Kendelse af 31-03-2021 - indlagt i TaxCons database den 23-04-2021

Faktiske oplysninger

Selvstændig virksomhed/lønmodtager

Ifølge cvr-registeret blev virksomheden [virksomhed1] etableret den 1. marts 2015. Virksomheden er registreret med branchekoden 712020, Teknisk afprøvning og kontrol.

Klageren er ifølge sin repræsentant uddannet svejser og har op gennem 1990’erne arbejdet som certifikatsvejser. Derudover oplyser repræsentanten, at klageren har videreuddannet sig på flere felter, herunder bl.a. til svejseinspektør og Diplomuddannelsen i ledelse.

Den 13. april 2015 indgik [virksomhed1] v/[person1] kontrakt med [virksomhed2] A/S med virkning fra den 1. april 2015. Ifølge denne kontrakt skulle klageren arbejde for [virksomhed2] A/S A/S’ kunde, [virksomhed3] A/S, men det fremgår ikke konkret, hvilket arbejde der skulle udføres. Klageren blev aflønnet med en fast timeløn, som inkluderede rejse, ophold, diæter m.v. Kontrakten var bundet op på [virksomhed2] A/S A/S’ kontrakt med [virksomhed3] A/S og løb indtil [virksomhed2] A/S A/S’ kontrakt med [virksomhed3] A/S var opfyldt.

Ifølge kontrakten mellem [virksomhed1] A/S og [virksomhed2] A/S måtte klageren ikke i kontraktperioden indgå andre aftaler eller tage ansættelse hos konkurrerende firmaer for samme klient.

Klageren har udover ovennævnte kontrakt i 2015 haft en yderligere kontrakt med anden hvervgiver, hvor der ifølge fakturaer er indtjent 28.735 kr. i perioden maj – juli. I indkomståret 2016 var der ikke indgået andre kontrakter end med [virksomhed2] A/S.

[virksomhed2] A/S

Ifølge det Centrale virksomhedsregister driver [virksomhed2] A/S virksomhed under branchekode 781000, Arbejdsformidlingskontorer, dvs., at selskabet formidler arbejdskraft. Selskabet beskriver deres ydelser på hjemmesiden [...dk] således:

”(...)

Hos [virksomhed2] A/S er vi specialister i at matche jobs og kandidater med den rette tekniske baggrund. Vi arbejder målrettet og fokuseret med henblik på menneskelige relationer og personaleledelse. Dette er vores kerneforretning - vi vælger folk og vi har mere end 35 års erfaring indenfor branchen.

Vi udvælger den bedst kvalificerede kandidat til opgaven. Vi finder det bedste cv til opgaven, i modsætning til at tilpasse cv'et til forespørgslen. Erfaringen har lært os at denne tilgang er den mest effektive for alle involverede parter.

Hovedparten af vores konsulenter er ansat hos os i projektperioden. Det giver et tættere samarbejde mellem konsulenterne og os, og samtidig giver det konsulenten mulighed for at fokusere helt på kunden og opgaven, mens vi tager os af alt det andet, såsom:

- Opfyldelse af formalia og lovkrav

- Sikkerhedscertifikater, fornyelse og uddannelse

- Kontrakter og fornyelse/forlængelse i god tid før udløb

- Forsikring og skatter

- Rejseafregninger, diæter, timesedler og anden administration

- Løn under sygdom og barsel

Kort sagt, vi giver vores ansatte en tryg base og aflaster vore kunder for administrativt besvær

(...)”

[virksomhed2] A/S har således dels ansatte konsulenter og dels freelancere/underleverandører. Klageren tilhørte sidstnævnte.

[virksomhed2] A/S har i forbindelse med SKATs kontrolbesøg og efterfølgende møde bl.a. forklaret følgende om virksomheden:

Kunder henvender sig til [virksomhed2] A/S, når de mangler special arbejdskraft. Det er herefter [virksomhed2] A/S A/S’ opgave at finde et antal konsulenter/virksomheder, som opfylder de krav kunden har stillet, hvorefter kunden afgør, hvilken konsulent/firma de vil anvende. Kontakten foregår herefter gennem [virksomhed2] A/S.

Hvorvidt konsulenten bliver lønansat eller arbejder som freelance/underleverandør, afhænger af om det kan dokumenteres, at de er momsregistrerede med CVR. nr., og har tegnet en arbejdsskadeforsikring, samt at de bekræfter, at de har en revisor, der har godkendt deres virksomhedsform. Har disse betingelser været opfyldt, er vedkommende blevet hyret som freelance/underleverandør. Hvis dette ikke har været tilfældet, er de blevet lønansat.

Forskellen på om der har været tale om lønansatte eller freelancere/underleverandører, har været, at freelancerne/underleverandørerne ikke modtog feriepenge, at de afregnede moms, at de ikke fik ledighedsdage, at de ikke var omfattet af en pensionsordning, samt at de selv skulle tegne forsikringer.

Som kompensation for, at freelancere/underleverandører ikke fik feriepenge, og selv skulle tegne rejse-, ulykke- og ansvarsforsikring, samt selv skulle betale for transporten til og fra lufthavnen, og kørsel til arbejdsstederne samt afholde deres udgift til det lovpligtige sikkerhedskursus, blev der forhandlet en højere timeafregning end for de lønansatte.

[virksomhed2] A/S har forklaret, at freelancere skulle foretage en timeregistrering, som skulle være godkendt af [virksomhed2] A/S. Det samme antal timer fakturerede [virksomhed2] A/S til kunden. Ved kursus, fik freelancere afregning for de timer, der blev brugt. Kursusudgiften blev refunderet af [virksomhed2] A/S. Mange gange udbød [virksomhed2] A/S selv kurset, så der ikke var et egentligt gebyr

Underleverandøraftale.

Der er, som ovenfor nævnt, indgået en underleverandøraftale mellem [virksomhed1] ved [person1] (klageren) og [virksomhed2] A/S vedrørende klagerens arbejde hos [virksomhed2]s A/S A/S’ kunde, [virksomhed3] A/S.

Kontrakten er udformet således:

”(...)

Vi skal hermed bekræfte vor aftale angående Underleverandørens indleje i [virksomhed2] for at arbejde hos [virksomhed2]s kunde [virksomhed3] AS.

Underleverandøraftalen er bundet til [virksomhed2]s kontrakt med [virksomhed3] AS. Nærværende aftale løber fra den 1.4.2015 og indtil [virksomhed2]s kontrakt med [virksomhed3] AS er opfyldt.

Der er mellem parterne aftalt følgende:

I kontraktperioden må Underleverandøren ikke indgå underleverandøraftaler eller tage ansættelse hos konkurrerende firmaer for samme klient. Desuden forpligter Underleverandøren sig til at overholde god markedsføringsskik som beskrevet i markedsføringslovens paragraf 19.

Det aftales endvidere som følger:

1.0 Arbejdsstedet vil være offshore i den danske sektor.

2.0 [virksomhed2] betaler Underleverandøren for alle timer, der kan viderefaktureres til [virksomhed2]s kunde.

2.1 Der udbetales løn for alle timer der kan viderefaktureres til [virksomhed2]s kunde. Der gives ikke kompensation for reduceret offshore periode eller aflysning af en mobilisering, undtaget er sektion 3.2 i udleverede "Handbook containing the administrative guidelines for construction staff and other hired staff'.

2.2 Timerate er pr. 1.4.2015 DKK 345,00 ekskl. moms.

2.3 Hvis [virksomhed3] AS kræver deltagelse i kurser ud over "Basic Safety Course", aflønnes godkendte kursustimer til gældende timesats.

2.4 Timeraten inkluderer rejse, ophold, diæter etc.

3.0 Offshore perioder defineres fra tidspunktet for check-in til helikopteren i [by1] lufthavn til retur i [by1] lufthavn.

4.0 Timesedler fremsendes ugentligt direkte fra [virksomhed3] AS til [virksomhed2] A/S. Ved arbejde onshore og ved deltagelse i kursus udfyldes separat ugeseddel, der godkendes af kunden.

5.0 Underleverandøren skal fremsende faktura hver måned for forfaldne beløb, dvs. for denforudgående kalendermåned, til [virksomhed2] A/S, [adresse1], [by1] Fakturaenskal vedhæftes de godkendte timesedler.

6.0 [virksomhed2] skal ved bankoverførsel til Underleverandøren fremsende betaling for alle fakturaer inden30 dage efter modtagelsen.

7.0 Alle bankgebyrer i forbindelse med effektuering af betaling skal være for [virksomhed2]s regning. SåfremtUnderleverandøren ønsker, at [virksomhed2] skal formidle betaling til et land, hvor Underleverandøren ikkefor nærværende har sin bopæl, skal gebyrer i forbindelse hermed være for Underleverandørensregning.

8.0 Underleverandøren er forpligtet til at afholde alle sociale udgifter og skatter. Underleverandøren skal endvidere opretholde lovpligtig arbejdsskadeforsikring samt erhvervsansvarsforsikring med en dækningssum for person- og tingskade på min. DKK 10.000.000 pr. år. Dokumentation for tegning af forsikringer bedes fremsendt ved underskrivelse af denne kontrakt.

9.0 Vedrørende kurser, certifikater etc. Hvis det kræves af Underleverandøren, at han har specifikke certifikater, har deltaget i eller skal deltage i specifikke kurser, er dette for Underleverandørens egen regning.

10.0 I øvrigt henvises til "Generelle vilkår og betingelser for konstruktions folk offshore", gældenderevision.

(...)”

Alle, der arbejder for [virksomhed3] A/S via [virksomhed2] A/S, arbejder efter den rammeaftale, der er indgået mellem [virksomhed3] A/S og [virksomhed2] A/S. Dette gælder også klageren, hvilket fremgår af kontrakten mellem klageren og [virksomhed2] A/S.

[virksomhed2] A/S har ifølge uddrag af mødenotat mellem SKAT og [virksomhed2] A/S udtalt, at rammeaftalerne er meget standardiserede, og det derfor ikke er muligt for [virksomhed2] A/S at ændre væsentligt i disse aftaler.

Af rammeaftale mellem [virksomhed2] A/S og [virksomhed3] A/S dateret 5. juli 2016 fremgår, at [virksomhed2] A/S er ansvarlig for den løbende ledelse, og det er således [virksomhed2] A/S, der har ansvaret for at sikre, at det arbejde, der udføres af den leverede bemanding, til hver en tid opfylder [virksomhed3] A/S A/S’ krav, og [virksomhed2] A/S har til opgave at sikre, at arbejdet bliver udført rettidigt og i overensstemmelse med ydelsesordre.

Det fremgår ligeledes, at [virksomhed2] A/S er ansvarlig for at afholde omkostningerne til arbejdstøj, sikkerhedsudstyr m.v. samt sikre, at den leverede bemanding er sundhedsmæssig egnede, dygtige og kvalificerede, ligesom [virksomhed2] A/S skal sikre, at intet personale er påvirket af alkohol, narkotika eller lignende, og det er [virksomhed2] A/S, der skal afholde alle udgifter i forbindelse med evt. oprydning efter forurening, forårsaget af personale, som er leveret fra [virksomhed2] A/S.

Regnskaber

Af kontospecifikationer for 2016 vedr. [virksomhed1] og Balance for 2015 kan følgende regnskaber opstilles for [virksomhed1].

20162015

Omsætning766.935,00531.400,20

Rejseudgifter-2.875,6111.681,42

Personaleomk.-13.670,00

Restaurations besøg-2.234,927.088,74

Gaver/blomst (fejl i 2015)+1.543,594.162,34

Annoncer-35.608,0019.293,93

Kørsel-10.367,0012.506,00

Driftsmiddelomk.1.038,40

Kontorartikler-338,00

IT-583,68

Telefon/Internet-22.511,798.286,47

Privat telefon+2.700,00

Revisor-17.200,0021.000,00

Forsikring-3411,943.042,48

Småanskaffelser-20.975,8113.934,40

Gebyr48,00

Afskrivninger -6.267,002.924,00

Resultat635.134,84426.394,02

Repræsentation retur+518,00+8.438,00

Regnskabsmæssige afsk. Retur+6.267,00+2.924,00

Skattemæssige afsk.-3.525,00-4.700,00

Skattemæssigt resultat638.394,84433.056,02

Resultat udlejningsvirksomhed31.104,00

Samlet resultat669.498,84

Klageren har opgjort indkomsten i 2016 efter reglerne i virksomhedsskatteloven. Ved siden af indkomsten fra [virksomhed2] A/S driver klageren tillige en udlejningsvirksomhed med udlejning af én lejlighed^:

Indkomsten er opgjort samlet for både udlejningsvirksomheden og [virksomhed1], men det er alene aktiverne og passiverne for [virksomhed1], der er inddraget, hvilket fremgår af kontospecifikationerne for 2016 vedr. [virksomhed1], sammenholdt med opgørelse vedrørende virksomhedsskatteordningen.

Repræsentantens subsidiære påstand vedrørende momsspørgsmålet behandles af Landsskatteretten i en særskilt sag.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har ikke anset klageren for at være selvstændig erhvervsdrivende i forhold til det modtagne vederlag fra [virksomhed2] A/S, men derimod lønmodtager. Skattestyrelsen har derfor nedsat overskud af virksomhed i indkomståret 2015 med 480.519 kr. og flyttet vederlag fra [virksomhed2] A/S på 628.331 kr. til A-indkomst.

I indkomståret 2016 har Skattestyrelsen nedsat overskud af virksomhed fra 669.499 kr. til -21.704 kr. og flyttet vederlag fra [virksomhed2] A/S på 958.669 kr. til A-indkomst.

Skattestyrelsen har begrundet ovenstående med følgende:

”(...)

1. Lønindkomst

(...)

1.4 Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Vi har foretaget en samlet vurdering af de faktiske forhold i [virksomhed2] A/S og samtidig inddraget din underleverandøraftale. Vi har ud fra disse oplysninger vurderet, hvorvidt indkomsten kan anses som lønindkomst eller erhvervsindkomst. Vurderingen er foretaget ud fra kriterierne i cirkulære nr. 129 af 14. juli 1994. Der henvises i øvrigt til afsnit C.C.1.2.1. i den juridiske vejledning.

Følgende forhold taler for tjenesteforhold

Følgende forhold taler for virksomhedsindkomst:

På baggrund af vores gennemgang er det vores vurdering, at der er tale om ansættelsesforhold mellem [virksomhed2] A/S og dig.

Det er vores opfattelse, at du har arbejdet på lønmodtagerlignende vilkår og ikke har haft udgifter udover, hvad der er sædvanligt i et lønmodtagerforhold. Ved gennemgang af bogføringen ses der ikke at være betydeligt udgifter, som direkte kan henføres til indkomsterhvervelsen fra [virksomhed2] A/S. Der ses at være afholdt en del udgifter til forplejning, telefonabonnementer, briller, Bose (højtaler/anlæg). Disse udgifter anses ikke at være en udgift, der nødvendiggøres af indtægten, eller som kan anses som en erhvervsmæssig udgift. Det er endvidere vores opfattelse, at der ikke er investeret i driftsmidler m.v. som er nødvendiggjort af arbejdet for [virksomhed2] A/S. Dette sammenholdt med de øvrige forhold gør, at vi vurderer, at der ikke har været en økonomisk risiko i forbindelse med udførslen af arbejdet for [virksomhed2] A/S. Det forhold, at afregningen er sket med fakturaer tillagt moms, ændrer ikke den samlede bedømmelse. Det er vores opfattelse, at [virksomhed2] A/S har haft instruktionsbeføjelserne via deres kunder.

Når der skal foretages vurdering af indkomsttypen, er det kriterierne i cirkulæret til personskatteloven der skal lægges til grund. Det forhold, at en indtægt vurderes at være indkomst i et tjenesteforhold, gør ikke at omsætning fra andre opgaver/kunder ikke kan være erhvervsindkomst. Vurderingen skal foretages i hver enkelt "relation". Vi har udelukkende set på forholdet mellem [virksomhed2] A/S og [virksomhed1].

Det er derfor vores opfattelse, at du som er anført som kontraktpersonen i underleverandørkontrakten skal betragtes som rette indkomstmodtager og som lønmodtager hos [virksomhed2] A/S.

Når der er tale om et lønmodtagerforhold, betragtes vederlaget som almindelig lønindkomst, jf. kildeskattelovens § 43, stk. 1, og statsskattelovens § 4. Løn beskattes som arbejdsmarkedspligtig personlig indkomst, jf. personskattelovens § 3 og arbejdsmarkedsbidragslovens § 2, stk. 1.

Skattestyrelsen har jf. kildeskattelovens § 45, stk. 3, ret til i tvivlstilfælde at afgøre, om en indkomst skal anses for A-indkomst eller B-indkomst.

Vi har opgjort din lønindkomst på vedlagte bilag.

På denne baggrund forhøjer vi din lønindkomst med 628.331 kr. for indkomståret 2015 og 958.669 kr. indkomståret 2016.

2. Overskud af virksomhed

(...)

2.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Idet vi anser dig for at være lønansat i [virksomhed2] A/S, anses faktureringerne som skattepligtig løn, jf. statsskattelovens § 4, og ikke som erhvervsindkomst.

Indkomståret 2015

I indkomståret 2015 har konsulentvirksomheden en anden kunde frem til og med juni måned. Herefter har virksomheden ikke øvrige indtægter. De udgifter, der er afholdt frem i denne periode anses for at være fradragsberettiget, da de anses for at være afholdt for at erhverve denne indkomst.

Vi har foretaget en gennemgang af de fratrukket udgifter for hele året. De udgifter som anses, at være direkte tilknyttet indkomsterhvervelsen fra [virksomhed2] A/S, anses herefter som private udgifter, der ikke er fradragsberettiget, jf. statsskattelovens § 6. De udgifter, der er afholdt i forbindelse med anden indkomsterhvervelse, eller som anses at vedrøre virksomhedens generelle drift, er der godkendt fradrag for.

Ud fra gennemgangen af bogføringen er det vores opfattelse, at der er fratrukket alle telefonudgifter i regnskabet. Der ses ikke at være tilbagereguleret for privat andel. Det skattepligtige beløb udgør 2.600 kr. årligt i 2015, jf. ligningslovens § 16, stk. 2, 1. pkt. Beløbet er medtaget på vedlagte bilag.

Efter gennemgangen nedsættes den selvangivne indkomst med 502.665 kr. Der kan efter gennemgangen ikke godkendes fradrag for 19.546 kr. De regulerede udgifter anses ikke at have direkte tilknytning til indkomsterhvervelsen, men anses at være private udgifter til f.eks. forplejningsudgifter. Ud fra dette nedsættes tidligere selvangivet overskud af virksomhed med -480.519 kr.

De foretagne reguleringer fremgår af vedlagte bilag 2.

Indkomståret 2016

Konsulentvirksomhedens eneste indtægt har været fra [virksomhed2] A/S. Idet indtægten anses som din personlige indkomst, er der ikke længere en skattepligtig omsætning i konsulentvirksomheden. Der er foretaget gennemgang af de fratrukne udgifter. Det er vores opfattelse at en overvejende del af udgifterne, er private udgifter og andre udgifter som ikke er henfør bare til indkomsterhvervelsen fra [virksomhed2] A/S. Der er fratrukket udgifter til indkøb af briller, Hegn, mobiltelefon, Bose (højtaler/anlæg), telefonabonnementer og fortæring.

