Kendelse af 31-03-2021 - indlagt i TaxCons database den 23-04-2021

Faktiske oplysninger

Selvstændig virksomhed/lønmodtager

Klageren drev i indkomstårene virksomheden [virksomhed1] med cvr-nr. [...1]. [virksomhed1] var registeret med branchekoden 256200 ”Maskinforarbejdning”, samt bibranchekode 251100 ”Fremstilling af metalkonstruktioner og dele heraf”. Virksomheden blev stiftet den 1. november 1990, og blev drevet fra klagerens private bopæl. Virksomheden havde ikke ansatte i de påklagede indkomstår.

Klageren er uddannet B.Sc. Engineeer fra [...], og er uddannet indenfor områderne: ”Construction Management, Engineering Management Piping/Structural Engineer, Purchase and expediting, Validating and testing”.

Ifølge repræsentanten beskæftigede klageren sig i mange år med smedevirksomhed samt forarbejdning af stål, metal m.m. I de senere år har hovedaktiviteterne for klagerens beskæftigelse været assistance, primært som projektleder på større byggerier for større virksomheder. Nogle af klagerens opgaver som projektleder har bl.a. været projektleder angående ny terminal i [Lufthavnen] og projektleder vedrørende nyt domicil for [virksomhed2]. Klageren har fra oktober 2013 arbejdet som projektleder for [virksomhed3] A/S.

[virksomhed4] A/S

Ifølge Erhvervsstyrelsen driver [virksomhed4] A/S virksomhed under branchekode 781000, Arbejdsformidlingskontorer, dvs., at selskabet formidler arbejdskraft mellem to parter. Selskabet beskriver deres ydelser på hjemmesiden, [...dk] således:

”(...)

Hos [virksomhed4] A/S er vi specialister i at matche jobs og kandidater med den rette tekniske baggrund. Vi arbejder målrettet og fokuseret med henblik på menneskelige relationer og personaleledelse. Dette er vores kerneforretning - vi vælger folk og vi har mere end 35 års erfaring indenfor branchen.

Vi udvælger den bedst kvalificerede kandidat til opgaven. Vi finder det bedste cv til opgaven, i modsætning til at tilpasse cv'et til forespørgslen. Erfaringen har lært os at denne tilgang er den mest effektive for alle involverede parter.

Hovedparten af vores konsulenter er ansat hos os i projektperioden. Det giver et tættere samarbejde mellem konsulenterne og os, og samtidig giver det konsulenten mulighed for at fokusere helt på kunden og opgaven, mens vi tager os af alt det andet, såsom:

- Opfyldelse af formalia og lovkrav

- Sikkerhedscertifikater, fornyelse og uddannelse

- Kontrakter og fornyelse/forlængelse i god tid før udløb

- Forsikring og skatter

- Rejseafregninger, diæter, timesedler og anden administration

- Løn under sygdom og barsel

Kort sagt, vi giver vores ansatte en tryg base og aflaster vore kunder for administrativt besvær

(...)”

[virksomhed4] A/S har således dels ansatte konsulenter og dels freelancere/underleverandører. Klageren tilhørte sidstnævnte.

[virksomhed4] A/S har i forbindelse med SKATs kontrolbesøg og efterfølgende møde bl.a. forklaret følgende:

Kunder henvender sig til [virksomhed4] A/S, når de mangler special arbejdskraft. Det er herefter [virksomhed4] A/S’ opgave at finde et antal konsulenter/virksomheder, som opfylder de krav kunden har stillet, hvorefter kunden afgør, hvilket konsulent/firma de vil anvende. Kontakten foregår herefter gennem [virksomhed4] A/S.

Hvorvidt konsulenten bliver lønansat eller arbejder som freelance/underleverandør, afhænger af om det kan dokumenteres, at de er momsregistrerede med CVR. nr., og har tegnet en arbejdsskadeforsikring, samt, at de bekræfter, at de har en revisor, der har godkendt deres virksomhedsform. Har disse betingelser været opfyldt, er vedkommende blevet hyret som freelance/underleverandør. Hvis dette ikke har været tilfældet, er de blevet lønansat.

Forskellen på om der har været tale om lønansatte eller freelancere/underleverandører, har været, at freelancerne/underleverandørerne ikke modtog feriepenge, at de afregnede moms, at de ikke fik ledighedsdage, at de ikke var omfattet af en pensionsordning, samt at de selv skulle tegne forsikringer.

Som kompensation for, at freelancere/underleverandører ikke fik feriepenge, og selv skulle tegne rejse-, ulykke- og ansvarsforsikring, samt selv skulle betale for transporten til og fra lufthavnen, og kørsel til arbejdsstederne samt afholde deres udgift til det lovpligtige sikkerhedskursus blev der forhandlet en større timeafregning end for de lønansatte.

[virksomhed4] A/S har forklaret, at freelancere skulle foretage en timeregistrering, som skulle være godkendt af [virksomhed4] A/S. Det samme antal timer fakturerede [virksomhed4] A/S til kunden. Ved kursus, fik freelancere afregning for de timer, der blev brugt. Kursusudgiften blev refunderet af [virksomhed4] A/S. Mange gange udbyd [virksomhed4] A/S selv kurset, så der ikke var et egentligt gebyr.

Underleverandøraftale:

Der er indgået en underleverandøraftale mellem klagerens virksomhed [virksomhed1] ved [person1] (klageren) og [virksomhed4] A/S vedrørende klagerens arbejde hos [virksomhed4] A/S’ kunde [virksomhed3].

Kontrakten mellem [virksomhed1] og [virksomhed4] A/S er udformet således:

”(...)

Vi skal hermed bekræfte vor aftale angående Underleverandørens indleje i [virksomhed4] for at arbejde hos [virksomhed4]s kunde [virksomhed3] A/S.

Underleverandøraftalen er bundet til [virksomhed4]s kontrakt med [virksomhed3] A/S. Nærværende aftale løber fra den 1. oktober 2013 og indtil [virksomhed4]s kontrakt med [virksomhed3] A/S er opfyldt.

Der er mellem parterne aftalt følgende:

I kontraktperioden må Underleverandøren ikke indgå underleverandøraftaler eller tage ansættelse hos konkurrerende firmaer for samme klient. Endvidere forpligter Underleverandøren sig til at overholde god markedsføringsskik som beskrevet i markedsføringslovens paragraf 19.

Det aftales endvidere som følger:

1.0 Arbejdsstedet vil være hos [virksomhed3] A/S, Kanalen, [by1].

2.0 Underleverandøren er forpligtet til at afholde alle sociale udgifter og skatter. Underleverandøren skal endvidere opretholde lovpligtig arbejdsskadeforsikring samt erhvervsansvarsforsikring med en dækningssum for person- og tingskade på min. DKK 10.000.000 pr. år. Dokumentation for tegning af forsikringer bedes fremsendt ved underskrivelse af denne kontrakt.

3.0 [virksomhed4] betaler Underleverandøren for alle timer, der kan viderefaktureres til [virksomhed4]s kunde.

Timesedler skal være godkendt af kunden.

3.1 Timerate pr. 1. september 2015 er DKK 677,00 ekskl. moms.

3.2 Underleverandøren afholder alle udgifter til rejse, ophold, diæter, skatter etc.

4.0 Underleverandøren skal fremsende faktura hver måned for forfaldne beløb, dvs. for den forudgående kalendermåned, til [virksomhed4] A/S, [adresse1], [by1] Fakturaen skal vedhæftes de godkendte timesedler.

5.0 [virksomhed4] skal ved bankoverførsel til Underleverandøren fremsende betaling for alle fakturaer inden 30 dage efter modtagelsen.

6.0 Alle bankgebyrer i forbindelse med effektuering af betaling skal være for [virksomhed4]s regning. Såfremt Underleverandøren ønsker, at [virksomhed4] skal formidle betaling til et land, hvor Underleverandøren ikke for nærværende har sin bopæl, skal gebyrer i forbindelse hermed være for Underleverandørens regning.

7.0 Vedrørende arbejdstøj, sikkerhedssko, briller, hjelm etc. Hvis det kræves af Underleverandøren, at han skal bære noget af ovennævnte udstyr, er indkøbet af dette for Underleverandørens regning.

8.0 Vedrørende kurser, certifikater etc. Hvis det kræves af Underleverandøren, at han har specifikke certifikater eller har deltaget i skal deltage i specifikke kurser, er dette for Underleverandørens regning.

9.0 Ved sygdom gives sygemelding telefonisk til den respektive afdeling i [virksomhed4] A/S senest kl. 9.00 på første sygedag. Samtidig informeres kunden i henhold til arbejdspladsens sygemeldings politik.

10.0 I øvrigt aftales: Intet”

Alle, der arbejder for [virksomhed3] A/S via [virksomhed4] A/S, arbejder efter den rammeaftale, der er indgået mellem [virksomhed3] A/S og [virksomhed4] A/S. Dette gælder også klageren, hvilket fremgår af kontrakten mellem klageren og [virksomhed4] A/S.

[virksomhed4] A/S har ifølge uddrag af mødenotat mellem SKAT og [virksomhed4] A/S udtalt, at rammeaftalerne er meget standardiserede, og det derfor ikke er muligt for [virksomhed4] A/S, at ændre væsentligt i disse aftaler.

Af rammeaftale mellem [virksomhed4] A/S og [virksomhed3] A/S dateret 5. juli 2016 fremgår, at [virksomhed4] A/S er ansvarlig for den løbende ledelse, og det er således [virksomhed4] A/S, der har ansvaret for at sikre, at det arbejde, der udføres af den leverede bemanding, til hver en tid opfylder [virksomhed3] A/S A/S’ krav, og [virksomhed4] A/S har til opgave at sikre, at arbejdet bliver udført rettidigt og i overensstemmelse med ydelsesordre.

Det fremgår ligeledes, at [virksomhed4] A/S er ansvarlig for at afholde omkostningerne til arbejdstøj, sikkerhedsudstyr m.v. samt sikre, at den leverede bemanding er sundhedsmæssig egnede, dygtige og kvalificerede, ligesom [virksomhed4] A/S skal sikre, at intet personale er påvirket af alkohol, narkotika eller lignende, og det er [virksomhed4] A/S, der skal afholde alle udgifter i forbindelse med evt. oprydning efter forurening, forårsaget af personale, som er leveret fra [virksomhed4] A/S.

Ovenstående fremgår ligeledes af den aftale (”service contract” fra 2011), som er indsendt til Skatteankestyrelsen i forbindelse med bemærkninger til sagsfremstillingen.

Resultater:

Ifølge klagerens årsregnskaber for indkomstårene 2014-2016 er virksomhedens resultater specificeret således:

”(...)

(...)”

Opgørelse af lønindkomst:

Klageren har faktureret [virksomhed4] A/S med moms for det udførte arbejde. Det fremgår af fakturaerne, at klageren har faktureret [virksomhed4] A/S for det antal timer, som han har arbejdet den pågældende måned. Afregningen for indkomståret 2015 var med 687 kr. per time, og for indkomståret 2016 var afregningen med 677 kr. per time^,.

For indkomståret 2015 har klageren faktureret følgende beløb fra sin virksomhed til [virksomhed4] A/S:

”(...)

(...)”

For indkomståret 2016 har klageren faktureret følgende beløb fra sit selskab til [virksomhed4] A/S:

”(...)

(...)”

Det fremgår af fakturaerne, at klageren for indkomstårene 2015 og 2016 har arbejdet mellem 114 og 179 timer per måned.

Klagerens repræsentant har oplyst, at et af de punkter der blev drøftet ved kontrolbesøget, og ved det efterfølgende møde med SKAT, var klagerens fakturering gennem [virksomhed4] A/S. Ifølge repræsentanten gav klagerens fakturering ikke anledning til tvivlsspørgsmål.

Klagerens repræsentant har oplyst, at de påklagede indkomstår 2015 og 2016 i det væsentligste er uændrede i forhold til tidligere indkomstår, herunder indkomståret 2013.

Det fremgår af SKAT’s kontrolrapport fra august 2013, at der er foretaget en stikprøvevis gennemgang af regnskabsmaterialet. Det fremgår ikke af rapporten, hvorvidt der er taget stilling til den retlige kvalifikation af forholdet til [virksomhed4] A/S.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har ikke anset klageren for at være selvstændig erhvervsdrivende i forhold til det vederlag, der er modtaget fra [virksomhed4] A/S, men derimod lønmodtager. Skattestyrelsen har derfor nedsat overskud af virksomhed i indkomståret 2015 med 1.214.768 kr. og flyttet vederlag fra [virksomhed4] A/S på 1.550.126 kr. kr. til A-indkomst.

I indkomståret 2016 har Skattestyrelsen nedsat overskud af virksomhed med 1.197.850 kr. og flyttet vederlag fra [virksomhed4] A/S på 1.545.253 kr. til A-indkomst.

Som følge af, at Skattestyrelsen ikke har anset klageren for at drive selvstændig virksomhed, har Skattestyrelsen flyttet de af klageren selvangivne renteindtægter og renteudgifter i virksomheden, samt fradrag for kontingent til arbejdsgiverforening fra den personlige indkomst til kapitalindkomsten.

Da Skattestyrelsen ikke har anset klageren for at drive selvstændig virksomhed, har Skattestyrelsen ligeledes ikke godkendt anvendelse af virksomhedsordningen med de deraf følgende ændringer, og beskattet tidligere års opsparet overskud på 1.989.586 kr.

Skattestyrelsen har som begrundelse for afgørelsen anført følgende:

”(...)

1.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Vi har foretaget en samlet vurdering af de faktiske forhold i [virksomhed4] A/S og samtidig inddraget din underleverandøraftale. Vi har ud fra disse oplysninger vurderet, hvorvidt indkomsten kan anses som lønindkomst el er erhvervsindkomst. Vurderingen er foretaget med afsæt i kriterierne i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994.

Følgende forhold taler for tjenesteforhold

Følgende forhold taler for virksomhedsindkomst:

På baggrund af vores gennemgang er det vores vurdering, at der er tale om ansættelsesforhold mellem [virksomhed4] A/S og dig.

Det er vores opfattelse, at du har arbejdet på lønmodtagerlignende vilkår og ikke har haft udgifter udover, hvad der er sædvanligt i et lønmodtagerforhold. Det er ved gennemgang af kontospecifikationerne konstateret, at de største udgifter vedrører bildrift. Dette vurderes at hænge sammen med, at der er stillet fri bil til rådighed i virksomheden. Udgiften ses således ikke at være direkte forbundet med indkomsterhvervelsen fra [virksomhed4] A/S. Det forhold, at afregningen er sket med fakturaer tillagt moms, ændrer ikke den samlede bedømmelse. Det er vores opfattelse, at [virksomhed4] A/S har haft instruktionsbeføjelserne via deres kunder.

Det er derfor vores opfattelse at du som er anført som kontraktpersonen i underleverandørkontrakten skal betragtes som rette indkomstmodtager og som lønmodtager hos [virksomhed4] A/S.

Kommentarer til modtaget indsigelse

Det kan ud fra underleverandørkontrakten konstateres, at kontrakten er indgået pr. I. oktober 2013 og at der skal arbejdes for [virksomhed3]. Arbejdet skal foretages hos [virksomhed3] på Kanalen i [by2]. Det fremgår ligeledes af fakturaerne, at der er arbejdet for [virksomhed3]. Det er således Skattestyrelsens opfattelse, at der alene er arbejdet for [virksomhed4] A/S og alene for deres kunde [virksomhed3] A/S. Det er derudover ikke Skattestyrelsens opfattelse, at det er afgørende om der er arbejdet for mange forskellige af [virksomhed4]s kunder. Det er et normalt forhold, at en arbejdsgiver har mange forskellige kunder, som man som ansat skal arbejde for.

Når der indgås aftale om udførsel af et stykke arbejde skal der foretages en vurdering af hvorvidt indkomsten optjenes i et tjenesteforhold eller et erhvervsforhold, da det er afgørende for om indkomsten kan føres ind til virksomhedsbeskatning, altså hvem der er rette indkomstmodtager. Det er i den forbindelse kriterierne i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994, der skal anvendes ved vurderingen.

Det er fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at en gennemgang af disse kriterier resultere i, at der er flest kriterier der peger i retning af et lønmodtagerforhold. Det er således fortsat Skattestyrelsens opfattelse at der er tale om lønindkomst fra [virksomhed4] A/S til skatteyder personligt.

Det fremgår af TfS2004,613, at en person der har udstedt en faktura i den retslige vildfarelse, at tro at de var selvstændige, men reelt var lønmodtager, ikke er en afgiftspligtig person og at det beløb der er skrevet på fakturaen derfor ikke er moms.

Som følge heraf tilbagebetales den tilhørende moms. Ved opgørelsen af lønindkomsten er det på denne baggrund Skattestyrelsens opfattelse, at der skal tages udgangspunkt i pengestrømmen. Dette sammenholdt med, at den tidligere opkrævet moms, jf. ovenstående ikke anses for at være moms, er det Skattestyrelsens opfattelse at lønnen udgør den samlede betaling/overførsel.

Det er korrekt at SKAT i 2013 foretog kontrol i virksomheden. Det fremgår af rapporten og af afrapportering, at kontrollen har vedrørt gennemgang af seneste bogføring og at der er foretaget stikprøvevis gennemgang af indtægter til vurdering af om faktura var medregnet og opfylde fakturakrav.

Der ses således ikke at være foretaget vurdering af rette indkomstmodtager. Når Skattestyrelsen foretager kontrol i en virksomhed, foretages der som udgangspunkt ikke en revision af hele virksomheden. Virksomheden bliver som udgangspunkt alene kontrolleret inden for et specifikt område, som bliver oplyst ved kontrollens start. Det er derfor vores opfattelse, at der ikke har været foretaget kontrol af rette indkomstmodtager ved kontrollen i 2013.

Der er med indsigelsen ikke kommet nye oplysninger, somændre Skattestyrelsens opfattelse. Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at du er rette indkomstmodtager af indtægten.

