aktiviteten fra [virksomhed1] A/S var ikke mindst skabt ved opkøbet af foderstofvirksomheden [virksomhed6] A/S (senere: [virksomhed3] A/S), som var erhvervet netop med henblik på at styrke foderstofdelen i [virksomhed1]-koncernen. Det var herefter forretningsmæssigt oplagt at [virksomhed1] A/S' egne foderstofaktiviteter i divisionerne [virksomhed4] og [virksomhed5] fremadrettet kunne drives sammen med den øvrige foderstof-virksomhed i [virksomhed3] A/S.

Denne opdeling er, som det også fremgår af Bilag 2, efterfølgende blevet gennemført helt konsekvent. Den har dertil haft de ønskede forretningsmæssige synergieffekter, jf. pkt. 2.11, om end foderstofdelen efterfølgende har oplevet en lavere vækst end life science-delen. Der foreligger derfor klar og konkret dokumentation for, at spaltningen af [virksomhed1] A/S, som også anført i anmodningen i Bilag 2, var båret af ønsket om en rationalisering af driften og dermed ligger inden for selve kerneområdet af de transaktioner, Fusionsskattedirektivet tilsigter at beskytte. Den efterfølgende økonomiske udvikling i de spaltede selskaber, som navnlig er afspejlet af den betydelige værditilvækst i [virksomhed1] A/S, dokumenterer også, at spaltningen var baseret på forsvarlige økonomiske betragtninger. Der kan derfor ikke gælde nogen formodning for, at spaltningen havde skatteunddragelse eller skatteundgåelse som hovedformål, jf. Fusionsskattedirektivets artikel 15(1), da en sådan formodning forudsætter, at spaltningen ikke er båret af gyldige forretningsmæssige årsager.

SKAT har dermed den fulde bevisbyrde for, at spaltningen desuagtet konkret havde skatteunddragelse eller skatteundgåelse som hovedformål.

Denne bevisbyrde er ikke løftet blot ved, at SKAT henviser til en generel bestemmelse i Ejeraftalens pkt. 9.1.1, hvoraf det fremgår, at ejerkredsen bag [virksomhed1]-koncernen helt overordnet har til hensigt at sælge deres samlede investering i hele [virksomhed1]-koncernen på et af flere mulige ejerniveauer inden for en 5-6 års periode, og uden at den spaltning, der efterfølgende blev gennemført, overhovedet er nævnt i denne sammenhæng som et led i et sådant muligt salg.

For det første ville en sådan generel praksis fra SKAT, hvorefter en overordnet og ikke konkretiseret salgshensigt inden for en længere årrække, skulle antages at udgøre en skatteomgåelses- eller unddragelseshensigt, i praksis ganske ofte gøre det umuligt at gennemføre nogen former for skattefri omstruktureringer. Det er helt sædvanligt, at ejerkredsen som her i en ejeraftale har aftalt en sådan sædvanlig og relativt uforpligtende og overordnet salgshensigt. En sådan praksis vil næppe heller være overensstemmende med Fusionsskattedirektivet som fortolket af EU Domstolen, hvorefter (i) SKAT dels ikke kan anvende forud fastsatte, generelle kriterier i vurderingen af, om en transaktion omfattet af Fusionsskattedirektivet har skatteunddragelse eller skatteundgåelse som hovedformål eller et af hovedformålene (præmis 41), eller generelt må afskære visse typer transaktioner fra at anvende Fusionsskattedirektivet (præmis 44), og (ii) dels at SKAT end ikke må udelukke, at en spaltning med henblik på for en begrænset periode og ikke varigt at skabe en bestemt struktur, kan være foretaget ud fra forsvarlige økonomiske betragtninger (præmis 42).

Af samme grund kan det heller ikke som SKAT gør det i sin sammenfatning, jf. Bilag 1, s. 6 (øverst), tjene som en selvstændig generel begrundelse for en undgåelses- eller unddragelseshensigt, og dermed en tilbagekaldelse af sin tilladelse til skattefri spaltning, at salget af aktier i [virksomhed1] A/S sker "allerede inden der er gået 3 år". Klager forstår her SKATs præmis sådan, at salget inden 3 år i sig selv efter SKATs opfattelse medfører, at den forretningsmæssige begrundelse, der udløste tilladelsen, bortfalder, jf. SKATs formulering "[d]ette grundlag for tilladelsen, er således i sin helhed bortfaldet". [Klagers fremhævning]

For det andet har SKAT da også i flere tilfælde anerkendt i praksis, at en spaltning med henblik på en opdeling af flere forretningsområder i flere selskaber var forretningsmæssig begrundet, endda selv når dette - i modsætning til den foreliggende situation - skete med henblik på et planlagt salg, jf. Juridisk Vejledning, afsnit C.D.6.1.4.6. Selv det forhold, at en spaltning er udløst af en helt konkret salgshensigt, og faktisk efterfølges af et salg er derfor ikke ifølge SKATs egen praksis i sig selv tilstrækkeligt til at nægte spaltning i henhold til Fusions skattedirektivet (og dermed fusionsskattelovens) regler. Så meget desto mindre vil en vag og helt overordnet salgshensigt af hele [virksomhed1]-investeringen derfor kunne afskære adgangen til at anvende fusionsskattereglerne på spaltningen af [virksomhed1] A/S.