De afholdte udgifter anses derfor for, at være privateudgifter som ikke er fradragsberettiget jf. statsskattelovens § 6.

På denne baggrund godkendes der ikke fradrag for udgifterne.

Sponsorudgifter

Det kan ved gennemgangen konstateres, at der er afholdt udgifter til reklame. Reklameudgifter som afholdes i forbindelse med den skattepligtiges erhverv med det formål at opnå salg af varer og tjenesteydelser i det pågældende og senere indkomstår, kan fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Se ligningslovens § 8, stk. 1.

Reklameudgifter skal afholdes over for en ubestemt kreds af kunder eller potentielle kunder. Reklameudgifter har også tilformål at opretholde en virksomheds almindelige omdømme eller fremme dens interesser ved at gøre den kendt og fordelagtigt bemærket.

På denne baggrund vurderes der at være fradrag for udgifterne ført på konto [...00].

Det er vores opfattelse, at denne udgift er afholdt i et forsøg på at opnå fremtidig salg i lokalområdet.

Der godkendes herefter fradrag på 35.608 kr. for sponsorater.

Denne vurdering er foretaget ud fra, at virksomheden på daværende tidspunkt ikke alene bestod af udlejningsaktivitet til beboelse. Såfremt virksomheden fremover alene omhandler udlejning til beboelse, vil virksomheden ikke kunne forvente at få fradrag for tilsvarende udgifter. Idet udgiften ikke ses at kunne fremme indtægterne iudlejningsvirksomheden.

Revisorudgifter

Det kan konstateres at der er afholdte udgifter til revisor. Idet der fortsat drives udlejningsvirksomhed, anses udgiften afholdt for at erhverve sikre og vedligeholde omsætningen.

På denne baggrund vurderes der at være fradrag for udgifterne ført på konto [...10].

Der godkendes herefter fradrag på 17.200 kr. for revisorudgifter. Årets resultat af virksomhed, kan herefter opgøres således:

Udlejningsvirksomhed 31.104 kr.

Fradrag sponsorater -35.608 kr.

Fradrag revisorudgift -17.200 kr.

Resultat af virksomhed -21.704 kr.

Der er tidligere selvangivet overskud med 669.499 kr. Efter Skattestyrelsens reguleringer udgør resultatet af virksomheden, et underskud på -21.704 kr. Dermed nedsættes virksomhedens resultat med -691.203 kr.

3. Moms

(...)

4. Virksomhedsskatteordningen

(...)

4.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

I henhold til virksomhedsskattelovens § 1, kan ordningen anvendes på indkomst fra selvstændig erhvervsmæssig virksomhed.

Alle virksomheder skal indgå ved anvendelse af virksomhedsskatteordningen, jf. virksomhedsskattelovens § 2, stk. 3. Dermed burde udlejningsvirksomheden havde været en del af virksomhedsskatteordningen fra indkomstårets start.

Det er vores opfattelse, at privatøkonomien og virksomhedsøkonomien ikke har været adskilt, idet udlejningsvirksomhedens posteringer ikke fremgår af virksomhedsøkonomien. Det er derfor vores opfattelse at betingelserne for at anvende virksomhedsskatteordningen ikke er opfyldt, jf. virksomhedsskattelovens § 2.

På denne baggrund kan virksomhedsordningen ikke anvendes i indkomståret.

Opgjort kapitalafkast, jf. virksomhedsskattelovens § 7 tilbageføres herefter. Der var angivet kapitalafkast med 526 kr.

Tidligere selvangivet indkomst til virksomhedsbeskatning, jf. virksomhedsskattelovens § 10, stk. 2 tilbageføres. Beløbet var angivet til 65.127 kr.

(...)”

Skattestyrelsen er fremkommet med følgende yderligere bemærkninger i forbindelse med fremsendelse af sagen til Skatteankestyrelsen:

”(...)

” Vi har følgende kommentarer til de nye oplysninger, som ikke står i sagsfremstillingen:

Rette indkomstmodtager vurdering

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at vurderingen af rette indkomstmodtager skal foretages ud fra kriterierne i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994. Det er ligeledes Skattestyrelsens opfattelse, at Skattestyrelsen har hjemmel til at foretage denne vurdering jf. kildeskattelovens§ 45, stk. 3.

I forhold til de kriterier Skattestyrelsen har lagt vægt på, henvises der til Skattestyrelsens begrundelser i forslag og afgørelse. Idet sagen er opstartet som en arbejdsgiverkontrol er vurderingen foretaget med afsæt i de oplysninger som arbejdsgiveren ([virksomhed2] A/S) oplyste ved kontrollen, i rammeaftaler, i projektaftaler og i de oplysninger og det materiale som klager har afgivet.

Cirkulæret indeholder en række parametre som skal vurderes i forhold til afdækning af rette indkomstmodtager. Vurderingen er således ikke afhængige af om der er indgået en skriftlig aftale i mellem parterne. Det afgørende er vurderingen af de faktiske forhold.

[virksomhed2] A/S har oplyst at de fremfinder de personer som de mener er kvalificeret til kundens opgave. Det er herefter kunden der beslutter hvilken person de vil have til at udføre opgaven. Herefter indgår [virksomhed2] A/S en aftale med den valgte person. [virksomhed2] A/S har oplyst at de i den proces har tilbudt personer, med et CVR-nr., momsregistrering og revisor at fa indkomsten som underleverandør/erhvervsindkomst. Det er således Skattestyrelsens opfattelse, at det er personen der er valgt til opgaven og dermed vil det som udgangspunkt ikke være muligt at lade en anden udføre opgaven.

Det kan ligeledes konstateres at klager har oprettet sin virksomhed i forbindelse med indkomsten fra [virksomhed2] A/S.

Det kan konstateres, at der i underleverandørkontrakten er henvist til [virksomhed2] A/S' kontrakt med kunden. Underleverandørkontrakten er således bundet op på de underliggende ramme- og projektaftaler og herved har [virksomhed2] A/S instruktionsbeføjelsen via den enkelte kunde. Hvilket efter Skattestyrelsens opfattelse taler for et lønmodtagerforhold.

Klager anfører at der er afholdte udgifter til reklame, repræsentation, revisor, forsikring, anlægsaktiver og småanskaffelser.

Skattestyrelsen har ved sagsbehandlingen foretaget en gennemgangen af kontospecifikationerne og det er på den baggrund Skattestyrelsens opfattelse at der ikke ses at være betydeligt udgifter, som direkte kan henføres til indkomsterhvervelsen fra [virksomhed2] A/S. Virksomheden har i kontrolperioden bestået af to grene, en konsulentvirksomhed og en udlejningsvirksomhed.

Der ses at være afholdt en del udgifter til forplejning, telefonabonnementer, briller, Bose (højtaler/anlæg). Disse udgifter anses ikke at være en udgift, der nødvendiggøres af indtægten fra [virksomhed2] A/S, eller som kan anses som en erhvervsmæssig udgift. Det er endvidere vores opfattelse, at der ikke er investeret i driftsmidler m.v. som er nødvendiggjort af arbejdet for [virksomhed2] A/S. Dette sammenholdt med de øvrige forhold gør, at vi vurderer, at der ikke har været en økonomisk risiko i forbindelse med udførslen af arbejdet for [virksomhed2] A/S.

Det kan ligeledes konstateres at virksomheden har afholdt udgifter til sponsorater. Sponsoratudgifterne ses ikke at være afholdt som en nødvendig omkostning i forbindelse med indkomsterhvervelsen fra [virksomhed2] A/S, men som en reklame for selve virksomheden, med formål at opnå salg af varer og tjenesteydelser i det pågældende og senere indkomstår.

Det er korrekt at der er betalt forsikringer, hvilket Skattestyrelsen i sin afgørelse også er medtaget som et kriterie der taler for erhvervsvirksomhed. Det er dog Skattestyrelsens opfattelse, at forsikringen ikke i sig selv gør, at der har været en økonomisk risiko i forbindelse med indkomsterhvervelsen.

Der ses ligeledes ikke at være indgået investeringer eller længerevarende forpligtigelser i forbindelse med indkomsterhvervelsen. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at en væsentlig forskel fra at være lønmodtager contra erhvervsdrivende er at en erhvervsdrivende kan pålægges en erstatning for mangelfuld levering af opgaver eller fejlbehæftede opgaver. Særligt i brancher hvor der er tale om projekter for store pengesummer. Der ses i kontrakten mellem virksomheden og [virksomhed2] A/S, ikke at være indgået aftaler om konsekvenser ved for sent leveret opgaver eller ved mangelfuld levering af produkter/ydelser.

Det er korrekt, at der i kontrakten ikke er indgået aftale om udbetaling af feriepenge m.v. Der findes i ferieloven m.v. en definition af hvilke forhold der skal indgå i vurderingen af, hvorvidt man er omfattet af ferieloven eller ej. Disse kriterier knytter sig til det arbejdsretlige lønmodtagerbegreb og ses at være meget lig de skattemæssige vurderinger. Skattestyrelsen har ikke kompetence til, at afgøre hvorvidt klagers arbejdsforhold til [virksomhed2] A/S opfylder kriterierne for at være omfattet af ferieloven. Det er dog Skattestyrelsens opfattelse, at det ikke er udelukket at klagers arbejdsforhold med [virksomhed2]A/S ville være omfattet af ferieloven m.v.

På dette grundlag er det Skattestyrelsens opfattelse at der ikke i væsentlig grad har været afholdt udgifter udover almindelige lønmodtager omkostninger og at der ikke har været afholdt en økonomisk risiko forbundet med arbejdsudførslen.

Beløbsmæssig opgørelse af løn:

I forhold til den beløbsmæssige opgørelse af lønindkomsten, er der taget udgangspunkt i pengestrømme og grundprincipperne i statsskatteloven. Heraf følger skattepligten både den der har oppebåret og den der har frembragt indtægten. Idet klager ikke har berigtiget fejlen (fejlopkrævet moms) over for [virksomhed2] A/S og der dermed ikke er sket udstedelse af kreditnotaer, og at der dermed ikke er sket tilbagebetaling af fejlopkrævet moms, anses lønnen at udgøre den fakturerede omsætning inkl. moms.

Skattestyrelsen har som følge heraf tilbagebetalt den moms som klager ved sin fejlopfattelse har angivet af indkomsten.

Det har ikke været muligt for Skattestyrelsen at finde praksis, hvori der er taget stilling til både skat og moms problematikken ved rette indkomstmodtager forhold. Vi har dog fundet en ikke offentliggjort afgørelse, som behandler alle forhold. Det er 16-0869599. Vi har således anvendt samme opgørelsesmetode.

Skattestyrelsen har læst TfS2004,613. Det er Skattestyrelsens opfattelse at dommen siger, at en person der har udstedt en faktura i den retslige vildfarelse, at tro at de var selvstændige, men reelt var lønmodtager, ikke er en afgiftspligtig person og at det beløb der er skrevet på fakturaen derfor ikke er moms.

Symmetrien i momssystemet, der blandt andet kommer til udtryk i momsloven§ 52a, stk. 7 kommer derfor ikke i spil fordi beløbet ikke er moms og fakturaudsteder har derfor krav på tilbagebetaling uanset om fejlen berigtiges over for fakturamodtager eller ej. Ligesom kravet om at staten ikke lider tab heller ikke kommer til anvendelse i denne situation.

Det er således Skattestyrelsens opfattelse at momsproblematikken og opgørelsen af lønindkomsten er behandlet korrekt i sagsbehandlingen.

Idet Skattestyrelsen fortsat anser klager som rette indkomstmodtager af indkomsten fra [virksomhed2] A/S, anser Skattestyrelsen fortsat at korrektionerne vedrørende moms, overskud af virksomhed og virksomhedsskatteordningen for at være korrekte.

Afslutning

Vi gør opmærksom på, at sagen er en del af et større sagskompleks. Hovedsagen og øvrige af sagerne i komplekset er påklaget.

(...)”

Skattestyrelsen er i skrivelse af 12. september 2019 fremkommet med bemærkninger til repræsentantens 1. procesindlæg:

”(...)

Vi har følgende kommentarer til de nye oplysninger, som ikke står i sagsfremstillingen:

Skattestyrelsen har i nærværende sag, foretaget vurdering af kvalificeringen af indkomsten fra [virksomhed2] A/S og ikke en vurdering af hvorvidt der i øvrigt drives selvstændig virksomhed.

Det forhold at der drives en selvstændig virksomhed gør ikke, at alle indtægter herefter er erhvervsindkomst og kan medtages i virksomheden.

Det er fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at vurderingen/kvalificeringen af indkomsten skal foretages efter cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994. Disse kriterier anser Skattestyrelsen ikke, at [virksomhed2] A/S har iagttaget ved deres kvalificering af indkomsten.

Det er efter Skattestyrelsens opfattelse, ikke relevant for vurderingen hvilke uddannelser indehaveren har foretaget forud for indkomsterhvervelsen, eller hvilke øvrige indkomsterhvervelser der har været indgået efterfølgende.

Det kan af underleverandørkontrakten konstateres, at kontakten er bundet op på [virksomhed2] A/S´ kontrakt med [virksomhed3]. Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at [virksomhed2] A/S har instruktionsbeføjelsen, via kunden.

Det fremgår af indsigelsen, at klagers arbejdsopgaver over for kunden har bestået i personaleansvar, planlægning af projektets afvikling, forberedelse af arbejdet herunder arbejdstilladelser, kontrol af materialer, instruktion til deltagerne på projektet og udarbejdelse af dokumentation for det udførte arbejde.

Klager oplyser, at arbejdet for kunden har krævet en meget stor arbejdsindsats som ligger udover et lønmodtagerforhold.

Denne vurdering kan Skattestyrelsen ikke tilslutte sig. For det første er det ikke en af kriterierne ved vurderingen efter personcirkulæret. Derudover er Skattestyrelsens opfattelse, at teamledere, chefer m.v. ikke har et højeste timeantal, hvilket som oftest også afspejles i en højere aflønning. En leder, er normalt underlagt nogle overordnet rammer fra arbejdsgiver som definere de ydre rammer og råderum for arbejdet. Det er herefter lederen selv der vælger retning, ledelsesstil, stuktur, drift og kontrol af det udførte arbejde. Instruktionsbeføjelsen ligger således hos arbejdsgiveren, ved at give de overordnede rammer for arbejdet. På samme måde har kunden defineret de overordnet rammer for arbejdet. Ligesom bestillingerne på de ydre rammer for projektet bliver givet af kunden. Det er Skattestyrelsens opfattelse at kunden har via rammeaftale m.v. med [virksomhed2] A/S har overgivet instruktionsbeføjelsen til [virksomhed2] A/S. Det har herefter været klageres ansvar at opgaverne blev udført. Det er således fortsat vores opfattelse at instruktionsbeføjelsen ikke har været hos underleverandøren.

En væsentlig forskel på en lønansat contra en erhvervsdrivende er den økonomiske risiko. Der ses ikke at være afholdt udgifter som er direkte forbundet til indkomsterhvervelsen fra [virksomhed2] A/S. Klagers oplysninger om de omkostninger virksomheden, BBJ Weld har afholdt i tidens løb vurderes ud fra kontrakten og beskrivelsen af arbejdsopgaverne ikke at have nogen tilknytning til indkomsterhvervelsen fra [virksomhed2] A/S.

Skattestyrelsen hæfter sig i stedet ved, at der i underleverandørkontrakten ikke er indgået aftaler omkring ansvarsafdækning, ved mangelfuld eller manglende levering af opgaver, hvilket er en væsentlig afgrænsning hvis man er erhvervsdrivende.

Der henvises i øvrigt til Skattestyrelsens udtalelse af den 8. marts 2019, som ses at være dækkende i forhold til de øvrige bemærkninger fra klager.

(...)”

Skattestyrelsen er ved skrivelse af 29. oktober 2019 fremkommet med et tillæg til ovenstående udtalelse:

”(...)

Vi har tidligere fremsendt udtalelser til Skatteankestyrelsen i nedenstående sager. Sagerne indeholder bl.a. spørgsmålet omkring opgørelse af lønnen, herunder hvorvidt den tidligere opkrævet moms skal anses som løn. Skattestyrelsen har overfor Skatteankestyrelsen alene refereret til en ikke offentliggjort afgørelse, da vi på daværende tidspunkt ikke havde fundet en offentliggjort afgørelse der havde behandlet problematikken. Vi har nu, efter vores udtalelse til Skatteankestyrelsen, fundet SKM2009.277.LSR som tager stilling til problematikken. Vi vælger derfor, at oplyse Skatteankestyrelsen om afgørelsen, som et tillæg til vores tidligere udtalelser.

Skatteankestyrelsens sagsfremstilling med forslag til afgørelse har været sendt i erklæring hos Skattestyrelsen. Skattestyrelsen har anført følgende i udtalelse til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse:

”(...)

Rette indkomstmodtager

I nærværende sag har Skattestyrelsen i afgørelse af 29. november 2018 forhøjet klagers skattepligtige indkomst, da det er Skattestyrelsens opfattelse at der er tale om lønindkomst fra [virksomhed2] A/S til klager personligt.

Skatteankestyrelsen har indstillet, at Skattestyrelsens afgørelse stadfæstes. Skattestyrelsen har nedenstående bemærkninger.

Skattestyrelsen har foretaget en samlet konkret vurdering ud fra kriterierne i Personskattecirkulæret. Ifølge den opfylder klagerne i vid udstrækning punkterne for at være lønmodtager, og i meget begrænset omfang punkterne for at drive erhvervsmæssig virksomhed.

Følgende forhold taler for tjenesteforhold

Følgende forhold taler for virksomhedsindkomst:

På baggrund af vores gennemgang er det Skattestyrelsens vurdering, at der er tale om ansættelsesforhold mellem [virksomhed2] A/S og klager.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at klager har arbejdet på lønmodtagerlignende vilkår og ikke har haft udgifter udover, hvad der er sædvanligt i et lønmodtagerforhold. Det forhold, at afregningen er sket med fakturaer tillagt moms, ændrer ikke den samlede bedømmelse. Det er vores opfattelse, at [virksomhed2] A/S har haft instruktionsbeføjelserne via deres kunder.

Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at klager som er anført som kontraktpersonen i underleverandørkontrakten skal betragtes som rette indkomstmodtager og som lønmodtager hos [virksomhed2] A/S.

Når der er tale om et lønmodtagerforhold, betragtes vederlaget som almindelig lønindkomst, jf. kildeskattelovens § 43, stk. 1, og statsskattelovens § 4. Løn beskattes som arbejdsmarkedspligtig personlig indkomst, jf. personskattelovens § 3 og arbejdsmarkedsbidragslovens § 2, stk. 1.

Virksomhedsskatteordningen

I henhold til virksomhedsskattelovens § 1, kan ordningen anvendes på indkomst fra selvstændig erhvervsmæssig virksomhed.

Alle virksomheder skal indgå ved anvendelse af virksomhedsskatteordningen, jf. virksomheds-skattelovens § 2, stk. 3. Dermed burde udlejningsvirksomheden havde været en del af virksomhedsskatteordningen fra indkomstårets start.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at privatøkonomien og virksomhedsøkonomien ikke har været adskilt, idet udlejningsvirksomhedens posteringer ikke fremgår af virksomhedsøkonomien. Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse at betingelserne for at anvende virksomhedsskatteordningen ikke er opfyldt, jf. virksomhedsskattelovens § 2.

