Kendelse af 05-11-2020 - indlagt i TaxCons database den 16-01-2021

Skattestyrelsen har ved skatteberegningen for indkomstårene 2015 og 2016 nedsat creditlempelsen for betalt italiensk skat til 133.280 kr. og 104.942 kr.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.

Skattestyrelsen har ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for indkomstårene 2015 og 2016 ikke godkendt fradrag for betalte udenlandske obligatoriske sociale bidrag.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.

Skattestyrelsen har ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for indkomstårene 2015 og 2016 ikke godkendt fradrag for rejseudgifter til kost og logi efter ligningslovens § 9 A.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.

Skattestyrelsen har ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for indkomstårene 2015 og 2016 ikke godkendt skattefrihed for arbejdsgiverens refusion af klagerens udlæg.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.

Faktiske oplysninger

Lempelse

Klageren var i indkomstårene 2015 og 2016 fuldt skattepligtig til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

I indkomstårene 2015 og 2016 var klageren ansat som pilot i det engelske luftfartsselskab [virksomhed1] Limited, og klageren var i disse indkomstår tilknyttet selskabets base i [by1], Italien, hvorfra flyvningerne blev foretaget.

Klageren havde skattemæssig status som non-resident i England.

Klageren selvangav i indkomstårene 2015 og 2016 en udenlandsk personlig indkomst på henholdsvis 1.016.806 kr. og 951.972 kr.

Skattestyrelsen har på baggrund af klagerens lønsedler opgjort indkomsten for indkomståret 2015 til 1.174.669 kr. fordelt på henholdsvis 660.850 kr. fra Italien, 16.159 kr. fra Storbritannien og 497.724 kr. til beskatning i Danmark.

Klageren selvangav i indkomståret 2015 betalt skat til Italien på 221.298 kr.

Skattestyrelsen har for indkomståret 2015 opgjort skat til Italien til 133.280 kr.

Skattestyrelsen har på baggrund af klagerens lønsedler opgjort indkomsten for indkomståret 2016 til 1.078.970 kr. fordelt på henholdsvis 526.746 kr. fra Italien, 55.830 kr. fra Storbritannien og 496.393 kr. til beskatning i Danmark.

Klageren selvangav i indkomståret 2016 betalt skat til Italien på 214.227 kr.

Skattestyrelsen har for indkomståret 2016 opgjort skat til Italien til 104.942 kr.

For så vidt angår skattepligten til Storbritannien fremgår bl.a. følgende af de engelske skattemyndigheders svar af 5. august 2015 til SKAT i en tilsvarende sag:

"A non-resident airline pilot who works for a UK based airline is required to declare their full pay and tax details on the employment pages of their UK Self Assessment Income Tax Return (SAITR), they then enter the proportion of that income that has been earned for duties performed outside of the UK into the "Foreign Earnings Not Taxable in the UK" box on that same SAITR effectively resulting in tax only being charged on income earned within the UK. In instances where tax has already been stopped at source on this income, any such claim within an individual SAITR will result in an overpayment of tax which would then be refunded to the individual.

2. As explained above. A non-resident airline pilot employed by a UK based airline who earns income for duties performed both inside and outside of the UK is only liable to tax in the UK on the proportion of that income that is earned for the duties performed within the UK.

3. Please see above.

4. Amounts declared by a non-resident airline pilot at box 12 “Foreign earnings not taxable in the UK” are treated as income earned for duties performed outside of the UK.

(...)”

Social sikring

Udbetaling Danmark oplyste i brev af 5. november 2018, at klageren efter deres vurdering er omfattet af de italienske regler om social sikring. Udbetaling Danmark oversendte derfor klagerens sag vedrørende social sikring til den kompetente italienske myndighed.

Merudgifter til logi

Klageren afholdte i begge indkomstår 2015 og 2016 udgifter på 7.200 euro til en lejlighed i [by2], Italien. Lejligheden er beliggende tæt på lufthavnen i [by1].

Merudgifter til kost

Klageren selvangav for indkomståret 2015 i forbindelse med arbejdet i Italien et fradrag på 25.900 kr. for merudgifter til kost. Ved beregning af fradrag anvendte klageren Skatterådets sats på 471 kr. (2015-niveau) for 158 døgn.

Klagerens repræsentant oplyste, at klageren af sin arbejdsgiver modtog en godtgørelse på 48.455 kr. i indkomståret 2015.

Klageren selvangav for indkomståret 2016 i forbindelse med arbejdet i Italien et fradrag på 26.200 kr. for merudgifter til kost. Ved beregning af fradrag anvendte klageren Skatterådets sats på 477 kr. (2016-niveau) for 116 døgn.

Klagerens repræsentant oplyste, at klageren af sin arbejdsgiver modtog en godtgørelse på 29.003 kr. i indkomståret 2016.

Refusion af udlæg

Repræsentanten oplyste, at klageren har foretaget udlæg vedrørende gebyr for lovpligtig lægeundersøgelse for piloter på henholdsvis 240 euro i juni 2015 og 368 euro i september 2016, og at [virksomhed1] har refunderet dette beløb. Refusionen fremgår af klagerens lønsedler.

Skattestyrelsens afgørelse

Af Skattestyrelsens afgørelse fremgår bl.a. følgende:

”(...)

Skattestyrelsens ændringer

Indkomstår 2015

Anden udenlandsk personlig indkomst fra Italien (aconto am-bidrag med videre)

Selvangivet1.016.806 kr.

Skattestyrelsens opgørelse 660.850 kr.

Ændring -355.956 kr.

Løn med exemptionlempelse vedrørende indkomst fra Storbritannien

Selvangivet 0 kr.

Skattestyrelsens opgørelse 16.159 kr.

Ændring 16.159 kr.

Betalt skat i Italien (Credit-lempelse)

Selvangivet221.298 kr.

Skattestyrelsens opgørelse

236.901 * 56,26 % = 133.280 kr. 133.280 kr.

Ændring -88.018 kr.

Løn fra udlandet til beskatning i Danmark

Selvangivet 0 kr.

Skattestyrelsens opgørelse 497.724 kr.

Ændring 497.724 kr.497.724 kr.

Ligningsmæssige fradrag i forbindelse Ligningsmæssig fradrag vedrørende udenlandsk indkomst:

Fagligt kontingent

Selvangivet -6.000 kr.

Skattestyrelsens opgørelse

Italien 6.000 kr.* 56,26 % = 3.375 kr. -3.375 kr.

Ændring 2.625 kr.

Befordringsfradrag

Selvangivet -101.493 kr.

Skattestyrelsens opgørelse

Italien 15.325 kr.* 56,26 % = 8.623 kr. -8.623 kr.

Ændring 92.870 kr.

Rejseudgifter {fradrag for kost/logi)

Selvangivet -25.900 kr.

Skattestyrelsens opgørelse 0 kr.

Ændring 25.900 kr.

Samlet ændring 121.395 kr.