Når der er tale om et lønmodtagerforhold, betragtes vederlaget som almindelig lønindkomst, jf. kildeskattelovens § 43, stk. 1, og statsskattelovens § 4. Løn beskattes som arbejdsmarkedspligtig personlig indkomst, jf. personskattelovens § 3 og arbejdsmarkedsbidragslovens § 2, stk. 1.

Skattestyrelsen har jf. kildeskattelovens § 45, stk. 3, ret til i tvivlstilfælde at afgøre, om en indkomst skal anses for A-indkomst eller B-indkomst.

Vi har opgjort din lønindkomst på vedlagte bilag.

På denne baggrund forhøjer vi din lønindkomst med 1.550.126 kr. for indkomståret 2015 og 1.545.253 kr. for indkomståret 2016.

2.Overskud af virksomhed

(...)

2.4.Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Idet vi anser dig for at være lønansat i [virksomhed4] A/S, anses faktureringerne som skattepligtig løn, jf. statsskattelovens § 4, og ikke som erhvervsindkomst.

Idet indtægten fra [virksomhed4] A/S anses som din personlige lønindkomst, anses de afholdte udgifter som private udgifter, som ikke er fradragsberettiget jf. statsskattelovens § 6.

Dermed nedsættes selvangivet overskud af virksomhed med -1.214.768 kr. for 2015 og -1.197.850 kr. for 2016.

Samtidig flyttes selvangivet renteindtægter og renteudgifter i virksomheden, jf. statsskattelovens § 4 og ligningslovens § 5 samt kontingent til arbejdsgiverforening, jf. ligningslovens § 13, stk. 1, til fradrag i kapitalindkomsten. Der ændres ikke i den beløbsmæssige opgørelse. Ændringen betyder, at fradragene rykkes fra den personlige indkomst til kapitalindkomsten.

Resultatet at Skattestyrelsens gennemgang er ligeledes, at vi ikke længere anser dig for at drive selvstændig virksomhed.

3.Moms

(...)

4.Virksomhedsskatteordningen

(...)

4.4Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Som følge at ovenstående ændringer, har der i indkomstårene ikke været drevet selvstændig virksomhed.

I henhold til virksomhedsskattelovens § 1 kan ordningen anvendes på indkomst fra selvstændig erhvervsmæssig virksomhed. Lønindkomst anses ikke for at være indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed, hvorfor indkomsten fra [virksomhed4] A/S ikke kan godkendes beskattet i virksomhedsordningen. Virksomheden anses derfor som ophørt pr. 31. december 2014.

Idet virksomhedsskatteordningen ikke kan anvendes, foretages der beskatning af tidligere års opsparet overskud.

Der er opsparet følgende:

Opsparet overskud (30 % skat)501.947 kr.

Anvendt i året-2.305 kr.

Opsparet overskud (28 % skat)539.383 kr.

Opsparet overskud (25 % skat)950.561 kr.

Samlet1.989.586 kr.

Der skal ske beskatning af det opsparede overskud i indkomståret efter det indkomstår, hvor virksomhedsskatteordningen senest har været anvendt, jf. virksomhedsskattelovens § 15 b, stk. 1.

Som følge heraf beskattes opsparet overskud i indkomståret med yderligere 1.989.586 kr. Der bliver ved beskatningen taget hensyn til den betalte skat ved de foretagne indskud til virksomhedsskatteordningen.

Selvangivet kapitalafkast for 2015 med 2.305 kr. og 2.652 for 2016, slettes da virksomhedsskatteordningen ikke længere anvendes og der dermed ikke er et overskud af virksomhed, jf. virksomhedsskattelovens § 7.

Eventuelle lønmodtagerfradrag

Lønmodtagere kan fradrage deres udgifter i forbindelse med det indtægtsgivende arbejde, jf. statsskattelovens § 6. Fradraget er et ligningsmæssigt fradrag. Lønmodtagerudgifter kan som hovedregel kun fradraget, hvis de samlede udgifter overstiger en bundgrænse på 5.700 kr. for år 2015 og 5.800 kr. for 2016, jf. ligningslovens § 9.

På det foreliggende grundlag er det vores opfattelse, at du ikke har afholdt udgifter ud over denne grænse. Det er ligeledes vores opfattelse, at [virksomhed4] A/S har afholdt dine udgifter til kørsel og rejse. Derfor er der ikke skønnet et lønmodtagerfradrag.

(...)"

Skattestyrelsen har den 11. marts 2019 i forbindelse med høringssvaret udtalt følgende:

”(...)

”Vi har følgende kommentarer til de nye oplysninger, som ikke står i sagsfremstillingen:

Rette indkomstmodtager vurdering

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at vurderingen af rette indkomstmodtager skal foretages ud fra kriterierne i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994. Det er ligeledes Skattestyrelsens opfattelse, at Skattestyrelsen har hjemmel til at foretage denne vurdering jf. kildeskattelovens § 45, stk. 3.

I forhold til de kriterier Skattestyrelsen har lagt vægt på, henvises der til Skattestyrelsens begrundelser i forslag og afgørelse. Idet sagen er opstartet som en arbejdsgiverkontrol er vurderingen foretaget med afsæt i de oplysninger som arbejdsgiveren ([virksomhed4] A/S) oplyste ved kontrollen, i rammeaftaler, i projektaftaler og i de oplysninger og det materiale som klager har afgivet.

Cirkulæret indeholder en række parametre som skal vurderes i forhold til afdækning af rette indkomstmodtager. Vurderingen er således ikke afhængige af om der er indgået en skriftlig aftale imellem parterne. Det afgørende er vurderingen af de faktiske forhold.

[virksomhed4] A/S har oplyst at de fremfinder de personer som de mener er kvalificeret til kundens opgave. Det er herefter kunden der beslutter hvilken person de vil have til at udføre opgaven. Herefter indgår [virksomhed4] A/S en aftale med den valgte person. [virksomhed4] A/S har oplyst at de i den proces har tilbudt personer, med et CVR-nr., momsregistrering og revisor at få indkomsten som underleverandør/erhvervsindkomst. Det er således Skattestyrelsens opfattelse, at det er personen der er valgt til opgaven og dermed vil det som udgangspunkt ikke være muligt at lade en anden udføre opgaven.

Det kan konstateres, at der i underleverandørkontrakten er henvist til [virksomhed4] A/S´ kontrakt med kunden. Underleverandørkontrakten er således bundet op på de underliggende ramme- og projektaftaler og herved har [virksomhed4] A/S instruktionsbeføjelsen via den enkelte kunde. Hvilket efter Skattestyrelsens opfattelse taler for et lønmodtagerforhold.

Skattestyrelsen har ved sagsbehandlingen foretaget en gennemgangen af kontospecifikationerne og det er på den baggrund Skattestyrelsens opfattelse at der ikke ses at være betydeligt udgifter, som direkte kan henføres til indkomsterhvervelsen fra [virksomhed4] A/S. Det er endvidere vores opfattelse, at der ikke er investeret i driftsmidler m.v. som er nødvendiggjort af arbejdet for [virksomhed4] A/S. Dette sammenholdt med de øvrige forhold gør, at vi vurderer, at der ikke har været en økonomisk risiko i forbindelse med udførslen af arbejdet for [virksomhed4] A/S.

Det er betalt forsikringer, hvilket Skattestyrelsen i sin afgørelse også er medtaget som et kriterie der taler for erhvervsvirksomhed. Det er dog Skattestyrelsens opfattelse, at forsikringen ikke i sig selv gør, at der har været en økonomisk risiko i forbindelse med indkomsterhvervelsen.

Der ses ligeledes ikke at være indgået investeringer eller længerevarende forpligtigelser i forbindelse med indkomsterhvervelsen. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at en væsentlig forskel fra at være lønmodtager contra erhvervsdrivende er at en erhvervsdrivende kan pålægges en erstatning for mangelfuld levering af opgaver eller fejlbehæftede opgaver. Særligt i brancher hvor der er tale om projekter for store pengesummer. Der ses i kontrakten mellem virksomheden og [virksomhed4] A/S, ikke at være indgået aftaler om konsekvenser ved for sent leveret opgaver eller ved mangelfuld levering af produkter/ydelser.

På dette grundlag er det Skattestyrelsens opfattelse at Skattestyrelsen har hjemmel til at foretage vurderingen af rette indkomstmodtager og at klager skal anses som rette indkomstmodtager.

Beløbsmæssig opgørelse af løn:

I forhold til den beløbsmæssige opgørelse af lønindkomsten, er der taget udgangspunkt i pengestrømme og grundprincipperne i statsskatteloven. Heraf følger skattepligten både den der har oppebåret og den der har frembragt indtægten. Idet klager ikke har berigtiget fejlen (fejlopkrævet moms) over for [virksomhed4] A/S og der dermed ikke er sket udstedelse af kreditnotaer, og at der dermed ikke er sket tilbagebetaling af fejlopkrævet moms, anses lønnen at udgøre den fakturerede omsætning inkl. moms.

Skattestyrelsen har som følge heraf tilbagebetalt den moms som klager ved sin fejlopfattelse har angivet af indkomsten.

Det har ikke været muligt for Skattestyrelsen, at finde praksis hvori der er taget stilling til både skat og moms problematikken ved rette indkomstmodtager forhold. Vi har dog fundet en ikke offentliggjort afgørelse, som behandler alle forhold. Det er 16-0869599. Vi har således anvendt samme opgørelsesmetode.

Skattestyrelsen har læst TfS2004,613. Det er Skattestyrelsens opfattelse at dommen siger, at en person der har udstedt en faktura i den retslige vildfarelse, at tro at de var selvstændige, men reelt var lønmodtager, ikke er en afgiftspligtig person og at det beløb der er skrevet på fakturaen derfor ikke er moms.

Symmetrien i momssystemet, der blandt andet kommer til udtryk i momsloven§ 52a, stk. 7 kommer derfor ikke i spil fordi beløbet ikke er moms og fakturaudsteder har derfor krav på tilbagebetaling uanset om fejlen berigtiges over for fakturamodtager eller ej. Ligesom kravet om at staten ikke lider tab heller ikke kommer til anvendelse i denne situation.

Det er således Skattestyrelsens opfattelse at momsproblematikken og opgørelsen af lønindkomsten er behandlet korrekt i sagsbehandlingen.

Idet Skattestyrelsen fortsat anser klager som rette indkomstmodtager af indkomsten fra [virksomhed4] A/S, anser Skattestyrelsen fortsat at korrektionerne vedrørende moms, renteudgifter, overskud af virksomhed og virksomhedsskatteordningen for at være korrekte.

Afslutning

Vi gør opmærksom på, at sagen er en del af et større sagskompleks. Hovedsagen og øvrige af sagerne i komplekset er påklaget.

Hvis der kommer yderligere oplysninger fra klager, ønsker Skattestyrelsen at blive hørt i sagen igen, inden Skatteankestyrelsen træffer afgørelse i sagen.”

Skattestyrelsen er i skrivelse af 17. september 2019 fremkommet med følgende supplerende udtalelse:

”(...)

Der er i nærværende sag foretaget en vurdering af kvalificeringen af indkomsten fra [virksomhed4] A/S og ikke en vurdering af hvorvidt der drives selvstændig virksomhed.

Det er erhvervsgiver, [virksomhed4] A/S, der skal foretage vurderingen af kvalificeringen af indkomsten inden udbetaling af honoraret/lønnen. Skattestyrelsen kunne ved kontrol hos [virksomhed4] A/S konstatere at selskabet ikke havde anvendt kriterierne i cirkulæret ved kvalificeringen af indkomsten. [virksomhed4] A/S oplyste at de i den proces havde tilbudt personer, med et CVR-nr., momsregistrering og revisor at få indkomsten som erhvervsindkomst. Det kunne ligeledes konstateres, at [virksomhed4] A/S havde flere lønansatte som var underlagt samme ramme-og projektaftaler som de personer der fik indkomsten som erhvervsindkomst. Det var og er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at [virksomhed4] A/S ikke har foretaget vurderingen ud fra kriterierne i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994.

I forhold til de øvrige forhold henvises der til sagsfremstilling og Skattestyrelsens udtalelse af den 11. marts 2019.

Det er i den supplerende klage anført at SKAT tidligere har foretaget kontrol i virksomheden.

Det er korrekt at SKAT i 2013 foretog kontrol i virksomheden. Det fremgår af rapporten og af afrapportering, at kontrollen har vedrørt gennemgang af seneste bogføring og at der er foretaget stikprøvevis gennemgang af indtægter til vurdering af om faktura var medregnet og opfylde fakturakrav. Der ses således ikke at være foretaget vurdering af rette indkomstmodtager. Når Skattestyrelsen foretager kontrol i en virksomhed, foretages der som udgangspunkt ikke en revision af hele virksomheden. Virksomheden bliver som udgangspunkt alene kontrolleret inden for et specifikt område, som bliver oplyst ved kontrollens start. Det er derfor vores opfattelse, at der ikke har været foretaget kontrol af rette indkomstmodtager ved kontrollen i 2013.

(...)”

Skattestyrelsen er i skrivelse af 30. marts 2020 fremkommet med følgende supplerende udtalelse til repræsentantens bemærkninger af 17. december 2019.

”(...)

Det er vores vurdering, at selvom en lønmodtager anfører et beløb som moms på de fakturaer, de udsteder for deres vederlag, kan dette beløb ikke anses for moms, da de ikke er afgiftspligtige, jf. TfS 2004.613.

Der er både ved forslagsskrivelse, afgørelse, udtalelse af 11. marts 2019 og i supplerende udtalelse af 17. september 2019 redegjort for det retlige grundlag for de foretagne ændringer.

I forhold til at Kammeradvokaten har taget bekræftende til genmæle i 2 øvrige sager, er det vores opfattelse at det ikke påvirker nærværende sag, idet der i denne sag er foretaget korresponderende ændringer af momstilsvaret, hvorfor momsbeløbet på fakturaerne anses som en del af det samlede vederlag og derfor skal beskattes hos den der har oppebåret indkomsten. Hvilket adskiller nærværende sag fra de 2 sager der henvises til.

Ved opgørelsen af lønindkomsten er der taget udgangspunkt i pengestrømmen og at [virksomhed4] A/S på opgørelsestidspunktet ikke havde rejst et krav på momsbeløbet. Klager havde således ikke berigtiget den fejlopkrævede moms, hvorfor momsbeløbet ansås for erhvervet og tilgået klager. På denne baggrund blev det samlede beløb anset som løn. Der kan i den forbindelse henvises til SKM2009.277.LSR.

Hvis der foreligger dokumentation for at klager har berigtiget den fejlopkrævede moms overfor [virksomhed4] A/S, efter momslovens § 52 a, stk. 7, og klager har tilbagebetalt momsen til [virksomhed4] A/S, vil klager være berettiget til en nedsættes af den personlige indkomst for dette år. Dette gælder ligeledes, hvis klager enten er blevet dømt eller har indgået forlig om tilbagebetaling af momsbeløbet til [virksomhed4] A/S.

(...)”

Skatteankestyrelsens sagsfremstilling med forslag til afgørelse har været sendt i erklæring hos Skattestyrelsen. Skattestyrelsen har anført følgende i udtalelse til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse:

”(...)

Rette indkomstmodtager

I nærværende sag har Skattestyrelsen i afgørelse af 29. november 2018 forhøjet klagers skattepligtige indkomst, da det er Skattestyrelsens opfattelse at der er tale om lønindkomst fra [virksomhed4] A/S til klager personligt.

Skatteankestyrelsen har indstillet, at Skattestyrelsens afgørelse stadfæstes. Skattestyrelsen har nedenstående bemærkninger.

Skattestyrelsen har foretaget en samlet konkret vurdering ud fra kriterierne i Personskattecirkulæret. Ifølge den opfylder klagerne i vid udstrækning punkterne for at være lønmodtager, og i meget begrænset omfang punkterne for at drive erhvervsmæssig virksomhed.

Følgende forhold taler for tjenesteforhold

Følgende forhold taler for virksomhedsindkomst:

På baggrund af vores gennemgang er det Skattestyrelsens vurdering, at der er tale om ansættelsesforhold mellem [virksomhed4] A/S og klager.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at klager har arbejdet på lønmodtagerlignende vilkår og ikke har haft udgifter udover, hvad der er sædvanligt i et lønmodtagerforhold. Det forhold, at afregningen er sket med fakturaer tillagt moms, ændrer ikke den samlede bedømmelse. Det er vores opfattelse, at [virksomhed4] A/S har haft instruktionsbeføjelserne via deres kunder.

Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at klager som er anført som kontraktpersonen i underleverandørkontrakten skal betragtes som rette indkomstmodtager og som lønmodtager hos [virksomhed4] A/S.

Når der er tale om et lønmodtagerforhold, betragtes vederlaget som almindelig lønindkomst, jf. kildeskattelovens § 43, stk. 1, og statsskattelovens § 4. Løn beskattes som arbejdsmarkedspligtig personlig indkomst, jf. personskattelovens § 3 og arbejdsmarkedsbidragslovens § 2, stk. 1.

Virksomhedsskatteordningen

Der er i årene 2015 og 2016 anvendt virksomhedsskatteordningen. Idet indkomsten anses som personlig indkomst og der ikke vurderes at være andre kunder, kan skatteyder ikke anvende virksomhedsskatteordningen, gældende fra indkomståret 2015.

Det betyder at hele det resterende opsparet overskud på 1.989.586 kr. anses derfor som hævet og føres til beskatning. Det selvangivet kapitalafkast for 2015 med 2.305 kr. og 2.652 for 2016, slettes da virksomhedsskatteordningen ikke længere anvendes og der dermed ikke er et overskud af virksomhed, jf. virksomhedsskattelovens § 7.