På denne baggrund kan virksomhedsordningen ikke anvendes i indkomståret.

(...)”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at klagerens lønindkomst fra [virksomhed2] A/S for indkomstårene 2015 og 2016 skal nedsættes med henholdsvis 628.331 kr. og 958.669 kr. Dernæst er der nedlagt påstand om, at Skattestyrelsens ændringer for så vidt angår virksomhedens overskud og salgs- og købsmoms for indkomstårene 2015 og 2016 skal bortfalde. Endeligt har repræsentanten fremsat påstand om, at Skattestyrelsens ændringer vedrørende virksomhedsordningen skal bortfalde.

Til støtte herfor har repræsentanten anført følgende:

”(...)

Jeg skal hermed på vegne af [person1] påklage den af Skattestyrelsen afsagte afgørelse af den 29. november 2018 vedrørende hans skatteansættelse for indkomstårene 2015 og 2016, jf. bilag 1.

PÅSTANDE

1Der nedlægges påstand om, at [person1]s lønindkomst fra [virksomhed2] A/S for indkomståret 2015 nedsættes med kr. 628.331.

2Der nedlægges påstand om, at ændringer i virksomhedens overskud samt salgsmoms og købsmoms for indkomståret 2015 bortfalder.

3Der nedlægges påstand om, at [person1]s lønindkomst fra [virksomhed2] A/S for indkomståret 2016 nedsættes med kr. 958.669.

4Der nedlægges påstand om, at ændringer i virksomhedsordningen, virksomhedens overskud samt salgsmoms og købsmoms for indkomståret 2016 bortfalder.

SAGSFREMSTILLING

For en nærmere belysning af de faktiske omstændigheder i sagen henvises i første omgang til sagsfremstillingen indeholdt i Skattestyrelsens afgørelse af den 29. november 2018, jf. bilag 1.

Der tages forbehold for at komme med bemærkninger til sagsfremstillingen. Det forhold, at jeg pt. ikke kommer med bemærkninger til sagsfremstillingen kan således ikke tages til indtægt for, at [person1] er enig i Skattestyrelsens sagsfremstilling.

ANBRINGENDER

1 Lønindkomst fra [virksomhed2] A/S for 2015 og 2016

Til støtte for de nedlagte påstande 1 og 3 gøres det overordnet gældende, at der ikke i skattemæssig henseende er grundlag for at tilsidesætte den underleverandøraftale, der er indgået mellem [virksomhed1] og [virksomhed2] A/S.

Det gøres gældende, at der er realitet i underleverandøraftalen og dermed [virksomhed1]s aftale om udlejning af [person1]s arbejdskraft til tredjemand via [virksomhed2] A/S. Det bestrides derfor, at [person1] skal beskattes af indtægten fra [virksomhed2] A/S som lønindkomst, idet [virksomhed1] - ifølge underleverandøraftalen med [virksomhed2] A/S - har viderefaktureret arbejdet for kunden, hvorefter betaling efter regning fra [virksomhed2] A/S må anses som erhvervsindkomst. Det skal i den forbindelse fremhæves, at [virksomhed2] A/S ingen instruktionsbeføjelse har haft over [person1], ligesom det er [virksomhed1], der har afholdt udgifter til bl.a. kurser og uddannelse, værktøj, arbejdsskadeforsikring og erhvervsansvarsforsikring. Herudover skal det fremhæves, at [person1] ikke har været begrænset i sin adgang til at arbejde for andre - hvilket sideløbende arbejde for andre virksomheder rent faktisk er udført- og arbejdet er som nævnt betalt af [virksomhed2] A/S efter regning, hvorved regningerne er tillagt moms, idet [virksomhed1] er momsregistreret. Det bestrides på den baggrund, at der er grundlag for at anse [person1] som værende i et tjenesteforhold til [virksomhed2] A/S.

Det gøres gældende, at [person1]s virksomhed [virksomhed1] i enhver henseende må anses for erhvervsmæssig.

Som det fremgår af selskabets fakturarer har der været en anden kunde i 2015 - [virksomhed4] A/S. Det forhold, at der alene har været få kunder medføre ikke, at en virksomhed ikke kan anses at være drevet erhvervsmæssigt. Det er ganske normalt, at selvstændigt erhvervsdrivende i perioder alene har få kunder.

Underleverandøraftalen stiller på mange områder [person1] dårligere end en normal lønmodtageraftale. På visse områder stiller den ham bedre. Som eksempler kan anføres følgende forhold:

[person1]s omkostninger overstiger klart sædvanlige lønmodtagerudgifter. Han har valgt at reklamere for sin virksomhed, og har haft årlige omkostninger hertil i størrelsesordnen kr. 20.000, ligesom han har haft udgifter til repræsentation. Herudover har han haft årlige udgifter til revisor i størrelsesordnen kr. 20.000 samt forsikringer med kr. 3.000. Han har tillige haft udgifter til anlægsaktiver og småanskaffelser samt øvrige driftsomkostninger. Alle disse omkostninger kunne han stortset have undgået, hvis han var lønmodtager hos [virksomhed2] A/S.

Honoraret inkluderer rejse, ophold og diæter. Dette er unormalt ved lønmodtagerforhold.

Efter aftalen udbetales der alene honorar for de timer, som [virksomhed2] A/S kan viderefakturere til [virksomhed3]. Det er altså [person1], som bærer risikoen for, at hans arbejde kan viderefaktureres af [virksomhed2] A/S Hvis der var tale om et lønmodtagerforhold, vil han naturligvis have krav på løn for de antal timer, som han arbejdede. Alt andet ville være unormalt.

[person1] har på ingen måde en lønmodtagers retstilling i forbindelse med ferie og sygdom. Han må således i enhver henseende selv betale herfor.

Aftalen forhindrer ikke [person1] i at indgå andre underleverandøraftaler, idet der dog ikke direkte eller indirekte må indgås andre aftaler med [virksomhed3]. Lønmodtagere må normalt ikke have andet lønnet arbejde m.v.

Efter aftalen skal [person1] selv betale for eventuelle krævede certifikater. Dette skal en lønmodtager normalt ikke. Her betaler arbejdsgiveren typisk for en sådan udgift.

Efter aftalen skal [person1] tegne forskellige forsikringer, herunder en ansvarsforsikring. Det skal lønmodtagere ikke.

Da der foreligger en erhvervsmæssig aftale og ikke en lønmodtageraftale, er [person1]s eventulle ansvar overfor [virksomhed2] A/S også skærpet. Hvis [virksomhed2] A/S måtte blive mødt med krav fra [virksomhed3] som følge af [person1]s forhold, vil [virksomhed2] A/S som følge af, at der foreligger en underleverandøraftale kunne videreføre sådanne berettigede krav mod [person1]. Der skal noget mere til, førend en arbejdsgiver vil kunne rejse erstatningskrav mod sine lønansatte.

[person1] skal modsat lønmodtagere selv afholde alle sociale udgifter og skatter.

Ved en samlet afvejning kan der ikke være nogen tvivl om, at [person1] i forhold til [virksomhed2] A/S må anses at være selvstændigt erhvervsdrivende.

Det gøres derfor gældende, at der i stedet for personlig indkomst for [person1] er tale om virksomhedsindkomst for [virksomhed1]. Allerede som følge heraf skal [person1]s personlige indkomst for indkomståret 2015 nedsættes med kr. 628.331 og for indkomståret 2016 nedsættes med kr. 958.669.

Skattestyrelsen har opgjort lønindkomsten fra [virksomhed2] A/S for indkomståret 2015 til kr. 628.331,27. Hertil skal det bemærkes, at dette beløb udgør [virksomhed1]s faktureringer til [virksomhed2] A/S inkl. moms. Beløbet ekskl. moms udgør kr. 502.665.

Det gøres gældende, at den maksimale lønindkomst, som [person1] kan anses at have oppebåret fra [virksomhed2] A/S, udgør beløbet ekskl. moms, dvs. kr. 502.665, idet det er indkomsten uden moms, som [virksomhed1] har oppebåret fra [virksomhed2] A/S. Momsbeløbet har [virksomhed1] således betalt til Skattestyrelsen.

Allerede som følge heraf skal lønindkomsten for 2015 nedsættes med momsbeløbet på kr. 125.666,27.

Skattestyrelsen har opgjort lønindkomsten fra [virksomhed2] A/S for indkomståret 2016 til kr. 958.668,78. Hertil skal det bemærkes, at dette beløb udgør [virksomhed1]s faktureringer til [virksomhed2] A/S inkl. moms. Beløbet ekskl. moms udgør kr. 766.935.

Det gøres gældende, at den maksimale lønindkomst, som [person1] kan anses at have oppebåret fra [virksomhed2] A/S, udgør beløbet ekskl. moms, dvs. kr. 766.935, idet det er indkomsten uden moms, som [virksomhed1] har oppebåret fra [virksomhed2] A/S. Momsbeløbet har [virksomhed1] således betalt til Skattestyrelsen.

Allerede som følge heraf skal lønindkomsten for 2016 nedsættes med momsbeløbet på kr. 191.733,78.

2Overskud af virksomhed, virksomhedsordningen og moms

Til støtte for de nedlagte påstande 2 og 4 gøres det overordnet gældende, at der ikke er grundlag for at foretage de af Skattestyrelsen foretagne ændringer, hvorfor de skal bortfalde.

2.1Overskud af virksomhed

Med henvisning til det anførte under afsnit 1 gøres det gældende, at der ikke er grundlag for at anse [person1] for at være i et tjenesteforhold til [virksomhed2] A/S, hvorfor [virksomhed1] som berettiget har selvangivet indtægterne fra [virksomhed2] A/S som erhvervsmæssige og dermed har selvangivet overskud i virksomheden for indkomståret 2015 til kr. 480.519 og for indkomståret 2016 til kr. 691.203. Allerede som følge af at indtægterne i 2015 og 2016 skal anses for erhvervsmæssige, da skal ændringerne af virksomhedens overskud bortfalde.

2.2Moms

Som følge af at indtægterne fra [virksomhed2] A/S A/S til [virksomhed1] skal anses som erhvervsmæssige, gøres det gældende, at der heller ikke er grundlag for at ændre den selvangivne moms, jf. momslovens § 4 samt nægte fradrag for udgifter, jf. momslovens § 37, hvorfor ændringerne og nedsættelserne i indkomståret 2015 i salgsmomsen med kr. 125.666 skal bortfalde, ligesom ændringen i købsmomsen med kr. 2.133 skal bortfalde. For indkomståret 2016 skal ændringerne og nedsættelserne i salgsmomsen med kr. 191.734 bortfalde, ligesom ændringen af købsmomsen med kr. 10.354 skal bortfalde.

2.3Virksomhedsskatteordningen

Som følge af at indtægterne fra [virksomhed2] A/S A/S til [virksomhed1] skal anses som erhvervsmæssige, gøres det gældende, at der under ingen omstændigheder er grundlag for at tilsidesætte beskatningsgrundlaget i virksomhedsordningen, hvorfor ændringen og sletningen af kapitalafkast på kr. 526 og sletningen af indsætningen af kr. 65.127 på konto for opsparet overskud skal bortfalde.

(...)”

Repræsentanten har den 5. august 2019 fremsendt uddybende bemærkninger til tidligere fremsendt klage.

”(...)

Procesindlæg

(...)

Sagen drejer sig nærmere om den skattemæssige kvalifikation af honorarer for rådgivningsopgaver varetaget af [person1] indenfor bl.a. bygge- og anlægssektoren samt den maritime energisektor, formidlet af virksomheden [virksomhed2] A/S,[by1].

PÅSTANDE

De i klageskrivelse af den 13. februar 2019 nedlagte påstande vedrørende de omtvistede skatteansættelser for indkomstårene 2015 og 2016 fastholdes i sin helhed og suppleres således:

For indkomståret 2015nedlægges følgende påstande:

Principalt

3. Ansatte ændringer af salgsmoms og købsmoms bortfalder

Subsidiært:

Ansat lønindkomst fra [virksomhed2] A/S nedsættes med 125.666,27 kr., svarende til afregnet moms af omsætning med [virksomhed2] A/S.

For indkomståret 2016 nedlægges følgende påstande:

Principalt

3. Ansatte ændringer af salgsmoms og købsmoms bortfalder

Subsidiært:

Ansat lønindkomst fra [virksomhed2] A/S nedsættes med 191.733,78 kr., svarende til afregnet moms af omsætning med [virksomhed2] A/S.

SAGENS FAKTISKE OMSTÆNDIGHEDER

Sagens faktiske omstændigheder er nærmere følgende:

[person1] er uddannet svejser og har op gennem 1990'erne arbejdet som certifikatsvejser. Efter at have arbejdet nogle år for henholdsvis [virksomhed5], [virksomhed6], [virksomhed7] og [virksomhed8] A/S, nu [virksomhed9] A/S, blev han i 2002 tilknyttet Teknisk skole, [by1], herunder i første række som underviser på svejseteknisk afdeling. Han har på Teknisk Skole afviklet svejsekurser indenfor alle typer svejseprocesser, og har som underviser udviklet særlige svejsekurser. Han erhvervede i den forbindelse i 2001 Voksenunderviseruddannelsen ved [by2] Seminarium/Kursus og projektafdelingen, jf. bilag 1.

[person1] har siden videreuddannet sig yderligere på flere felter.

Således har [person1] for det første afsluttet uddannelsen som European Welding Specialist under European Welding Federation i august 2002, jf. bilag 2, og sidenhen, i juni 2006, afsluttet uddannelsen som "International Welding lnspector" (svejseinspektør) under International lnstitute of Welding, jf. bilag 3. Nogle år senere, således i 2016, har han fuldført svejsekurset NDT (Non Destructiv Test), som blev afviklet i henholdsvis Norge og [by3].

Han har endvidere afsluttet Diplomuddannelsen i Ledelse på [...] den 28. maj 2015, jf. bilag 4.

Virksomheden [virksomhed1]

Med virkning fra 1. marts 2015 etablerede [person1] selvstændig virksomhed i personligt regi, [virksomhed1], CVR-nr. [...1]. Virksomheden er registreret under branchekode 712020 Teknisk afprøvning og kontrol.

Virksomheden tilbyder bistand i forbindelse med ad hoc-opgaver inden for vejledning og koordinering af svejse- og smedeopgaver og har stor erfaring med kedelindustri- og offshore-branchen. Der er tale om højt specialiseret ydelse, som forudsætter en betydelig faglig indsigt.

[virksomhed1]' kundegrundlag

Som følge af opgavernes særlige karakter, "vejledning om og koordinering af svejse- og smedeopgaver", fungerer [virksomhed1] i praksis ofte som underleverandør på større og samtidig meget komplicerede opgaver, dels i bygge- og anlægsbranchen, herunder på offshore installationer, sidstnævnte typisk i Nordsøen, og dels i forbindelse med større arbejder på eksisterende anlæg, eksempelvis på kraftvarmeværker.

[virksomhed1] etablerede på denne baggrund kort efter virksomhedens stiftelse et samarbejde med virksomheden [virksomhed10] A/S,[by1], om udførelse af underleverandørarbejde for [virksomhed4]'s kunder, jf. bilag 5.

Et lignende samarbejde har [virksomhed1] etableret med virksomheden [virksomhed11] A/S,[by1], om udførelse af underleverandørarbejde for denne virksomheds kunder, jf. bilag 6.

Videre kan nævnes [virksomhed1]· aftale med [virksomhed12] A/S, [by4], jf. bilag 7, samt [virksomhed1]’ aftale med virksomheden [virksomhed13] A/S,[by1], om underleverandørarbejder, jf. bilag 8.

Opgaver som underleverandør til disse virksomheder har bl.a. omfattet kunderne [virksomhed14], [virksomhed15], [virksomhed16], [virksomhed17], [virksomhed18], [virksomhed19] og [virksomhed20].

Endvidere har [virksomhed1] udført opgaver, som er formidlet af virksomheden [virksomhed2] A/S. Det er disse opgaver, som har givet anledning til de i denne sag foreliggende skatteansættelser vedrørende 2015 og 2016.

Opgaverne formidlet af [virksomhed2] A/S A/S i 2015 og 2016 vedrørte [virksomhed3] A/S og blev udført på platformene [x1] og [x2]. Som bilag 9 vedlægges aftale mellem [virksomhed1] og [virksomhed2] A/S. Senere aftaler mellem parterne er indgået på samme vilkår.

De opgaver, som [virksomhed1] varetog for [virksomhed3] A/S, drejede sig om konkrete projekter, dvs. opgaver afgrænset i karakter, tid og sted, og som stillede krav om en betydelig specialistviden på et meget afgrænset felt.

De pågældende projekter forudsatte endvidere stor fleksibilitet og en betydelig arbejdsindsats over en meget kort periode, som lå langt ud over, hvad der i almindelighed kan kræves af fastansatte medarbejdere. For [virksomhed1] var disse tidsterminer imidlertid en væsentlig fordel i virksomhedens opstartsfase, da de tidsmæssige rammer muliggjorde varetagelse af andre opgaver og kundeopsøgende arbejde i mellemliggende perioder, jf. tillige nedenfor.

Denne tilrettelæggelse af [virksomhed1]’ virke skal ses i lyset af, at [person1]s aktivitetsniveau markant overstiger kravene i en ordinær lønmodtagerstilling. [person1] arbejdsindsats ligger således i størrelsesordenen 2.250 – 2700 timer årligt.

Det præciseres, at det på intet tidspunkt har været en mulighed for [person1] personligt at opnå en fastansættelse hos [virksomhed3] A/S, ligesom [person1] på intet tidspunkt har haft ønske herom, da ønsket og ambitionen stedse har været at etablere egen virksomhed.

Sideløbende med de overfor beskrevne kunderelationer har [virksomhed1] stedse søgt at etablere nye kunderelationer, herunder relationer til potentielle "slutbrugere".

[virksomhed1] har således løbende siden virksomhedens etablering foretaget målrettede kundeopsøgende aktiviteter blandt potentielle samarbejdspartnere og kunder, og har i dag et større professionelt netværk over hele landet.

De kundeopsøgende aktiviteter omfatter endvidere sponsoraktiviteter. [virksomhed1] er således dels sponsor for [...] med et årligt bidrag på 21.875 kr., og dels sponsor for Esbjerg Energy med et årligt bidrag på 20.000 kr. (2016), jf. bilag 10.

Endvidere deltager [person1] i netværket "Net-cooking", som er et madlavningshold for erhvervsdrivende i [by1]. Udgifterne hertil andrager 4.000 kr. årligt. Denne lokale indsats skal ses i lyset af den særlige sammensætning af virksomheder i [by1] med mange produktionstunge virksomheder, herunder virksomheder med tilknytning til offshore-branchen.

Herudover markedsføres [virksomhed1] gennem virksomhedens hjemmeside, [...dk].

Nærmere om [virksomhed1]' ydelser

Som nævnt indledningsvist tilbyder [virksomhed1] bistand i forbindelse med ad hoc-opgaver inden for vejledning og koordinering af svejse- og smedeopgaver, herunder udførelse af kvalitetskontrol, udarbejdelse af dokumentation m.v.