Ligningsmæssige fradrag i indkomst fra Storbritannien

Befordring 15.328 kr.* 1,38 % = 210 kr. 210 kr.

Fagligt kontingent 6.000 kr. * 1,38 % = 82 kr. 82 kr.

Sættes til -292 kr.

Befordringsfradrag vedrørendeudenlandsk indkomst til beskatning i Danmark

Befordringsfradrag

Selvangivet 0 kr.

Skattestyrelsens opgørelse 15.328 kr. * 42,37 %

= 6.493 kr. 6.493 kr.

Ændring -6.493 kr.

Fagligt kontingent vedrørende udenlandsk indkomst til beskatning i Danmark

Fagligt kontingent

Selvangivet 0 kr.

Skattestyrelsens opgørelse 6.000 kr. * 42,37 %

= 2.542 kr. 2.542 kr.

Ændring -2.542 kr. -2.542 kr.

Indkomstår 2016

Anden udenlandsk personlig indkomst fra Italien

Selvangivet 951.972 kr.

Skattestyrelsens opgørelse 526.746 kr.

Ændring -425.226 kr.

Løn med exemptionlempelse vedrørende indkomst fra Storbritannien

Selvangivet 0 kr.

Skattestyrelsens opgørelse 55.830 kr.

Ændring 55.830 kr.

Betalt skat i Italien (Credit-lempelse)

Selvangivet 214.227 kr.

Skattestyrelsens opgørelse 214.958 * 48,82 pct.

= 104.942 kr. 104.942 kr.

Ændring -109.285 kr.

Løn fra udlandet til beskatning i Danmark

Selvangivet 0 kr.

Skattestyrelsens opgørelse 496.393 kr.

Ændring 496.393 kr. 496.393 kr.

Ligningsmæssig fradrag vedrørende udenlandsk indkomst

Fagligt kontingent

Selvangivet -6.000 kr.

Skattestyrelsens opgørelse

Italien 6.000 kr. * 48,82 % = 2.929 kr. -2.929 kr.

Ændring3.071 kr.

Befordringsfradrag

Selvangivet -59.493 kr.

Italien 9.254 kr.* 48,82 % = 4.517 kr.

Skattestyrelsens opgørelse -4.517 kr.

Ændring 54.976 kr.

Rejseudgifter (fradrag for kost/logi)

Selvangivet -26.200 kr.

Skattestyrelsens opgørelse 0 kr.

Ændring 26.200 kr.

Samlet ændring 84.247 kr.

Befordringsfradrag vedrørende udenlandsk indkomst til beskatning i Danmark

Befordringsfradrag

Selvangivet 0 kr.

Skattestyrelsens opgørelse 9.254 kr. * 46,01 %

= 4.257 kr. -4.257 kr.

Ændring -4.257 kr.

Fagligt kontingent vedrørende udenlandsk indkomst til beskatning i Danmark

Fagligt kontingent

Selvangivet 0 kr.

Skattestyrelsens opgørelse 2018 6.000 kr.* 46,01 %

= 2.760 kr. -2.760 kr.

Ændring -2.760 kr.

Ligningsmæssige fradrag i indkomst fra Storbritannien

Storbritannien 9.254 kr. * 5,17 % = 478 kr. 478 kr.

Storbritannien 6.000 kr. * 5, 17 % = 310 kr. 310 kr.

Sættes til -788 kr.

Sagsfremstilling og begrundelse

1. Skattepligt og ligningsfrister

1.1. De faktiske forhold

Det fremgår af dine lønsedler, at du har været ansat som lønmodtager i [virksomhed1]

Limited hele 2015 og 2016. Det fremgår ligeledes, at du har haft base i Italien.

Du har ifølge folkeregistret altid været bosiddende i Danmark, og er det forsat.

(...)

2. Indkomst og lempelse

2.1. De faktiske forhold

Du har i hele 2015 og 2016 arbejdet i [virksomhed1] Ltd. med fast base i Italien.

Du har selvangivet indkomst fra Italien med 1.016.806 kr. for 2015, og betalt skat af denne indkomst med 221.298 kr.

For 2016 har du selvangivet 951.972 kr. som indkomst fra Italien, og betalt skat af denne indkomst med 214.227 kr.

Vi har ved materialeindkaldelsen den 13. juni 2018 anmodet dig om, at sende os dokumentation for de selvangivne beløb.

Du har blandt andet indsendt lønsedler for dit arbejde i Italien.

(...)

2. 4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

I henhold til statsskattelovens § 4 litra a (globalindkomstprincippet) er al indkomst, om den hidrører her fra landet eller ej, skattepligtig her i landet. Derfor skal hele din udenlandske indkomst medregnes i indkomstopgørelsen.

Vi har opgjort din indkomst på baggrund af dineindsendte lønsedler. Udbetalingspunktet for din løn fremgår ikke af dine lønsedler. Ved omregning fra EUR til DKK har vi i overensstemmelse med din anmodning i din henvendelse via din rådgiver af den 21. september 2018 anvendt årsgennemsnitskursen for henholdsvis 2015 og 2016, som fremgår af Nationalbankens Statistikbank.

Det fremgår af dine lønsedler, at din indkomst fra Italien i 2015 er: 157.492 EUR

Vi har ved anvendelse af årsgennemsnitskursen for EUR opgjort din indkomst

til 1.174.669 DKK

(se BILAG 3 for specifikationer)

Det fremgår af dine lønsedler,at din indkomst fra Italien i 2016 er: 144.920 EUR

Vi har ved anvendelse af årsgennemsnitskursen for EUR opgjort din indkomst

Til 1.078.970 DKK

(se BILAG 3 for specifikationer)

Indkomsten er skattepligtig til Danmark som personlig indkomst efter personskattelovens § 3, stk. 1. Der skal svares arbejdsmarkedsbidrag af indkomsten efter arbejdsmarkedsbidragslovens § 1 og 2.

Ad 1) Det er korrekt, at disse tal fremgår af punkt 2.1 faktiske forhold under emnet Indkomst og lempelse.

Dette er en beklagelig fejl. Tallene er udtryk for vores opgørelse af den løn som du har optjent i Storbritannien i de pågældende år. Dette fremgår af forslagets: Skattestyrelsens forslag til ændringer. Tallene er tillige medtaget i starten af forslaget, hvor resultatet af de foreslåede ændringer er beskrevet.

Ad 2) Formuleringen i vort forslag, som nævner den britiske skatteopgørelse, er beklageligvis fejlagtig, idet vi ikke er i besiddelse af en britisk skatteopgørelse.

De tal, som vi ikke lægger til grund for vores opgørelse er de tal, som du har selvangivet som betalt skat i udlandet af din indkomst, som du har oplyst er optjent i Italien.