Renter og kontingent til arbejdsgiverforening

De selvangivne renteindtægter og renteudgifter i virksomheden, jf. statsskattelovens § 4 og ligningslovens § 5 samt kontingent til arbejdsgiverforening, jf. ligningslovens § 13, stk. 1, flyttes til fradrag i kapitalindkomsten. Der ændres ikke i den beløbsmæssige opgørelse. Ændringen betyder, at fradragene rykkes fra den personlige indkomst til kapitalindkomsten.

(...)”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klagerens lønindkomst fra [virksomhed4] A/S for indkomståret 2015 nedsættes med 1.550.126 kr.

Klagerens repræsentant har derudover nedlagt påstand om, at de af Skattestyrelsens foretagne ændringer angående indkomståret 2015 i virksomhedsskatteordningen, virksomhedens overskud, renteindtægter i virksomhed, faglige kontingenter, renteudgifter og salgsmoms og købsmoms bortfalder.

Klagerens repræsentant har endvidere nedlagt påstand om, at klagerens lønindkomst for indkomståret 2016 nedsættes med 1.545.243 kr.

Derudover har klagerens repræsentant nedlagt påstand om, at de af Skattestyrelsens foretagne ændringer angående indkomståret 2016 i virksomhedsskatteordningen, virksomhedens overskud, faglige kontingenter, renteudgifter og salgsmoms og købsmoms bortfalder.

Klagerens repræsentant har til støtte for sine påstande anført følgende:

”(...)

Jeg skal hermed på vegne af [person1] påklage den af Skattestyrelsen afsagte afgørelse af den 29. november 2018 vedrørende hans skatteansættelse for indkomstårene 2015 og 2016, jf. bilag 1.

PÅSTAND

1 Der nedlægges påstand om, at [person1]s lønindkomst fra [virksomhed4] A/S for indkomståret 2015 nedsættes med kr. 1.550.126.

2 Der nedlægges påstand om, de af Skattestyrelsen foretagne ændringer i virksomhedsskatteordningen, virksomhedens overskud, renteindtægter i virksomhed, faglige kontingenter, renteudgifter og salgsmoms og købsmoms for indkomståret 2015 bortfalder.

3Der nedlægges påstand om, at [person1]s lønindkomst fra [virksomhed4] A/S for indkomståret 2016 nedsættes med kr. 1.545.253.

4Der nedlægges påstand om, de af Skattestyrelsen foretagne ændringer i virksomhedsskatteordningen, virksomhedens overskud, faglige kontingenter, renteudgifter og salgsmoms og købsmoms for indkomståret 2016 bortfalder.

SAGSFREMSTILLING

For en nærmere belysning af de faktiske omstændigheder i sagen henvises i første omgang til sagsfremstillingen indeholdt i Skattestyrelsens afgørelse af den 29. november 2018, jf. bilag 1.

Der tages forbehold for at komme med bemærkninger til sagsfremstillingen. Det forhold, at jeg pt. ikke kommer med bemærkninger til sagsfremstillingen kan således ikke tages til indtægt for, at [person1] er enig i Skattestyrelsens sagsfremstilling.

ANBRINGENDER

1Lønindkomst fra [virksomhed4] A/S for 2015 og 2016

Til støtte for de nedlagte påstande 1 og 3 gøres det overordnet gældende, at der i skattemæssig henseende ikke er grundlag for at tilsidesætte den underleverandøraftale, der er indgået mellem [virksomhed1] og [virksomhed4] A/S.

Det gøres gældende, at der er realitet i underleverandøraftalen og dermed [virksomhed1]s aftale om udlejning af [person1]s arbejdskraft til tredjemand via [virksomhed4] A/S. Det bestrides derfor, at [person1] skal beskattes af indtægten fra [virksomhed4] A/S som lønindkomst, idet [virksomhed1] - ifølge underleverandøraftalen med [virksomhed4] A/S - har viderefaktureret arbejdet for kunden, hvorefter betaling efter regning fra [virksomhed4] A/S må anses som erhvervsindkomst. Det skal i den forbindelse fremhæves, at [virksomhed4] A/S ingen instruktionsbeføjelse har haft over [person1]. Herudover skal det fremhæves, at [person1] ikke har været begrænset i sin adgang til at arbejde for andre, og arbejdet er som nævnt betalt af [virksomhed4] A/S efter regning, hvorved regningerne er tillagt moms, idet [virksomhed1] er momsregistreret. Det bestrides på den baggrund, at der er grundlag for at anse [person1] som værende i et tjenesteforhold til [virksomhed4] A/S.

Det gøres gældende, at [person1]s virksomhed [virksomhed1] i enhver henseende må anses for erhvervsmæssig.

Det gøres derfor gældende, at der i stedet for personlig indkomst for [person1] er tale om virksomhedsindkomst for [virksomhed1]. Allerede som følge heraf skal [person1]s personlige indkomst for indkomståret 2015 nedsættes med kr. 1.550.126 og for indkomståret 2016 nedsættes med kr. 1.545.253.

• • • • ••

Skattestyrelsen har opgjort lønindkomsten fra [virksomhed4] A/S for indkomståret 2015 til kr. 1.550.125,63. Hertil skal det bemærkes, at dette beløb udgør [virksomhed1]s faktureringer til [virksomhed4] A/S inkl. moms. Beløbet ekskl. moms udgør kr. 1.240.100,50.

Det gøres gældende, at den maksimale lønindkomst, som [person1] kan anses at have oppebåret fra [virksomhed4] A/S, udgør beløbet ekskl. moms, dvs. kr. 1.240.100,50, idet det er indkomsten uden moms, som [virksomhed1] har oppebåret fra [virksomhed4] A/S. Momsbeløbet har [virksomhed1] således betalt til Skattestyrelsen.

Allerede som følge heraf skal lønindkomsten for 2015 nedsættes med momsbeløbet på kr. 310.025,13.

• • • • ••

Skattestyrelsen har opgjort lønindkomsten fra [virksomhed4] A/S for indkomståret 2016 til kr. 1.545.252,50. Hertil skal det bemærkes, at dette beløb udgør [virksomhed1]s faktureringer til [virksomhed4] A/S inkl. moms. Beløbet ekskl. moms udgør kr. 1.236.202.

Det gøres gældende, at den maksimale lønindkomst, som [person1] kan anses at have oppebåret fra [virksomhed4] A/S, udgør beløbet ekskl. moms, dvs. kr. 1.236.202, idet det er indkomsten uden moms, som [virksomhed1] har oppebåret fra [virksomhed4] A/S. Momsbeløbet har [virksomhed1] således betalt til Skattestyrelsen.

Allerede som følge heraf skal lønindkomsten for 2016 nedsættes med momsbeløbet på kr. 309.050,50.

2Overskud af virksomhed, virksomhedsordningen og moms for 2015 og 2016

Til støtte for de nedlagte påstande 2 og 4 gøres det overordnet gældende, at der ikke er grundlag for at foretage de af Skattestyrelsen foretagne ændringer, hvorfor de skal bortfalde.

2.1Overskud af virksomhed

Med henvisning til det anførte under afsnit 1 gøres det gældende, at der ikke er grundlag for at anse [person1] for at være i et tjenesteforhold til [virksomhed4] A/S, hvorfor [virksomhed1] som berettiget har selvangivet indtægterne fra [virksomhed4] A/S som erhvervsmæssige og dermed har selvangivet overskud i virksomheden for indkomståret 2015 til kr. 1.214.768 og for indkomståret 2016 til kr. 1.197.850. Allerede som følge af at indtægterne i 2015 og 2016 skal anses for erhvervsmæssige, da skal ændringerne af virksomhedens overskud bortfalde.

2.2 Renteindtægter, fagligt kontingent og renteudgifter

Som følge af at indtægterne fra [virksomhed4] A/S til [virksomhed1] skal anses som erhvervsmæssige, gøres det gældende, at der ikke er grundlag for flytning af renteindtægter, faglige kontingenter og renteudgifter fra virksomheden til [person1], hvorfor ændringen skal bortfalde.

2.3Moms

Som følge af at indtægterne fra [virksomhed4] A/S til [virksomhed1] skal anses som erhvervsmæssige, gøres det gældende, at der heller ikke er grundlag for at ændre den selvangivne moms, jf. momslovens § 4 samt nægte fradrag for udgifter, jf. momslovens § 37, hvorfor ændringerne og nedsættelserne i indkomståret 2015 i salgsmomsen med kr. 343.792 skal bortfalde, ligesom ændringen i købsmomsen med kr. 14.687 skal bortfalde. For indkomståret 2016 skal ændringerne og nedsættelserne i salgsmomsen med kr. 309.050 bortfalde, ligesom ændringen af købsmomsen med kr. 3.540 skal bortfalde.

2.4Virksomhedsskatteordningen

Som følge af at indtægterne fra [virksomhed4] A/S til [virksomhed1] skal anses som erhvervsmæssige, gøres det gældende, at der under ingen omstændigheder er grundlag for at tilsidesætte beskatningsgrundlaget i virksomhedsordningen, hvorfor ændringen og sletningen af kapitalafkast på kr. 2.305 og sletningen af indsætningen af kr. 1.989.586 på konto for opsparet overskud i indkomståret 2015 skal bortfalde, ligesom ændringen og sletningen af kapitalafkast på kr. 2.289 i indkomståret 2016 skal bortfalde.

(...)”

Klagerens repræsentant er den 31. juli 2019 kommet med følgende uddybende bemærkninger til den fremsendte klage:

”(...)

Påstande

De i klageskrivelse af den 13. februar 2019 nedlagte påstande vedrørende de omtvistede skatteansættelser for indkomstårene 2015 og 2016 fastholdes i sin helhed og suppleres således:

For indkomståret 2015 nedlægges følgende påstande:

Principal t

Subsidiært:

Ansat lønindkomst fra [virksomhed4] A/S nedsættes med 310.025,13 kr., svarende til afregnet moms af omsætning med [virksomhed4] A/S.

For indkomståret 2016 nedlægges følgende påstande:

Principalt

Subsidiært:

Ansat lønindkomst fra [virksomhed4] A/S nedsættes med 309.050,50 kr., svarende til afregnet moms af omsætning med [virksomhed4] A/S.

Sagens faktiske omstændigheder

Sagens faktiske omstændigheder er nærmere følgende:

[person1], der er B.Sc. Engineer fra [...], har siden 1990 stedse drevet egen virksomhed under CVR-nr. [...1]. Siden stiftelsen har virksomheden været registreret under branchekode 256200 Maskinforarbejdning og bibranchekode 251100 Fremstilling af metalkonstruktioner og dele heraf.

Frem til 2001 omfattede virksomheden, det daværende [virksomhed1], [by3], produktion af forskellige former for rør- og stålkonstruktioner. Virksomheden beskæftigede i perioder op til 15 medarbejdere.

Virksomheden havde en meget bred vifte af kunder, jf. herved det som Bilag 1 vedlagte CV for [person1]. Som det ses omfattede kundegrundlaget en lang række betydelige danske og udenlandske virksomheder, herunder olieselskaber og andre energivirksomheder, således [virksomhed5], [virksomhed6], [virksomhed7], [virksomhed8] og [virksomhed9], virksomheder i bygge- og anlægsbranchen som [virksomhed10], [virksomhed11], [virksomhed12] og [virksomhed13], samt en række andre produktionsvirksomheder, herunder medicinalvirksomheder.

Fra 2001 skiftede virksomheden forretningsområde, således at virksomheden fremadrettet primært omfattede rådgivende ingeniørvirksomhed med speciale i projektstyring ved etablering af større eller meget store produktionsanlæg samt bygge- og anlægsarbejder. Virksomheden ændrede i denne forbindelse navn til [virksomhed1].

Som det videre ses af bilag 1, omfatter kundegrundlaget bl.a. energivirksomheder, virksomheder i bygge- og anlægsbranchen samt medicinalvirksomheder.

Virksomheden modtager løbende henvendelser fra konkrete virksomheder om bistand indenfor [virksomhed1]' speciale. Det drejer sig bl.a. om [virksomhed2] A/S, [by4], [virksomhed14], [by5], som forestod opførelsen af et terminalbyggeri i [lufthavn], [virksomhed11], [virksomhed15] og [virksomhed16] A/S, [by6].

Sideløbende hermed har [virksomhed1] endvidere påtaget sig visse opgaver, som er blevet formidlet af formidlingsvirksomheden [virksomhed4] A/S. Det drejer sig bl.a. om opgaver vedrørende [virksomhed17], [virksomhed3] A/S samt [virksomhed18].

Som det fremgår, har [virksomhed1] haft en bred kreds af hvervgivere indenfor vidt forskellige brancher.

[virksomhed1]’s ydelser

Uanset om hvervgiveren for en konkret opgave retter henvendelse direkte til [virksomhed1] v/ [person1], eller om opgaven formidles af [virksomhed4] A/S, er valget af [virksomhed1] som hvervtager baseret på virksomhedens særlige kompetencer som rådgivende ingeniørvirksomhed, herunder dels faglige kompetencer på området og dels kompetencer i henseende til projektstyring, ligesom opgaverne er de samme, dvs. projektstyring.

Det kan uddybende oplyses, at [virksomhed1] ofte vælges til projektledelse, hvor et givet projekt er løbet af sporet, og hvor projektets korrekte og rettidige fuldførelse kræver særlige kompetencer. Det er således specielt de organisatoriske kompetencer sammenholdt med en faglig viden og forståelse samt evnen til at få brede samarbejder til at fungere, som hvervgiverne efterspørger hos [virksomhed1].

Opgaver i form af bistand som projektleder, eksempelvis på et konkret anlægsarbejde, indebærer i første række, at [virksomhed1] varetager og er ansvarlig for anlæggets eller installationens korrekte og rettidige gennemførelse.

Som det videre fremgår, er der i vidt omfang tale om projekter, som for hvervgiverens vedkommende udgør enkeltstående projekter, som falder udenfor hvervgiverens ordinære drift. Eksempelvis kan nævnes hvervet som projektleder for etablering af de tekniske installationer i et terminalbyggeri i [lufthavn]. Der er med andre ord tale om opgaver, hvor hvervgiveren har fundet det nødvendigt at rekvirere ekstern bistand til et ekstraordinært projekt.

Eksempel på konkret opgave

Som eksempel på en konkret opgave, som [virksomhed1] har varetaget, kan nævnes en opgave på en af [virksomhed19]s installationer i Nordsøen, jf. den som bilag 2 vedlagte opgavebeskrivelse, hvor opgaver og ansvar er nærmere specificeret. Ifølge det af [person1] oplyste er opgavebeskrivelsen illustrativ for de opgaver, som [virksomhed1] varetager som projektleder.

Som det fremgår af bilag 2, er virksomheden ansvarlig for projektet fra begyndelse til afslutning, omfattende bl.a. design, indkøb af materialer, herunder specielt long lead items, planlægning, forberedelse af arbejdsopgaver, udførelse og omkostningskontrol.

Arbejdsindsats

[person1]s arbejdsindsats har gennem mange år været i størrelsesordenen mindst 2.000 arbejdstimer årligt. Indsatsen har dermed markant oversteget en normal arbejdstid i lønmodtagerforhold i størrelsesordenen 1.500 - 1. 700 timer.

Afregningsform

[virksomhed1]’ vederlag for bistand afregnes som det meget klare udgangspunkt på time-basis.

Til brug for opgørelsen registrerer [person1] løbende sit tidsforbrug for det konkrete projekt, enten på den måde, at tidsforbruget registreres i hvervgiverens tidsregistreringssystem, således som det eksempelvis er tilfældet for opgaver for [virksomhed3] A/S, eller i [person1]s eget registreringssystem.

Efter hvervgiverens godkendelse af tidsregistreringen på det konkrete projekt, danner tidsregistreringen grundlag for opgørelse af [virksomhed1]' honorar.

For 2015 og 2016, som den foreliggende skattesag drejer sig om, har [virksomhed1] i hovedsagen udført opgaver for [virksomhed3] A/S. For opgaver udført for denne virksomhed er valget af vederlæggelsesform for ekstern bistand begrundet i følgende to forhold:

For det første er det fra de danske myndigheders side, herunder i første række Energistyrelsen, et grundlæggende krav for operatører på Nordsøen, at alle personer, der udfører opgaver offshore, dvs. på platforme, registrerer al anvendt arbejdstid offshore. Disse registreringer anvendes som grundlag for kontrol af de særlige hviletidsbestemmelser, der gælder offshore, og som fra myndighederne såvel som fra operatørernes side håndteres med stor alvor som følge af de særlige sikkerhedsmæssige udfordringer på offshore-installationer.

Dernæst opererer den maritime energisektor under særligt vanskelige, herunder ekstremt vejrafhængige, forhold. Det ses således eksempelvis relativt ofte i branchen, at det som følge af vejrliget ikke er muligt at udføre konkrete opgaver, uanset at alle øvrige betingelser for opgavens udførelse er tilstede, herunder bemanding og materiel. Tilsvarende kan vejrliget eksempelvis indebære, at transport af bemanding og/eller materiel til og fra offshore-installationen ikke er mulig.

Under disse omstændigheder har [virksomhed3] A/S valgt at udbyde opgaver mod timebetaling, da det i sagens natur ikke vil være muligt at finde en bemanding, der for egen regning vil deltage i et projekt af ugers eller måske måneders varighed, der relativt ofte ikke vil kunne udføres. Vederlæggelse på baggrund af timeregnskab gælder for alt personel, uanset personellets skattemæssige status, dvs. uanset om der er tale om fastansat personel eller selvstændigt virkende tredjemænd.