Da Skattestyrelsens kendelse af 29. november 2018 drejer sig om opgaver formidlet af [virksomhed2] A/S, bemærkes om disse følgende:

Ved udførelsen af opdrag for [virksomhed3] A/S har [person1] virket som formand. Formandshvervet omfatter navnlig følgende opgaver og ansvar:

Som bilag 11 vedlægges eksempel på en arbejdsbeskrivelse til smedegruppen. Denne arbejdsbeskrivelse anvendes af [person1] som grundlag for koordination af [person1]s opgaver med de ovenstående, i pkt. 1 - 5, nævnte opgaver.

...

For at skabe mulighed for at påtage sig større opgaver har [virksomhed1] gennem de seneste år søgt at etablere formelle såvel som uformelle kontakter til andre aktører på området, der i givet fald vil kunne fungere som underleverandører til [virksomhed1]. Som eksempel kan henvises til den som bilag 12 vedlagte freelancekontrakt med [virksomhed21] v/ [person2], [by5].

Det kan afslutningsvist bemærkes, at [virksomhed1] har planer om indenfor en kortere årrække at udvide den eksisterende virksomhed med smedeværksted med henblik på drift af smedevirksomhed sammen med [person1]s søn, [person3], der er udlært smed.

Drift af [virksomhed1]

Virksomheden [virksomhed1] drives fra ejendommen [adresse2], [by1], hvor [person1] har kontor. Ejendommen tjener endvidere som bopæl for [person1].

[person1] har, dels på denne ejendom og dels på ejendommen [adresse3], [by6], som er [person1]s sommerhus, en omfattende beholdning af værktøj og andre driftsmidler til brug for virksomheden, herunder to svejseværk. Det bemærkes, at afstanden mellem ejendommen [adresse2], [by1] og ejendommen [adresse3], [by6], er blot ca. 35 km, og [person1] har således hurtig adgang til denne del af beholdningen.

Dette valg af lokaliteter for virksomhedens drift skal ses i lyset af, at [virksomhed1]’ ydelser - dvs. vejledning om og koordinering af svejse- og smedeopgaver - leveres on location. [virksomhed1] har følgelig indtil videre ikke haft behov for værkstedsfaciliteter ud over ovennævnte.

Omkostningerne til anskaffelse af værktøj m.v. har siden stiftelsen af [virksomhed1] andraget ca. 100.000 kr. ekskl. moms. Hertil kommer værktøj m.v., som [person1] havde anskaffet i perioden frem til virksomhedens etablering. [person1] har anslået omkostninger til dette værktøj m.v. til et beløb i størrelsesordenen 150.000 kr. - 200.000 kr. ekskl. moms. Hans samlede omkostninger til anskaffelse af værktøj m.v. andrager således et skønnet beløb i størrelsesordenen 250.000 kr. - 300.000 kr. ekskl. moms. Der henvises herved til de som bilag 13 vedlagte billeder af værktøj m.v.

[virksomhed1] har endvidere en kassevogn samt en udlæggervogn (campingvogn placeret på byggeplads til brug for overnatning på arbejdsstedet), jf. de som bilag 14 vedlagte billeder. Anskaffelsessummen for kassevognen androg 100.000 kr. ekskl. moms, og for udlæggervognen 56.000 kr. inkl. moms. Det bemærkes ordensmæssigt, at udlæggervognen på intet tidspunkt har været anvendt til private formål. [virksomhed1] afholder endvidere udgifterne til de fornødne kurser, herunder sikkerhedskurser, ligesom [virksomhed1] afholder udgifter til de fornødne forsikringer, herunder erhvervsansvarsforsikring, jf. herved den som bilag 15 vedlagte kopi af policer.

[virksomhed1] afholder endvidere nødvendige rejseudgifter, herunder udgifter til ophold og fortæring. Det præciseres for god ordens skyld, at de i Skattestyrelsens kendelse af 29. november 2018, s. 7 omtalte udgifter til forplejning således drejer sig om rejseudgifter afholdt i forbindelse med virksomhedens indkomsterhvervelse.

Arbejdsindsats

[person1]s arbejdsindsats har gennem mange har været i størrelsesordenen 2.250 - 2.700 arbejdstimer årligt. Indsatsen har dermed langt oversteget en normal arbejdstid i lønmodtagerforhold i størrelsesordenen 1.500 - 1.700 timer.

Afregningsform

[virksomhed1]’ vederlag for bistand afregnes som det meget klare udgangspunkt på time-basis.

Til brug for opgørelsen registrerer [person1] løbende sit tidsforbrug for det konkrete projekt, enten på den måde, at tidsforbruget registreres i hvervgiverens tidsregistreringssystem, således som det eksempelvis var tilfældet for opgaver for [virksomhed3] A/S, eller i [virksomhed1]’ eget tidsregistreringssystem.

Efter hvervgiverens godkendelse af tidsregistreringen på det konkrete projekt, danner tidsregistreringen grundlag for opgørelse af [virksomhed1]’ honorar.

For så vidt angår særligt opgaver udført for [virksomhed3] A/S er valget af vederlæggelsesform for ekstern bistand begrundet i følgende to forhold:

For det første er det fra de danske myndigheders side, herunder i første række Energistyrelsen, et grundlæggende krav for operatører på Nordsøen, at alle personer, der udfører opgaver offshore, dvs. på platforme, registrerer al anvendt arbejdstid offshore. Disse registreringer anvendes som grundlag for kontrol af de særlige hviletidsbestemmelser, der gælder offshore, og som fra myndighederne såvel som fra operatørernes side håndteres med stor alvor som følge af de særlige sikkerhedsmæssige udfordringer på offshore-installationer.

Dernæst opererer den maritime energisektor under særligt vanskelige, herunder ekstremt vejrafhængige, forhold. Det ses således eksempelvis relativt ofte i branchen, at det som følge af vejrliget ikke er muligt at udføre konkrete opgaver, uanset at alle øvrige betingelser for opgavens udførelse er tilstede, herunder bemanding og materiel. Tilsvarende kan vejrliget eksempelvis indebære, at transport af bemanding og/eller materiel til og fra offshore-installationen ikke er mulig.

Under disse omstændigheder havde [virksomhed3] A/S valgt at udbyde opgaver mod timebetaling, da det i sagens natur ikke vil være muligt at finde en bemanding, der for egen regning vil deltage i et projekt af ugers eller måske måneders varighed, der relativt ofte ikke vil kunne udføres. Vederlæggelse på baggrund af timeregnskab gælder for alt personel, uanset personellets skattemæssige status, dvs. uanset om der er tale om fastansat personel eller fremmede hvervtagere.

Formidling af opgaver gennem [virksomhed2] A/S

Som omtalt ovenfor har [virksomhed1] bl.a. haft flere opgaver formidlet af virksomheden [virksomhed2] A/S. Den meget effektive afvikling af denne type opgaver har således været hensigtsmæssig i opstartsfasen for [virksomhed1], idet afviklingen har muliggjort andre sideløbende aktiviteter for [virksomhed1].

Om relationen mellem [virksomhed1] og virksomheden [virksomhed2] A/S, som øjensynligt har givet anledning til de i denne sag foreliggende skatteansættelser, kan særligt oplyses følgende:

Retsgrundlaget mellem [virksomhed1] og [virksomhed2] A/S er baseret på enkeltkontrakter vedrørende enkeltstående opgaver, som er nærmere afgrænset i tid og sted og kunde, jf. herved det som bilag 9 vedlagte eksempel på en standardkontrakt mellem [virksomhed1] og [virksomhed2] A/S. Det præciseres, at der ikke foreligger andre aftaler mellem [virksomhed1] og [virksomhed2] A/S, herunder eksempelvis generelle rammeaftaler mellem parterne, der tillægger [person1] og/eller [virksomhed1] andre rettigheder, end hvad der fremgår af enkeltkontrakterne.

Enkeltkontrakterne indeholder herudover enkelte bestemmelser om fastsættelse af "raten" for opgavens varetagelse, dvs. vederlæggelsen, og faktureringsgangen for denne rate.

Kontrakternes øvrige indhold omfatter udelukkende en præcisering af, at alle øvrige forpligtelser affødt af eller vedrørende opgaven for den pågældende hvervgiver påhviler [virksomhed1]. Det drejede sig bl.a. om udgifter til arbejdsskade- og erhvervsansvarsforsikring, nødvendige kurser, herunder sikkerhedskurser, arbejdsbeklædning og -redskaber, rejse, ophold, diæter m.v. samt sociale udgifter.

Det foreliggende kontraktsgrundlag indebærer bl.a., at [person1] i forhold til [virksomhed2] A/S A/S i ingen henseende har de rettigheder, som almindeligvis betegnes som sædvanlige og normale lønmodtagerrettigheder, herunder lovhjemlede rettigheder som eksempelvis ret til betalt ferie, løn under sygdom, pension, barselsorlov, refusion af udgifter afholdt i arbejdsgiverens tjeneste, herunder arbejdsbeklædning, nødvendig efteruddannelse etc.

Det fremhæves videre, at kontrakterne ikke indeholder nogen form for bestemmelser om opgavernes nærmere indhold, udførelse m.v.

De krav, som den hvervgivende virksomhed, eksempelvis [virksomhed3] A/S, stiller vedrørende udførelsen af den enkelte opgaver, formuleres og videregives af den hvervgivende virksomhed direkte og alene til [virksomhed1] gennem forudgående korrespondance og on location.

[virksomhed2] A/S har på intet tidspunkt haft instruktions- eller kontrolbeføjelser i forhold til [virksomhed1], og [virksomhed2] A/S har end ikke relevante forudsætninger for at bistå [virksomhed1] som hvervtager i henseende til opgavens udførelse.

Endvidere kan oplyses, at endelig udvælgelse af en relevant medarbejder, herunder som i den foreliggende sag, en svejseinspektør, til varetagelse af en konkret opgave for en hvervgiver, beror fuldt ud på hvervgiveren. Forud for modtagelse af enhver opgave af enhver art skal [virksomhed1] således godkendes af hvervgiveren på grundlag af en konkret udvælgelsesprocedure hos hvervgiveren.

ANBRINGENDER

Til støtte for de principale påstande for indkomstårene 2015 og 2016 gøres gældende, at den af [person1] drevne virksomhed, [virksomhed1], må anses som en erhvervsmæssig virksomhed, såvel i civilretlig som i skattemæssig forstand. Der er således ikke grundlag for at anse [person1] som lønmodtager vedrørende honorarer udbetalt af [virksomhed2] A/S, jf. nærmere nedenfor, afsn. 1.

Til støtte for de subsidiære påstande for indkomstårene 2015 og 2016 gøres gældende, at uanset om det måtte lagt til grund, at [person1] må anses som lønmodtager - ikke i civilretlig forstand, men i skatteretlig forstand - ses der ikke at foreligge hverken civilretligt eller skatteretligt grundlag for at anse moms, som [virksomhed1] har faktureret til [virksomhed2] A/S og afregnet til skattemyndighederne, som en indkomst for [person1] personligt, jf. nærmere nedenfor, afsn. 2.

1. Ad de principale påstande

Til støtte for de principale påstande vedrørende indkomstårene 2015 og 2016 bemærkes nærmere følgende:

1.1. Retsgrundlag

Erhvervsmæssig virksomhed

Den foreliggende sag rejser for det første spørgsmålet om kriterierne for at anse en given aktivitet som en erhvervsmæssig virksomhed i skatteretlig forstand.

Begrebet "erhvervsmæssig virksomhed" i skatteretlig forstand er ikke nærmere defineret i skattelovgivningen, men drift af erhvervsmæssig virksomhed afgrænses i teori og praksis, herunder i den Juridiske Vejledning, senest 2019-2, afsn. C.C.1.1 1., almindeligvis som udøvelse af en virksomhed af økonomisk karakter for egen regning og risiko med det formål at opnå et samlet økonomisk overskud.

Den virksomhed, som [person1] har drevet siden 2015 opfylder utvivlsomt de grundlæggende kriterier efter ovenstående begrebsfastlæggelse for at kunne anses som erhvervsmæssig virksomhed.

Virksomheden har således været utvivlsomt overskudsgivende.

Videre præciseres, at [person1] bærer risikoen for såvel virksomhedens rentabilitet som risikoen for den korrekte og rettidige levering af de ydelser, som virksomheden leverer. Virksomheden drives med andre ord i enhver henseende for [person1]s regning og risiko.

Af relevans for den foreliggende sag står derfor tilbage alene spørgsmålet om, hvorvidt den del af selskabets virksomhed, der vedrører opgaver formidlet af [virksomhed2] A/S, må anses for udført som led i et tjenesteforhold, ikke til hvervgiveren, men til [virksomhed2] A/S, således som antaget af Skattestyrelsen i styrelsens kendelse af 29. november 2018.

I det følgende knyttes nogle uddybende bemærkninger til denne problemstilling.

Rette indkomstmodtager - afgrænsning mellem erhvervsmæssig virksomhed og personligt arbejde i tjenesteforhold.

Spørgsmålet om den skattemæssige afgrænsning af erhvervsmæssig virksomhed overfor lønmodtagerforhold blev i særlig grad aktuel med vedtagelsen af virksomhedsskatteloven i 1986.

I de særlige bemærkninger til virksomhedsskattelovens § 1, jf. herved FT 1985/86, till. A, sp. 2620, anføres om denne problemstilling bl.a., at:

"Hvis der er tvivl om, hvorvidt der i det konkrete tilfælde foreligger selvstændig erhvervsvirksomhed eller lønarbejde, vil kildeskattelovens § 43, stk. 1, om personligt arbejde i tjenesteforhold og den praksis, der har udviklet sig omkring denne bestemmelse, i særlig grad kunne være vejledende. Af momenter, der indgår i bedømmelsen, kan nævnes, om hvervgiveren har instruktionsbeføjelser overfor den pågældende, om denne ejer de maskiner og redskaber, der benyttes ved arbejdet, om arbejdet udføres fra egne lokaler, og om den pågældende selv afholder udgifterne i forbindelse med arbejdets udførelse.

...

Indtægt af liberalt erhverv som feks. advokat, arkitekt, læge, revisor, vekselerer m.v. må i almindelighed anses for indtægt ved erhvervsvirksomhed."

Om karakteristikaene for selvstændig erhvervsvirksomhed fremgik videre af skatteministerens svar på Folketingets Skatte- og Afgiftsudvalgs spørgsmål 33 til forslaget til den senere virksomhedsskattelov, jf. FT 1985/86, tillæg B, sp. 763 - 765, følgende:

"Spørgsmål 33:

Anser ministeren det ikke for sandsynligt, at lønmodtagere - inden for de erhverv, hvor det er muligt - i stigende omfang vil omdanne sig til virksomheder med fast samarbejdsaftale med den tidligere arbejdsgiver.

Svar

Der vil antageligt forekomme tilfælde, hvor skatteydere, der hidtil har haft status som lønmodtagere, vil forsøge at blive anerkendt som selvstændige erhvervsdrivende, således at de kan vælge at blive beskattet efter reglerne i virksomhedsskatteloven.

Skattemyndighederne må i de konkrete tilfælde tage stilling til, om skatteyderen i realiteten har frigjort sig fra sit hidtidige ansættelsesforhold og etableret sig som selvstændig erhvervsdrivende.

Såfremt skatteyderen indgår en fast samarbejdsaftale med sin hidtidige arbejdsgiver, vil der være særlig anledning til at foretage en nøje efterprøvelse af, om der i realiteten er tale om en fortsættelse af det hidtidige ansættelsesforhold.

I lighed med, hvad der antages i relation til kildeskattelovens bestemmelser om skattetræk, må etablering af selvstændig erhvervsvirksomhed navnlig kunne antages at foreligge, såfremt:

a) Indkomstmodtageren har etableret sig i egne lokaler, f eks. forretning, værksted, kontor, klinik, tegnestue m.v., og arbejdet helt eller delvist udøves herfra.

b) Indkomstmodtageren ved annoncering, skiltning eller lign. tilkendegivet at være fagkyndig og påtager sig at udføre arbejde af en nærmere bestemt art.

c) Indkomstmodtageren er frit stillet md hensyn til antagelse af medhjælp.

d) Indkomstmodtageren tilrettelægger, leder, fordeler og fører tilsyn med arbejdet uden anden instruktion fra hvervgiveren end den, der eventuelt følger af den afgivne ordre.

e) Indkomstmodtageren ejer de anvendte redskaber, maskiner og værktøj.

f) Indkomstmodtageren helt eller delvis leverer materialer til arbejdets udførelse.

g) Indkomstmodtageren er økonomisk ansvarlig over for hvervgiveren for arbejdets udførelse.

h) Hvervgiverens forpligtelse over for indkomstmodtageren er begrænset til det enkelte ordreforhold.

i) Indkomstmodtageren ikke på grund af ordren er begrænset i sin adgang til samtidig at udføre arbejde for andre.

j) Vederlaget erlægges efter regning og betaling først ydes fuldt ud, når arbejdet er udført som aftalt og eventuelle mangler afhjulpet.

k) Indkomstmodtageren i henhold til lov om merværdiafgift er momsregistreret og ydelsen er faktureret med tillæg af moms.

I) Indkomstmodtagerens erhvervsudøvelse kræver særskilt autorisation, bevilling, og lign. og indkomstmodtageren er i besiddelse af en sådan tilladelse.

Derimod vil der navnlig kunne antages at foreligge en fortsættelse af det hidtidige ansættelsesforhold, hvis:

a) Indkomstmodtageren kun har den samme hvervgiver og der mellem denne og indkomstmodtageren er indgået aftale om løbende arbejdsydelse

b) Indkomstmodtageren anses for lønmodtager ved praktiseringen af ferieloven, lov om arbejdsløshedsforsikring, funktionærloven og lovene om arbejderbeskyttelse

c) Vederlaget er nettoindkomst for indkomstmodtageren

d) Vederlaget er beregnet som det er almindeligt i tjenesteforhold (timeløn, ugeløn, månedsløn, provision, akkord m.v.).

Ved afgørelsen af, om der er tale om en fortsættelse af det hidtidige ansættelsesforhold, kan der endvidere henses til, hvorvidt den pågældende har etableret selvstændig erhvervsvirksomhed i etableringskontolovens forstand... "

Tilkendegivelserne i forarbejderne til virksomhedsskatteloven blev sidenhen indarbejdet i cirkulære nr. 129 af 14. juli 1994, om end med visse ændringer, for hvilke retsgrundlaget måske ikke står helt lysende klart. Eksempelvis kan peges på cirkulærets pkt. 3.1.1.2., litra g, hvor det anføres som relevant element ved vurderingen, at "indkomsten oppebæres fra en ubestemt kreds af hvervgivere". Der er her tale om et synspunkt, som ikke er ganske klart - med mindre udtalelsen tager sigte på, hvad der i forarbejderne til virksomhedsskatteloven blev angivet som kerneområde for praksis om omkvalifikation, nemlig hvor lønmodtagere "omdanne[r] sig til virksomheder med fast samarbejdsaftale med den tidligere arbejdsgiver."

Netop denne situation er da også kerneområdet for skattemyndighedernes praksis om rette indkomstmodtager, dvs. tilfælde, hvor en skatteyder udfører arbejdsopgaver, som var omfattet af en hidtidig ansættelse. Eksempelvis kan nævnes den meget omfattende praksis om den skatteretlige kvalifikation af læger, jf. eksempelvis SKM2013.694.BR og SKM2015.372.ØL.