Ad 3) De beløb, som du har oplyst som skattefri modtaget fra din arbejdsgiver som følge af udlæg, henholdsvis 240 EUR for 2015 og 368 EUR for 2016, ses der ikke at være dokumentation for eller på anden måde redegjort for, er skattefri efter de danske regler i ligningslovens § 9 A. Vi har derfor medtaget disse beløb i opgørelse af din løn.

Ad 4) Din argumentation om, at Italien har beskatningsretten til din løn, kan ikke tiltrædes.

SKM.2006.483 og SKM.2006.576.SR som du henviser til, er ikke sammenlignelige med din sag. I SKM2006.483, blev arbejdet udført på fly med hjemsted i Danmark, og SKM.2006.576.SR vedrører ikke arbejde på fly i international trafik.

Højesteret udtalte i SKM.2006.483HR: "Dette indebærer, at piloter, der som appellanterne alenearbejder på fly med hjemsted i Danmark, som udgangspunkt er skattepligtige i Danmark af deressamlede løn. Alene den del af lønnen, som kan henføres til eventuelt arbejde på land uden tilknytning til selve arbejdet som pilot, eksempelvis arbejde med uddannelse af andre, kan holdes udenfor beskatningen i Danmark"

I din sag, er arbejdet udført på fly med hjemsted i Storbritannien. Dit arbejde falder derfor ikke ind under kildeskattelovens bestemmelser om arbejde ombord på fly med hjemsted i Danmark.

Vi finder ikke at anledning til at ændre vores opfattelse af, at du er omfattet af Dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 5. maj 1999 mellem Danmark og Italien artikel 15, stk. 1 for den flyvetid, du har i luftrummet over Italien og for den tid du arbejder på landjorden i Italien. Samtidig fastholder vi vores opfattelse af, at du er omfattet af Dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 11. november 1980 mellem Danmark og Storbritannien artikel 15, stk. 3 for den tid, hvor du arbejder i britisk luftterritorium og for den tid, hvor du arbejder på landjorden i Storbritannien.

Ad 5) Du har via din rådgiver argumenteret for, at Italien har beskatningsretten til hele din løn, da du efter din opfattelse arbejder på et fast arbejdssted som [virksomhed1] har i Italien. Dette argument kan ikke tiltrædes.

Udgangspunktet efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 5. maj 1999 mellem Danmark og Italien art. 15, stk. 1, 1. pkt. er, at du kun kan beskattes i Danmark, da du er hjemmehørende i Danmark. Dog kan Italien efter bestemmelsens 2. pkt. beskatte den del af din indkomst, som er optjent i Italien. Arbejde udført i Italien omfatter efter definitionen i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 5. maj 1999 mellem Danmark og Italien artikel 3, stk. 1 litra c tillige arbejde udført i luftrummet over Italien.

Bestemmelsen om beskatningsretten betinget af fast driftssted findes i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 5. maj 1999 mellem Danmark og Italien artikel. 15, stk. 2.

Efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 5. maj 1999 mellem Danmark og Italien artikel 15, stk. 2 kan Danmark beskatte det arbejde, som du har udført i Italien såfremt alle de tre betingelser i litra a-c er opfyldt. Betingelsen i litra b er ikke opfyldt, da vederlaget ikke betales af en arbejdsgiver, som er hjemmehørende i Danmark.

Vi mener derfor ikke, at dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 5. maj 1999 mellem Danmark og Italien artikel 15, stk. 2 finder anvendelse for den løn, som du oppebærer for arbejde i Italien.

Diskussionen om et eventuelt fast driftssted som nævnes i litra c, er derfor ikke relevant for afgørelsen af, hvor beskatningsretten til din indkomst.

Det er vores opfattelse, at det er dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 5. maj 1999 mellem Danmark og Italien artikel 15, stk. 1, som finder anvendelse. Det medfører, at du kan beskattes i Italien af den løn, som du oppebærer for arbejde på jorden i Italien, og for flyvninger over Italien, og at du tillige kan beskattes af samme løn i Danmark med creditlempelse efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 5. maj 1999 mellem Danmark og Italien artikel 24, stk. 3, litra a og b.

Ad 6) Du har anført, at opgørelsen af flyvetid i Italien ikke kan foretages analogt med de britiske regler. Dette er vi enige i.

Du har også anført, at du mener, at Skattestyrelsen har pligt til at oplyse sagen. Vi er af den opfattelse, at det er dig, som begærer lempelse i den danske skat, som har bevisbyrden for, at du er berettiget til den lempelse, som du begærer.

Du har ikke fremsendt en nøjagtig opgørelse over andelen afden tid, som du har arbejdet i Italien eller luftrummet over Italien, og da du har ikke indsendt en fordelingsnøgle, må fordelingen bero på et skøn.

Efter vores opfattelse kan der alene indrømmes lempelse i den danske indkomst for den del af indkomsten, som Italien har beskatningsretten til. Der skal således foretages en opdeling af din indkomst. Da der ikke foreligger en nøjagtig opgørelse, og da du ikke har indsendt en fordelingsnøgle, må fordelingen bero på en skønnet opgørelse over det tidsforbrug, som det gennemsnitligt tager at komme fra lufthavnene i Italien, og ud af Italiens luftrum. I mangel af andre holdepunkter må opgørelse bero på et umiddelbart skøn. Det er vores opfattelse, at dette tidsforbrug passende kan sættes til 15 minutter. Da der er tale om en skønnet gennemsnitsbetragtning, vil der naturligvis være ture med både længere og kortere flyvetid i Italiens luftrum.

Ad 7) Skattestyrelsens juridiske kontor fungerer ikke som korresponderende myndighed i forbindelse med konkrete skattesager. Såfremt du ønsker bindende svar vedrørende konkrete problemstillinger i relation til fremtidige selvangivelser, har du mulighed for at indsende en sådan anmodning.

Italien:

2015

Vi har på baggrund af dine arbejdssedler og logbog opgjort din

flyve- og lufthavstid på italiensk territorie til 38.605 minutter

Din samlede arbejdstid er opgjort til 68.621 minutter

Det er derfor vores opfattelse, at af den del din indkomst som er skattepligtig til

Italien udgør (38.605/68.621) 56,26 %

(Se BILAG 1 for specifikation af opgørelse)

Vi foreslår, at din løn optjent i Italien opgøres til 660.936 kr.

2016

Vi har på baggrund af dine arbejdssedler og logbog opgjort din

flyve- og lufthavstid på Italiensk territorie til 21.398 minutter

Din samlede arbejdstid er opgjort til 43.831 minutter

Det er derfor vores opfattelse, at af den del din indkomst, som er skattepligtig til

Italien, udgør (21.398/43.831) 48,82 %

(Se BILAG 1 for specifikation af opgørelse)

Vi foreslår, at din løn optjent i Italien opgøres til 526.829 kr.

Storbritannien:

Efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 11. november 1980mellem Danmark og Storbritannien artikel 15, stk. 4, kan løn optjent i forbindelse med arbejde ombord på fly i international trafik kun beskattes i det land, hvor flyselskabet er hjemmehørende, under forudsætning afat der i dette land er skattepligt for arbejdet.