For det tredje er det ubestridt af SKAT, at såvel den salgsproces, der blev indledt med den mulige udenlandske køber i 2014 (jf. pkt. 2.14-2.16) som det salg, der i sidste ende skete til [virksomhed8]. i 2015 (jf. pkt. 2.17-2.19) blev indledt på grundlag af en uopfordret henvendelse fra disse. Frasalget til [virksomhed8]. kan derfor ikke af SKAT tages til indtægt for, at spaltningen af [virksomhed1] A/S havde skatteundgåelse eller skatteunddragelse som hovedformål eller et af hovedformålene. SKAT har ikke godtgjort, at ønsket om at gennemføre et sådant salg var et bærende hensyn bag spaltningen og SKAT synes heller ikke at have bestridt, at hverken [virksomhed1] A/S eller dets ejere havde kendskab til, eller forventninger om, dette salg på spaltningstidspunktet. Tværtimod er der klar dokumentation for, at der ikke forelå nogen salgsintention, idet bestyrelsen i [virksomhed1] A/S udtrykkeligt havde besluttet at fokusere på den løbende drift så sent som på bestyrelsesmødet den 11. marts 2015. Det forhold, at man efterfølgende modtager et rigtig godt, men uventet, tilbud på aktierne i [virksomhed1] A/S i 2015 - mere end 2 år efter spaltningens gennemførelse (og næsten 3 år fra spaltningen blev planlagt, jf. pkt. 2.3) - vidner ikke om et oprindeligt skatteundgåelseshovedformål. Ikke desto mindre er det dette frasalg som ifølge SKAT (Bilag 1, s. 4) bliver det den udløsende faktor for tilbagekaldelsen af tilladelsen fra 2012.

Det indgår i øvrigt i SKAT begrundelse for, at spaltningen havde et skatteundgåelses- eller skatteunddragelse som hovedformål, at spaltningen ville have udløst skat i [virksomhed1] A/S, hvis den var gennemført skattepligtigt (Bilag 1, s.4/10, nederst). Dette kan efter Klagers opfattelse ikke udgøre nogen selvstændig begrundelse for at nægte adgang til beskatning efter fusionsskatteloven, da den skat, der ellers ville blive udløst ved spaltning netop er selve årsagen til Fusionsskattedirektivet og fusionsskattelovens tilblivelse og det beskyttelsesformål, der ligger heri. Lidt tilsvarende læser Klager sidste afsnit i SKATs sammenfattende begrundelse for tilbagekaldelsen (Bilag 1, side 6/10) sådan, at SKAT mener, at tilbagekaldelse er acceptabel i lyset af, at man likviditetsmæssigt vil kunne betale skatten, uden at det udgør et problem for koncernen. Heller ikke denne begrundelse har nogen hjemmel i hverken Fusionsskattedirektivet eller i fusionsskatteloven, hvor det ikke er en forudsætning for at bruge regelsættet, at man ikke - eller kun med vanskelighed - ville kunne betale den skat, der bliver udløst ved en skattepligtig omstrukturering.

Hertil kan i øvrigt for god ordens skyld bemærkes, at [virksomhed1] A/S også uden spaltningen kunne være afstået skattefrit af sælger. Det forhold, at en beskeden del af aktiviteten, set i forhold til de tilbageværende værdier i selskabet, blev udskilt fra [virksomhed1] A/S, har ikke været en bærende forudsætning for at gennemføre et salg af [virksomhed1] A/S eller at gennemføre det skattefrit. Heller ikke på den baggrund har SKAT derfor grundlag for at konkludere, at spaltningen havde skatteundgåelse eller skatteunddragelse som et hovedformål eller et af hovedformålene.

SKAT anfører i øvrigt at have støtte i praksis for, at efterfølgende forhold kan inddrages i vurderingen af, om en skattefri omstrukturering havde skatteundgåelse eller skatteunddragelse som hovedformål eller et af hovedformålene. Det bestrides ikke, at sådanne efterfølgende forhold kan inddrages i denne vurdering. Det bestrides imidlertid, at efterfølgende forhold, som er helt isolerede fra de forhold, der var kendt på spaltningstidspunktet skal kunne danne grundlag for at bevise et skatteundgåelses-/omgåelsesformål med spaltningen. Efterfølgende forhold kan således alene inddrages i denne vurdering, hvis man allerede på spaltningstidspunktet måtte formodes at have kendt til disse, og ikke blot fordi de er indtruffet i en efterfølgende af SKAT mere eller mindre tilfældigt fastsat tidsperiode.