Omfattet af denne praksis er tillige tilfælde, hvor skatteyderens opgavevaretagelse har en længere række af meget klare lighedspunkter med et sædvanligt ansættelsesforhold, og hvor der typisk kun er en enkelt arbejdsgiver, jf. f.eks. SKM2013.344.ØLR, SKM2007.215.VLR, SKM2005.280.VLR, SKM2002.470.ØLR, SKM2010.797.BR og SKM2007.368.SR.

Omfattet af praksis om rette indkomstmodtager er endvidere tilfælde, hvor en skatteyder qua en status som hoved- eller eneaktionær har mulighed for at henføre indkomst, der efter de nærmere omstændigheder må anses som lønmodtagerindkomst, til eget selskab. Her kan peges på sagen ref. i SKM2015.717.HR, jf. tidligere SKM2014.846.ØLR, hvor landsretten nåede frem til, at en speciallæges honorarer måtte anses som lønmodtagerindkomst. Som begrundelse for denne skatteretlige kvalifikation af de oppebårne honorarer henviste landsretten bl.a. til, at "der er tale om en løbende arbejdsydelse, som har karakter af fuldtidsbeskæftigelse, og med aftalt opsigelsesvarsel. Der er endvidere lagt vægt på, at vederlaget for arbejdet har karakter af en fast månedsløn, og at H2. 1 A/S [arbejdsgiverselskabet] har afholdt omkostningerne i forbindelse med arbejdets udførelse, således at arbejdet blev udført for H2 . 1 AIS' regning og risiko. Der er endelig lagt vægt på, at der i de tre år ikke har været andre hvervgivere." Illustrativ er tillige SKM2016.304.ØLR.

I andre tilfælde er virksomheder som det meget klare og ubetingede udgangspunkt anset som erhvervsmæssig virksomhed i skatteretlig forstand, se herved eksempelvis TfS 1988, 182 LSR, TfS 1996, 449 H SKM2011.655.BR og SKM2014.799.SR.

Der er i den foreliggende sammenhæng endvidere særlig anledning til at fremhæve SKM2018.385.SR, hvor Skatterådet bekræftede, at freelancere, som ville udbyde deres arbejdskraft via portalen A, ikke kunne anses for lønmodtagere ansat hos A alene ved, at A faciliterede betalingen mellem freelancerne og brugerne af platformen. For at stille internetplatformen til rådighed opkrævede A et servicegebyr på 7.5 % af ydelsens totalpris.

Det bemærkes afslutningsvist, at der i Den Juridiske Vejledning, senest 2019-1, afsn. C.C.. 1.2.2, i relation til spørgsmålet om kvalifikation af givne aktiviteter som erhvervsmæssig virksomhed, er henvist til en række afgørelser, der har drejet sig om indeholdelsespligt vedrørende udenlandske håndværkere, således eksempelvis SKM2014.411.VLR, SKM2012.599.VLR, SKM2012.466.VLR, SKM2013.228.BR og SKM2014.407.SR, der alle drejer sig om polske håndværkere og skovarbejdere.

Der er i disse sager tale om et helt andet perspektiv end i den foreliggende sag, ligesom disse sager udmærker sig ved mangel på nærmere oplysninger om de polske skatteyderes nærmere konkrete forhold. De pågældende sager har således ikke relevans i forhold til det foreliggende.

1.2. Skatteretlig kvalifikation af virksomheden [virksomhed1]

Som det vil være fremgået af redegørelsen for sagens faktiske omstændigheder, etablerede [person1] i 2015 selvstændig virksomhed indenfor sit mangeårige fagområde, svejsevirksomhed.

[person1] har utvivlsomt de faglige forudsætninger for drift af virksomheden, herunder såvel de fagtekniske som de ledelsesmæssige forudsætninger for drift af virksomheden.

[virksomhed1]' virksomhed udøves i sagens natur "on location", dvs. hos den enkelte kunde, og virksomheden har til dette brug anskaffet kassevogn samt udlæggervogn. Virksomhedens administration udøves fra virksomhedens egne lokaler på ejendommen [adresse2], [by1].

[person1] har ved målrettede kundeopsøgende aktiviteter, ved etablering og deltagelse af netværk, ved annoncering på hjemmeside og gennem relevante sponsorater i lokalområdet tilkendegivet at være fagkyndig og at påtage sig at udføre arbejde af den i sagen omhandlede karakter.

Videre er [person1] frit stillet med hensyn til antagelse af medhjælp, og virksomheden har indgået aftaler herom og på anden vis stiftet samarbejdsrelationer til sådan medhjælp med henblik på varetagelse af større opgaver.

[person1] tilrettelægger, leder, fordeler og fører tilsyn med arbejdet uden anden instruktion fra hvervgiveren end den, der eventuelt følger af den afgivne ordre.

Han har endvidere foretaget betydelige investeringer i redskaber, maskiner og værktøj samt i en kassevogn og udlæggervogn til brug for virksomhedens drift. Disse investeringer samt øvrige udgifter forbundet med virksomhedens drift ligger langt ud over, hvad der kan anses som almindeligt og sædvanligt for lønmodtagere.

[virksomhed1]’ forpligtelse over for hvervgiveren er begrænset til det enkelte ordreforhold.

Virksomheden er økonomisk ansvarlig over for hvervgiveren for arbejdets udførelse, og har på denne baggrund tegnet fornøden erhvervsansvarsforsikring m.v.

Virksomheden er ikke på grund af den enkelte ordre begrænset i sin adgang til samtidig at udføre arbejde for andre. Noget andet er, at virksomhedens samarbejdsaftaler med andre virksomheder af indlysende grunde i nogle tilfælde omfatter kundeklausuler.

Virksomhedens vederlag erlægges efter regning og betaling først ydes fuldt ud, når arbejdet er udført som aftalt og eventuelle mangler afhjulpet.

Indkomstmodtageren i henhold til lov om merværdiafgift er momsregistreret og ydelsen er faktureret med tillæg af moms.

Endvidere kan tilføjes, at virksomheden har været utvivlsomt overskudsgivende fra virksomhedens etablering i 2015.

Som det fremgår, opfylder [person1]s virksomhed, [virksomhed1], på alle relevante parametre de krav, som i lovgivningen, teori og praksis antages at måtte stilles for at anerkende en given aktivitet som en erhvervsmæssig virksomhed i skatteretlig forstand.

Det fremhæves i denne forbindelse særligt, at [person1]s etablering af virksomheden [virksomhed1] ligger endog meget fjernt fra den situation, som praksis om afgrænsning mellem selvstændig virksomhed og lønmodtagerforhold med afsæt i motiverne til virksomhedsskatteloven skulle imødegå, jf. FT 1985/86, tillæg B, sp. 763 - 765, - nemlig at "lønmodtagere - inden for de erhverv, hvor det er muligt – i stigende omfang vil omdanne sig til virksomheder med fast samarbejdsaftale med den tidligere arbejdsgiver."

Det må således anses for helt utvivlsomt, at [person1] har " ...frigjort sig fra sit hidtidige ansættelsesforhold...", dvs. Teknisk Skole, ”...og etableret sig som selvstændig erhvervsdrivende."

Det gøres på denne baggrund gældende, at [person1]s virksomhed, [virksomhed1], utvivlsomt må anses som en selvstændig erhvervsmæssig virksomhed, ikke blot i civilretlig, men tillige i skatteretlig forstand.

De opgaver, som [virksomhed1] v/ [person1] har udført for [virksomhed3] NS, må anses som en i enhver sammenhæng integreret del af denne virksomhed, jf. tillige nærmere nedenfor. Der er tale om opgaver, som ligger i centrum af [person1]s kernekompetencer, herunder dels [person1]s faglige- og håndværksmæssige kompetencer og dels [person1]s ledelsesmæssige kompetencer. Herudover kan peges på supplerende kompetencer som navnlig [person1] mangeårige undervisningserfaring.

1.2.1. Konsekvenser ved formidling gennem [virksomhed2] A/S

Tilbage står spørgsmålet om, hvorvidt selve den omstændighed, at givne opgaver varetaget af [virksomhed1] er blevet formidlet af en formidlingsvirksomhed som tredjemand, må anses at føre til, at [person1] må anses at stå i et tjenesteforhold, ikke til hvervgiveren, men til formidlingsvirksomheden.

Der ses imidlertid i ingen henseende at foreligge elementer i retsforholdet mellem på den ene side [virksomhed1] og på den anden side [virksomhed2] A/S, der må antages at føre til eller blot at pege i retning af, at [virksomhed1]' opgaver for [virksomhed3] A/S må anses for udført som led i et ansættelsesforhold mellem [person1] og [virksomhed2] A/S som formidler af opgaven.

Realiteten er, at de elementer, der peges på i motiverne til virksomhedsskatteloven, og som siden blev indarbejdet i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 og i retspraksis, jf. TfS 1996, 446 H, som indikatorer ved den skattemæssige kvalifikation af givne aktiviteter, i alt væsentligt fører frem til frem til samme resultat som ovenfor, nemlig at også denne del af [virksomhed1]· virksomhed må anses som en selvstændig erhvervsmæssig virksomhed - og videre, at denne del af virksomheden må anses som en integreret del af [virksomhed1]' virksomhed.

Dette synspunkt uddybes i det følgende.

...

Som nævnt i forbindelse med redegørelsen for sagens faktiske omstændigheder, er retstillingen mellem [virksomhed1] og [virksomhed2] A/S baseret på den enkeltstående kontrakt, der etableres mellem parterne vedrørende et givent, konkret opdrag, jf. herved det som bilag 9 fremlagte eksempel på en kontrakt.

Den enkelte kontrakt indeholder en afgrænsning af opdraget i henseende til tid og sted og kunde. Enkeltkontrakterne indeholder herudover enkelte bestemmelser om fastsættelse af "raten" for opgavens varetagelse, dvs. vederlæggelsen, og faktureringsgangen for denne rate.

Kontrakternes øvrige indhold omfatter udelukkende en præcisering af, at alle øvrige forpligtelser affødt af eller vedrørende opgaven for den pågældende hvervgiver påhviler [virksomhed1] som hvervtager. Det drejer sig bl.a. om udgifter til arbejdsskade- og erhvervsansvarsforsikring, nødvendige kurser, herunder sikkerhedskurser, arbejdsbeklædning og -redskaber, rejse, ophold, diæter m.v. samt sociale udgifter.

Det foreliggende kontraktsgrundlag giver på denne baggrund og videre anledning til følgende konstateringer:

Med den foreliggende retsstilling mellem parterne ses de relevante kriterier for at anse en virksomhed som en erhvervsmæssig virksomhed i skatteretlig henseende, jf. herved FT 1985/86, tillæg B, sp. 763 - 765 og cirkulære nr. 129 af 14. juli 1994, for opfyldt på alle væsentlige parametre.

Omvendt foreligger ingen sådanne omstændigheder, som almindeligvis karakteriserer et ansættelsesforhold.

Tilbage står, at [virksomhed2] A/S A/S’funktion i denne proces bedst kan beskrives som mellemmandsvirksomhed, og da alene i den form, hvor mellemmanden alene formidler en kontakt mellem to parter mod et givent vederlag, og i øvrigt ikke har nogen form for rettigheder, forpligtelser eller anden form for ansvar overfor nogen af parterne. Sammenfattende bemærkes, at kontraktsgrundlaget indebærer, at [virksomhed2] A/S A/S’ opgaver, såvel i henseende til [virksomhed1] som i henseende til hvervgiveren, er indskrænket til at bringe hvervtager i forslag for hvervgiver.

Den omstændighed, at en hvervgiver rekvirer en særlig sagkyndig bistand gennem en mellemmand, der driver virksomhed med at udpege en person med givne kvalifikationer, indebærer i sagens natur ikke, at den sagkyndige dermed må anses som i et ansættelsesforhold til mellemmanden.

Som et forenklet eksempel kan til illustration nævnes, at den omstændighed, at en sagkyndig i vurdering af fast ejendom udpeges af Dansk Ejendomsmæglerforening til at varetage en given vurderingsforretning, og måske endda udpeges ofte eller rutinemæssigt, ikke har relevans for den skattemæssige kvalifikation af den sagkyndiges virksomhed. End mindre indebærer udpegelsen, at den sagkyndige må anses at stå i et tjenesteforhold til Dansk Ejendomsmæglerforening.

I denne sammenhæng kan senest peges på SKM2018.385.SR, jf. tillige ovenfor s. 13, hvor Skatterådet bekræftede, at freelancere, som ville udbyde deres arbejdskraft via portalen A, ikke kunne anses for lønmodtagere ansat hos A alene ved, at A faciliterede betalingen mellem freelancerne og brugerne af platformen. For at stille internetplatformen til rådighed opkrævede Aet servicegebyr på 7.5 % af ydelsens totalpris.

Sammenfattende bemærkes, at retsstillingen mellem på den ene side [virksomhed1] v/ [person1] og på den anden side [virksomhed2] A/S giver grundlag for det synspunkt, at [person1] må anses at stå i et tjenesteforhold til [virksomhed2] A/S.

1.2.2. Skattestyrelsens synspunkter

Skattestyrelsen har begrundet styrelsens skatteansættelse med henvisning til styrelsens vurdering og kvalifikation af retsforholdet mellem [person1] og [virksomhed2] A/S og har i den forbindelse henvist til en række synspunkter, som efter styrelsens opfattelse fører frem til at antage, at [person1] må anses at stå i et tjenesteforhold til [virksomhed2] A/S, jf. herved nærmere styrelsens kendelse af 29. november 2018, s. 7 ff.

Hvert af disse synspunkter refereres nedenfor og kommenteres i tilknytning hertil:

1. "Som underleverandører er der arbejdet under samme rammeaftaler og projektaftaler som de lønansatte i H. H. Consult A/S."

Rigtigheden af dette synspunkt bestrides ud fra følgende betragtninger:

a) Synspunktet må i sagens natur forudsætte, at [virksomhed1] v/ [person1] er omfattet af samme kontraktsgrundlag som "de lønansatte". Dette er ikke tilfældet, da [virksomhed1] v/ [person1] ikke er omfattet af nogen rammeaftale eller i øvrigt af nogen andre aftaler end de konkrete enkeltaftaler om enkeltstående projekter, jf. bilag 9.

b) Synspunktet må videre forudsætte, at kontraktsrelationen mellem [virksomhed2] A/S og "de lønansatte" rent faktisk må anses som et ansættelsesforhold i skatteretlig forstand. Der foreligger ingen dokumentation af denne retsstilling, og retsstillingen bestrides.

2. "Det er på H.H. Consult A/S anvisninger, via den enkelte kunde, at underleverandøren udfører arbejdet. "

Rigtigheden af dette synspunkt bestrides. Synspunktet er ikke i overensstemmelse med de faktiske forhold, hvorefter [virksomhed2] A/S ikke har nogen form for instruktions- eller kontrolbeføjelser vedrørende de enkelte projekter for [virksomhed3] A/S og end ikke har forudsætningerne for at udøve instruktions- eller kontrolbeføjelser.

For så vidt synspunktet fastholdes, opfordres Skattestyrelsen til at fremlægge dokumentation for, at [virksomhed3] A/S har overladt de instruktions- og kontrolbeføjelser, der følger af den afgivne ordre, til [virksomhed2] A/S.

3. "Udførslen af arbejdet er ikke forbundet med udgifter, som kan anses at ligge ud over en almindelig lønmodtagers omkostninger til befordring og enkeltstående køb af arbejdsbeklædning og værktøj. Det forhold, at der er betalt arbejdsskadeforsikring, ændrer ikke ved vores generelle vurdering."

Idet der henvises til redegørelsen vedrørende [virksomhed1]· forhold, herunder virksomhedens investeringer i værktøj, driftsmidler m.v., bestrides synspunktet. Det gøres således gældende, at [virksomhed1]· omkostninger ligger langt ud over "en almindelig lønmodtagers omkostninger til befordring og enkeltstående køb af arbejdsbeklædning og værktøj".

4. "Der er ingen aftale i underleverandørkontrakten omkring ansvar ved fej/leverancer, sygdom, manglende levering til tiden, m.v. "

Skattestyrelsens bemærkning om disse forhold fremtræder som en konstatering af en given retsstilling. Set i konteksten må Skattestyrelsens synspunkt imidlertid formentlig forstås således, at styrelsen antager at [virksomhed1] v/ [person1] ikke selv bærer risikoen for disse forhold.

Rigtigheden af Skattestyrelsens synspunkt vedrørende disse forhold bestrides. Ligeledes bestrides Skattestyrelsens konklusion vedrørende de angivne retsvirkninger heraf.

Efter kontrakten har [virksomhed1] v/ [person1] pligt til at levere en given ydelse og modtager en på forhånd aftalt honorering herfor. Konsekvenserne ved [virksomhed1] v/ [person1]s manglende opfyldelse af pligten til at levere denne ydelse vil efter de almindelige obligationsretlige regler som det meget klare udgangspunkt være den, at [virksomhed1] v/ [person1] har misligholdt aftalen med de heraf følgende obligationsretlige konsekvenser, herunder i første række et mangels-og/ eller erstatningsansvar overfor hvervgiveren.

For så vidt hvervgiveren i retsforholdet skulle bære forpligtelser, der lå udover, hvad reglerne om korrekt levering af den aftalte ydelse fører til, må dette således som det meget klare udgangspunkt forudsætte en udtrykkelig aftale herom mellem parterne. De foreliggende kontrakter indebærer ingen sådanne videregående forpligtelser for hvervgiveren.

Vedrørende særligt spørgsmålet om "ansvarsvurdering ved fejlleverancer" bemærkes, at selv den omstændighed, at [virksomhed1] efter kontrakterne har pligt til at opretholde erhvervsansvarsforsikring er udtryk for, at [virksomhed1] bærer risikoen for disse forhold.

Vedrørende spørgsmålet om sygdom følger dette allerede af, at [virksomhed1] kun modtager vederlag for "timer, der kan viderefaktureres".

Sammenfattende bemærkes, at Skattestyrelsens fortolkning af kontraktsgrundlaget ganske enkelt ikke er korrekt.

For så vidt synspunktet fastholdes fra Skattestyrelsens side, opfordres Skattestyrelsen til at fremlægge dokumentation for, at [virksomhed2] A/S henholdsvis hvervgiveren, [virksomhed3] A/S, har båret risikoen for sygdom og fejlleverancer. Det bemærkes herved, at Skattestyrelsen, der har foretaget kontrol af [virksomhed2] A/S, må antages at have adgang til disse kontrakterne mellem [virksomhed2] A/S og hvervgiveren.

5. "Underleverandøren er begrænset i sin opgørelse af arbejdsvederlaget, idet [virksomhed2] A/S via kunden skal godkende arbejdstimerne ved almindelig timeregistrering. Dette er samme forhold, som alle andre ansatte i H.H. Consult A/S er underlagt. "

Rigtigheden af synspunktet bestrides:

Ingen af de foreliggende kontrakter mellem [virksomhed1] og [virksomhed2]A/Sindeholder bestemmelser, der er udtryk for, at [virksomhed2] A/S' "kunde", [virksomhed3] A/S, kan anses for at have overladt kompetencen til at godkende time/sags-registreringen for [virksomhed1] til [virksomhed2]A/S.

At [virksomhed2] A/S A/S "kunde" skulle have overladt denne kompetence til [virksomhed2] A/S har heller ikke fæste i de faktiske forhold. Så vidt [person1] bekendt har kompetencen således stedse været placeret alene hos hvervgiveren.