Landsskatteretten har i sin begrundelse i afgørelser i lignende sager og i din tidligere sag vedrørende 2011 og 2012 sagnr. 15-3051202 afgjort den 24. november 2017 henvist til et svar fra de engelske skattemyndigheder af 5. august 2015, og udtaler følgende:

"Det må på baggrund af de engelske skattemyndigheders svar af 5. august 2015 til SKAT lægges til grund, at det er de engelske skattemyndigheders opfattelse, at en non-resident pilot, der udfører arbejde om bord på et luftfartøj, der anvendes i international trafik for et i Storbritannien hjemmehørende luftfartsselskab, i henhold til interne britiske skatteregler kun er skattepligtig til England af den del af lønindkomsten, der er optjent ved arbejde udført på britiske territorium, og at den del af lønindkomsten, der er optjent ved arbejde udførtuden for britisk territorium, ikke er skattepligtig til England.

Der er herefter Landsskatterettens opfattelse, at den del af lønindkomsten, der er optjent ved arbejde udenfor britisk territorium, ikkeer skattepligtigt til England, i henhold til interne britiskeskatteregler og dermed ikke er omfattet af artikel 15, stk. 4, men artikel 15, stk. 1 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien.”

Løn optjent ved arbejde for [virksomhed1] Limited, som ikke er skattepligtig i Storbritannien, er omfattet af dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 11. november 1980 mellem Danmark og Storbritannien artikel 15, stk. 1, og er dermed skattepligtig til Danmark.

Din indkomst fra dit arbejde i Storbritannien skal medregnes i den danske indkomstopgørelse, men der skal efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 11. november 1980 mellem Danmark og Storbritannien artikel 22, stk. 2, litra f indrømmes et fradrag i den danske indkomstskat svarende til den del af indkomstskatten, der vedrører andelen af din indkomst, som er skattepligtig i Storbritannien (exemptionlempelse).

Kun interne britiske flyvninger, flyvninger i britisk på britisk territorium (luftrum og arbejdstid på britisk jord i britisk lufthavnen) er skattepligtig i Storbritannien. Vi har ved opgørelse af flyvetid i britisk luftrum lagt til grund, at der i gennemsnit flyves 15 minutter i britisk luftrum, når der flyves fra en lufthavn i Storbritannien til en lufthavn, som er beliggende uden for Storbritannien. Dette er begrundet med, at vi er af den opfattelse, at det er aftalt mellem flypersonalet og de britiske skattemyndigheder, at dette gennemsnit kan lægges til grund.

2015

Vi har på baggrund af dine arbejdssedler og logbog opgjort din

flyve- og lufthavstid på britisk territorie til 944 minutter

Din samlede arbejdstid er opgjort til 68.621 minutter

Det er derfor vores opfattelse, at af den del din indkomst som er skattepligtig til

Storbritannien udgør (944/68.621) 1,38 %

(Se BILAG 1 for specifikation af opgørelse)

Vi foreslår, at din løn med exemptionlempelse optjent i Storbritannien opgøres til 16.159 kr.

2016

Vi har på baggrund af dine arbejdssedler og logbog opgjort din

flyve- og lufthavstid på britisk territorie til2.268 minutter

Det er derfor vores opfattelse, at af endel din indkomst som er skattepligtig til

Storbritannien udgør (2.268/43.831) 5,17 %

(Se BILAG 1 for specifikationaf opgørelse)

Vi foreslår, at din løn med exemptionlempelse optjent i Storbritannien opgøres til 55.830 kr.

Dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 11. november 1980 mellem Danmark og Storbritannien artikel 15, stk. 4 bestemmer, at kun Storbritannien kan beskatte din løn, under forudsætning af at lønnen er skattepligtig i Storbritannien. Det er derfor vores opfattelse, at kun den del af din løn, som vedrører flyvninger i britisk territorie og arbejde på landjorden i Storbritannien er omfattet af reglen for exemptionlempelse.

Det er endvidere vores opfattelse, at du ikke er berettiget til creditlempelse efter ligningslovens § 33 for hele den skat, du har betalt Italien. Creditlempelse efter ligningsloven § 33 kræver, at den stat, som du har betalt skat til, ubetinget har beskatningsretten til det betalte beløb. Vi mener ikke, at Italien ubetinget har beskatningsretten til den skat, som du har angivet at have betalt.

Danmark

Ifølge dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien art. 15, stk. 1, tilfalder beskatningsretten Danmark, for så vidt angår oppebåret lønindkomst, som ikke er skattepligtig i Storbritannien efter art. 15, stk. 4.

Efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Italien art. 15, stk. 1 og stk. 2 kan Danmark beskatte oppebåret løn, som ikke er skattepligtig til Italien.

Vi har på baggrund af dobbeltbeskatningsoverenskomsterne mellem henholdsvis Danmark og Storbritannien og mellem Danmark og Italien opgjort din indkomst til Danmark til

2015:

Opgjort indkomst med beskatning til Danmark497.659 kr.

2016:

Opgjort indkomst med beskatning til Danmark496.393 kr.

3. Fradrag

3.1. De faktiske forhold

Du har for 2015 selvangivet følgende ligningsmæssige fradrag i udenlandsk indkomst:

Befordringsfradrag vedrørende dit arbejde i Italien 101.493 kr.

Rejseudgifter (fradrag for kost og logi) vedrørende dit arbejde i Italien 25.900 kr.

Fagligt kontingent 6.000 kr.

Selvangivet ligningsmæssigt fradrag i alt133.393 kr.

Du har for 2016 selvangivet følgende ligningsmæssige fradrag i udenlandsk indkomst:

Befordringsfradrag vedrørende dit arbejde i Italien 59.493 kr.

Rejseudgifter (fradrag for kost og logi) vedrørende dit arbejde i Italien 26.200 kr.

Fagligt kontingent 6.000 kr.

Selvangivet ligningsmæssigt fradrag i alt 91.693 kr.

Du har fremsendt arbejdsplaner og flybilletter. Derudover har du henvist i din skrivelse af 6. august 2018 til tidligere indsendt materiale fra 2014, som indeholder lejekontrakt vedrørende en bolig i Italien og kontrakt for din ansættelsesforhold i [virksomhed1] Ltd. med base i Italien.

(...)

3.4.2. Fradrag for betalte obligatorisk social bidrag

Efter ligningslovens § 8 M, stk. 2, kan du få fradrag for betalte obligatoriske sociale bidrag.

Der kan kun godkendes fradrag for sociale bidrag, hvis der indsendesen Blanket A1 eller en afgørelse fra Udbetaling Danmark, se Den Juridiske Vejledning C.A.4.1.11. Du kan henvende dig til Kontoret for international social sikring hos Udbetaling Danmark, hvor du kan få yderligere vejledning i hvad du skal gøre for at få en A1 blanket eller tilsvarende.