SKAT henviser som hjemmel hertil noget selektivt til Østre Landsrets dom i SKM2009.91.ØLR. Følgende anføres udtrykkeligt i landsrettens præmisser: "A har forklaret, at han i forbindelse med tilførslen havde en forventning om, at der ville ske udlodning [Klagers understregning] af de 4 mio. canadiske dollars, og at der var en fælles forståelse om, at det skulle ske så hurtigt som muligt. Et fast tidspunkt var dog ikke aftalt, og der var i sagens natur en vis usikkerhed om, hvorvidt der i sidste ende ville blive tale om udlodning af det fulde beløb." Landsretten anerkender dermed også, at det er den oprindelige, og ret præcist konkretiserede, hensigt - og ikke et efterfølgende helt isoleret forhold, som ingen kendte til på dispositionstidspunktet, der er afgørende for, om den oprindelige omstrukturering havde skatteundgåelse eller unddragelse som et hovedformål eller et af hovedformålene. Endelig er det væsentligt at bemærke, at den efterfølgende udbytteudlodning, som var genstand for landsrettens vurdering af tilbagekaldelsen, fandt sted kun ca. 5 måneder efter den skattefri omstrukturering.

SKAT gør endvidere ikke i sin begrundelse i Bilag 1 opmærksom på, at landsrettens dom efterfølgende blev anket til Højesteret. (SKM2011.501.HR), som ændrer begrundelsen for, at den i sagen omhandlede tilladelse til skattefri omstrukturering kunne trækkes tilbage. Højesteret lægger her til grund, at de efterfølgende forhold allerede måtte antages at have været aftalt på omstruktureringstidspunktet, og at tilladelsen derfor ikke var gyldigt givet.

SKAT har dermed ikke, i modsætning til hvad SKAT antager i sin afgørelse om tilbagekaldelse, støtte i retspraksis for sit synspunkt, hvorefter forhold, der ikke var kendte eller forventede på tidspunktet for spaltningen af [virksomhed1] A/S, kan inddrages i vurderingen af, om spaltningen havde skatteundgåelse eller skatteunddragelse som hovedformål eller et af hovedformålene.

På grundlag af ovenstående må det konkluderes, at SKAT ikke har løftet bevisbyrden for, at det frasalg af [virksomhed1] A/S, der udløste tilbagekaldelsen af SKATs tilladelse til spaltning af [virksomhed1] A/S, var forventet eller planlagt, endsige overhovedet forudset som en konkret mulighed, ved spaltningens vedtagelse.

I tilknytning hertil bemærkes, at såfremt salget af [virksomhed1] A/S var sket den 25. april 2016 - godt 8 måneder senere - ville SKAT i henhold til vilkårene i den oprindelige spaltningstilladelse end ikke have anset det for påkrævet at få meddelelse om salget. SKAT ville dermed mere eller mindre per definition ikke anse en sådan efterfølgende disposition for at godtgøre et skatteundgåelses- eller unddragelsesformål. Det forekommer heller ikke på den baggrund umiddelbart forståeligt - eller proportionalt - at denne beskedne tidsmæssige forskel på frasalgstidspunktet for [virksomhed1] A/S i sig selv skal føre til, at spaltningen skulle være skattepligtig. I hvert fald må der så være tale om en skærpet bevisbyrde for SKAT for, at en spaltning 8 måneder tidligere skulle være have skatteundgåelse eller- unddragelse som hovedformål eller et af hovedformålene. Denne skærpede bevisbyrde har SKAT så meget desto mere ikke løftet.

SKAT har på baggrund af ovenstående ikke hjemmel til at nægte, at [virksomhed1] A/S i den konkrete situation gennemfører spaltningen i henhold til fusionsskattelovens regler og kan derfor ikke tilbagekalde sin tilladelse hertil.

3.3 SKAT har ikke forvaltningsretlig hjemmel til at tilbagekalde tilladelsen af 12. december 2012

SKAT anfører i sin tilbagekaldelse (Bilag 1, s. 5), at der efter praksis er hjemmel i Fusionsskattedirektivet til at tilbagekalde en tilladelse til en skattefri omstrukturering. Dette bestrides som sådan ikke af Klager. Men der gælder en række begrænsninger i adgangen til tilbagekaldelse, dels efter Fusionsskattedirektivet og dels efter de almindelige forvaltningsretlige regler.