Formidling af opgaver gennem [virksomhed4] A/S

Om relationen mellem [virksomhed1] v/ [person1] og virksomheden [virksomhed4] A/S, der har givet anledning til de i denne sag foreliggende skatteansættelser, kan særligt oplyses følgende:

Retsgrundlaget mellem [virksomhed1] og [virksomhed4] A/S er baseret på enkeltkontrakter vedrørende enkeltstående opgaver, som er nærmere afgrænset i tid og sted og kunde, jf. herved det som bilag 3 vedlagte eksempel på en kontrakt mellem [virksomhed1] og [virksomhed4] A/S, der tillige omfatter opdrag udført i 2015 og 2016. Det præciseres, at der ikke foreligger andre aftaler mellem på den ene side [virksomhed1] eller [person1] og på den anden side [virksomhed4] A/S, herunder eksempelvis generelle rammeaftaler mellem parterne, der tillægger [virksomhed1] eller [person1] andre rettigheder, end hvad der fremgår af enkeltkontrakterne.

Enkeltkontrakterne indeholder herudover enkelte bestemmelser om fastsættelse af "raten" for opgavens varetagelse, dvs. vederlæggelsen, og faktureringsgangen for denne rate.

Kontrakternes øvrige indhold omfatter udelukkende en præcisering af, at alle øvrige forpligtelser affødt af eller vedrørende opgaven for den pågældende hvervgiver påhviler [virksomhed1]. Det drejer sig bl.a. om udgifter til arbejdsskade- og erhvervsansvarsforsikring, nødvendige kurser, herunder sikkerhedskurser, arbejdsbeklædning og -redskaber, rejse, ophold, diæter m.v. samt sociale udgifter.

Det foreliggende kontraktsgrundlag indebærer bl.a., at [person1] i forhold til [virksomhed4] A/S i ingen henseende har de rettigheder, som almindeligvis betegnes som sædvanlige og normale lønmodtagerrettigheder, herunder lovhjemlede rettigheder som eksempelvis ret til betalt ferie, løn under sygdom, pension, barselsorlov, ret til refusion af udgifter afholdt i arbejdsgiverens tjeneste, herunder arbejdsbeklædning, nødvendig efteruddannelse etc. For god ordens skyld bemærkes, at [virksomhed1]' pligt til telefonisk underretning om sygdom, jf. kontraktens pkt. 9.0., alene er en underretningspligt, og således ikke en ret til at oppebære vederlag under sygdom.

Det fremhæves videre, at kontrakterne ikke indeholder nogen form for bestemmelser om opgavernes nærmere indhold, udførelse m.v.

De krav, som den hvervgivende virksomhed, eksempelvis [virksomhed3] A/S, stiller vedrørende udførelsen af den enkelte opgaver, formuleres og videregives af den hvervgivende virksomhed direkte og alene til [virksomhed1] gennem forudgående korrespondance og on location.

[virksomhed4] A/S har på intet tidspunkt haft instruktions- eller kontrolbeføjelser i forhold til [virksomhed1], og [virksomhed4] A/S har end ikke relevante forudsætninger for at bistå [virksomhed1] som hvervtager i henseende til opgavens udførelse.

Sammenfattende bemærkes, at det foreliggende kontraktsgrundlag indebærer, at [virksomhed4] A/S' opgaver, såvel i henseende til [virksomhed1] som i henseende til hvervgiveren, er indskrænket til at bringe [virksomhed1] som hvervtager i forslag for hvervgiver.

Accept af hvervtager

Det kan videre oplyses, at endelig udvælgelse af en relevant medarbejder, herunder som i den foreliggende sag, en rådgivende ingeniør, til varetagelse af en konkret opgave for en hvervgiver, beror fuldt ud på hvervgiveren. Forud for modtagelse af enhver opgave af enhver art skal [virksomhed1] således godkendes af hvervgiveren på grundlag af en konkret udvælgelsesprocedure hos hvervgiveren.

Drift af [virksomhed1]

[virksomhed1]' udgifter omfatter i første række alle udgifter til de for virksomhedens drift fornødne løbende forsikringer, herunder i første række erhvervs- og erhvervsansvarsforsikring, jf. den som bilag 4 vedlagte police. Hertil kommer bidrag til sygedagpengeforsikring.

Virksomhedens udgifter omfatter endvidere udgifter til de for virksomhedens drift fornødne kurser, herunder sikkerhedskurser.

Virksomheden drives fra kontorfaciliteter på adressen [adresse2], som tillige er bopæl for [person1].

Da der er tale om rådgivende ingeniørvirksomhed fremfor udførende virksomhed, eksempelvis håndværksvirksomhed, og virksomheden derfor udøves fra kontor samt on location, dvs. på byggepladser, offshore m.v., omfatter virksomhedens driftsmidler en personbil samt elektronisk udstyr, herunder bl.a. tablets, software, mobiltelefoner, navigationsudstyr m.v.

Til det ovenstående kommer administrative omkostninger i forbindelse med virksomhedens drift.

Der henvises herved til de som bilagene 5 - 6 vedlagte regnskaber for indkomstårene 2015 og 2016.

Konkurrencebegrænsninger

Det kan videre oplyses, at [virksomhed1] henholdsvis [person1] ikke har påtaget sig eller i øvrigt er underlagt konkurrenceklausuler i forhold til givne hvervgivere.

Der er herved bortset fra den standardiserede bestemmelse i kontrakten med [virksomhed4] A/S, jf. bilag 3, s. 1, 4. afsn., som er begrænset til den konkrete kontraktsperiode.

Øvrige forhold - Hidtidig skattemæssig kvalifikation af [virksomhed1]

Det fremhæves afslutningsvist, at SKAT i 2013 foretog en gennemgang og kontrol af [virksomhed1]s bogføringsmateriale, bilag og bogholderibalancer. Denne kontrol og gennemgang gav ikke anledning til bemærkninger fra skattemyndighedernes side - tværtimod bekræftede skattemyndighederne, at [virksomhed1]s forhold var håndteret korrekt, såvel i regnskabsmæssig som i skattemæssig henseende, jf. herved den som bilag 7 vedlagte "Rapport fra SKATs besøg" af den 23. august 2013.

Det præciseres herved, at de faktiske forhold for de påklagede indkomstår, indkomstårene 2015 og 2016, i det væsentligste er uændrede i forhold til tidligere år, herunder indkomståret 2013.

ANBRINGENDER

Til støtte for de principale påstande for indkomstårene 2015 og 2016 gøres nærmere gældende, at den af [person1] drevne virksomhed, [virksomhed1], må anses som en erhvervsmæssig virksomhed, såvel i civilretlig som i skattemæssig forstand. Der er således ikke grundlag for at anse [person1] som lønmodtager vedrørende honorarer udbetalt af [virksomhed4] A/S, jf. nærmere nedenfor, afsn. 1.

Til støtte for de subsidiære påstande for indkomstårene 2015 og 2016 gøres nærmere gældende, at uanset om det måtte lagt til grund, at [person1] må anses som lønmodtager - ikke i civilretlig forstand, men i skatteretlig forstand - ses der ikke at foreligge hverken civilretligt eller skatteretligt grundlag for at anse moms af vederlag, som [virksomhed1] har faktureret til [virksomhed4] A/S og afregnet til skattemyndighederne, som en indkomst for [person1] personligt, jf. nærmere nedenfor, afsn. 2.

1. Ad de principale påstande

Til støtte for de principale påstande vedrørende indkomstårene 2015 og 2016 gøres nærmere følgende gældende:

1.1.Retsgrundlag

Erhvervsmæssig virksomhed

Den foreliggende sag rejser for det første spørgsmålet om kriterierne for at anse en given aktivitet som en erhvervsmæssig virksomhed i skatteretlig forstand.

Begrebet "erhvervsmæssig virksomhed" i skatteretlig forstand er ikke nærmere defineret i skattelovgivningen, men drift af erhvervsmæssig virksomhed afgrænses i teori og praksis, herunder i den Juridiske Vejledning, senest 2019-1, afsn. C.C.1.1.1., almindeligvis som udøvelse af en virksomhed af økonomisk karakter for egen regning og risiko med det formål at opnå et samlet økonomisk overskud.

Den virksomhed, som [person1] har drevet siden 2001, opfylder utvivlsomt de grundlæggende kriterier efter ovenstående begrebsfastlæggelse for at kunne anses som erhvervsmæssig virksomhed, jf. nærmere nedenfor.

Ordensmæssigt henvises herved til, at virksomheden har været utvivlsomt overskudsgivende.

Videre præciseres, at [person1] bærer risikoen for såvel virksomhedens rentabilitet som risikoen for den korrekte og rettidige levering af de ydelser, som virksomheden leverer.

Virksomheden drives med andre ord i enhver henseende for [person1]s regning og risiko.

Af relevans for den foreliggende sag står derfor tilbage alene spørgsmålet om, hvorvidt den del af selskabets virksomhed, der vedrører vederlag faktureret til [virksomhed4] A/S, må anses som vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold, således som antaget af Skattestyrelsen i styrelsens kendelse af 29. november 2018.

I det følgende knyttes nogle uddybende bemærkninger til denne problemstilling.

Rette indkomstmodtager - afgrænsning mellem erhvervsmæssig virksomhed og personligt arbejde i tjenesteforhold.

Spørgsmålet om den skattemæssige afgrænsning af erhvervsmæssig virksomhed overfor lønmodtagerforhold blev i særlig grad aktuel med vedtagelsen af virksomhedsskatteloven i 1986.

I de særlige bemærkninger til virksomhedsskattelovens § 1, jf. herved FT 1985/86, till. A, sp. 2620, anføres om denne problemstilling bl.a., at:

"Hvis der er tvivl om, hvorvidt der i det konkrete tilfælde foreligger selvstændig erhvervsvirksomhed eller lønarbejde, vil kildeskattelovens§ 43, stk. 1, om personligt arbejde i tjenesteforhold og den praksis, der har udviklet sig omkring denne bestemmelse, i særlig grad kunne være vejledende. Af momenter, der indgår i bedømmelsen, kan nævnes, om hvervgiveren har instruktionsbeføjelser overfor den pågældende, om denne ejer de maskiner og redskaber, der benyttes ved arbejdet, om arbejdet udføres fra egne lokaler, og om den pågældende selv afholder udgifterne i forbinde/se med arbejdets udførelse. Indtægt af liberalt erhverv som f eks. advokat, arkitekt, læge, revisor, vekselerer m.v. må i almindelighed anses for indtægt ved erhvervsvirksomhed. "

Om karakteristikaene for selvstændig erhvervsvirksomhed fremgik videre af skatteministerens svar på Folketingets Skatte- og Afgiftsudvalgs spørgsmål 33 til forslaget til den senere virksomhedsskattelov, jf. FT 1985/86, tillæg B, sp. 763 - 765, følgende:

"Spørgsmål 33:

Anser ministeren det ikke for sandsynligt, at lønmodtagere - inden for de erhverv, hvor det er muligt - i stigende omfang vil omdanne sig til virksomheder med fast samarbejdsaftale med den tidligere arbejdsgiver.

Svar

Der vil antageligt forekomme tilfælde, hvor skatteydere, der hidtil har haft status som lønmodtagere, vil forsøge at blive anerkendt som selvstændige erhvervsdrivende, således at de kan vælge at blive beskattet efter reglerne i virksomhedsskatteloven.

Skattemyndighederne må i de konkrete tilfælde tage stilling til, om skatteyderen i realiteten har frigjort sig fra sit hidtidige ansættelsesforhold og etableret sig som selvstændig erhvervsdrivende.

Såfremt skatteyderen indgår en fast samarbejdsaftale med sin hidtidige arbejdsgiver, vil der være særlig anledning til at foretage en nøje efterprøvelse af, om der i realiteten er tale om en fortsættelse af det hidtidige ansættelsesforhold.

I lighed med, hvad der antages i relation til kildeskattelovens bestemmelser om skattetræk, må etablering af selvstændig erhvervsvirksomhed navnlig kunne antages at foreligge, såfremt:

a) Indkomstmodtageren har etableret sig i egne lokaler, f eks. forretning, værksted, kontor, klinik, tegnestue m.v., og arbejdet helt eller delvist udøves herfra.

b) Indkomstmodtageren ved annoncering, skiltning eller lign. tilkendegivet at være fagkyndig og påtager sig at udføre arbejde af en nærmere bestemt art.

c) Indkomstmodtageren er frit stillet md hensyn til antagelse af medhjælp.

d) Indkomstmodtageren tilrettelægger, leder, fordeler og fører tilsyn med arbejde uden anden instruktion fra hvervgiveren end den, der eventuelt følger af den afgivne ordre.

e) Indkomstmodtageren ejer de anvendte redskaber, maskiner og værktøj.

f) Indkomstmodtageren helt eller delvis leverer materialer til arbejdets udførelse.

g) Indkomstmodtageren er økonomisk ansvarlig over for hvervgiveren for arbejdets udførelse.

h) Hvervgiverens forpligtelse over for indkomstmodtageren er begrænset til det enkelte ordreforhold.

i) Indkomstmodtageren ikke på grund af ordren er begrænset i sin adgang til samtidig at udføre arbejde for andre.

j) Vederlaget erlægges efter regning og betaling først ydes fuldt ud, når arbejdet er udført som aftalt og eventuelle mangler afhjulpet.

k) Indkomstmodtageren i henhold til lov om merværdiafgift er momsregistreret og ydelsen er faktureret med tillæg af moms.

l) Indkomstmodtagerens erhvervsudøve/se kræver særskilt autorisation, bevilling, og lign. og indkomstmodtageren er i besiddelse af en sådan tilladelse.

Derimod vil der navnlig kunne antages at foreligge en fortsættelse af det hidtidige ansættelsesforhold, hvis:

a) Indkomstmodtageren kun har den samme hvervgiver og der mellem denne og indkomstmodtageren er indgået aftale om løbende arbejdsydelse

b) Indkomstmodtageren anses for lønmodtager ved praktiseringen af ferieloven, lov om arbejdsløshedsforsikring, funktionær/oven og lovene om arbejderbeskyttelse

c) Vederlaget er nettoindkomst for indkomstmodtageren

d) Vederlaget er beregnet som det er almindeligt i tjenesteforhold (timeløn, ugeløn, månedsløn, provision, akkord m.v.).

Ved afgørelsen af, om der er tale om en fortsættelse af det hidtidige ansættelsesforhold, kan der endvidere henses til, hvorvidt den pågældende har etableret selvstændig erhvervsvirksomhed i etableringskontolovens forstand ... "

Tilkendegivelserne i forarbejderne til virksomhedsskatteloven blev sidenhen indarbejdet i cirkulære nr. 129 af 14. juli 1994, om end med visse ændringer, for hvilke retsgrundlaget måske ikke står helt lysende klart. Eksempelvis kan peges på cirkulærets pkt. 3.1.1.2., litra g, hvor det anføres som relevant element ved vurderingen, at "indkomsten oppebæres fra en ubestemt kreds af hvervgivere". Der er her tale om et synspunkt, som ikke er ganske klart - med mindre udtalelsen tager sigte på, hvad der i forarbejderne til virksomhedsskatteloven blev angivet som kerneområde for praksis om omkvalifikation, nemlig hvor lønmodtagere "omdanne[r] sig til virksomheder med fast samarbejdsaftale med den tidligere arbejdsgiver."

Netop denne situation er da også kerneområdet for skattemyndighedernes praksis om rette indkomstmodtager, dvs. tilfælde, hvor en skatteyder udfører arbejdsopgaver, som var omfattet af en hidtidig ansættelse. Eksempelvis kan nævnes den meget omfattende praksis om den skatteretlige kvalifikation af læger, jf. eksempelvis SKM2013.694.BR og SKM2015.372.ØL.

Omfattet af denne praksis er tillige tilfælde, hvor skatteyderens opgavevaretagelse har en længere række af meget klare lighedspunkter med et sædvanligt ansættelsesforhold, og hvor der typisk kun er en enkelt arbejdsgiver, jf. f.eks. SKM2013.344.ØLR, SKM2007.215.VLR, SKM2005.280.VLR, SKM2002.470.ØLR, SKM2010.797.BR og SKM2007.368.SR.

Omfattet af praksis om rette indkomstmodtager er endvidere tilfælde, hvor en skatteyder qua en status som hoved- eller eneaktionær har mulighed for at henføre indkomst, der efter de nærmere omstændigheder må anses som lønmodtagerindkomst, til eget selskab. Her kan peges på sagen ref. i SKM2015.717.HR, jf. tidligere SKM2014.846.ØLR, hvor landsretten nåede frem til, at en speciallæges honorarer måtte anses som lønmodtagerindkomst. Som begrundelse for denne skatteretlige kvalifikation af de oppebårne honorarer henviste landsretten bl.a. til, at "der er tale om en løbende arbejdsydelse, som har karakter af fuldtidsbeskæftigelse, og med aftalt opsigelsesvarsel. Der er endvidere lagt vægt på, at vederlaget for arbejdet har karakter af en fast månedsløn, og at H2. 1 A/S [arbejdsgiverselskabet] har afholdt omkostningerne i forbindelse med arbejdets udførelse, således at arbejdet blev udført for H2. 1 A/S' regning og risiko. Der er endelig lagt vægt på, at der i de tre år ikke har været andre hvervgivere." Illustrativ er tillige SKM2016.304.ØLR.

I andre tilfælde er virksomheder som det meget klare og ubetingede udgangspunkt anset som erhvervsmæssig virksomhed i skatteretlig forstand, se herved eksempelvis 1988, 182 LSR, ns 1996, 449 H, SKM2011.655.BR og SKM2014.799.SR.

Der er i den foreliggende sammenhæng endvidere særlig anledning til at fremhæve SKM2018.385.SR, hvor Skatterådet bekræftede, at freelancere, som ville udbyde deres arbejdskraft via portalen A, ikke kunne anses for lønmodtagere ansat hos A alene ved, at A faciliterede betalingen mellem freelancerne og brugerne af platformen. For at stille internetplatformen til rådighed opkrævede A et servicegebyr på 7.5 % af ydelsens totalpris.