Du har ikke indsendt en A1 blanket eller tilsvarende, og derfor har vi i vort forslagaf 29. august 2018 ikke indrømmet dig fradrag for betalte obligatoriske sociale bidrag.

Ad 13) Du påpeger, at det ifølge EU forordning 883/2004, 971/2009 og 465/2012 er arbejdstager socialt sikrede i det land, hvori de arbejder.

Vi skal henvise til Den juridiske vejledning, afsnit C.A.4.1.11 (Fradrag for arbejdsmarkedsbidrag og udenlandske sociale bidrag) under overskriften Nærmere om betingelser for fradrag: "Fradraget er betinget af, at personen kan dokumentere at være omfattet af udenlandsk social sikringslovgivning. Dokumentation for obligatorisk social sikring i et andet EU/EØS-land m.fl. sker ved at fremlægge en afgørelse herom (for erhvervsaktive personer som udgangspunkt en blanket A1, når det gælder EU/EØS-lande).”

Vi kan derfor ikke godkende fradrag for betalte udenlandske obligatoriske sociale bidrag uden, at vi har modtaget en A1-blanket eller anden afgørelse.

(...)

3.4.4. Rejsefradrag

Ligningslovens 9A, stk. 7 giver lønmodtagere mulighed for fradrag for de udgifter efter de satser, der er nævnt i stk. 1-3, som lønmodtageren er nødt til at afholde, ved overnatning uden for sædvanlig bopæl, på grund af at afstanden mellem bopæl og midlertidigt arbejdssted umuliggør overnatning på sin egen bopæl.

Det følger af ligningslovens § 9 A, stk. 2, nr. 4, at flyvende personel ikke kan benytte sig af standardsatsen for logi. Personer som er omfattet af ligningslovens § 9 A, stk. 2, nr. 4kan fradrage faktisk afholdte udgifter efter stk. 7, 1. pkt., såfremt kriterierne i stk. 1 eropfyldt. Fradrag kan dog kun ske, såfremt udgifterne ikke er dækket af arbejdsgiver, og ikke overstiger den maksimumgrænse for fradrag som reguleres for hvert indkomstår stk. 7, 4. pkt.

Det er en betingelse for fradrag for rejseudgifter, at rejsen varer mindst 24 timer, og at der er tale om et midlertidigt arbejdssted. Dette fremgåraf ligningslovens § 9 A, stk. 1 og stk. 5.

For at du kan anses for at være på rejse kræver det, at du på grund af afstanden mellem din sædvanlige bopæl og dit midlertidige arbejdssted, ikke har mulighed for at overnatte på din sædvanlige bopæl. Du kan også anses for at være på rejse, hvis din arbejdsgiver midlertidigt udsender dig til et andet arbejdssted end dit sædvanlige arbejdssted, og dette medfører at du ikke har mulighed for at overnatte på din sædvanlige bopæl.

Da din arbejdsplads i Italien ikke er en midlertidig arbejdsplads, og da dit ansættelsesforhold ikke er midlertidig, kan du ikke får fradrag efter ligningslovens § 9 A for dine udgifter til din bolig i Italien.

Du har ikke indsendt materiale, som dokumenterer, at du har haft andre faktiske udgifter i forbindelse med rejser over 24 timer, hvor du ikke har kunnet nå hjem og overnatte på din sædvanlige bopæl i Danmark.

Ad 14) Du argumenterer for, at din arbejdsplads er mobil, idet du arbejder på et fly. Dette er vi ikke enige i.

Vi har i forslag af 29. august 2018 begrundet afvisningen af det rejsefradrag, som du har selvangivet. Vi fastholder denne begrundelse med den tilføjelse, at vi ikke anser dit arbejdssted for at være mobilt, netop fordi du har en fast base, hvor du møder, starter og slutter dit arbejde.

Du indrømmes derfor ikke fradrag for rejseudgifter efter ligningslovens § 9A.”

(...)”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at der indrømmes creditlempelse for betalt skat i Italien. Repræsentanten har endvidere nedlagt påstand om fradrag for bidrag til social sikring og fradrag for merudgifter til logi, samt skattefrihed for refusion af udlæg og for arbejdsgiverbetalt godtgørelse for merudgifter til kost.

Repræsentanten har bl.a. anført følgende i klagen:

”Klagen vedrører følgende forhold i skatteansættelserne for de nævnte indkomstår:

(...)

Påstand

Anbringender:

Til støtte for påstanden under litra a og b gøres gældende:

Til støtte for de sideordnede påstande nævnt under litra c og d om fradrag for udgifter

til logi gøres gældende:

- at en lønmodtagers merudgifter til logi afholdt i forbindelse med udførelse af indtægtsgivende arbejde, kan fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i medfør af Statsskattelovens § 6, litra a,

- at en lønmodtagers adgang til at fratrække driftsomkostninger efter statsskattelovens § 6, litra a er omfattet af beløbsgrænsen på 5.700 kr. i 2015 og 5.800 kr., jf. ligningslovens 9, stk. 1,

- at en lønmodtagers adgang til at fratrække dokumenterede merudgifter til kost m.v. og logi efter statsskattelovens § 6, litra a ikke er omfattet af fradragsbegrænsningen på 25.900 kr. i 2015 og 26.200 kr. i 2016,

Til støtte for de sideordnede påstande under litra e og f om godtgørelse af merudgiftertil kost gøres gældende:

Sagsfremstilling

Denne sag drejer sig om fordeling af beskatningsretten i henhold til indgåede dobbeltbeskatningsaftaler mellem Danmark og Italien af løn optjent ved arbejde som pilot ombord på [virksomhed1]s fly ved afvikling af international trafik fra en italiensk filial af et britisk luftfartsselskab.

Klienten har siden 2007 været beskæftiget som pilot hos [virksomhed1] og har deltaget ved afvikling af international flytrafik for luftfartsselskabet [virksomhed1].

[virksomhed1] er hjemmehørende i Storbritannien.

Klienten var i 2015 og 2016 knyttet til selskabets base i [by1].

Skattepligtsforhold

Min klient var i 2015 og 2016 bosiddende i Danmark og er fuldt skattepligtig i Danmark.

Da lønnen hidrører fra en arbejdsgiver i Storbritannien, og da arbejde udføres fra arbejdsgiverens faste driftssted i Italien, kan såvel Storbritannien som Italien foretage beskatning af lønnen efter lovgivningen i de respektive lande.

Dette indebærer, at adgangen til at opnå lempelse af dansk skat af lønnen er reguleret af indgåede overenskomster om lempelse for dobbeltbeskatning med begge de nævnte lande. De to overenskomster kan anvendes sideløbende, og klienten har mulighed for at påberåbe sig den mest fordelagtige lempelsesregel.