Tilladelsen af skattefri grenspaltning for [virksomhed7] A/S af 12. december 2012 er en lovbundet forvaltningsakt, eftersom SKAT skal give tilladelse (retskrav), når de objektive betingelser er opfyldt, og skatteundgåelse eller -unddragelse ikke var et hovedformål, jf. også 3.2, oven for. Er begge betingelser opfyldt, kan tilladelsen ikke tilbagekaldes. Som anført under 3.1 og 3.2 er begge disse betingelser opfyldt ved spaltningen af [virksomhed1] A/S.

Tilladelsen af 12. december 2012 er rent forvaltningsretligt en forvaltningsakt i form af en konkret godkendelse af, at spaltningen kan gennemføres efter fusionsskattelovens regler på grundlag af de over for SKAT oplyste forhold den 12. december 2012.

Tilladelsen er derfor kun ugyldig, hvis den lider af en retlig mangel, jf. også Højesterets afgørelse i 2011.501.HR, altså hvis de objektive betingelser for at anvende fusionsskattelovens regler ikke er opfyldt. SKAT har ikke konstateret en sådan retlig mangel ved spaltningen af [virksomhed1] A/S.

Tilladelsen vil som det klare udgangspunkt heller ikke kunne tilbagekaldes alene som følge af SKATs ændrede retlige vurdering af spaltningen, jf. Fusionsskatteloven med kommentarer, s. 161 (3. udgave, M. Serup) med yderligere henvisning til Forvaltningsretlige Emner (J. Garde, m.fl. 1997). SKAT kan således ikke tilbagekalde sin tilladelse, hvis SKAT på grundlag af de i al væsentlighed samme oplysninger ændrer sin vurdering af, om spaltningen af [virksomhed1] A/S havde skatteundgåelse eller skatteunddragelse som hovedformål eller et af hovedformålene. SKATs adgang til at tilbagekalde sin tilladelse må endvidere antages at være indskrænket yderligere, hvis det navnlig skyldes SKATs egne forhold, at en sag ikke efterfølgende vurderes at være tilstrækkeligt belyst eller hvis tidsrummet mellem tilladelsen og tilbagekaldelsen er længerevarende.

SKAT har ifølge Vestre Landsrets dom af 24. oktober 2007 (utrykt, men gengivet i Fusions skatteloven med kommentarer, s. 161 (3. udgave, M. Serup)) den fulde bevisbyrde for, at betingelserne for tilbagekaldelse er opfyldt.

SKAT begrunder sin tilbagekaldelse, dels med indholdet af Ejeraftalens pkt. 9.1.1. og dels med salget af [virksomhed1] A/S.

Af Ejeraftalens pkt. 9.1.1 fremgår det, at ejerkredsen bag [virksomhed1]-koncerne havde en overordnet salgshensigt indenfor 5-6 år. Denne hensigt var imidlertid i al væsentlighed indholdsmæssigt oplyst over for SKAT allerede i forbindelse med den oprindelige tilladelse. Endvidere havde SKAT med oplysningen fra Klager i forbindelse med anmodningen fået enhver anledning til at udbede sig Ejeraftalen, hvis SKAT måtte have formodning om, at indholdet af denne var væsentlig for vurderingen. Efter at have fået Ejeraftalen til gennemgang fremhæver SKAT alene den del heraf, som Klager allerede havde oplyst fra begyndelsen.

Selve frasalget af [virksomhed1] A/S sker mere end 4 år efter Ejeraftalens indgåelse (altså knapt 1 år før den oprindelige hensigt, der var meddelt til SKAT) og mere end 2 år efter spaltningens gennemførelse. Samtidig har SKAT i den mellemliggende periode ad 2 omgange bekræftet, at et påtænkt salg af aktiemajoriteten, enten af [virksomhed1] A/S eller af [virksomhed7] A/S, ikke ville medføre en tilbagekaldelse af tilladelsen.

Tilbagekaldelsen synes derfor i det hele at være båret af en ændret retlig vurdering af grundlæggende samme faktiske forhold, der fører til SKATs tilbagekaldelse af sin tilladelse, hvilket SKAT efter Klagers opfattelse ikke har hjemmel til i den foreliggende situation.”

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten har ved afgørelse af d.d. i sammenholdt sag vedrørende [virksomhed1] A/S ændret SKATs afgørelse af 25. november 2015 således, at tilladelsen til skattefri grenspaltning af 12. december 2012 ikke tilbagekaldes.

Som konsekvens heraf er der ikke grundlag for en forhøjelse af selskabets skattepligtige indkomst i form af avancer som følge af, at grenspaltningen anses skattepligtig.

Skattestyrelsens afgørelse af 12. februar 2019 ændres derfor, således at forhøjelsen nedsættes til 0 kr.