Det bemærkes afslutningsvist, at der i Den Juridiske Vejledning, senest 2019-1, afsn. C.C. 1.2.2, i relation til spørgsmålet om kvalifikation af givne aktiviteter som erhvervsmæssig virksomhed, er henvist til en række afgørelser, der har drejet sig om indeholdelsespligt vedrørende udenlandske håndværkere, således eksempelvis SKM2014.411.VLR, SKM2012. 599.VLR, SKM2012.466.VLR, SKM2013.228. BR og SKM2014.407.SR, der alle drejer sig om polske håndværkere og skovarbejdere. Der er i disse sager tale om et helt andet perspektiv end i den foreliggende sag, ligesom disse sager udmærker sig ved mangel på nærmere oplysninger om de polske skatteyderes nærmere konkrete forhold. De pågældende sager har således ikke relevans i forhold til det foreliggende.

1.2. Skatteretlig kvalifikation af virksomheden [virksomhed1]

Som det vil være fremgået af redegørelsen for sagens faktiske omstændigheder, har [person1] frem til 2001 drevet produktionsvirksomhed med fremstilling af forskellige former for rør- og stålkonstruktioner m.v., og dermed helt utvivlsomt en selvstændig erhvervsmæssig virksomhed i skatteretlig forstand.

[person1] fortsatte denne virksomhed efter 2001, men således at han nu koncentrerede sig om rådgivende ingeniørvirksomhed vedrørende konkrete, større opgaver for hvervgivere, der rekvirerede bistand til løsning af specialopgaver indenfor [person1] særlige kompetenceområde. Eksempelvis kan nævnes opgaver for [virksomhed2], [virksomhed11] m.v. Også denne ydelse, dvs. virksomhed som rådgivende ingeniør, må utvivlsomt og efter fast praksis anses som udøvelse af selvstændig erhvervsmæssig virksomhed.

Som følge af branchens særlige karakter, omfatter hvervgiversiden typisk meget betydelige hvervgivere, men samtidig indenfor visse brancher en relativt begrænset kundekreds.

Indenfor [person1]s speciale har opgaverne været af meget forskelligartet karakter, og er udført på en række forskellige lokationer. For så vidt angår særligt opgaver varetaget for [virksomhed3] A/S bemærkes, at virksomheden opererede med tre selvstændige profitcentre vedrørende virksomhedens aktiviteter på Nordsøen med selvstændig ledelse m.v., herunder med selvstændigt ansvar for og kompetence til valg af bl.a. leverandør af de efterspurgte ydelser.

Som følge af opgavernes særlige karakter har opgaverne typisk haft et tidsspænd, ikke på dage/uger, men på uger/måneder og eventuelt måneder/år.

1.2.1. Konsekvenser ved formidling gennem [virksomhed4] A/S

Tilbage står spørgsmålet om, hvorvidt selve den omstændighed, at givne opgaver indenfor rådgivende ingeniørvirksomhed formidles af en konkret formidlingsvirksomhed, må anses at føre til, at [person1] personligt må anses at stå i et tjenesteforhold, ikke til hvervgiveren, men til formidlingsvirksomheden.

Der ses imidlertid i ingen henseende at foreligge elementer i retsforholdet mellem på den ene side [virksomhed1] og på den anden side [virksomhed4] A/S, der må antages at føre til eller blot at pege i retning af, at den hidtil drevne, utvivlsomt erhvervsmæssige ingeniørvirksomhed må omkvalificeres til et ansættelsesforhold med formidlingsvirksomheden.

Realiteten er, at de elementer, der peges på i motiverne til virksomhedsskatteloven, og som siden blev indarbejdet i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 og i retspraksis, jf. TfS 1996, 446 H, som indikatorer ved den skattemæssige kvalifikation af givne aktiviteter, i alt væsentligt fører frem til frem til samme resultat som ovenfor, nemlig at også den del af [virksomhed1]' virksomhed, der vedrører opgaver formidlet af [virksomhed4] A/S, må anses som en selvstændig erhvervsmæssig virksomhed.

Disse sidstnævnte opgaver må således anses som en integreret del af [virksomhed1]' virksomhed.

Dette synspunkt uddybes i det følgende.

...

Som nævnt i forbindelse med redegørelsen for sagens faktiske omstændigheder, er retstillingen mellem [virksomhed1] og [virksomhed4] A/S baseret på den enkeltstående kontrakt, der etableres mellem parterne vedrørende et givent opdrag, jf. herved de som bilag 3 fremlagte eksempler på kontrakter.

Den enkelte kontrakt indeholder en afgrænsning af opdraget i henseende til tid og sted og kunde. Enkeltkontrakterne indeholder herudover enkelte bestemmelser om fastsættelse af "raten" for opgavens varetagelse, dvs. vederlæggelsen, og faktureringsgangen for denne rate.

Kontrakternes øvrige indhold omfatter udelukkende en præcisering af, at alle øvrige forpligtelser affødt af eller vedrørende opgaven for den pågældende hvervgiver påhviler [virksomhed1] som hvervtager.

Det foreliggende kontraktsgrundlag giver på denne baggrund og videre anledning til følgende konstateringer:

Særligt fremhæves, at [virksomhed4] A/S ikke har nogen form for instruktions- eller kontrolbeføjelser vedrørende udførelse af det opdrag, som [virksomhed4] A/S har formidlet. Videre fremhæves, at [virksomhed4] A/S end ikke har relevante forudsætninger for at udøve en sådan instruktions- og kontrolbeføjelse. Kontrakterne indeholder da heller ikke nogen form for bestemmelser om opgavernes nærmere indhold, udførelse m.v. Det bemærkes, at det må anses som ganske usædvanligt, at en arbejdsgiver ikke er i stand til at instruere en medarbejder om arbejdets udførelse.

Med den foreliggende retsstilling mellem parterne ses de relevante kriterier for at anse en virksomhed som en erhvervsmæssig virksomhed i skatteretlig henseende, jf. herved FT 1985/86, tillæg B, sp. 763 - 765 og cirkulære nr. 129 af 14. juli 1994, i alt væsentligt for opfyldt.

Omvendt foreligger ingen sådanne omstændigheder, som almindeligvis karakteriserer et ansættelsesforhold.

...

Tilbage står, at [virksomhed4] A/S' funktion i denne proces bedst kan beskrives som mellemmandsvirksomhed, og da alene i den form, hvor mellemmanden alene formidler en kontakt mellem to parter mod et givent vederlag, og i øvrigt ikke har nogen form for rettigheder, forpligtelser eller anden form for ansvar overfor nogen af parterne. Sammenfattende bemærkes, at kontraktsgrundlaget indebærer, at [virksomhed4] A/S' opgaver, såvel i henseende til [virksomhed1] som i henseende til hvervgiveren, er indskrænket til at bringe hvervtager i forslag for hvervgiver.

Den omstændighed, at en hvervgiver rekvirer en særlig sagkyndig bistand gennem en mellemmand, der driver virksomhed med at udpege en person med givne kvalifikationer, indebærer i sagens natur ikke, at den sagkyndige dermed må anses som i et ansættelsesforhold til mellemmanden.

Som et forenklet eksempel kan til illustration nævnes, at den omstændighed, at en sagkyndig i vurdering af fast ejendom udpeges af Dansk Ejendomsmæglerforening til at varetage en given vurderingsforretning, og måske endda udpeges ofte eller rutinemæssigt, ikke har relevans for den skattemæssige kvalifikation af den sagkyndiges virksomhed. End mindre indebærer udpegelsen, at den sagkyndige må anses at stå i et tjenesteforhold til Dansk Ejendomsmæglerforening.

I denne sammenhæng kan senest peges på SKM2018.385.SR, jf. tillige ovenfor, hvor Skatterådet bekræftede, at freelancere, som ville udbyde deres arbejdskraft via portalen A, ikke kunne anses for lønmodtagere ansat hos A alene ved, at A faciliterede betalingen mellem freelancerne og brugerne af platformen. For at stille internetplatformen til rådighed opkrævede A et servicegebyr på 7.5 % af ydelsens totalpris.

Sammenfattende bemærkes, at retsstillingen mellem på den ene side [virksomhed1] og på den anden side [virksomhed4] A/S ikke giver grundlag for det synspunkt, at [person1] må anses som lønmodtager hos [virksomhed4] A/S.

1.2.2. Skattestyrelsens synspunkter

Skattestyrelsen har begrundet styrelsens skatteansættelse med henvisning til en vurdering og kvalifikation af retsforholdet mellem [virksomhed1] og [virksomhed4] A/S og, og har i den forbindelse henvist til en række synspunkter, som efter styrelsens opfattelse fører frem til at antage, at [person1] må anses at stå i et tjenesteforhold til [virksomhed4] A/S, jf. herved nærmere styrelsens kendelse af 29. november 2018, s. 7 ff.

Hvert af disse synspunkter refereres nedenfor og kommenteres i tilknytning hertil:

Rigtigheden af dette synspunkt bestrides ud fra følgende betragtninger:

a) Synspunktet må i sagens natur forudsætte, at [person1] er omfattet af samme kontraktsgrundlag som "de lønansatte". Dette er ikke tilfældet, da [person1] ikke er omfattet af nogen rammeaftale eller i øvrigt af nogen andre aftaler end de konkrete enkeltaftaler om enkeltstående projekter, jf. bilag 4.

b) Synspunktet må videre forudsætte, at kontraktsrelationen mellem [virksomhed4] A/S og "de lønansatte" rent faktisk må anses som et ansættelsesforhold i skatteretlig forstand. Der foreligger ingen dokumentation af denne retsstilling, og retsstillingen bestrides.

Rigtigheden af dette synspunkt bestrides. Synspunktet er ikke i overensstemmelse med de faktiske forhold, hvorefter [virksomhed4] A/S ikke har nogen form for instruktions- eller kontrolbeføjelser vedrørende de enkelte projekter og end ikke har forudsætningerne for at udøve instruktions- eller kontrolbeføjelser.

For så vidt synspunktet fastholdes, opfordres Skattestyrelsen til at fremlægge dokumentation for, at den enkelte hvervgiver, eksempelvis [virksomhed3] A/S, har overladt de instruktions- og kontrolbeføjelser, der følger af den afgivne ordre, til [virksomhed4] A/S.

Idet der henvises til redegørelsen vedrørende [virksomhed1]s forhold, bestrides synspunktet.

For god ordens skyld præciseres, at det i sagens natur ikke er en nødvendig forudsætning for at anse en virksomhed som en erhvervsmæssig virksomhed i skatteretlig forstand, at der i virksomheden afholdes udgifter, som "ligger ud over en almindelig lønmodtagers omkostninger til befordring og enkeltstående køb af arbejdsbeklædning og værktøj. "

Skattestyrelsens bemærkning om disse forhold fremtræder som en konstatering af en given retsstilling. Set i konteksten må Skattestyrelsens synspunkt imidlertid formentlig forstås således, at styrelsen antager at [virksomhed1] ikke selv bærer risikoen for disse forhold.

Rigtigheden af Skattestyrelsens synspunkt vedrørende disse forhold bestrides. Ligeledes bestrides Skattestyrelsens konklusion vedrørende de formodede retsvirkninger heraf.

Efter kontrakten har [virksomhed1] pligt til at levere en given ydelse og modtager en på forhånd aftalt honorering herfor. Konsekvenserne ved [virksomhed1]' manglende opfyldelse af pligten til at levere denne ydelse vil efter de almindelige obligationsretlige regler som det meget klare udgangspunkt være den, at [virksomhed1] har misligholdt aftalen med de heraf følgende obligationsretlige konsekvenser, herunder i første række et mangels- og/eller erstatningsansvar overfor hvervgiveren.

For så vidt hvervgiveren i retsforholdet skulle bære forpligtelser, der lå udover, hvad reglerne om korrekt levering af den aftalte ydelse fører til, må dette således som det meget klare udgangspunkt forudsætte en udtrykkelig aftale herom mellem parterne. De foreliggende kontrakter indebærer ingen sådanne videregående forpligtelser for hvervgiveren.

Vedrørende særligt spørgsmålet om "ansvarsvurdering ved fejlleverancer" bemærkes, at selv den omstændighed, at [virksomhed1] efter kontrakterne har pligt til at opretholde erhvervsansvarsforsikring er udtryk for, at [virksomhed1] bærer risikoen for disse forhold. Vedrørende spørgsmålet om sygdom følger dette allerede af, at [virksomhed1] kun modtager vederlag for "timer, der kan viderefaktureres".

Sammenfattende bemærkes, at Skattestyrelsens fortolkning af kontraktsgrundlaget ganske enkelt ikke er korrekt.

For så vidt synspunktet fastholdes fra Skattestyrelsens side, opfordres Skattestyrelsen til at fremlægge dokumentation for, at [virksomhed4] A/S eller hvervgiveren, eksempelvis [virksomhed3] A/S, har båret risikoen for sygdom og fejlleverancer.

Det anførte synspunkt bestrides:

Ingen af de foreliggende kontrakter mellem [virksomhed1] og [virksomhed4] A/S indeholder bestemmelser, der er udtryk for, at [virksomhed4] A/S' "kunde", eksempelvis [virksomhed3] A/S, kan anses for at have overladt kompetencen til at godkende time/sags-registreringen for [virksomhed1] til [virksomhed4] A/S.

At [virksomhed4] A/S' "kunde" skulle have overladt denne kompetence til [virksomhed4] A/S har heller ikke fæste i de faktiske forhold. Så vidt [person1] bekendt har kompetencen således stedse været placeret alene hos hvervgiveren.

For så vidt det fastholdes, at givne hvervgivere, eksempelvis [virksomhed3] A/S, har overladt kompetencen til at godkende [virksomhed1]' tidsregistrering med virkning for opgørelsen af [virksomhed1]' vederlag, opfordres Skattestyrelsen til at fremlægge dokumentation herfor.

Realindholdet i kontraktsbestemmelsen synes ikke at være andet og mere, end at [virksomhed1] ikke kan rejse krav mod [virksomhed4] NS om vederlag, som ikke kan rejses mod hvervgiveren. Dette forhold peger i sig imod, at [person1] skulle stå i et tjenesteforhold til [virksomhed4] NS.

Som det fremgår, fremhæves dette element af Skattestyrelsen som et forhold til støtte for et synspunkt om, at der foreligger et tjenesteforhold mellem [virksomhed1] og [virksomhed4] A/S.

Synspunktet er imidlertid ikke holdbart for en nærmere prøvelse i den her foreliggende branche.

Der henvises herved til dets. 4 - 5 anførte om baggrunden for valg af denne fremgangsmåde for fastlæggelse af vederlaget.

Den valgte afregningsmetode kan med andre ord ikke anses som et element, som på baggrund af rigide standardbetragtninger kan anses at støtte en kvalifikation af kontraktsforholdet som et tjenesteforhold.

Heller ikke dette synspunkt er holdbart for en nærmere prøvelse.

Vedrørende særligt spørgsmålet om fuldtidsbeskæftigelse bemærkes følgende:

For det første savner det mening at tale om fuldtidsbeskæftigelse vedrørende en, eventuelt tidsbegrænset, enkeltkontrakt om et konkret projekt af kort eller kortere varighed som modsætning til en fastansættelse.

Dette gælder særligt på de vilkår, som arbejdet udføres under, og hvor der typisk afvikles et meget stort antal arbejdstimer over en meget kort periode.

For det tredje bemærkes, at [virksomhed1] rent faktisk har leveret ydelser, der på årsbasis væsentligt overstiger en "fuldtidsbeskæftigelse".

Vedrørende særligt synspunktet om personlige kvalifikationer og muligheden for at anvende afløsere bemærkes for det første, at dette element ikke indgår i den opregning af konkrete forhold, der i motiverne til virksomhedsskatteloven angives som indikatorer på, at der ikke skulle være tale om erhvervsmæssig virksomhed, men derimod et tjenesteforhold. Derimod peges a.s. som et karakteristika for selvstændigt erhvervsdrivende på, at den pågældende er "frit stillet med hensyn til antagelse af medhjælp"; en facet, der dog ikke er aktuelt i den foreliggende sag. Videre bemærkes, at Højesteret med dommen ref. i TfS 1998, 485 H (Aage Haugland) underkendte det af skattemyndighederne tidligere håndhævede "substitutionsprincip". Der kan i den forbindelse næppe peges på særlige kvalifikationer, der er mere personlige, end udøvende kunstneres kvalifikationer.

Herudover bemærkes, at der i den her foreliggende branche efterspørges højt specialiserede kompetencer og herudover personlige kvalifikationer, der muliggør et samarbejde under snævre fysiske rammer, og hvor fejl og mangler, måske affødt af uhensigtsmæssige samarbejdsrelationer, kan have markant økonomiske konsekvenser for hvervgiveren. Den omstændighed, at der til givne, konkrete opgaver efterspørges højt specialiserede kompetencer, er imidlertid ikke en indikation på et tjenesteforhold, men på det modsatte.

På den ovenstående baggrund ses Skattestyrelsens skatteansættelse at savne retligt grundlag.

Sammenfattende gøres gældende, at den af [virksomhed1] drevne virksomhed må anses som en erhvervsmæssig virksomhed såvel i civilretlig som i skatteretlig forstand.

Det gøres herunder gældende, for det første, at hverv formidlet af [virksomhed4] A/S isoleret set må anses som drift af erhvervsmæssig virksomhed, og dernæst, at varetagelsen af disse opgaver i øvrigt indgår som en integreret del af [virksomhed1]' mangeårige virke som rådgivende ingeniør.

Den omstændighed, at [virksomhed1] har påtaget sig enkelte, konkrete hverv opnået gennem en formidlingsvirksomhed indebærer i sagens natur ikke, at der er grundlag for at anse virksomheden for ophørt. Et sådant ophørssynspunkt savner ganske enkelt fundament i teori pog praksis.

2. Ad de subsidiære påstande - moms

Til støtte for de subsidiære påstande for indkomstårene 2015 og 2016 gøres gældende, at uanset om det måtte lagt til grund, at [person1] må anses som lønmodtager hos [virksomhed4] A/S - ikke i civilretlig forstand - men i skatteretlig forstand, ses der ikke at foreligge hverken civilretligt eller skatteretligt grundlag for at anse moms faktureret af [virksomhed1] og af [virksomhed1] afregnet til SKAT, nu Skattestyrelsen, som en indkomst for [person1] personligt.