Jeg bemærker, at de omtalte overenskomster er bilaterale. Spørgsmålet om fordeling af beskatningsretten til lønindkomst, der er undergivet beskatning i Italien, afgøres alene i medfør af den dansk-italienske overenskomst. Indholdet af den dansk-britiske overenskomst er således uden betydning for fordelingen af beskatningsretten mellem Danmark og Italien.

De italienske myndigheder udskriver skatter efter lovgivningen i Italien og henviser til, at arbejdet udføres fra flyselskabets base i Italien og til, at lønnen anvises af selskabets filial i Italien. Artikel 15, stk. 1 og 2 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Italien tillægger Italien beskatningsretten til lønnen, jf. bestemmelsens stk. 2 litra b om, at arbejdslandet har beskatningsretten til løn hidrørende fra arbejdsgivere, der ikke er hjemmehørende i lønmodtagerens

hjemland. Da lønnen udbetales af [virksomhed1]’s filial i Italien for arbejde udført i tilknytning luftfartsselskabets virksomhed i Italien, har der ikke været mulighed for at opnå fritagelse for skattetræk, eller at tilbagesøge betalt italiensk skat vedrørende tidligere år. Indkomsten beskattes således fuldt ud i Italien.

Lønnen er optjent under ophold i Italien, og skatten er indeholdt efter italiensk lov om indeholdelsespligt ved udbetaling af løn for arbejde udført i Italien. Klienten opholder sig hovedparten af tiden i Italien og har kun ganske få dage, hvor arbejdsophold uden for Italien overstiger 24 timer.

Lønnen er således i overvejende grad optjent under ophold i Italien og ved afvikling af trafik til og fra lufthavnen i [by1]. Ifølge de indsendte arbejdsplaner afsluttes næsten samtlige arbejdsdage ved basen i [by1].

Lempelse for dobbeltbeskatning kan derfor foretages efter creditreglen, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Italien, idet Italien i medfør af artikel 15, stk. 1 og 2 som opholdsland kan beskatte løn optjent ved ophold i Italien.

Jeg bemærker, at overenskomsten mellem Danmark og Storbritannien ligeledes er bilateral, og denne overenskomst regulerer derfor heller ikke beskatning i andre lande end aftalelandene, og berører ikke indholdet af aftalen mellem Danmark og Italien. Britiske skatteregler gælder kun i Storbritannien, og kan ikke anvendes på italiensk indkomst. Opgørelse af indkomst til italiensk beskatning beror alene på afgørelser truffet af italienske skattemyndigheder, og [Skattestyrelsen] har hverken hjemmel eller kompetence til at foretage denne bedømmelse.

Overenskomsternes bestemmelser om fordeling af beskatningsretten og lempelse for dobbeltbeskatning bedømmes hver for sig.

Indkomstopgørelse

I forbindelse med sagens behandling hos skattemyndighederne er samtlige lønsedler indsendt, indeholdende oplysninger om løn, indeholdte sociale bidrag, indeholdte skatter, udbetalte diæter og indeholdt fagligt kontingent. Specifikation heraf er vedlagt som sagens bilag 2 og 3.

Lønnen optjent i Italien i 2015 og 2016 er opgjort til hhv. 1.016.806 kr. og 951.972 kr. idet sociale bidrag indgår i posten ”Fradrag”, der er fratrukket bruttolønnen og dermed i det beløb, der er udbetalt til klienten. Jeg bemærker, at obligatoriske sociale bidrag, indbetalt af arbejdsgiveren udgår af beskatningsgrundlaget, og lønmodtagerens egne bidrag kan fratrækkes i lønnen, jf. ligningsloven § 8 M, på tilsvarende vis som det bidrag til social sikring i Danmark – ATP-bidrag – fratrækkes før beregning af AM-bidrag.

Den skattepligtige løn optjent i Italien - opgjort efter danske regler – beregnes som det udbetalte beløb tillagt indeholdte skatter til stat og kommune og indeholdte bidrag til fagforening, og fratrukket skattefrie diæter. Den skattepligtige løn udgør herefter hhv. 136.484 €, omregnet til 1.016.806 kr. for indkomståret 2015 og 127.781 €, omregnet til 951.972 kr. for 2016. Den italienske indkomstskat udgør 29.704 €, svarende til 221.298 kr. for 2015, og 28.755 €, svarende til 214.227 kr. for 2016, hvilket blev selvangivet.

Skattestyrelsen har medtaget refusioner af udlæg som skattepligtig lønindkomst. Beløbene udgør 240 euro i juni 2015 og 368 euro i september 2016. Linien på lønsedlen er benævnt ”cod2846: Rimb. Sp. Mediche Lic. Volo.”. Refusionen vedrører udlæg af gebyr for lovpligtig lægeundersøgelse for piloter.

Skattestyrelsens ansættelse af skattepligtig lønindkomst påstås derfor nedsat, således at indkomstopgørelse og skatteopgørelse i stedet for tager udgangspunkt i de i bilag 2 og 3 opgjorte lønindkomster.

Fradrag for bidrag til obligatorisk social sikring

Klienten er ansat som pilot hos [virksomhed1] og er knyttet til arbejdsgiverens base i [by1], Italien.

I henhold til EU-forordningen om social sikring er klienten omfattet af social sikring i det land, hvor hjemmebasen er beliggende. Arbejdsgiveren er forpligtet til at indeholde medarbejderes bidrag til obligatorisk sociale sikring i forbindelse med lønanvisningen.

Klienten har til brug for Skattestyrelsens ligningsmæssige bedømmelse fremlagt lønsedler, ansættelseskontrakt samt EU-forordningerne 883/2004 (bilag 4), 987/2009 (bilag 5) og 465/2012 (bilag6) vedrørende social sikring.

Bidragene fremgår af klientens lønsedler for 2015 og 2016, som beror i sagens akter hos Skattestyrelsen.

I indkomståret 2015 udgjorde bidraget 4.785,90 euro, svarende til 35.695,98 kroner, og i 2016 udgjorde bidraget 4.297,62 euro, svarende til 31.996,80 kroner (bilag 7).

Skattestyrelsen har trods de fremlagte oplysninger ikke begrundet afvisningen med andet end manglende A1 blanket. Ligningsloven indeholder ikke et vilkår om, at der skal fremlægges en særlig blanket som betingelse for skattemæssigt fradrag for betalte obligatorisk social sikringsbidrag indenfor de europæiske fællesskaber. Lovvalget følger af EU-direktivet om social sikring indenfor fællesskaberne og bidraget efter italiensk lovgivning er indeholdt og afregnet af arbejdsgiven ved anvisning af lønnen. Lovvalget og betalingen af sociale bidrag er dokumenteret overfor Skattestyrelsen, og dermed er vilkårene for fradrag i medfør af ligningslovens § 8M opfyldt.