For så vidt det fastholdes, at [virksomhed3] A/S som hvervgiver har overladt kompetencen til at godkende [virksomhed1]· tidsregistrering med virkning for opgørelsen af [virksomhed1]’ vederlag, opfordres Skattestyrelsen til at fremlægge dokumentation herfor.

Realindholdet i kontraktsbestemmelsen synes ikke at være andet og mere, end at [virksomhed1] ikke kan rejse krav mod [virksomhed2] A/S om vederlag, som ikke kan rejses mod hvervgiveren. Dette forhold peger i sig imod, at [person1] skulle stå i et tjenesteforhold til [virksomhed2] A/S.

6. "Der er i kontrakterne indgået en aftale om fast timerate."

Som det fremgår, fremhæves dette element af Skattestyrelsen som et forhold til støtte for et synspunkt om, at der foreligger et tjenesteforhold mellem [person1] og [virksomhed2] A/S.

Synspunktet er imidlertid ikke holdbart for en nærmere prøvelse i den foreliggende branche.

Der henvises herved til dets. 7 - 8 anførte om baggrunden for valg af denne fremgangsmåde for fastlæggelse af vederlaget.

Den valgte afregningsmetode kan med andre ord ikke anses som et element, som på baggrund af rigide standardbetragtninger kan anses at støtte en kvalifikation af kontraktsforholdet som et tjenesteforhold.

7. " Kontrakterne er baseret på en fuldtidsbeskæftigelse og er baseret på indehavers kvalifikationer. Det er således som udgangspunkt ikke muligt at anvende afløsere m.v. "

Heller ikke dette synspunkt er holdbart for en nærmere prøvelse.

Vedrørende særligt spørgsmålet om fuldtidsbeskæftigelse bemærkes følgende:

For det første savner det mening at tale om fuldtidsbeskæftigelse vedrørende en, eventuelt tidsbegrænset, enkeltkontrakt om et konkret projekt af kort eller kortere varighed som modsætning til en fastansættelse.

Dette gælder særligt på de vilkår, som arbejdet udføres under, og hvor der typisk afvikles et meget stort antal arbejdstimer over en meget kort periode.

For det tredje bemærkes, at [virksomhed1] rent faktisk har leveret ydelser, der på årsbasis væsentligt overstiger en "fuldtidsbeskæftigelse".

Vedrørende særligt synspunktet om personlige kvalifikationer og muligheden for at anvende afløsere bemærkes for det første, at dette element ikke indgår i den opregning af konkrete forhold, der i motiverne til virksomhedsskatteloven angives som indikatorer på, at der ikke skulle være tale om erhvervsmæssig virksomhed, men derimod et tjenesteforhold. Derimod peges a.s. som et karakteristika for selvstændigt erhvervsdrivende på, at den pågældende er "frit stillet med hensyn til antagelse af medhjælp"; en facet, der savner relevans i den foreliggende sag. Videre bemærkes, at Højesteret med dommen ref. i TfS 1998, 485 H (Aage Haugland) underkendte det af skattemyndighederne tidligere håndhævede "substitutionsprincip". Der kan i den forbindelse næppe peges på særlige kvalifikationer, der er mere personlige, end udøvende kunstneres kvalifikationer.

Herudover bemærkes, at der i den her foreliggende branche efterspørges højt specialiserede kompetencer og herudover personlige kvalifikationer, der muliggør et samarbejde under snævre fysiske rammer, og hvor fejl og mangler, måske affødt af uhensigtsmæssige samarbejdsrelationer, kan have markant økonomiske konsekvenser for hvervgiveren. Den omstændighed, at der til givne, konkrete opgaver efterspørges højt specialiserede kompetencer, er imidlertid ikke en indikation på et tjenesteforhold, men på det modsatte.

På den ovenstående baggrund savner Skattestyrelsens skatteansættelse retligt grundlag.

2. Ad de subsidiære påstande - moms

Til støtte for de subsidiære påstande for indkomstårene 2015 og 2016 gøres gældende, at uanset om det måtte lagt til grund, at [person1] må anses som lønmodtager hos [virksomhed2]A/S- ikke i civilretlig forstand men i skatteretlig forstand, ses der ikke at foreligge hverken civilretligt eller skatteretligt grundlag for at anse moms faktureret af [virksomhed1] og af [virksomhed1] afregnet til SKAT, nu Skattestyrelsen, som en indkomst for [person1]. Dette synspunkt uddybes i det følgende:

2.1. Retsgrundlag

Der er ikke fastsat positive regler i lovgivningen om den nærmere gennemførelse af en skattemæssig korrektion ved omkvalifikation af erhvervsindkomst til lønindkomst.

Skattestyrelsen har i den foreliggende sag omtalt denne omkvalifikation bl.a. som en korrektion baseret på et synspunkt om "rette indkomstmodtager". Styrelsens synspunktet synes at måtte bero på en anden retsopfattelse end almindelig skatteretlig teori og praksis.

Praksis om rette indkomstmodtager vedrører - som betegnelsen "rette indkomstmodtager antyder - spørgsmålet om, hvilket af flere rets- og skattesubjekter, som må anses at have erhvervet ret til en given indkomst.

Heroverfor står den foreliggende sag, hvor [person1] - uanset den skatteretlige kvalifikation af indkomsten som erhvervsindkomst henholdsvis lønindkomst - helt ubetinget og udenfor enhver tvivl har erhvervet ret til de i sagen omhandlede vederlag. Der er med andre ord ikke andre rets- og skattesubjekter i spil.

Uanset om problemstillingen opfattes som et anliggende vedrørende "rette indkomstmodtager" eller som en traditionel problemstilling vedrørende omkvalifikation af erhvervsindkomst til lønindkomst, er de retlige konsekvenser de samme, nemlig at der ikke er grundlag for at henføre moms af indkomst faktureret som erhvervsindkomst til skatteyderens lønindkomst.

Retsgrundlaget vedrørende den sidstnævnte problemstilling, skattemæssig omkvalifikation af en skatteyders indkomst fra erhvervsindkomst til lønindkomst, uddybes i det følgende:

2.1.1. Skattemæssig omkvalifikation af erhvervsindkomst til lønindkomst

2.1.1.1. Lovgrundlag

Som nævnt ovenfor er der ikke fastsat positive regler i lovgivningen om den nærmere gennemførelse af en skattemæssig korrektion ved omkvalifikation af erhvervsindkomst til lønindkomst.

Ved ordlyden af kildeskattelovens § 43, stk. 1, 1. pkt. er lønindkomst imidlertid afgrænset således, at der ''Til A-indkomst henregnes enhver form for vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold, herunder løn, feriegodtgøre/se, honorar, tantieme, provision, drikkepenge og lignende ydelser. "

Af de særlige bemærkninger til § 43, jf. FT1966-67, 2. samling, tillæg A, sp. 241, 3. afsn., fremgår i den forbindelse videre, at "En almindelig forudsætning for, at en indkomst skal anses som A-indkomst for modtageren, er, at der er tale om en skattepligtig indkomst for denne, jf. § 41, stk. 1, 2. pkt. Heri ligger både, at indkomsten efter sin art[her fremhævet] skal være skattepligtig indkomst for modtageren, og at modtageren skal opfylde betingelserne for at være skattepligtig her i landet."

Det kan tilføjes, at motivudtalelserne rummer en lang række eksempler på indkomst, der må anses som indeholdelsespligtig A-indkomst. På intet tidspunkt er der imidlertid indikationer på, at moms af et honorar kan henføres til A-indkomst.

Problemstillingen ses ikke i øvrigt omtalt i forarbejderne til kildeskatteloven, eller i øvrigt i cirkulærer eller anden form for administrativt fastsatte retningslinjer om forvaltning af kildeskattelovgivningen.

2.1.1.2. Praksis

Det fremhæves videre, at det på intet tidspunkt i den mangeårige praksis for omkvalifikation af indkomst fra erhvervsindkomst til lønindkomst har været på tale at anse en skatteyder for indkomstskattepligtig af moms, som skatteyderen havde faktureret af den omkvalificerede erhvervsindkomst.

Skattestyrelsen er da heller ikke i kendelsen af 29. november 2018 i stand til at henvise til konkrete, præjudicerende afgørelser, der støtter styrelsens synspunkt, hvorefter moms af fakturerede honorarer skal anses som en indkomst for skatteyderen.

Realiteten i Skattestyrelsens synspunkt er, at enhver tilbagebetaling af moms til en afgiftspligtig person som udgangspunkt må anses som en skattepligtig indkomst for den afgiftspligtige. Der er tale om et lidet holdbart synspunkt.

2.2. Omkvalifikation af [virksomhed1] v/ [person1]s indkomst fra [virksomhed2] A/S

Som det vil være fremgået ovenfor, indebærer en omkvalifikation af erhvervsindkomst til lønindkomst hverken efter lovgivningen eller efter praksis, at den pågældende skatteyder skal indkomstbeskattes af moms opkrævet af den omkvalificerede erhvervsindkomst.

Særligt fremhæves i denne sammenhæng, at Skattestyrelsen har pålagt [virksomhed2] A/S at foretage denne omkvalifikation, jf. herved styrelsens pålæg af 29. juni 2018, vedlagt i kopi som bilag 16.

Ifølge det for os oplyste har [virksomhed2] A/S på denne baggrund efterangivet og til skattemyndighederne indbetalt moms af vederlag udbetalt til [virksomhed1] v/ [person1]. På samme baggrund har [virksomhed2] A/S rejst krav overfor [virksomhed1] v/ [person1] om tilbagebetaling af den omhandlede moms.

Der ses således ikke at foreligge grundlag for at henregne de omhandlede momsbeløb, for indkomståret 2015 på 125.666,27 kr. og for indkomståret 2016 på 191. 733, 78 kr., til [person1]s skattepligtige indkomst for de pågældende indkomstår.

(...)”

Repræsentanten er i skrivelse af 29. august 2019 fremkommet med følgende yderligere bemærkninger efter afholdelse af kontormøde.

”(...)

Vedrørende spørgsmålet om den skattemæssige håndtering af tilbageført moms i de sager, hvor skatteyderen har drevet virksomhed i personligt regi, dvs. sagerne behandlet under jr. nr. 19-0013685, [sag1], og [sag2], bemærkes, at Skattestyrelsen i styrelsens udtalelse af 11. marts 2019 i sagen behandlet under jr. nr. [sag2] har anlagt den praksis, at beskatning af, hvad Skattestyrelsen betegnet som "fejlopkrævet moms", alene kommer på tale, hvor klager ikke har tilbagebetalt den fejlopkrævede moms til [virksomhed2] A/S som hvervgiver, jf. herved styrelsens udtalelse s. 2, 7. afsn.

I de ovennævnte sager, dvs. sagerne behandlet under jr. nr. 19-0013685, [sag1], og [sag2], har [virksomhed2] A/S - efter det for os oplyste - rejst krav om tilbagebetaling af det af [virksomhed2] A/S betalte momsbeløb, ligesom [virksomhed2] A/S - efter det for os oplyste - har afregnet denne moms til Skattestyrelsen.

Det præciseres i denne forbindelse på ny, at der i det indbyderes forhold mellem [virksomhed2] A/S og den enkelte klager ikke er grundlag for at anse den omhandlede momsbetaling som yderligere løn. For så vidt Landsskatteretten måtte fastholde den skatteretlige kvalifikation af klagerne som lønmodtagere, står det således klart, at [virksomhed2] A/S agter at inddrive det allerede rejste krav om tilbagebetaling

af moms, og at klagerne på intet tidspunkt under denne proces kan forventes at få medhold i det synspunkt, at den omhandlede moms må anses som en "yderligere løn".

Under disse omstændigheder og set i lyset af, at alle klagere er utvivlsomt solvente, ses der - også af denne grund - ikke at foreligge grundlag for at beskatte klagerne af den omhandlede momsbetaling.

...

I forbindelse med problemstillingen om moms skal vi i tilknytning til den på mødet drøftede dom, dvs. Østre Landsrets dom ref. i SKM2004.142.ØLR, herved opsummere de synspunkter, som vi gav udtryk for på mødet den 8. august 2019:

Hverken i denne sag eller i den senere sag ref. i SKM2006.64.LSR er peget på den fornødne hjemmel til at iværksætte indkomstbeskatning af et momsbeløb, som skattemyndighederne har valgt at tilbagebetale som led i en omkvalifikation af transaktioner mellem ikke-nærtstående parter.

Udfaldet af sagen ref. i SKM2004.142.ØLR skal først og fremmest ses i lyset af, at en beskatning af den fakturerede moms ikke blev bestridt af skatteyderen og følgelig heller ikke indgik som et element i landsrettens præmisser.

Øjensynligt har beskatningen af den fakturerede moms på intet tidspunkt i processen været genstand for nærmere overvejelser, hverken fra skattemyndighedernes eller skatteyderens side, og der ses særligt ikke anført nogen form for principielle synspunkter eller overvejelser i tilknytning til den stedfundne beskatning af den fakturerede moms. Sagen er i øvrigt præget af stor skødesløshed fra skatteyderens side i henseende til iagttagelse af formalia.

Under disse omstændigheder er der i sagens natur ikke grundlag for at udlede et synspunkt om og end mindre udlede en praksis om den skattemæssige håndtering af moms i en sag om omkvalifikation af et vederlag.

Heller ikke i den senere sag ref. i SKM2006.64.LSR peges på et relevant hjemmelsgrundlag for beskatning af moms. Der foreligger således ikke nærmere oplysninger om det retlige grundlag for den i sagen omhandlede omkvalifikation af moms til lønindkomst, når bortset fra en betragtning om beløb, der er "oppebåret". En sådan betragtning udgør i sagens natur ikke et fornødent og tilstrækkeligt hjemmelsgrundlag.

...

Vedrørende særligt det i mødereferatet s. 2, 4. afsn. anførte om "kontrakternes varighed", skal vi herved uddybe og præcisere denne bemærkning som følger, jf. herved også det på mødet anførte:

Indledningsvist bemærke, at varigheden af en samarbejdsrelation (kontrakt) i forarbejderne til virksomhedsskatteloven, j{ herved den daværende skatteministers besvarelse af spørgsmål 33 til FT 1985/86, L 107, till. B, sp. 763 ff., ikke er nævnt som et relevant moment, hverken i tilknytningen til opregningen af momenter, der almindeligvis kan anses at pege i retning af selvstændig erhvervsvirksomhed eller ved opregningen af momenter, der indikerer et lønmodtagerforhold.

Eller med andre ord: varigheden af en samarbejdsrelation er som det meget klare udgangspunkt uden betydning for den skattemæssige kvalifikation af en given samarbejdsrelation. Et forhold, der da også er velbegrundet i sagens natur, set i lyset af de mangeartede og vidt forskellige hverv, som regler og praksis på området skal favne. Den omstændighed, at en virksomhed virker som hvervtager på store eller

meget store og langvarige anlægsprojekter, vil således ikke føre frem til at anse virksomheden som at stå i et ansættelsesforhold til hvervgiver. Der er eksempelvis ikke grundlag for at antage, at hoved- eller underleverandører på [projekt1] står i et ansættelsesforhold til [selskabet] med henvisning til opgavens og dermed kontraktens varighed.

Som relevant omstændighed peges derimod i motiverne til virksomhedsskatteloven a.s. som et relevant karakteristika for lønmodtagerforhold på, om "indkomstmodtageren kun har den samme hvervgiver og[fremhævet her] der mellem denne og indkomstmodtageren er indgået aftale omen løbende arbejdsydelse."

Set i dette lys kan et længerevarende hverv i visse tilfælde give anledning til at undersøge, om der foreligger en aftale om en løbende ydelse. At en aftale om en konkret opgave strækker sig over en længere periode, indgår derimod ikke som et relevant element ved afgrænsningen.

I de foreliggende sager er der på intet tidspunkt indgået aftaler om en "løbende ydelse", hverken mellem de respektive hvervgivere, således eksempelvis [virksomhed3] A/S, [virksomhed22] A/S m.v. og klagerne eller mellem [virksomhed2] A/S og klagerne.

Det fremhæves herved på ny, at hvervgiverne efterspørger rådgivere til konkrete hverv, der er afgrænset i tid, sted og indhold, og videre, at relationen mellem [virksomhed2] A/S og klagerne er afgrænset i fuldstændig overensstemmelse hermed.

På samme baggrund falder klagernes retlige relation til hvervgiveren helt udenfor det område, hvor afgrænsningen mellem den selvstændige erhvervsvirksomhed og lønmodtagerforhold forudsattes at kunne blive aktuel med henblik på at imødegå omgåelse.

Der kan herved henvises til motivudtalelserne omtalt ovenfor, der var affødt af spørgsmål 33 til ministeren, hvor Skatte- og afgiftsudvalget forespurgte til følgende:

"Anser ministeren det ikke for sandsynligt, at lønmodtagere - inden for de erhverv, hvor det er muligt - i stigende omfang vil omdanne sig til virksomheder med fast samarbejdsaftale med den tidligere arbejdsgiver. "

Besvarelsen af dette spørgsmål, der tillige omfatter den velkendte afgrænsning mellem erhvervsmæssig virksomhed og lønmodtagerforhold, blev indledt med følgende bemærkninger fra ministerens side:

"Svar

Der vil antageligt forekomme tilfælde, hvor skatteydere, der hidtil har haft status som lønmodtagere, vil forsøge at blive anerkendt som selvstændige erhvervsdrivende, således at de kan vælge at blive beskattet efter reglerne i virksomhedsskatteloven. Skattemyndighederne måi de konkrete tilfælde tage stilling til, om skatteyderen i realiteten har frigjort sig fra sit hidtidige ansættelsesforhold og etableret sig som selvstændig erhvervsdrivende."

Ministerbesvarelsen giver derimod intet belæg for et synspunkt om, at givne kontraktsforhold i videre omfang end hidtil skulle kvalificeres som lønmodtagerforhold fremfor som erhvervsmæssig virksomhed.

Det kan tilføjes, at den valgte bemandingsform hos hvervgiverne beror på et positivt valg og da givetvis ud fra en række parametre af vidt forskellig karakter. Et hensyn til en hidtidig medarbejder, som ønsker at drage en ikke-anerkendelsesværdig fordel af reglerne i virksomhedsskatteloven, indgår næppe i hvervgivernes beslutningsgrundlag. Videre præciseres, at hensynet for ingen af klagerne i de omhandlede sager har været et hensyn, allerede fordi de pågældende klagere på intet tidspunkt har været fastansat hos de pågældende hvervgivere.

Sammenfattende bemærkes, at efter vores opfattelse taler heller ikke kontrakternes varighed for, at relationen mellem [virksomhed2] A/Sog den enkelte klager må anses som et lønmodtagerforhold.

(...)”

Repræsentanten har den 23. marts 2020 fremsendt bemærkninger til den af Skatteankestyrelsen fremsendte kontrakt i høring.

”(...)

I forlængelse af Skatteankestyrelsens skrivelse af den 14. februar 2020 vedlagt ”Contract No. [...48]Headcount Contractor Framework Agreement [virksomhed2] A/S and [virksomhed3] A/S A/S”, samt senere e-mail-korrespondance med Skatteankestyrelsen herom, skal vi herved venligst vende tilbage til sagen.