Dette synspunkt uddybes i det følgende:

2.1. Retsgrundlag

Der er ikke fastsat positive regler i lovgivningen om den nærmere gennemførelse af en skattemæssig korrektion ved omkvalifikation af erhvervsindkomst til lønindkomst.

Skattestyrelsen har i den foreliggende sag omtalt denne omkvalifikation bl.a. som en korrektion baseret på et synspunkt om "rette indkomstmodtager". Styrelsens synspunktet synes at måtte bero på en anden retsopfattelse end almindelig skatteretlig teori og praksis.

Praksis om rette indkomstmodtager vedrører - som betegnelsen "rette indkomstmodtager antyder - spørgsmålet om, hvilket af flere rets- og skattesubjekter, som må anses at have erhvervet ret til en given indkomst.

Heroverfor står den foreliggende sag, hvor [person1] - uanset den skatteretlige kvalifikation af indkomsten som erhvervsindkomst henholdsvis lønindkomst – helt ubetinget og udenfor enhver tvivl har erhvervet ret til de i sagen omhandlede vederlag. Der er med andre ord ikke andre rets- og skattesubjekter i spil.

Uanset om problemstillingen opfattes som et anliggende vedrørende "rette indkomstmodtager" eller som en traditionel problemstilling vedrørende omkvalifikation af erhvervsindkomst til lønindkomst, er de retlige konsekvenser de samme, nemlig at der ikke er grundlag for at henføre moms af indkomst faktureret som erhvervsindkomst til skatteyderens lønindkomst.

Retsgrundlaget vedrørende den sidstnævnte problemstilling, skattemæssig omkvalifikation af en skatteyders indkomst fra erhvervsindkomst til lønindkomst, uddybes i det følgende:

2.1.1. Skattemæssig omkvalifikation af erhvervsindkomst til lønindkomst

2.1.1.1. Retsgrundlag

Som nævnt ovenfor er der ikke fastsat positive regler i lovgivningen om den nærmere gennemførelse af en skattemæssig korrektion ved omkvalifikation af erhvervsindkomst til lønindkomst.

Ved ordlyden af kildeskattelovens § 43, stk. 1, 1. pkt. er lønindkomst imidlertid afgrænset således, at der "Til A-indkomst henregnes enhver form for vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold, herunder løn, feriegodtgørelse, honorar, tantieme, provision, drikkepenge og lignende ydelser. "

Af de særlige bemærkninger til § 43, jf. FT 1966-67, 2. samling, tillæg A, sp. 241, 3. afsn., fremgår i den forbindelse videre, at "En almindelig forudsætning for, at en indkomst skal anses som A-indkomst for modtageren, er, at der er tale om en skattepligtig indkomst for denne, jf. § 41, stk. 1, 2. pkt. Heri ligger både, at indkomsten efter sin art [her fremhævet] skal være skattepligtig indkomst for modtageren, og at modtageren skal opfylde betingelserne for at være skattepligtig her i landet."

Det kan tilføjes, at motivudtalelserne rummer en lang række eksempler på indkomst, der må anses som indeholdelsespligtig A-indkomst. På intet tidspunkt er der imidlertid indikationer på, at moms af et honorar kan henføres til A-indkomst.

Problemstillingen ses ikke i øvrigt omtalt i forarbejderne til kildeskatteloven, eller i øvrigt i cirkulærer eller anden form for administrativt fastsatte retningslinjer om forvaltning af kildeskattelovgivningen.

2.1.1.2. Praksis

Det fremhæves videre, at det på intet tidspunkt i den mangeårige praksis for omkvalifikation af indkomst fra erhvervsindkomst til lønindkomst har været på tale at anse en skatteyder for indkomstskattepligtig af moms, som skatteyderen havde faktureret af den omkvalificerede erhvervsindkomst.

Skattestyrelsen er da heller ikke i kendelsen af 29. november 2018 i stand til at henvise til konkrete, præjudicerende afgørelser, der støtter styrelsens synspunkt, hvorefter moms af fakturerede honorarer skal anses som en indkomst for skatteyderen.

Styrelsen har som beskatningsgrundlag i kendelsen af 29. november 2018 i stedet henvist til "pengestrømmen".

Tilstedeværelsen af givne "pengestrømme" ses imidlertid ikke at konstituere en hjemmel til beskatning af et givet beløb, der allerede efter sin art må anses for meget fjernt fra en "indkomst". Realiteten i Skattestyrelsens synspunkt er, at enhver tilbagebetaling af moms til en afgiftspligtig person som udgangspunkt må anses som en skattepligtig indkomst for den afgiftspligtige. Der er tale om et lidet holdbart synspunkt.

...

Sidenhen har Skattestyrelsen i styrelsens udtalelse af 11. marts 2019, s. 2, 3. sidste afsn. henvist til "pengestrømme og grundprincipperne i statsskatteloven" samt til, at

"... klager ikke har berigtiget fejlen (fej/opkrævet moms) overfor [virksomhed4] A/S og der dermed ikke er sket udstedelse af kreditnotaer, og at der dermed ikke er sket tilbagebetaling af fej/opkrævet moms".

Videre har Skattestyrelsen henvist til et jr. nr. på en afgørelse, jr. nr. 16-0869599, der angiveligt skulle understøtte styrelsens synspunkt. Der er formentlig tale om en afgørelse fra Landsskatteretten af 7. november 2017.

Det bestrides, at der med den pågældende afgørelse er foretaget en generel, og i denne sammenhæng relevant ændring af praksis om omkvalifikation af erhvervsindkomst til lønindkomst.

2.2. Omkvalifikation af [person1]s indkomst fra [virksomhed4] A/S

Som det vil være fremgået ovenfor, indebærer en omkvalifikation af erhvervsindkomst til lønindkomst hverken efter lovgivningen eller efter praksis, at den pågældende skatteyder skal indkomstbeskattes af moms opkrævet af den om kvalificerede erhvervsindkomst.

Skattestyrelsens synspunkt om "pengestrømme" ses heller ikke at give grundlag for en sådan beskatning.

Videre fremhæves, at Skattestyrelsen har pålagt [virksomhed4] A/S at foretage denne omkvalifikation, jf. herved styrelsens pålæg af 29- juni 2018, vedlagt i kopi som bilag 8.

Ifølge det for os oplyste har [virksomhed4] A/S på denne baggrund efterangivet og til skattemyndighederne indbetalt moms af vederlag udbetalt til [virksomhed1].

På samme baggrund har [virksomhed4] A/S rejst krav overfor [virksomhed1] om tilbagebetaling af den omhandlede moms.

Der ses således ikke at foreligge grundlag for at henregne de omhandlede momsbeløb, for indkomståret 2015 på 310.025,13 kr. og for indkomståret 2016 på 309.050,50 kr., til [person1]s skattepligtige indkomst for de pågældende indkomstår.

(...)”

Repræsentanten er i skrivelse af 29. august 2019 fremkommet med følgende yderligere bemærkninger efter afholdelse af kontormøde:

”(...)

Vedrørende spørgsmålet om den skattemæssige håndtering af tilbageført moms i de sager, hvor skatteyderen har drevet virksomhed i personligt regi, dvs. sagerne behandlet under jr. nr. 19-0013685, 18-0013242, og 19-0013664, bemærkes, at Skattestyrelsen i styrelsens udtalelse af 11. marts 2019 i sagen behandlet under jr. nr. 19-0013664 har anlagt den praksis, at beskatning af, hvad Skattestyrelsen betegnet som "fejlopkrævet moms", alene kommer på tale, hvor klager ikke har tilbagebetalt den fejlopkrævede moms til [virksomhed4] A/S som hvervgiver, jf. herved styrelsens udtalelse s. 2, 7. afsn.

I de ovennævnte sager, dvs. sagerne behandlet under jr. nr. 19-0013685, 18-0013242, og 19-0013664, har [virksomhed4] A/S - efter det for os oplyste - rejst krav om tilbagebetaling af det af [virksomhed4] A/S betalte momsbeløb, ligesom [virksomhed4] A/S - efter det for os oplyste - har afregnet denne moms til Skattestyrelsen.

Det præciseres i denne forbindelse på ny, at der i det indbyderes forhold mellem [virksomhed4] A/S og den enkelte klager ikke er grundlag for at anse den omhandlede momsbetaling som yderligere løn. For så vidt Landsskatteretten måtte fastholde den skatteretlige kvalifikation af klagerne som lønmodtagere, står det således klart, at [virksomhed4] A/S agter at inddrive det allerede rejste krav om tilbagebetaling af moms, og at klagerne på intet tidspunkt under denne proces kan forventes at få medhold i det synspunkt, at den omhandlede moms må anses som en "yderligere løn".

Under disse omstændigheder og set i lyset af, at alle klagere er utvivlsomt solvente, ses der - også af denne grund - ikke at foreligge grundlag for at beskatte klagerne af den omhandlede momsbetaling.

...

I forbindelse med problemstillingen om moms skal vi i tilknytning til den på mødet drøftede dom, dvs. Østre Landsrets dom ref. i SKM2004.142.ØLR, herved opsummere de synspunkter, som vi gav udtryk for på mødet den 8. august 2019:

Hverken i denne sag eller i den senere sag ref. i SKM2006.64.LSR er peget på den fornødne hjemmel til at iværksætte indkomstbeskatning af et momsbeløb, som skattemyndighederne har valgt at tilbagebetale som led i en omkvalifikation af transaktioner mellem ikke-nærtstående parter.

Udfaldet af sagen ref. i SKM2004.142.ØLR skal først og fremmest ses i lyset af, at en beskatning af den fakturerede moms ikke blev bestridt af skatteyderen og følgelig heller ikke indgik som et element i landsrettens præmisser.

Øjensynligt har beskatningen af den fakturerede moms på intet tidspunkt i processen været genstand for nærmere overvejelser, hverken fra skattemyndighedernes eller skatteyderens side, og der ses særligt ikke anført nogen form for principielle synspunkter eller overvejelser i tilknytning til den stedfundne beskatning af den fakturerede moms. Sagen er i øvrigt præget af stor skødesløshed fra skatteyderens side i henseende til iagttagelse af formalia.

Under disse omstændigheder er der i sagens natur ikke grundlag for at udlede et synspunkt om og end mindre udlede en praksis om den skattemæssige håndtering af moms i en sag om omkvalifikation af et vederlag.

Heller ikke i den senere sag ref. i SKM2006.64.LSR peges på et relevant hjemmelsgrundlag for beskatning af moms. Der foreligger således ikke nærmere oplysninger om det retlige grundlag for den i sagen omhandlede omkvalifikation af moms til lønindkomst, når bortset fra en betragtning om beløb, der er "oppebåret". En sådan betragtning udgør i sagens natur ikke et fornødent og tilstrækkeligt hjemmelsgrundlag.

...

Vedrørende særligt det i mødereferatet s. 2, 4. afsn. anførte om "kontrakternes varighed", skal vi herved uddybe og præcisere denne bemærkning som følger, jf. herved også det på mødet anførte:

Indledningsvist bemærke, at varigheden af en samarbejdsrelation (kontrakt) i forarbejderne til virksomhedsskatteloven, jf. herved den daværende skatteministers besvarelse af spørgsmål 33 til FT 1985/86, L 107, till. B, sp. 763 ff., ikke er nævnt som et relevant moment, hverken i tilknytningen til opregningen af momenter, der almindeligvis kan anses at pege i retning af selvstændig erhvervsvirksomhed eller ved opregningen af momenter, der indikerer et lønmodtagerforhold.

Eiler med andre ord: varigheden af en samarbejdsrelation er som det meget klare udgangspunkt uden betydning for den skattemæssige kvalifikation af en given samarbejdsrelation. Et forhold, der da også er velbegrundet i sagens natur, set i lyset af de mangeartede og vidt forskellige hverv, som regler og praksis på området skal favne. Den omstændighed, at en virksomhed virker som hvervtager på store eller meget store og langvarige anlægsprojekter, vil således ikke føre frem til at anse virksomheden som at stå i et ansættelsesforhold til hvervgiver. Der er eksempelvis ikke grundlag for at antage, at hoved- eller underleverandører på [projekt1] står i et ansættelsesforhold til [selskabet] med henvisning til opgavens og dermed kontraktens varighed.

Som relevant omstændighed peges derimod i motiverne til virksomhedsskatteloven a.s. som et relevant karakteristika for lønmodtagerforhold på, om "indkomstmodtageren kun har den samme hvervgiver og [fremhævet her] der mellem denne og indkomstmodtageren er indgået aftale omen løbende arbejdsydelse."

Set i dette lys kan et længerevarende hverv i visse tilfælde give anledning til at undersøge, om der foreligger en aftale om en løbende ydelse. At en aftale om en konkret opgave strækker sig over en længere periode, indgår derimod ikke som et relevant element ved afgrænsningen.

I de foreliggende sager er der på intet tidspunkt indgået aftaler om en "løbende ydelse", hverken mellem de respektive hvervgivere, således eksempelvis [virksomhed3] A/S, [by7] A/S m.v. og klagerne eller mellem [virksomhed4] A/S og klagerne.

Det fremhæves herved på ny, at hvervgiverne efterspørger rådgivere til konkrete hverv, der er afgrænset i tid, sted og indhold, og videre, at relationen mellem [virksomhed4] A/S og klagerne er afgrænset i fuldstændig overensstemmelse hermed. På samme baggrund falder klagernes retlige relation til hvervgiveren helt udenfor det område, hvor afgrænsningen mellem den selvstændige erhvervsvirksomhed og lønmodtagerforhold forudsattes at kunne blive aktuel med henblik på at imødegå omgåelse.

Der kan herved henvises til motivudtalelserne omtalt ovenfor, der var affødt af spørgsmål 33 til ministeren, hvor Skatte- og afgiftsudvalget forespurgte til følgende:

"Anser ministeren det ikke for sandsynligt, at lønmodtagere - inden for de erhverv, hvor det er muligt - i stigende omfang vil omdanne sig til virksomheder med fast samarbejdsaftale med den tidligere arbejdsgiver. "

Besvarelsen af dette spørgsmål, der tillige omfatter den velkendte afgrænsning mellem erhvervsmæssig virksomhed og lønmodtagerforhold, blev indledt med følgende bemærkninger fra ministerens side:

"Svar

Der vil antageligt forekomme tilfælde, hvor skatteydere, der hidtil har haft status som lønmodtagere, vil forsøge at blive anerkendt som selvstændige erhvervsdrivende, således at de kan vælge at blive beskattet efter reglerne i virksomhedsskatteloven. Skattemyndighederne måi de konkrete tilfælde tage stilling til, om skatteyderen i realiteten har frigjort sig fra sit hidtidige ansættelsesforhold og etableret sig som selvstændig erhvervsdrivende."

Ministerbesvarelsen giver derimod intet belæg for et synspunkt om, at givne kontraktsforhold i videre omfang end hidtil skulle kvalificeres som lønmodtagerforhold fremfor som erhvervsmæssig virksomhed.

Det kan tilføjes, at den valgte bemandingsform hos hvervgiverne beror på et positivt valg og da givetvis ud fra en række parametre af vidt forskellig karakter. Et hensyn til en hidtidig medarbejder, som ønsker at drage en ikke-anerkendelsesværdig fordel af reglerne i virksomhedsskatteloven, indgår næppe i hvervgivernes beslutningsgrundlag. Videre præciseres, at hensynet for ingen af klagerne i de omhandlede sager har været et hensyn, allerede fordi de pågældende klagere på intet tidspunkt har været fastansat hos de pågældende hvervgivere.

Sammenfattende bemærkes, at efter vores opfattelse taler heller ikke kontrakternes varighed for, at relationen mellem [virksomhed4] A/Sog den enkelte klager må anses som et lønmodtagerforhold.

(...)”

Repræsentanten er i skrivelse af 1. oktober 2019 fremkommet med bemærkninger til Skattestyrelsens supplerende udtalelse af 17. september 2019.

”(...)

Indledningsvist bemærkes, at Skattestyrelsens udtalelse i sagen ikke giver anledning til ændring af den indgivne klage, herunder synspunkterne i sagen, jf. herved vor klageskrivelse af den 13. februar 2019, vort uddybende procesindlæg af den 31. juli 2019 samt synspunkterne tilkendegivet på vort møde med Skatteankestyrelsen den 8. august 2019.

Videre bemærkes følgende:

I den supplerende udtalelse er fra Skattestyrelsens side anført det synspunkt, at Skattestyrelsen har "foretaget en vurdering af kvalificeringen af indkomsten fra [virksomhed4] A/S og ikke en vurdering af hvorvidt der drives selvstændig virksomhed."

Vi skal i denne forbindelse bemærke, at allerede fordi [person1] gennem en meget lang årrække har drevet en virksomhed, der utvivlsomt må kvalificeres som en selvstændig erhvervsmæssig virksomhed i skatteretlig forstand, tjener det intet sagligt formål at foretage en løsrevet, isoleret vurdering af givne, enkeltstående hverv, som [person1] har varetaget, i en given periode. En sådan løsrevet vurdering giver ganske enkelt ingen mening.

Uanset at Skattestyrelsens synspunkter vedrørende [virksomhed4] A/S' forpligtelser som hvervgiver ligger uden for rammerne af nærværende sag, skal i denne forbindelse i øvrigt bemærkes, at [virksomhed4] A/S' forpligtelser som det meget klare udgangspunkt må anses for opfyldt ved [virksomhed4] A/S' konstatering af, at [person1] havde drevet selvstændig erhvervsmæssig virksomhed gennem en meget lang årrække, og af samme årsag havde været momsregistreret i samme periode under samme CVR-nr.