Jeg bemærker, at det SKAT i sin afgørelse af 12. juni 2018 for indkomståret 2014 indrømmede fradrag for obligatorisk social sikring i Italien. Dette fradrag blev godkendt uden fremlæggelse af A1 blanket. Forholdene i 2015 og 2016 er uændrede i forhold til 2014. I afgørelsen af 12. juni 2018 tilkendegav SKAT:

”Indledningsvist skal det bemærkes, at der fremover ikke kan godkendes fradrag for

sociale bidrag, medmindre der indsendes en blanket A1 eller en afgørelse fra Udbetaling

Danmark, se Den Juridiske Vejledning C.A.4.1.11”

Ordet ”fremover” må efter en naturlig sproglig forståelse betyde, at kravet om A1-blanket som betingelse for fradrag på sociale sikringsbidrag vedrørende ligningsmæssige bedømmelser af skatteansættelser, der vedrører indkomster og udgifter optjent henholdsvis betalt efter den 12. juni 2018, idet klienten ikke har mulighed for at indrettet sig efter Skattestyrelsen nye instruks og vilkår for fradrag tilkendegivelse forud for 12. juni 2018. Denne sag drejer sig om årene 2015 og 2016, altså optjeningsperioden forud for 12. juni 2018.

Ansættelsesvilkårene og EU-forordning 883/2004 med efterfølgende ændringer er uændrede i forhold til indkomståret 2014. Betingelserne for fradrag obligatoriske sociale bidrag er således uændrede.

Min klient har den 20. september 2018 ansøgt Udbetaling Danmark om fastlæggelse af social sikring for kalenderårene 2015 og 2016, idet Skattestyrelsen i agterskrivelsen foreslog afvisning af fradrag for social sikring. Kopi af ansøgningen blev indsendt til Skattestyrelsen den 21. september 2018 (bilag 8). Udbetaling Danmark meddelte i brev af 5. november 2018 (bilag 9), at man vurderer, at klienten ikke skal være omfattet af danske regler om social sikring, men af de italienske regler. Samme dag blev Skattestyrelsen orienteret herom.

Min klient har dokumenteret, at han er omfattet af social sikring i Italien i 2015 og 2016, og bidraget er dermed fradragsberettiget, jf. ligningslovens § 8 M, stk. 2. Det bemærkes, at det danske bidrag til social sikring – ATP-bidrag – fradrages før beregning af indkomstskatten AM-bidrag. Tilsvarende må gælde for sociale sikringsbidrag til sikringsordninger i andre medlemsstater. I modsat fald påføres lønmodtagere omfattet af udenlandske sikringsordninger en højere indkomstskat end personer ansat omfattet af dansk social sikring.

Skattestyrelsen er forpligtet til at foretage en ligningsmæssig bedømmelse af de fremlagte oplysninger. Dette er ikke sket, og den manglende stillingtagen til de faktiske forhold må anses som en væsentlig mangel ved begrundelsen. Forhøjelsen af skatteansættelsen må derfor afvises.

Jeg bemærker, at Danmark har tiltrådt og ratificeret Europarådets og OECDs konvention om administrativ bistand i sager om direkte og indirekte skatter. Konventionen trådte i kraft i Danmark den 1. april 1995, og har lov nr. 132 af 26. februar 1992. Ifølge afsnit G.A.3.6.2.2.3.3 i juridisk vejledning har Italien tillige tiltrådt aftalen. Lov nr. 132 af 26. februar 1992 hvortil konventionen er inkluderet som bilag.

Ifølge konventionens præambel har de undertegnende stater:

”som anerkender, at internationalt samarbejde kan spille en vigtig rolle med hensyn

til at lette den korrekte fastsættelse af skattetilsvar og med hensyn til at hjælpe

skatteyderen med at sikre hans rettigheder; og

som tager i betragtning, at fundamentale principper, som berettiger enhver person

til at få sine rettigheder og forpligtelser fastsat i overensstemmelse med en korrekt

juridisk fremgangsmåde, skal anerkendes at finde anvendelse i skattespørgsmål i

alle stater, og at stater bør bestræbe sig for at beskytte skatteydernes legitime interesser,herunder at yde en passende beskyttelse mod diskrimination og dobbeltbeskatning” (mine fremhævelser)

Konventionen omfatter, jf. artikel 1, skatter af indkomst og tvungne bidrag til sociale sikringsordninger. Ifølge konventionens afsnit I skal de kontraherende stater udveksle enhver oplysning, som kan forudses at være af betydning for påligningen af direkte skatter.

Danmark har tiltrådt denne multilaterale konvention, og er forpligtet til at følge konventionen, herunder særligt af hensyn til korrekt fastsættelse af skattetilsvar og yde passende beskyttelse mod dobbeltbeskatning.

Det er ikke oplyst, hvorvidt Skattestyrelsen har rettet henvendelse til de italienske myndigheder, for en verifikation af de fremlagte oplysninger.

Fradrag for udgifter til logi

Klienten har afholdt udgifter til logi i forbindelse med afviklingen af erhvervsmæssigt arbejde fra hjemmebasen i [by1]. Der er tale om merudgifter til logi under arbejdsbetingede ophold i udlandet.

Lønmodtagere kan i medfør af statsskattelovens § 6, litra a, fradrage udgifter afholdt i forbindelse med udførelsen af indtægtsgivende arbejde, men dog således at kun årlige beløb over beløbsgrænsen på 5.700 kr. i 2015 og 5.800 i 2016.

Jeg henviser til offentlig tilgængelig ligningspraksis beskrevet i SKATs juridiske vejledning, januar2016, afsnit C.A.7.3.6 Fradrag efter SL § 6, litra a. Heraf fremgår, at en lønmodtager kan fratrække dokumenterede udgifter til logi, udover beløbsgrænsen i ligningslovens § 9, stk. 1 på de nævnte 5.700 kr. og 5.800 kr. Jeg bemærker, at juridisk vejledning samme sted præciserer, at en lønmodtagers adgang til at fratrække dokumenterede merudgifter til kost m.v. og logi efter statsskattelovens § 6, litra a ikke er omfattet af fradragsbegrænsningen på 25.900 kr. i 2015 og 26.200 kr. i 2016.

Jeg bemærker, at der ved bedømmelsen af fradrag for logiudgifter efter statsskatteloven henses til, om der er tale om en merudgift til overnatning eller en privat udgift. Sondringen følger praksis vedrørende statsskattelovens § 6, litra a, om driftsomkostninger eller bestemmelsens sidste punktum om privatforbrugsposter m.v. Praksis følger af Landsskatterettens afgørelse refereret i TfS 1999, 235 (bilag 10), hvoraf fremgår, at den grundlæggende forudsætning for at udgifter kan betragtes som merudgifter er, at lønmodtageren har en sædvanlig bopæl. I den nævnte afgørelse i TfS 1999, 235 anfører retten som begrundelse for beskatning af fri bolig til, at lønmodtageren kun havde én bolig, og den af arbejdsgiveren betalte bolig var skatteyderens eneste bolig. Skatteyderen var dermed ikke påført merudgifter til bolig på grund af arbejde, og dermed skulle arbejdsgiverens betaling af lønmodtagerens boligudgift beskattes som fri bolig efter statsskattelovens § 4.