Indledningsvist bemærkes, at den ovenstående kontrakt, dvs. Contract No. [...48], er indgået mellem på den ene side [virksomhed2] A/S og på den anden side [virksomhed3] A/S. Kontrakten er med andre ord indgået mellem andre parter, end de personer, dvs. [virksomhed2] A/S og [person1], hvis indbyrdes retsstilling foreligger til påkendelse i den foreliggende sag.

Videre bemærkes, at Contract No. [...48] er indgået mellem denne aftales parter mere end et år efter indgåelsen af aftalen mellem [virksomhed2] A/S og [person1].

Endelig fremhæves, at kontrakten ifølge det af [virksomhed2] A/S oplyste på intet tidspunkt har indgået som en del af aftalegrundlaget mellem [virksomhed2] A/S og [person1], og heller ikke i øvrigt har været forelagt for eller er kommet til [person1]s kundskab. [virksomhed2] A/S har i den forbindelse uddybende oplyst, at kontrakten Contract No. [...48] ingen forbindelse har til de arbejdsopgaver, som [person1] har varetaget for [virksomhed3].

På denne baggrund ses kontrakten at være uden relevans for vurderingen af [person1]s civilretlige og skatteretlige stilling i relation til de i denne sag foreliggende problemstillinger.

...

For så vidt Skatteankestyrelsen henholdsvis Landsskatteretten - uanset det ovenstående - måtte ønske at inddrage den fremkomne kontrakt, Contract No. [...48], ved vurderingen af den foreliggende sag, fastholdes vores anmodning om at tilvejebringe en autoriseret oversættelse af det fremlagte dokument, jf. herved vores e-mail af den 12. marts 2020, kl. 15:10.

Som begrundelse for anmodningen om oversættelse bemærkes nærmere følgende:

Grundprincippet for håndtering af fremmedsprogede dokumenter fremgår for retsplejen af retsplejelovens § 149, stk. 1, 1. pkt., hvorefter retssproget er dansk.

Særligt for så vidt angår fremmedsprogede dokumenter fremgår af § 149, stk. 2, at ”Dokumenter, der er affattede i fremmede sprog, skal ledsages af en oversættelse, der, når retten eller modparten forlanger det, skal bekræftes af en uddannet translatør el.lign. Oversættelse kan dog frafaldes, når begge parter er enige derom, og retten tiltror sig fornødent kendskab til det fremmede sprog.”

Oversættelse af fremmedsprogede dokumenter kan således alene undlades, hvis:

Der er ingen tvivl om, at retsplejelovens bestemmelser udtrykker grundlæggende retsprincipper baseret på fundamentale retssikkerhedsmæssige hensyn.

Der er hverken i skatteforvaltningsloven, forvaltningsloven eller i forretningsordenen for Landsskatteretten, jf. bekg. nr. 1428 af 13. december 2013, henholdsvis forretningsordenen for Skatteankestyrelsen, jf. bekg. nr. 1516 af 13. december 2013, fastsat nærmere bestemmelser om den processuelle håndtering af dokumenter affattet på andre sprog end dansk.

Det antages imidlertid i teori og ombudsmandspraksis, at tilsvarende synspunkter gør sig gældende i forvaltningsretten. Der kan herved henvises til Karsten Revsbech m.fl., Forvaltningsret – Sagsbehandling, 8. udg., s. 313, hvoraf fremgår, at:

Med hensyn til sprog gælder det formentlig, at danske forvaltningsmyndigheder som udgangspunkt sagsbehandler på dansk i skriftlig og mundtlig kommunikation, og at forvaltningen har ansvaret for at oversætte udenlandske oplysninger, hvis disse har betydning for sagen, og de ikke foreligger på et sprog, som forvaltningen forstår [...] Det er forvaltningens ansvar at forstå borgerne, og – i hvert fald til en vis grad – at borgerne forstår forvaltningen, men der kan være hjemmel til at opkræve gebyr for nødvendig tolkning”.

Videre anføres a.s., s. 310 den bemærkning, at ”Efter omstændighederne må udenlandske bestemmelser, dokumenter og lignende oversættes til dansk”. Der er i den forbindelse henvist til FOB 1991.150, om Told- og Skattestyrelsens behandling af en sag om inddrivelse af et tysk skattekrav.

Ombudsmanden udtalte i denne sag bl.a., at:

”3. Den manglende vedlæggelse af den danske oversættelse af erklæringen af 21. november 1989

Told- og Skattestyrelsen fremsendte den 24. september 1990 en kopi af Skatteministeriets skrivelse af 25. januar 1990 samt af den tyske version af erklæringen af 21. november 1989. Departementets ”uofficielle” oversættelse blev derimod ikke fremsendt.

Det følger af almindelige forvaltningsretlige regler bl.a. af § 7 i forvaltningsloven, at forvaltningsmyndighederne har pligt til at yde borgerne en vis vejledning i forbindelse med behandlingen af konkrete sager.

Det følger endvidere af lovens § 22, at skriftlige redegørelser, der ikke giver en part fuldt ud medhold, skal være ledsaget af en begrundelse. Ifølge § 24, stk. 1, skal en begrundelse bl.a. indeholde henvisning til de retsregler, i henhold til hvilke afgørelsen er truffet.

Det stemmer efter min mening bedst overens med principperne bag disse regler, at danske myndigheder, som modtager udtalelser fra udenlandske myndigheder – såfremt udtalelsen indgår som et væsentligt led i den danske myndigheds afgørelser i forhold til danske borgere – tilbyder at være disse behjælpelige med en oversættelse af i hvert fald udtalelsens hovedindhold.

Erklæringen af 21. november 1989 indeholder Bundesamt fûr Finanzens redegørelse for Deres retsstilling bedømt efter tyske regler og var således af central betydning for sagens udfald. Det havde således været rigtigst, om Told- og Skattestyrelsen havde kontaktet Dem for at få afklaret, om De kunne læse skrivelsen, og i benægtende fald tilbudt hjælp med oversættelse.

Under hensyn til, at jeg ikke tidligere har haft anledning til at give udtryk for denne opfattelse, og til, at styrelsen straks, da De bad herom, sendte Dem den interne oversættelse, finder jeg ikke at have grundlag for kritik vedrørende denne del af Deres klage.”

Ombudsmandsudtalelsen vedlægges i kopi som bilag 20.

På den ovenstående baggrund fastholdes anmodningen om oversættelse af den af skattemyndighederne fremlagte Contract No. [...48] for så vidt Skatteankestyrelsen henholdsvis Landsskatteretten måtte ønske at inddrage kontrakten ved vurderingen af den foreliggende sag.

I samme forbindelse bemærkes, at der i sagen ikke indtil videre ses at foreligge nogen form for dokumentation for eller sandsynliggørelse af, at Landsskatteretten ”tiltror sig fornødent kendskab til det fremmede sprog”.

...

Skatteankestyrelsen har i e-mail af den 16. marts, kl. 15:31, oplyst, at Styrelsen ikke foranlediger en oversættelse af Contract No. [...48] til dansk, da kontrakten er affattet på et hovedsprog, in casu engelsk, og da det må formodes, at man er bekendt med engelsk.

Det bemærkes i den forbindelse, at hverken retsplejelovens § 149 eller Ombuds- mandens tilkendegivelse i FOB1991.150 ses at sondre mellem ”hovedsprog” og ”andre” sprog. Vedrørende FOB1991.150 fremhæves særligt, at den omstændighed, at sproget tysk i en dansk kontekst må anses som et hovedsprog, ikke førte til forbehold fra Ombudsmandens side i henseende til myndighedernes pligt til at foranstalte oversættelse af fremmedsprogede dokumenter m.v.

Sagen giver endelig anledning til den bemærkning, at en antagelse om et almindeligt ”kendskab til engelsk” (bekendt med engelsk) hos en skatteyder og involverede myndigheder i sagens natur ikke kan udstrækkes til at omfatte en 19 sider lang kontrakt vedrørende vanskeligt tilgængelige kommercielle henholdsvis juridiske problemstillinger.

(...)”

Klagerens repræsentant har i forbindelse med Skatteankestyrelsens sagsfremstilling, udsendt den 2. juni 2020 anført følgende bemærkninger.

”(...)

Refererende til Skatteankestyrelsens skrivelse af den 2. juni 2020 bilagt Skatteankestyrelsens sagsfremstilling samt forslag til afgørelse af den 2. juni 2020 skal vi herved venligst oplyse, at vi er meget uenige i såvel Skatteankestyrelsens sagsfremstilling som forslag til afgørelse. Vi skal på denne baggrund venligst anmode om, at der berammes retsmøde i sagen snarest muligt, jf. tillige nedenfor.

Vi skal samtidig venligst bemærke følgende:

Skatteankestyrelsen har ved ovennævnte sagsfremstilling samt forslag til afgørelse inddraget et dokument betegnet Contract No. [...48] indgået mellem på den ene side [virksomhed2] A/S og på den anden side [virksomhed3] A/S. Der er tale om 19 sider lang kontrakt affattet på engelsk vedrørende vanskeligt tilgængelige kommercielle henholdsvis juridiske problemstillinger.

Som anført i vor skrivelse af den 23. marts 2020 er nævnte kontrakt uden relevans for den foreliggende sag, da kontrakten er indgået mellem andre parter end de personer, dvs. [virksomhed2] A/S og [person1], hvis indbyrdes retsstilling foreligger til påkendelse i den foreliggende sag, ligesom kontrakten er indgået mere end et år efter indgåelsen af den i denne sag omhandlede aftale mellem [virksomhed2] A/Sog [person1].

For så vidt skatteankestyrelsen - uanset det ovenstående - måtte vælge at inddrage den omhandlede kontrakt ved vurderingen og afgørelsen af den foreliggende sag, således som det fremgår af såvel sagsfremstillingen som forslaget til afgørelse, har [person1] efter ombudsmandspraksis krav på, at kontrakten oversættes til dansk, jf. herved vor skrivelse af den 23. marts 2020 med henvisninger. Dette krav ses ikke bortfaldet med henvisning til det synspunkt, som Skatteankestyrelsen har introduceret i e-mail af den 29. maj 2020, kl. 10:56, nemlig at "Skattankestyrelsen har ikke lagt afgørende vægt på kontrakten i forbindelse med indstillingen, men den er alene anvendt som en del af de konkrete forhold i forbindelse med vurderingen af, hvorvidt klageren var lønmodtager eller selvstændig erhvervsdrivende i forhold til vederlaget fra [virksomhed2] A/S."

Der henvises herved til, at "anvendelse som en del af de konkrete forhold" selvsagt indebærer, at den omhandlede kontrakt inddrages i vurderings- og beslutningsgrundlaget.

På denne baggrund begæres spørgsmålet om inddragelse af kontrakten i den foreliggende sag, og herunder spørgsmålet om skatteyderens krav på oversættelse af kontrakten, udskilt til særskilt behandling og afgørelse ved Landsskatteretten. Vedrørende Landsskatterettens adgang til en sådan processuel udskillelse af delspørgsmål til særskilt påkendelse henvises til advokat (H), cand. merc.(R) Tommy V. Christiansen i TfS 2004, 657 ART, vedlagt i kopi.

(...)”

Klagerens repræsentant har i forbindelse med Skattestyrelsens udtalelse anført følgende bemærkninger samt yderligere bemærkninger til sagsfremstillingen.

”(...)

Indledningsvist bemærkes, at de i vores klage og vore senere fremsendte procesindlæg 1 - 3 nedlagte påstande henholdsvis anbringender og øvrige synspunkter fastholdes i sin helhed.

Endvidere bemærkes følgende:

I. Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse af 2. juni 2020 samt skattestyrelsens udtalelse af 11. september 2020.

Som tilkendegivet i vores skrivelse af den 5. juni 2020 er vi meget uenige i Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse af 2. juni 2020. Det samme gælder for Skattestyrelsens udtalelse af 11. september 2020.

For så vidt angår særligt Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse af 2. juni 2020 bemærkes følgende:

Grundlaget for den skatteretlige vurdering

I den foreliggende sag er der tvist om den skatteretlige kvalifikation af klager, [person1]s, virksomhed, og herunder af vederlag oppebåret af [person1] for hverv varetaget for hvervgiveren [virksomhed3] A/S, set i lyset af, at denne opgave blev formidlet af virksomheden [virksomhed2] A/S.

I den foreliggende sag er der imidlertid end ikke enighed mellem på den ene side Skatteankestyrelsen og Skattestyrelsen og på den anden side [person1] om det grundlag, som den skatteretlige vurdering skal baseres på.

Det er [person1]s opfattelse, at hans civilretlige retsstilling - og dermed grundlaget for den skatteretlige vurdering og kvalifikation for så vidt angår opgaven for [virksomhed3] A/S - i det hele beror på de rettigheder og forpligtelser, som følger af [person1]s kontrakt med [virksomhed2] A/S, jf. bilag 9, samt almindelige obligationsretlige grundsætninger.

Skatteankestyrelsen har heroverfor anført det synspunkt, at det civilretlige grundlag for den skatteretlige vurdering og kvalifikation af [person1]s aktiviteter, herunder opgaven for [virksomhed3] A/S, tillige omfatter en kontrakt, som er indgået mellem [virksomhed2] A/S og [virksomhed3] A/S, nemlig "Contract No. [...48]Headcount Contractor Framework Agreement [virksomhed2] A/S and [virksomhed3] A/S A/S" af den 5. juli 2016. Det er - så vidt det ses - herved Skatteankestyrelsens opfattelse, at denne kontrakt i almindelighed og dermed også som grundlag for den skatteretlige vurdering og kvalifikation går forud for [person1]s kontrakt med [virksomhed2] A/S.

Vi har i vores procesindlæg 3 af den 23. marts 2020 redegjort for, hvorfor den omhandlede kontrakt mellem [virksomhed2] A/S og [virksomhed3] A/S som det meget klare udgangspunkt er uden retlig betydning for [person1]. Forholdet mellem [virksomhed2] A/S og en given hvervgiver, in casu [virksomhed3] A/S, skaber således hverken rettigheder eller forpligtelser for [person1] som tredjemand.

Selv om det imidlertid måtte antages, at [person1]s retsstilling i skatteretlig henseende skulle ses i lyset af den omhandlede kontrakt, fører fundamentale obligationsretlige grundsætninger frem til, at hvor der måtte være strid mellem på den ene side [person1]s kontrakt med [virksomhed2] A/S og på den anden side [virksomhed2] A/S' kontrakt med [virksomhed3] A/S, vil [person1]s kontrakt med [virksomhed2] A/S i alle sammenhænge gå forud for [virksomhed2] A/S' kontrakt med [virksomhed3] A/S ved fastlæggelsen af [person1]s civilretlige - og dermed også [person1]s skatteretlige - retsstilling.

Forestiller man sig eksempelvis - som et tænkt eksempel på ovenstående - at kontrakten mellem [virksomhed2] A/S og [virksomhed3] A/S pålagde [virksomhed2] A/S at afholde udgifterne til fornødne kurser for [person1], vil [person1] utvivlsomt ikke kunne rejse krav mod [virksomhed2] A/S om betaling for sådanne kurser, da det af kontrakten mellem [virksomhed2] A/S og [person1], pkt. 9, udtrykkeligt fremgår, at dette er for underleverandøren, dvs. [person1]s, egen regning.

Videre bemærkes, at der ved [person1]s kontrakt med [virksomhed2] A/S i alt væsentligt er taget stilling til de centrale parametre for vurdering af, hvorvidt [person1] i relation til hvervet for [virksomhed3] A/S har ageret som en selvstændigt virkende tredjemand og følgelig i skattemæssig henseende må anses som selvstændig erhvervsdrivende. Der henvises herved særligt til de i vores procesindlæg nr. 1, anførte synspunkter, herunder særligt det i procesindlæg 1, s. 14 - 18 anførte.

Det bemærkes i denne sammenhæng afslutningsvist, at der mellem Skatteankestyrelsen og [person1] har udspundet sig en række drøftelser om den omhandlede kontrakt, dvs. Contract No. [...48], idet bemærkes, at der er tale om en 19 sider lang kontrakt affattet på engelsk vedrørende vanskeligt tilgængelige kommercielle henholdsvis juridiske problemstillinger. Drøftelserne har herunder omfattet spørgsmålet om, hvorvidt Skatteankestyrelsen - som ønsker at inddrage denne kontrakt i grundlaget for afgørelsen - har pligt til som offentlig myndighed at foranledige kontrakten oversat til dansk, jf. nærmere nedenfor.

Her skal blot bemærkes, at for så vidt Skatteankestyrelsen fastholder det synspunkt, at den ovenfor omhandlede kontrakt, Contract No. [...48], mellem [virksomhed2] A/S og [virksomhed3] A/S skal inddrages i grundlaget for afgørelsen af [person1]s sag, påhviler det Skatteankestyrelsen - på baggrund af en oversat version af kontrakten - at dokumentere eller i det mindste sandsynliggøre, hvorfor givne bestemmelser i denne kontrakt har betydning for [person1]s retsstilling efter hans kontrakt med [virksomhed2] A/S, jf. bilag 9, eller fører til et andet resultat, end hvad de faktiske forhold udviser.

Som eksempel på denne problemstilling kan nævnes synspunkterne udtrykt i Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse, s. 39, 6. - 8. afsn. og s. 40, 3. afsn. Som allerede nævnt er [person1] ikke part i den her omtalte "rammeaftale", jf. det indledningsvist anførte. Videre bemærkes, at [person1] efter almindelige obligationsretlige grundsætninger bærer et ansvar for hvervets korrekte og rettidige udførelse som selvstændigt virkende tredjemand, og at det netop er dette ansvar, som er forsikringsafdækket med den af [person1] tegnede arbejdsskadeforsikring og erhvervsansvarsforsikring, jf. bilag 9, pkt. 8.0. Det ligger i sagens natur, at [person1] ikke kan undgå et ansvar for skader forvoldt af ham eller påberåbe sig krav på erstatning for en arbejdsskade pådraget ham overfor [virksomhed2] A/S eller [virksomhed3] A/S med henvisning til givne aftaler mellem [virksomhed2] A/S og [virksomhed3] A/S. De konklusioner, som Skatteankestyrelsen har draget i indstillingen s. 39, 6. - 8. afsn, og s. 40, 3. afsn. har ganske enkelt ikke fundament hverken i kontraktgrundlaget eller i de faktiske forhold.

Øvrige forhold

Skatteankestyrelsens sagsfremstilling samt forslag til afgørelse giver herudover anledning til særligt følgende bemærkninger:

Godkendelse af timeregnskab

Af Skatteankestyrelsens sagsfremstilling s. 3, 7. afsnit fremgår, at "[virksomhed2] A/S har forklaret, at freelancere skulle foretage en timeregistrering, som skulle være godkendt af [virksomhed2] A/S. Det samme antal timer fakturerede [virksomhed2] A/S til kunden."

Denne oplysning synes at måtte bero på en misforståelse i kommunikationen mellem [virksomhed2] A/Sog Skattestyrelsen.

Som det fremgår af bilag 9, s. 2, pkt. 4.0., skal " Timesedler fremsendes ugentligt direkte fra [virksomhed3] A/S til [virksomhed2] A/S. Ved arbejde onshore og ved deltagelse i kursus udfyldes separat ugeseddel, der godkendes af kunden.", dvs. in casu [virksomhed3] A/S. Denne procedure har stedse været fulgt. Videre fremgår af bilag 9, pkt. 2.0., at "[virksomhed2] betaler Underleverandøren for alle timer, der kan viderefaktureres til [virksomhed2]s kunde."