Vedrørende Skattestyrelsens synspunkter om betydningen af SKAT' s gennemgang og kontrol af [virksomhed1]s bogføringsmateriale, bilag og bogholderibalancer i 2013, jf. den som bilag 7 fremsendte kontrolrapport, giver Skattestyrelsens udtalelse selvsagt for det første anledning til at rejse spørgsmålet om, hvorledes der kan foretages kontrol af bogføringsmateriale m.v. uden nærmere overvejelser om den økonomiske virkelighed, som bogføringsmaterialet skal afspejle.

Det fremhæves i denne sammenhæng videre, at kontrollen blev foretaget i medfør af den dagældende skattekontrollovs § 6 vedrørende "erhvervsdrivende, der fører regnskab" henholdsvis den dagældende bestemmelse i momslovens § 74 om kontrolbesøg hos "virksomheder", jf. eksplicit bilag 7, s. 1. Kontrolbesøget rejser på denne baggrund visse hjemmelsmæssige spørgsmål, hvis SKAT havde været af den formening, at [person1] måtte anses som lønmodtager.

Dette synes da heller ikke at være tilfældet. Tværtimod fremgår således af kontrolrapporten, at virksomheden og dennes nærmere karakter blev drøftet under SKAT's kontrolbesøg, jf. herved bemærkningerne i rapporten om, at "Branchekoden skal nok rettes - revisor er opmærksom på dette." og videre og sammenfattende, at "SKAT har på det foreliggende grundlag ingen bemærkninger".’

(...)”

Klagerens repræsentant har i forbindelse med Skatteankestyrelsens sagsfremstilling, udsendt den 2. juni 2020 anført følgende bemærkninger.

”(...)

Refererende til Skatteankestyrelsens skrivelse af den 2. juni 2020 bilagt Skatteankestyrelsens sagsfremstilling samt forslag til afgørelse af den 2. juni 2020 skal vi herved venligst oplyse, at vi er uenige i såvel Skatteankestyrelsens sagsfremstilling som forslag til afgørelse. På denne baggrund skal vi, som allerede tilkendegivet i skrivelse af den 11. juni 2020, venligst anmode om, at der berammes retsmøde i sagen.

Vi skal samtidig venligst bemærke følgende:

SAGENS FAKTISKE FORHOLD

Vedrørende sagens faktiske forhold bemærkes følgende:

Skatteankestyrelsen har ved ovennævnte sagsfremstilling samt forslag til afgørelse inddraget et dokument betegnet Contract No. [...48] indgået mellem på den ene side [virksomhed4] A/S og på den anden side [virksomhed3] A/S. Der er tale om en 19 sider lang kontrakt affattet på engelsk vedrørende vanskeligt tilgængelige kommercielle henholdsvis juridiske problemstillinger.

Skatteankestyrelsens inddragelse af det omhandlede dokument giver anledning til følgende bemærkninger:

Der er for det første tale om et bilag, som Skatteankestyrelsen på intet tidspunkt frem til nu har underrettet [person1] om eller på anden vis har gjort [person1] bekendt med vil blive inddraget i den foreliggende sag. Dette uanset vores fortsatte anmodning om aktindsigt, jf. herved vort procesindlæg 1 af 31. juli 2019, procesindlæg 2 af 1. oktober 2019 og procesindlæg 3 af 13. december 2019.

Den omhandlede kontrakt er dernæst uden relevans for den foreliggende sag, da kontrakten er indgået mellem andre parter end de personer, dvs. [virksomhed4] A/S og [person1], hvis indbyrdes retsstilling foreligger til påkendelse i den foreliggende sag.

For det tredje fremhæves, at kontrakten er indgået mere end 11/2 år efter, at [person1] påbegyndte udførelse af de opgaver, for hvilke beskatningen af vederlaget herfor er genstand for tvist i den foreliggende sag. Også af denne grund er nævnte kontrakt uden relevans for [person1]s retstilling.

Situationen er således tilsyneladende nu den, at den foreliggende sagsfremstilling samt forslaget til afgørelse af 2. juni 2020 vedrørende [person1]s skatteansættelse bl.a. er baseret på udokumenterede antagelser om, hvad der - med afsæt i den ovenomtalte kontrakt - formenes at måtte have været gældende i retsforholdet mellem [virksomhed4] A/S og tredjemand på et vilkårligt tidspunkt forud for indgåelsen af kontrakten af 5. juli 2016 mellem [virksomhed4] A/S og tredjemand.

... ...

For så vidt Skatteankestyrelsen henholdsvis Landsskatteretten - uanset det ovenstående - måtte ønske at inddrage den fremkomne kontrakt, Contract No. [...48], ved vurderingen af den foreliggende sag, har [person1] efter ombudsmandspraksis krav på, at kontrakten oversættes til dansk. En sådan autoriseret oversættelse af det fremlagte dokument begæres hermed tilvejebragt af Skatteankestyrelsen.

Som begrundelse for anmodningen om oversættelse bemærkes nærmere følgende:

Grundprincippet for håndtering af fremmedsprogede dokumenter fremgår for retsplejen

af retsplejelovens§ 149, stk. 1, 1. pkt., hvorefter retssproget er dansk.

Særligt for så vidt angår fremmedsprogede dokumenter fremgår af§ 149, stk. 2, at

"Dokumenter, der er affattede i fremmede sprog, skal ledsages

af en oversættelse, der, når retten eller modparten forlanger

det, skal bekræftes af en uddannet translatør el.lign. Oversættelse

kan dog frafaldes, når begge parter er enige derom, og

retten tiltror sig fornødent kendskab til det fremmede sprog."

Oversættelse af fremmedsprogede dokumenter kan således alene undlades, hvis:

1 begge parter er enige og

2 retten tiltror sig fornødent kendskab til det fremmede sprog.

Der er ingen tvivl om, at retsplejelovens bestemmelser udtrykker grundlæggende retsprincipper baseret på fundamentale retssikkerhedsmæssige hensyn.

Der er hverken i skatteforvaltningsloven, forvaltningsloven eller i forretningsordenen for Landsskatteretten, jf. bekg. nr. 1428 af 13. december 2013, henholdsvis forretningsordenen for Skatteankestyrelsen, jf. bekg. nr. 1516 af 13. december 2013, fastsat nærmere bestemmelser om den processuelle håndtering af dokumenter affattet på andre sprog end dansk.

Det antages imidlertid i teori og ombudsmandspraksis, at tilsvarende synspunkter gør sig gældende i forvaltningsretten. Der kan herved henvises til [person2] m.fl., Forvaltningsret - Sagsbehandling, 8. udg., s. 313, hvoraf fremgår, at:

"Med hensyn til sprog gælder det formentlig, at danske forvaltningsmyndigheder som udgangspunkt sagsbehandler på dansk i skriftlig og mundtlig kommunikation, og at forvaltningen har ansvaret for at oversætte udenlandske oplysninger, hvis disse har betydning for sagen, og de ikke foreligger på et sprog, som forvaltningen forstår[...] Det er forvaltningens ansvar at forstå borgerne, og - i hvert fald til en vis grad - at borgerne forstår forvaltningen, men der kan være hjemmel til at opkræve gebyr for nødvendig tolkning".

Videre anføres a.s., s. 310 den bemærkning, at "Efter omstændighederne må udenlandske bestemmelser, dokumenter og lignende oversættes til dansk'. Der er i den forbindelse henvist til FOB 1991.150, om Told- og Skattestyrelsens behandling af en sag om inddrivelse af et tysk skattekrav.

Ombudsmanden udtalte i denne sag bl.a., at:

"3. Den manglende vedlæggelse af den danske oversættelse af erklæringen af 21. november 1989

Told- og Skattestyrelsen fremsendte den 24. september 1990 en kopi af Skatteministeriets skrivelse af 25. januar 1990 samt af den tyske version af erklæringen af 21. november 1989. Departementets "uofficielle" oversættelse blev derimod ikke fremsendt.

Det følger af almindelige forvaltningsretlige regler bl.a. af § 7 i forvaltningsloven, at forvaltningsmyndighederne har pligt til at yde borgerne en vis vejledning i forbindelse med behandlingen af konkrete sager.

Det følger endvidere af lovens § 22, at skriftlige redegørelser, der ikke giver en part fuldt ud medhold, skal være ledsaget af en begrundelse. Ifølge § 24, stk. 1, skal en begrundelse bl.a. indeholde henvisning til de retsregler, i henhold til hvilke afgørelsen er truffet.

Det stemmer efter min mening bedst overens med principperne bag disse regler, at danske myndigheder, som modtager udtalelser fra udenlandske myndigheder - såfremt udtalelsen indgår som et væsentligt led i den danske myndigheds afgørelser i forhold til danske borgere - tilbyder at være disse behjælpelige med en oversættelse af i hvert fald udtalelsens hovedindhold.

Erklæringen af 21. november 1989 indeholder Bundesamt fur Finanzens redegørelse for Deres retsstilling bedømt efter tyske regler og var således af central betydning for sagens udfald.

Det havde således været rigtigst, om Told- og Skattestyrelsen havde kontaktet Dem for at få afklaret, om De kunne læse skrivelsen, og i benægtende fald tilbudt hjælp med oversættelse.

Under hensyn til, at jeg ikke tidligere har haft anledning til at give udtryk for denne opfattelse, og til, at styrelsen straks, da De bad herom, sendte Dem den interne oversættelse, finder jeg ikke at have grundlag for kritik vedrørende denne del af Deres klage."

På den ovenstående baggrund begæres den af skattemyndighederne fremlagte Contract No. [...48] oversat til dansk for så vidt Skatteankestyrelsen henholdsvis Landsskatteretten måtte ønske at inddrage kontrakten ved vurderingen af den foreliggende sag.

2 Serviceordre fra [virksomhed3] A/S

Den aftale, som der refereres til i [person1]s aftale med [virksomhed4] A/S, jf. til eksempel bilag 3, s. 1, 2. afsn., vedrører den konkrete opgave, som hvervgiveren ønsker tilvejebragt bemanding til, jf. herved det som bilag 12 vedlagte eksempel på "service order" fra [virksomhed3] A/S vedrørende et konkret projekt, som [person1] varetog i foråret 2015. Ordensmæssigt vedlægges i denne forbindelse ligeledes den servicekontrakt, som er angivet i "service order".

3 Sagens faktiske omstændigheder i øvrigt

Vedrørende sagens faktiske omstændigheder i øvrigt bemærkes navnlig følgende:

Skattestyrelsen har i forslagets s. 3 medtaget en række almindeligt holdte oplysninger baseret på oplysninger fra [virksomhed4] A/S. Det er imidlertid ikke angivet, hvorvidt de her angivne oplysninger tillige er udtryk for de faktiske forhold vedrørende [person1]. Der henvises på denne baggrund til det i vort Procesindlæg 1anførte om sagens faktiske forhold.

Uanset den generelle karakter af Skattestyrelsens bemærkninger finder vi dog anledning at bemærke, at oplysningerne i sin helhed fundamenterer, at den omhandlede arbejdskraft har status som selvstændigt virkende tredjemænd, jf. tillige straks nedenfor.

Herudover finder vi anledning til at fremkomme med følgende korrigerende bemærkninger vedrørende det oplyste:

3.1 Godkendelse af timeregnskab

Af Skattestyrelsens forslag til afgørelse, s. 3, sidste afsnit fremgår, at

"[virksomhed4] A/Shar forklaret, at freelancere skulle foretage en timeregistrering, som skulle være godkendt af [virksomhed4] A/S. Det samme antal timer fakturerede [virksomhed4] A/Stil kunden."

Denne oplysning synes at måtte bero på en misforståelse i kommunikationen mellem [virksomhed4] A/S og Skattestyrelsen.

Som det fremgår af bilag 3, s. 1, pkt. 3.0., skal 'Timesedler[...] være godkendt af kunden.", dvs. in casu [virksomhed3] A/S. Denne procedure har stedse været fulgt.

Som eksempel kan nævnes det ovenomtalte konkrete projekt, som [person1] varetog i foråret 2015, jf. den som Bilag 12 fremlagte "service order" fra [virksomhed3] A/S afgiven "service order" til [virksomhed4] A/S af 9. februar 2015.

Kontaktperson hos [virksomhed3] A/S vedrørende denne ordre var [person3].

Som det videre fremgår af den som Bilag 13 vedlagte timeseddel, blev timesedlen godkendt af [person3] på vegne af [virksomhed3] A/S.

Og som det endelig fremgår af Bilag 14, dannede timesedlen grundlag for [person1]s fakturering til [virksomhed4] A/S, og i sidste led [virksomhed4] A/S' fakturering til [virksomhed3] A/S.

Skattestyrelsen opfordres til at kontakte [virksomhed4] A/S med henblik på at få verificeret disse oplysninger.

Det kan endvidere bemærkes, at end ikke den af Skattestyrelsen nu fremlagte kontrakt, Contract No. [...48], jf. ovenfor s. 1 ff., støtter det oplyste. Således fremgår af kontraktens pkt. 5.1., 4. linje f., at:

'Time sheets shall be approved and signed by Company's representative (the manager of the Headcount Contractor) prior to submission of lnvoice."

3.2 Kursusudgifter

Det oplyses videre a.s., at

"Ved kursus, fik freelancere afregning for de timer, der blev brugt. Kursusudgiften blev refunderet af [virksomhed4] A/S. Mange gange udbød [virksomhed4] A/Sselv kurset, så der ikke var et egentligt gebyr."

Disse oplysninger, der forekommer uklare, harmonerer ikke med det mellem [virksomhed4] A/S og [person1] aftalte, jf. bilag 3, s. 2, pkt. 8. Det fremgår således heraf, at: "Vedrørende kurser, certifikater etc.: Hvis det kræves af Underleverandøren, at han har specifikke certifikater eller har deltaget i skal deltage i specifikke kurser, er dette for Underleverandørens regning.

Der ses da heller ikke at foreligge oplysninger om, at [virksomhed4] A/S har afholdt sådanne kursusudgifter for eller vedrørende [person1].

3.3 Ledelses- og instruktionsbeføjelsen

Som beskrevet i vort procesindlæg 1 af 31. juli 2019, s. 5 f og s. 13 f. har [virksomhed4] A/S formidlet konkrete opgaver med en hvervgiver, i dette tilfælde [virksomhed3] A/S, og en hvervtager, her [person1].

Som beskrevet i procesindlæg 1 af 31. juli 2019, s. 16. pkt. 2, tilkommer ledelses­ og instruktionsbeføjelsen vedrørende [person1]s arbejdsopgaver i det hele hvervgiveren, dvs. i dette tilfælde [virksomhed3] A/S.

Der foreligger fortsat da heller ingen dokumentation for, at hvervgiveren - i dette tilfælde [virksomhed3] A/S - skulle have overladt ledelses- og/eller instruktionsbeføjelsen til [virksomhed4] A/S vedrørende udførelsen af det enkelte hverv.

Og som det vil fremgå umiddelbart nedenfor, har det da også i det hele formodningen i mod sig, at eksempelvis [virksomhed3] A/S som hvervgiver vedrørende en konkrete opgave på en af denne virksomheds installationer, eksempelvis en olieplatform i Nordsøen, skulle have overladt styringen af denne opgave, hvortil der kræves højt uddannet og specialiseret ingeniørbistand, til formidlingsvirksomheden [virksomhed4] A/S.

• • • • ••

[virksomhed4] A/S beskriver på denne virksomheds hjemmeside, https://www.[...dk], virksomhedens forretningsområde således:

"[virksomhed4] A/S beskæftiger og rekrutterer ingeniører, inspektører, projektledere og andet højt kvalificeret, teknisk personale i en lang række discipliner til projektjob over hele verden.

Vi har mere end 2.200 kvalificerede konsulenter i vor jobbank, så vi kan til hver en tid finde den rette medarbejder til det aktuelle job og dermed yde de fleste former for konsulentbistand inden for olie- og gasindustri, petrokemisk industri, vand-, vind­ og kraftværksindustri, medicinalindustri samt byggepladsledelse."

Af undersiden https://[...dk]/find-nye-medarbejdere er dette uddybet således:

"Find nye medarbejdere

Lad os finde de rigtige konsulenter

Hos [virksomhed4] A/S er vi specialister i at matche job og kandidater med tekniske kompetencer.

Vi skaffer ingeniører, inspektører, projektledere og andet højt kvalificeret, teknisk personale til projektjob for virksomheder i Danmark og resten af verden. Det giver vore kunder mulighed for at anvende fleksibel arbejdskraft i de situationer, hvor der er brug for flere ansatte.

Alle kandidater screenes, inden de præsenteres for virksomheden. Det sparer tid i ansættelsesproceduren og sikrer, at både de nødvendige kvalifikationer og interessen for jobbet er til stede.

[virksomhed4] er i stand til at tilbyde et udvalg af konsulenter

med den ønskede ekspertise inden for olie- og gasindustri, petrokemisk

industri, vand-, vind- og kraftværksindustri, medicinalindustri

samt byggepladsledelse.

Overholdelse af sikkerheds- og miljøregler har naturligvis topprioritet

uanset hvor i verden der arbejdes."

Selve virksomheden [virksomhed4] A/S beskæftiger ifølge virksomhedens hjemmeside i alt 4 medarbejdere, henholdsvis virksomhedens ejer, [person4], en afdelingschef, en regnskabschef samt en HR-assistent.

Som allerede nævnt har et synspunkt om, at eksempelvis [virksomhed3] A/S skulle have overladt ledelses- og instruktionsbeføjelsen vedrørende den konkrete opgave eller det projekt, som [virksomhed3] A/S ønsker udført, til en eller flere af disse 4 personer, ganske formodningen imod sig.

[virksomhed4] A/S har herunder end ikke de faglige forudsætninger for at udøve en instruktionsbeføjelse. Alle opgaver varetaget af hvervtagerne udføres med umiddelbar og direkte reference til hvervgiven, dvs. i dette tilfælde [virksomhed3] A/S. Er der eksempelvis tale om opgaver varetaget offshore, udføres opgaverne med reference til den platformsansvarlige ledelse.

Samtlige de ingeniører, som er omfattet af nærværende sagskompleks, og hvis sager behandles af undertegnede, har da også samstemmende oplyst, at der på intet tidspunkt har eller for den sag skyld forventes på noget tidspunkt at ville blive tale om, at en eller flere af de 4 medarbejdere hos [virksomhed4] A/S giver anvisninger om hvervets udførelse.

Således som [virksomhed4] A/S selv præsenterer denne virksomheds arbejdsområde, herunder registreringen af virksomheden i offentlige registre, således som [person1] selv har opfattet [virksomhed4] A/S’ funktion, og således de faktiske forhold de facto har været, varetager [virksomhed4] A/S i alt væsentligt samme opgaver som en arbejdsformidling, en headhunting-virksomhed og lignende formidlingsvirksomheder.

• • • • ••

Noget ganske andet er, at [virksomhed4] A/S i sagens natur som udgangspunkt bærer et professionsansvar for korrekt udførelse af den opgave, som varetages af [virksomhed4] A/S, nemlig arbejdsformidling, dvs. anvisning af en medarbejder med de efterspurgte faglige kompetencer til varetagelse af en konkret opgave hos en hvervgiver.

Selv dette professionsansvar er dog begrænset, da hvervgiveren træffer den endelige beslutning om valg af bemanding, typisk på baggrund af undersøgelser af hvervtagerens kompetencer, herunder interviews m.v.

Et professionelt, om end begrænset, ansvar for varetagelse af en formidlingsopgave kan imidlertid ingensinde kvalificeres som en instruktionsbeføjelse vedrørende en anvist bemanding, og varetagelse af en formidlingsopgave indebærer ikke et ansvar for opgavens korrekte tilrettelæggelse og udførelse.

De opgaver og det ansvar, som Skattestyrelsen mener at kunne indlæse i kontrakten "Contract No. [...48]" - som jo altså ikke omfatter skatteyderen i nærværende sag - ses da heller ikke at dreje sig om ledelses- eller instruktionsbeføjelsen vedrørende udførelsen af den konkrete opgave, som hvervgiveren rekvirerer arbejdskraft til, men derimod om grundkrav til den arbejdskraft, som [virksomhed4] A/S modtager vederlag for at anvise. Som et simpelt, men illustrativt, eksempel kan nævnes, at [virksomhed4] A/S skal sikre, at den anviste bemanding er sundhedsmæssigt egnet og ikke påvirket af alkohol eller narkotika.

JURIDISKE SYNSPUNKTER

Indledningsvist bemærkes, at de i vor klage samt senere indgivne procesindlæg anførte synspunkter i det hele fastholdes.

Helt overordnet fremhæves dog på ny, at [person1]s retsstilling i det hele beror på de rettigheder og forpligtelser, som følger af hans kontrakt med [virksomhed4] A/S, jf. bilag 3, samt almindelige obligationsretlige grundsætninger.

Retsstillingen mellem [virksomhed4] A/S og den hvervgiver, som [virksomhed4] A/S i det konkrete tilfælde har formidlet arbejdskraft til, er derimod som det meget klare udgangspunkt uden retlig betydning for [person1]. Forholdet mellem [virksomhed4] A/S og en given hvervgiver skaber således hverken rettigheder eller forpligtelser for [person1] som tredjemand.

Eller med andre ord: To parters retsforhold skaber hverken rettigheder eller forpligtelser for tredjemand.

Som eksempel kan nævnes synspunkterne udtrykt i Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse, s. 37, næstsidste og sidste afsnit. Som allerede nævnt er [person1] ikke omfattet af den her omtalte "rammeaftale", jf. det indledningsvist anførte. Videre bemærkes, at [person1] efter almindelige obligationsretlige grundsætninger bærer et ansvar for hvervets korrekte og rettidige udførelse som selvstændigt virkende tredjemand, og at det netop er dette ansvar, som er forsikringsafdækket med den af [person1] tegnede erhvervs- og ansvarsforsikring, jf. bilag 3, s. 1, pkt. 2.0. Det ligger i sagens natur, at [person1] ikke kan undgå dette ansvar med henvisning til givne aftaler mellem [virksomhed4] A/S og [virksomhed3] A/S. De konklusioner, som Skatteankestyrelsen har draget i næstsidste og sidste afsnit, har ganske enkelt ikke fundament i de faktiske forhold.

Der henvises i det hele til synspunkterne i procesindlæg af 31. juli 2019.

(...)”

Klagerens repræsentant har i forbindelse med Skattestyrelsens udtalelse anført følgende bemærkninger.

(...)

Refererende til Skatteankestyrelsens skrivelse af den 11. september 2020 og den 16. september 2020 skal vi herved venligst vende tilbage til sagen.

Indledningsvist bemærkes, at de i vores klage og vore senere fremsendte procesindlæg 1 - 4 nedlagte påstande henholdsvis anbringender fastholdes i sin helhed.

Endvidere bemærkes følgende:

Skatteankestyrelsens skrivelse af den 16. september 2020

Vi forstår Skatteankestyrelsens skrivelse af den 16. september 2020 således, at tilkendegivelsen drejer sig om inddragelse af Contract No. [...48], jf. herom nærmere vort procesindlæg nr. 4 af 9. juli 2020, i grundlaget for afgørelsen i den foreliggende sag. Contract No. [...48] er en kontrakt indgået mellem på den ene side [virksomhed4] A/S og på den anden side [virksomhed3] A/S.

Som anført i procesindlæg nr. 4 har Skatteankestyrelsen ved styrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse af 2. juni 2020 inddraget førnævnte Contract No. [...48]. Der er tale om en 19 sider lang kontrakt affattet på engelsk vedrørende vanskeligt tilgængelige kommercielle henholdsvis juridiske problemstillinger.

Vi er på intet tidspunkt forud for modtagelsen af Skatteankestyrelsens skrivelse af 2. juni 2020 bilagt styrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse blevet bekendt med, at Skatteankestyrelsen agtede at inddrage den pågældende kontrakt i sagen, ligesom [person1] ikke har fået fremsendt kontrakten.

Vi har i procesindlæg nr. 4 redegjort for de synspunkter, som efter vores opfattelse fører frem til, at den pågældende kontrakt er uden relevans for den foreliggende sag.

Vi har endvidere tilkendegivet i procesindlægget at for så vidt Skatteankestyrelsen henholdsvis Landsskatteretten - uanset vore synspunkter om kontraktens relevans for den foreliggende sag - måtte ønske at inddrage kontrakten ved vurderingen af den foreliggende sag, har [person1] efter ombudsmandspraksis krav på, at kontrakten oversættes til dansk. På denne baggrund begærede vi en sådan autoriseret oversættelse af det fremlagte dokument tilvejebragt af Skatteankestyrelsen.

Vi forstår nu Skatteankestyrelsens skrivelse af den 16. september 2020 for det første således, at en afgørelse af spørgsmålet om inddragelse af kontrakten i afgørelsesgrundlaget for den foreliggende sag efter Landsskatterettens opfattelse må anses som en procesbeslutning om sagsoplysningen, som ikke er egnet til processuel udskillelse med henblik på forlods behandling ved Landsskatteretten.

Vi forstår endvidere status i sagen således, at Landsskatteretten ikke har truffet afgørelse vedrørende spørgsmålet om inddragelse af kontrakten, og at det følgelig på nuværende tidspunkt må anses for uafklaret, om den pågældende kontrakt vil - eller ikke vil - indgå i grundlaget for sagens afgørelse.

For så vidt Skatteankestyrelsens skrivelse af den 16. september 2020 - sammen­ holdt med det hidtil passerede i sagen - skal forstås således, at Skatteankestyrelsen fastholder en tidligere, af Skatteankestyrelsen truffet afgørelse om at inddrage kontrakten i grundlaget for sagens afgørelse, skal vi venligst anmode skatteankestyrelsen om at meddele os dette.

...

Vi forstår videre Skatteankestyrelsens skrivelse den 16. september 2020 således, at for så vidt Skatteankestyrelsen vil inddrage den omhandlede kontrakt i grundlaget for afgørelse af den foreliggende sag, vil Skatteankestyrelsen ikke foranledige kontrakten oversat til dansk, med mindre Landsskatteretten træffer beslutning herom.

Vi forstår i den forbindelse Skatteankestyrelsens skrivelse således, at den for indeværende foreliggende beslutning om ikke at foranledige kontrakten oversat, anses som en procesbeslutning om sagsoplysningen, som ikke egner sig til at blive udskilt til særskilt forlods behandling ved Landsskatteretten. Det bemærkes herved, at det er uklart, om det er Landsskatteretten eller Skatteankestyrelsen, der har truffet afgørelse om, at der er tale om en procesbeslutning, som ikke er egnet til udskillelse til forlods behandling.

Vi skal på den ovenstående baggrund anmode Skatteankestyrelsen om at tilkendegive, hvorvidt Landsskatteretten vil "være tilfreds med at kontrakten foreligger i en engelsk udgave til brug for bedømmelse af sagen".

For så vidt Skatteankestyrelsen henholdsvis Landsskatteretten er af den opfattelse, at der først skal tages stilling til det præjudielle spørgsmål om oversættelse af kontrakten på retsmødet i sagen, skal vi venligst anmode Skatteankestyrelsen om at meddele os dette.

Vi skal afslutningsvist ordensmæssigt bemærke, at en beslutning om at inddrage den omhandlede kontrakt i grundlaget for sagens afgørelse i ikke-oversat stand vil blive forelagt for Folketingets Ombudsmand. Da sagsbehandlingstiden ved Ombudsmanden må forventes at andrage som minimum nogle måneder, skal vi venligst anmode Skatteankestyrelsen om en stillingtagen til de ovenfor rejste spørgsmål snarest muligt.

(...)

Landsskatterettens afgørelse

Retsgrundlaget for sondringen mellem lønmodtager og selvstændig erhvervsdrivende

Det fremgår af statsskattelovens § 4, litra a, at lønindtægt er skattepligtig indkomst. Det fremgår endvidere af kildeskattelovens § 43, at til A-indkomst henregnes enhver form for vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold, herunder løn, feriegodtgørelse, honorar og lignende ydelser.

Kriterierne for afgrænsningen mellem tjenesteforhold og selvstændig erhvervsdrivende fremgår af cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven pkt. B.3.1.1. og er fastlagt i praksis ved Højesterets dom af 9. maj 1996, gengivet i UfR 1996.1027 H. (Lovene og cirkulæret kan findes på www.retsinformation.dk)

Ved vurderingen af om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, kan der ifølge cirkulæret blandt andet lægges vægt på, om indkomstmodtageren tilrettelægger, leder, fordeler og fører tilsyn med arbejdet uden anden instruktion fra hvervgiveren end den, der eventuelt følger af den afgivne ordre. Der kan derudover lægges vægt på, om hvervgiverens forpligtelse over for indkomstmodtageren er begrænset til det enkelte ordreforhold, om indkomstmodtageren påtager sig en selvstændig økonomisk risiko, om indkomsten oppebæres fra en ubestemt kreds af hvervgivere, og om indkomsten afhænger af et eventuelt overskud.

Som udgangspunkt anses en person for lønmodtager, hvis vedkommende modtager vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold efter hvervgiverens anvisninger og for dennes regning og risiko. Ved vurderingen af om der er tale om et tjenesteforhold, kan der blandt andet lægges vægt på, om hvervgiveren har en almindelig adgang til at fastsætte generelle eller konkrete instrukser for arbejdets udførelse, om indkomstmodtageren udelukkende eller i overvejende grad har samme hvervgiver, om der mellem hvervgiveren og indkomstmodtageren er indgået aftale om løbende arbejdsydelse, om arbejdstiden er fastsat af hvervgiveren, om indkomstmodtageren har ret til opsigelsesvarsel, om hvervgiveren afholder udgifterne i forbindelse med udførelsen af arbejdet, samt om indkomstmodtageren anses for lønmodtager ved praktiseringen af ferieloven, funktionærloven m.v.

I tvivlstilfælde må afgrænsningen ske på grundlag af en samlet bedømmelse af det enkelte forhold mellem hvervgiver og hvervtager.

Vurdering af klagerens retlige kvalifikation i forholdet til [virksomhed4] A/S.

Ved vurdering af, hvorvidt klageren er lønmodtager eller selvstændig erhvervsdrivende i forhold til det vederlag, som klageren har modtaget fra [virksomhed4] A/S, skal der alene ses på forholdet mellem klageren og [virksomhed4] A/S. Der er således intet til hinder for, at klageren er selvstændig erhvervsdrivende eller lønmodtager i andre henseender, uden at dette påvirkes af eller har indvirkning på klagerens retlige kvalifikation i forholdet til [virksomhed4] A/S.

Da det ikke fremgår af SKATs kontrolrapport fra august 2013, efter en stikprøvevis kontrol af klagerens regnskabsmateriale, at spørgsmålet omkring den retlige kvalifikation af forholdet til [virksomhed4] A/S har været drøftet, kan klageren ikke støtte ret på, at indkomsten fra [virksomhed4] A/S, med fremtidig virkning kan anses for at være en selvstændig erhvervsmæssig indkomst.

Klageren har via sin virksomhed [virksomhed1] indgået en kontrakt med [virksomhed4] A/S om levering af en fast arbejdsydelse til en timesats på 687 kr. for indkomståret 2015, og til en timesats på 677 kr. for indkomståret 2016. Klageren var forpligtet til at udfylde timesedler for de timer, som han har arbejdet og timeregistreringen skulle godkendes af [virksomhed3] A/S og [virksomhed4] A/S.

Aflønningen på basis af timebetaling gjaldt for hele personalet uanset skattemæssig status, dvs. uanset om der var tale om fastansat personale eller selvstændigt virkende tredjemænd.

Af det fremlagte regnskab for 2015 og 2016, fremgår det, at klagerne ikke har haft udgifter, udover hvad der kan anses for normale udgifter i et tjenesteforhold, såsom udgifter til telefon, bil, forsikringer, edb m.v. Der har ikke været større udgifter til materialer og lignende.

Klageren har siden oktober 2013 ikke haft andre hvervgivere end [virksomhed3] A/S via [virksomhed4] A/S.

Klageren har ikke været omfattet af feriepenge- og pensionsordning, og klageren har ikke fået ledighedsdage, hvilket taler for, at klageren har haft en forøget økonomisk risiko.

Disse forhold er dog kompenseret ved at klagerens timebetaling er højere end lønansattes timeløn.

Det fremgår ikke af kontrakten mellem [virksomhed4] A/S og klageren, at klageren er ansvarlig overfor [virksomhed4] A/S for de skader han evt. måtte forvolde i forbindelse med sit arbejde for [virksomhed3] A/S. Klageren har således ingen økonomisk risiko i forbindelse med dette arbejdsforhold.

Det fremgår af kontrakten mellem klageren og [virksomhed4] A/S, at klageren ligeledes er bundet af den aftale, der er indgået mellem [virksomhed3] A/S og [virksomhed4] A/S. Af den aftale, der nu er fremsendt, fremgår det, at [virksomhed4] A/S har den løbende ledelse af den bemanding, som leveres til [virksomhed3] A/S, samt at [virksomhed4] A/S har ansvaret for arbejdets udførsel og det økonomiske ansvar ved ulykker forårsaget af klageren.

[virksomhed4] A/S har således leveret ydelser i form af udsendelse af konsulenter og freelancere til at udføre arbejdsopgaver for kunder, herunder [virksomhed3] A/S. Ydelsen leveret af [virksomhed4] har derfor karakter af et vikarbureau.

Det er derfor Landsskatterettens opfattelse, efter en konkret vurdering, at klager må anses for at være lønmodtager i forhold til sin beskæftigelse ved [virksomhed4] A/S.

Landsskatteretten har lagt særligt vægt på, at klageren siden oktober 2013 ikke har haft andre hvervgivere end [virksomhed3] A/S via [virksomhed4] A/S, at den daglige instruktionsbeføjelse var overdraget fra [virksomhed4] A/S til [virksomhed3] A/S, men at det var [virksomhed4] A/S der bar det økonomiske ansvar for arbejdet. Klageren anses derfor ikke for at have en økonomisk risiko i forbindelse med arbejdet, og klageren har været ansat på basis af timebetaling, og dermed på samme vilkår som de andre fastansatte i projektet. Det forhold at klageren selv har skullet betale for sine ferieperioder, og at klageren har været forpligtet til at tegne en arbejdsskade- og erhvervsansvarsforsikring kan ikke medføre et andet resultat.

Som en yderligere konsekvens af at klageren anses for lønmodtager i forhold til indtægten fra [virksomhed4] A/S overføres selvangivne renteindtægter og renteudgifter i virksomheden til kapitalindkomsten, jævnfør personskatteloven § 4. Endvidere overføres fradrag for kontingent til arbejdsgiverforeningen fra virksomheden til fradrag i den skattepligtige indkomst, jævnfør ligningsloven § 13.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse på dette punkt.

Anvendelse af virksomhedsordningen:

Af virksomhedsskattelovens § 1, stk. 1, fremgår, at skattepligtige personer, der driver selvstændig virksomhed, kan anvende virksomhedsskatteordningen.

Det følger af virksomhedsskattelovens § 15 b, stk. 1, at indestående på konto for opsparet overskud med tillæg af den hertil svarende virksomhedsskat skal medregnes til den personlige indkomst i indkomståret efter det indkomstår, hvor den skattepligtige senest har anvendt virksomhedsordningen, når den skattepligtige ophører med at anvende virksomhedsordningen.

Da klageren ikke anses for at drive erhvervsmæssig virksomhed i de påklagede indkomstår, kan virksomhedsordningen eller kapitalafkastordningen ikke anvendes for det påklagede indkomstår, og der kan således ikke beregnes kapitalafkast.

Klageren skal dermed ifølge virksomhedsskattelovens § 15 b, stk. 1, beskattes af hele det opsparede overskud.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse på dette punkt.