Der er således ikke tale om, at [virksomhed2] A/S har en "godkendelses-funktion". Tværtimod kan alene faktureres tid efter forudgående godkendelse fra hvervgiveren, i dette tilfælde [virksomhed3] A/S.

Det kan endvidere bemærkes, at end ikke Contract No. [...48] støtter det oplyste. Således fremgår af denne kontrakts pkt. 5.1., 4. linje f., at: "Time sheets shall be approved and signed by Company's representative (the manager of the Head­ count Contractor) prior to submission of lnvoice."

Kursusudgifter

Af Skatteankestyrelsens sagsfremstilling s. 3, 7. afsnit fremgår videre., at "Ved kursus, fik freelancere afregning for de timer, der blev brugt. Kursusudgiften blev refunderet af [virksomhed2] A/S. Mange gange udbød [virksomhed2] A/S selv kurset, så der ikke var et egentligt gebyr."

Disse oplysninger, der forekommer uklare, harmonerer ikke med det mellem [virksomhed2] A/S og [person1] aftalte, jf. bilag 9, s. 2, pkt. 9.0. Det fremgår således heraf, at "Vedrørende kurser, certifikater etc.: Hvis det kræves af Underleverandøren, at han har specifikke certifikater, har deltaget i eller skal deltage i specifikke kurser, er dette for Underleverandørens regning.

Der ses da heller ikke at foreligge oplysninger om, at [virksomhed2] A/S har afholdt sådanne kursusudgifter for eller vedrørende [person1].

Ledelses- og instruktionsbeføjelsen

Indledningsvist bemærkes, at [virksomhed2] A/S er registreret under branchekode 781000, Arbejdsformidlingskontorer.

Som beskrevet i procesindlæg af 5. august 2019, s. 16 ff. tilkommer ledelses- og instruktionsbeføjelsen vedrørende [person1]s konkrete hverv i det hele hvervgiveren, dvs. [virksomhed3] A/S.

Der foreligger fortsat da heller ingen dokumentation for, at [virksomhed3] A/S skulle have overladt ledelses- og/eller instruktionsbeføjelsen til [virksomhed2] A/S vedrørende udførelsen af hvervet.

Og som det vil fremgå umiddelbart nedenfor, har det da også i det hele formodningen i mod sig, at eksempelvis [virksomhed3] A/S som hvervgiver vedrørende en konkret opgave på en af denne virksomheds installationer, eksempelvis som i denne sag olieplatforme i Nordsøen, skulle have overladt styringen af denne opgave, hvortil der kræves højt uddannet og specialiseret ingeniørbistand, til formidlingsvirksomheden [virksomhed2] A/S.

...

[virksomhed2] A/S beskriver på virksomhedens hjemmeside, https:// www.[virksomhed2].dk/[...]/find-nye-medarbejdereer dette uddybet således:

"Find nye medarbejdere

Lad os finde de rigtige konsulenter

Hos [virksomhed2] A/S er vi specialister i at matche job og kandidater med tekniske kompetencer.

Vi skaffer ingeniører, inspektører, projektledere og andet højt kvalificeret, teknisk personale til projektjob for virksomheder i Danmark og resten af verden. Det giver vore kunder mulighed for at anvende fleksibel arbejdskraft i de situationer, hvor der er brug for flere ansatte.

Alle kandidater screenes, inden de præsenteres for virksomheden. Det sparer tid i ansættelsesproceduren og sikrer, at både de nødvendige kvalifikationer oginteressen for jobbet er til stede.

[virksomhed2] A/S er i stand til at tilbyde et udvalg af konsulenter med den ønskede ekspertise inden for olie- og gasindustri, petrokemisk industri, vand-, vind- og kraftværksindustri, medicinalindustri samt byggepladsledelse.

Overholdelse af sikkerheds- og miljøregler har naturligvis topprioritet uanset hvor i verden der arbejdes."

Selve virksomheden [virksomhed2] A/S beskæftigede på daværende tidspunkt ifølge virksomhedens hjemmeside i alt 4 medarbejdere, henholdsvis virksomhedens ejer, [person4], en afdelingschef, en regnskabschef samt en HR-assistent.

Som allerede nævnt har et synspunkt om, at eksempelvis [virksomhed3] A/S skulle have overladt ledelses- og instruktionsbeføjelsen vedrørende den konkrete opgave eller det projekt, som [virksomhed3] A/S ønsker udført, til en eller flere af disse 4 personer, ganske formodningen imod sig.

[virksomhed2] A/S har herunder end ikke de faglige forudsætninger for at udøve en instruktionsbeføjelse. Alle opgaver varetaget af hvervtagerne udføres med umiddelbar og direkte reference til hvervgiven, dvs. i dette tilfælde [virksomhed3] A/S. Er der eksempelvis tale om opgaver varetaget offshore, udføres opgaverne med reference til den platformsansvarlige ledelse.

Samtlige de ingeniører, som er omfattet af nærværende sagskompleks, og hvis sager behandles af undertegnede, har da også samstemmende oplyst, at der på intet tidspunkt har eller for den sag skyld forventes på noget tidspunkt at ville blive tale om, at en eller flere af de 4 medarbejdere hos [virksomhed2] A/Sgiver anvisninger om hvervets udførelse.

Således som [virksomhed2] A/S selv præsenterer denne virksomheds arbejdsområde, herunder registreringen af virksomheden i offentlige registre, således som [person1] har opfattet [virksomhed2] A/S' funktion, og således som de faktiske forhold de facto har været, varetager [virksomhed2] A/S A/S i alt væsentligt samme opgaver som en arbejdsformidling, en headhunting-virksomhed og lignende formidlingsvirksomheder.

...

Skatteankestyrelsen har heroverfor bl.a. anført, jf. styrelsens forslag til afgørelse, s. 39, næstsidste afsnit, at "Af rammeaftalen fra 2016 fremgår det, at [virksomhed2] A/S havde den løbende ledelse af den bemanding, som leveredes til [virksomhed3] A/S, samt at [virksomhed2] A/S havde ansvaret for arbejdets udførelse og det økonomiske ansvar ved ulykker forårsaget af klageren".

Set i lyset af, at denne endog meget vidtgående konklusion vedrørende ledelses­ og instruktionsbeføjelsen udledes af en kontrakt, dvs. Contract No. [...48], der, som allerede nævnt, er en 19 sider lang kontrakt affattet på engelsk vedrørende vanskeligt tilgængelige kommercielle henholdsvis juridiske problemstillinger, og at denne konklusion er uforenelig med den faktiske udøvelse af ledelses- og instruktionsbeføjelsen vedrørende det af [person1] varetagne konkrete hverv, bestrides Skatteankestyrelsens konklusion.

Også på denne baggrund opfordres Skatteankestyrelsen på ny til at lade den omhandlede kontrakt oversætte, for så vidt det fastholdes, at kontrakten har relevans for vurderingen af [person1]s retsstilling, jf. tillige nedenfor.

...

Noget ganske andet er, at [virksomhed2] A/S A/S i sagens natur som udgangspunkt bærer et professionsansvar for korrekt udførelse af den opgave, som varetages af [virksomhed2] A/S, nemlig arbejdsformidling, dvs. anvisning af en medarbejder med de efterspurgte faglige kompetencer til varetagelse af en konkret opgave hos en hvervgiver.

Selv dette professionsansvar er dog begrænset, da hvervgiveren træffer den endelige beslutning om valg af bemanding, typisk på baggrund af undersøgelser af hvervtagerens kompetencer, herunder interviews m.v.

Et professionelt, om end begrænset, ansvar for varetagelse af en formidlingsopgave kan imidlertid ingensinde kvalificeres som en instruktionsbeføjelse vedrørende en anvist bemanding vedrørende en konkret opgave.

De opgaver og det ansvar, som Skattestyrelsen mener at kunne indlæse i kontrakten "Contract No. [...48]" - som jo altså ikke omfatter skatteyderen i nærværende sag, [person1] - ses da heller ikke at dreje sig om ledelses- eller instruktionsbeføjelsen vedrørende udførelsen af den konkrete opgave, som hvervgiveren rekvirerer arbejdskraft til, men derimod om grundkrav til den arbejdskraft, som [virksomhed2] A/S modtager vederlag for at anvise. Som et simpelt, men illustrativt, eksempel kan nævnes, at [virksomhed2] A/S skal sikre, at den anviste bemanding er sundhedsmæssigt egnet og ikke påvirket af alkohol eller narkotika.

li. Skatteankestyrelsens skrivelse af den 16. september 2020

Vi forstår Skatteankestyrelsens skrivelse af den 16. september 2020 således, at tilkendegivelsen drejer sig om inddragelse af Contract No. [...48], jf. herom nærmere herom vort procesindlæg nr. 3 af 23. marts 2020 samt ovenfor i grundlaget for afgørelsen i den foreliggende sag.

Vi har i procesindlæg nr. 3 redegjort for de synspunkter, som efter vores opfattelse fører frem til, at den pågældende kontrakt er uden relevans for den foreliggende sag.

Vi har endvidere tilkendegivet i procesindlægget, at for så vidt Skatteankestyrelsen henholdsvis Landsskatteretten - uanset vore synspunkter om kontraktens relevans for den foreliggende sag - måtte ønske at inddrage kontrakten ved vurderingen af den foreliggende sag, har [person1] efter ombudsmandspraksis krav på, at kontrakten oversættes til dansk. På denne baggrund begærede vi en sådan autoriseret oversættelse af det fremlagte dokument tilvejebragt af Skatteankestyrelsen.

Vi forstår nu Skatteankestyrelsens skrivelse af den 16. september 2020 for det første således, at en afgørelse af spørgsmålet om inddragelse af kontrakten i afgørelsesgrundlaget for den foreliggende sag efter Landsskatterettens opfattelse må anses som en procesbeslutning om sagsoplysningen, som ikke er egnet til processuel udskillelse med henblik på forlods behandling ved Landsskatteretten.

Vi forstår endvidere status i sagen således, at Landsskatteretten ikke har truffet afgørelse vedrørende spørgsmålet om inddragelse af kontrakten, og at det følgelig på nuværende tidspunkt må anses for uafklaret, om den pågældende kontrakt vil - eller ikke vil - indgå i grundlaget for sagens afgørelse.

For så vidt Skatteankestyrelsens skrivelse af den 16. september 2020 - sammenholdt med det hidtil passerede i sagen - skal forstås således, at Skatteankestyrelsen fastholder en tidligere truffet afgørelse om at inddrage kontrakten i grundlaget for sagens afgørelse, skal vi venligst anmode skatteankestyrelsen om at meddele os dette.

...

Vi forstår videre Skatteankestyrelsens skrivelse den 16. september 2020 således, at for så vidt Skatteankestyrelsen vil inddrage den omhandlede kontrakt i grundlaget for afgørelse af den foreliggende sag, vil Skatteankestyrelsen ikke foranledige kontrakten oversat til dansk, med mindre Landsskatteretten træffer beslutning herom.

Vi forstår i den forbindelse Skatteankestyrelsens skrivelse således, at en sådan for indeværende foreliggende beslutning om ikke at foranledige kontrakten oversat anses som en procesbeslutning om sagsoplysningen, som ikke egner sig til at blive udskilt til særskilt forlods behandling ved Landsskatteretten. Det bemærkes herved, at det er uklart, om det er Landsskatteretten eller Skatteankestyrelsen, der har truffet afgørelse om, at der er tale om en procesbeslutning, som ikke er egnet til udskillelse til forlods behandling.

Vi skal på den ovenstående baggrund anmode Skatteankestyrelsen om at tilkendegive, hvorvidt Landsskatteretten vil "være tilfreds med at kontrakten foreligger i en engelsk udgave til brug for bedømmelse af sagen".

For så vidt Skatteankestyrelsen henholdsvis Landsskatteretten er af den opfattelse, at der først skal tages stilling til det præjudielle spørgsmål om oversættelse af kontrakten på retsmødet i sagen, skal vi venligst anmode Skatteankestyrelsen om at meddele os dette.

...

Vi skal afslutningsvist ordensmæssigt bemærke, at en beslutning om at inddrage den omhandlede kontrakt i grundlaget for sagens afgørelse i ikke-oversat stand vil blive forelagt for Folketingets Ombudsmand. Da sagsbehandlingstiden ved Ombudsmanden må forventes at andrage som minimum nogle måneder, skal vi venligst anmode Skatteankestyrelsen om en stillingtagen til de ovenfor rejste spørgsmål indenfor en overskuelig tidshorisont.

(...)”

Landsskatterettens afgørelse

Retsgrundlaget for sondringen mellem lønmodtager og selvstændig erhvervsdrivende

Det fremgår af statsskattelovens § 4, litra a, at lønindtægt er skattepligtig indkomst. Det fremgår desuden af kildeskattelovens § 43, at til A-indkomst henregnes enhver form for vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold, herunder løn, feriegodtgørelse, honorar og lignende ydelser.

Kriterierne for afgrænsningen mellem tjenesteforhold og selvstændig erhvervsdrivende fremgår af cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven pkt. B.3.1.1. og er fastlagt i praksis ved Højesterets dom af 9. maj 1996, gengivet i UfR 1996.1027 H. (Lovene og cirkulæret kan findes på www.retsinformation.dk)

Ved vurderingen af om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, kan der ifølge cirkulæret blandt andet lægges vægt på, om indkomstmodtageren tilrettelægger, leder, fordeler og fører tilsyn med arbejdet uden anden instruktion fra hvervgiveren end den, der eventuelt følger af den afgivne ordre. Der kan derudover lægges vægt på, om hvervgiverens forpligtelse over for indkomstmodtageren er begrænset til det enkelte ordreforhold, om indkomstmodtageren påtager sig en selvstændig økonomisk risiko, om indkomsten oppebæres fra en ubestemt kreds af hvervgivere, og om indkomsten afhænger af et eventuelt overskud.

Som udgangspunkt anses en person for lønmodtager, hvis vedkommende modtager vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold efter hvervgiverens anvisninger og for dennes regning og risiko. Ved vurderingen af om der er tale om et tjenesteforhold, kan der blandt andet lægges vægt på, om hvervgiveren har en almindelig adgang til at fastsætte generelle eller konkrete instrukser for arbejdets udførelse, om indkomstmodtageren udelukkende eller i overvejende grad har samme hvervgiver, om der mellem hvervgiveren og indkomstmodtageren er indgået aftale om løbende arbejdsydelse, om arbejdstiden er fastsat af hvervgiveren, om indkomstmodtageren har ret til opsigelsesvarsel, om hvervgiveren afholder udgifterne i forbindelse med udførelsen af arbejdet, samt om indkomstmodtageren anses for lønmodtager ved praktiseringen af ferieloven, funktionærloven m.v.

I tvivlstilfælde må afgrænsningen ske på grundlag af en samlet bedømmelse af det enkelte forhold mellem hvervgiver og hvervtager.

Vurdering af klagerens retlige kvalifikation i forholdet til [virksomhed2] A/S.

Ved vurdering af, hvorvidt klageren er lønmodtager eller selvstændig erhvervsdrivende i forhold til det vederlag, som klageren har modtaget fra [virksomhed2] A/S, skal der alene ses på forholdet mellem klageren og [virksomhed2] A/S. Der er således intet til hinder for, at klageren er selvstændig erhvervsdrivende eller lønmodtager i andre henseender, uden at dette påvirkes af eller har indvirkning på klagerens retlige kvalifikation i forholdet til [virksomhed2] A/S.

Klageren blev af [virksomhed2] A/S aflønnet på timebasis, og ud fra fremlagte regnskaber har klageren ikke haft udgifter, udover hvad der er normalt i et tjenesteforhold. De udgifter, som klageren ellers måtte have i forbindelse med virksomheden [virksomhed1], kan ikke ses at relatere sig til beskæftigelsen ved [virksomhed2] A/S.

Det fremgår ikke af kontrakten mellem [virksomhed2] A/S og klageren, at klageren var ansvarlig overfor [virksomhed2] A/S for de skader, han evt. måtte forsage i forbindelse med sit arbejde for [virksomhed3] A/S. Klageren havde således ingen økonomisk risiko i forbindelse med dette arbejdsforhold.

Det fremgår af kontrakten mellem klageren og [virksomhed2] A/S, at klageren ligeledes var bundet af den rammeaftale, der var indgået mellem [virksomhed2] A/S og [virksomhed3] A/S, og som gjaldt for alle, der var udsendt fra [virksomhed2] A/S. Af rammeaftalen fra 2016 fremgår det, at [virksomhed2] A/S havde den løbende ledelse af den bemanding, som leveredes til [virksomhed3] A/S, samt at [virksomhed2] A/S havde ansvaret for arbejdets udførsel og det økonomiske ansvar ved ulykker forårsaget af klageren.

Da der ifølge [virksomhed2] A/S er tale om standardiserede kontrakter, som det ikke er muligt at ændre væsentligt i, må det formodes, at den foreliggende kontrakt fra 2016, i det væsentlige svarer til den kontrakt der var gældende i 2015-2016.

[virksomhed2] A/S har således leveret ydelser i form af udsendelse af konsulenter og freelancere til at udføre arbejdsopgaver for kunder, herunder [virksomhed3] A/S. Ydelsen leveret af [virksomhed2] har derfor karakter af ydelser leveret af et vikarbureau.

Det er derfor Landsskatterettens opfattelse, efter en konkret vurdering, at klager må anses for at være lønmodtager i forhold til sin beskæftigelse ved [virksomhed2] A/S.

Landsskatteretten har særligt lagt vægt på, at den daglige instruktionsbeføjelse var overdraget fra [virksomhed2] A/S, til [virksomhed3] A/S, men at det var [virksomhed2] A/S der bar det økonomiske ansvar for arbejdet. Klageren anses derfor ikke for at have en økonomisk risiko i forbindelse med arbejdet. Det forhold at, klageren selv skulle betale for ferie, pension m.v., samt at klageren har været forpligtet til selv at tegne en arbejdsskade- og erhvervsansvarsforsikring, kan ikke føre til et andet resultat.

Det er således med rette, at Skattestyrelsen har anset klageren for værende lønmodtager i relation til [virksomhed2] A/S, og derefter nedsat overskud fra virksomhed til 0 kr. for indkomstårene 2015 og 2016, samt forhøjet klagerens A-indkomst med henholdsvis 628.331 kr. og 958.669 kr. for indkomstårene 2015 og 2016.

Landsskatteretten stadfæster derfor Skattestyrelsens afgørelse.

Anvendelse af virksomhedsordningen:

Af virksomhedsskattelovens § 1, stk. 1 fremgår, at skattepligtige personer der driver selvstændig virksomhed kan anvende virksomhedsskatteordningen. Videre fremgår det af virksomhedsskattelovens § 2 stk. 3, at samtlige virksomheder, som drives af den skattepligtige person skal omfattes og behandles som én virksomhed.

Klageren har ikke inddraget udlejningsvirksomhedens aktiver og passiver i virksomhedsordningen, og da klageren ikke drev selvstændig virksomhed i forhold til indkomsten modtaget fra [virksomhed2] A/S, kan virksomhedsordningen ikke anvendes.

Landsskatteretten stadfæster derfor Skattestyrelsens afgørelse.