Såvel fradrag efter statsskattelovens § 6, litra a som udbetaling af skattefri logigodtgørelse forudsætter, at der er tale om merudgifter til logi. I modsat fald er der tale om private udgifter omfattet af statsskattelovens § 6, sidste punktum, med afledt beskatning af godtgørelse af private udgifter. Tilsvarende begrundelse anføres i bindende svar refereret i SKM2003.355.LR (bilag 11), hvor logiudgifter ikke beskattes netop med henvisning til, at lønmodtageren havde egne udgifter til bolig, hvorfor arbejdsgivers afholdelse af udgifter til ophold og overnatning borte fra hjemmet i arbejdsmæssig sammenhæng havde karakter af dækning af merudgifter til logi for lønmodtageren. Da arbejdsgiverens betaling af logiudgifterne ikke rettede sig mod privatforbrugsposter, som nævnt i statsskattelovens § 6, sidste punktum, var dækning af logiudgiften ikke skattepligtig for den ansatte.

Jeg bemærker, at min klient har sin sædvanlige bopæl i [by3] sammen med sin familie. Min klient har ikke mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl i forbindelse med afviklingen af arbejdet som pilot. Derfor har min klient lejet logi i byen [by2] - tæt på basen i [by1] - således at klienten har sovemulighed mellem vagter. Der er således tale om merudgifter til logi, og udgiften er således fradragsberettiget i medfør af statsskattelovens § 6, litra a, jf. ligningslovens § 9, stk. 1.

Det bemærkes, at Skattestyrelsen har anerkendt lejligheden, og at klienten opholder sig i arbejdsmæssigt sammenhæng i Italien, og har således har beregnet befordringsfradrag for kørsel mellem [by2] og lufthavnen i [by1], jf. afgørelsens bilag 2.

Jeg anmoder Landsskatteretten om at indrømme fradrag for faktiske udgifter til logi, da der er tale om merudgifter til overnatning i Italien, jf. statsskattelovens § 6, litra a, og ikke private udgifter, jf. bestemmelsens sidste punktum.

Den afholdte udgift til logi udgjorde 7.200 euro i 2015 og 7.200 euro i 2016, jf. huslejekontrakten (bilag 12). Jeg vedlægger tillige som bilag 13 udlejers erklæring om betaling er sket rettidigt.

Lempelse for dobbeltbeskatning efter overenskomsten med Italien

[virksomhed1] har etableret en filial i Italien, og beskatningsretten til lønnen tilkommer arbejdslandet, altså Italien, jf. artikel 15, stk. 1 og 2, og i så fald lempes skatten i domicillandet efter creditmetoden, jf. artikel 24, stk. 3, litra a og b.

Skattestyrelsen fastholder sondringen mellem national og international trafik ved fordelingen af beskatningsretten. Bestemmelserne om opholdsbeskatning i artikel 15, stk. 1 og 2 sondrer imidlertid ikke mellem international trafik og national trafik, som Skattestyrelsen forudsætter. Skattestyrelsens fordeling af indkomsterne har ingen støtte i den dansk-italienske overenskomst.

Skattestyrelsen har ikke oplyst om afgrænsningen af italiensk luftrum eller redegjort for de italienske skattemyndigheders beslutninger om opdeling af indkomst optjent hos et fast driftssted i Italien. Jeg bemærker, at den danske stat som aftalepart, må forventes at kunne fremlægge grundlaget for de almindelige definitioner, som beskrevet i overenskomstens artikel 3. Dette er ikke sket, og den foretagne opdeling af indkomsten beror på vilkårlige og udokumenterede fordeling foretaget egenhændigt af Skattestyrelsen og uden blot antydning af støtte i Italiensk lovgivning eller praksis. Det er værd at mærke, at de italienske skattemyndigheder ikke anvender Skattestyrelsens fordelingsregler, men derimod beskatter hele indkomsten.

Skattestyrelsen egenudviklede italienske ligningspraksis må derfor afvises.

Beskatningsgrundlaget opgøres efter ophold i arbejdslandet. Udmåling af opholdslandets beskatningsret retter sig mod varigheden af opholdet og opgøres efter påbegyndte døgn og ikke efter timer i Italien. Tid medgået til flyvninger til udenlandske destinationer medtages ved opgørelsen af beskatningsgrundlaget i Italien, når flyet vender tilbage til Italien samme dag eller dagen efter.

Lønnen er optjent under ophold i Italien, og skatten er indeholdt efter italiensk lov om indeholdelsespligt ved udbetaling af løn for arbejde udført i Italien. Klienten opholder sig hovedparten af tiden i Italien og har kun ganske få dage, hvor arbejdsophold uden for Italien overstiger 24 timer.

Lønnen er således i overvejende grad optjent under ophold i Italien og ved afvikling af trafik til og fra lufthavnen i [by1].

Før hver flyvning er der en såkaldt bloktid, hvor piloten forbereder den kommende flyvning. Bloktiden varierer, men foregår på landjorden. Klienten kan ikke opdele flyvetiden, idet afgrænsningen af det italienske luftrum trods anmodning ikke er oplyst af Skattestyrelsen. Flyvetiden varierer afhængig af ruten.

Som det fremgår, udfører min klient på hovedparten af arbejdsdagene arbejde i Italien.

[Skattestyrelsen] har ved udarbejdelsen af skønnet for arbejdstid i Italien anvendt de britiske principper for opgørelsen af indkomst til beskatning i Italien, jf. afgørelsens bilag 4. Jeg vedlægger de britiske myndigheders brev af 11. august 2004 til det britiske rådgivningsfirma [virksomhed2] (bilag 14), hvor der redegøres for skematiske opgørelsesmetode efter britisk lov. Skattestyrelsens analogi til italiensk ret er udokumenteret og i øvrigt meningsløs, idet fordeling af beskatningsretten ifølge den dansk-italienske overenskomst, ikke kan støttes på administrative forskrifter, som alene er gældende i Storbritannien. Britisk lov og ligningspraksis gælder ikke i Italien.

Jeg bemærker, at spørgsmålet om fordeling af beskatningsret til lønindkomst optjent om bord på fly efter flyets ophold og gennemflyvning er ikke omtalt i ligningspraksis. Jeg henviser i den forbindelse til at [SKAT] på et møde den 10. september 2014 i en sag vedrørende en anden pilot meddelte, at man ikke kunne oplyse om definitionen og afgrænsningen af det danske, inkl. færøsk og grønlandsk luftrum. I brev af 25. september 2014 (bilag 15) meddelte [SKAT], at SKAT arbejdede på at finde en klar definition på dansk, inkl. færøsk og grønlandsk luftrum. I den seneste udgave af juridisk vejledning er denne definition endnu ikke tilgængelig.

Når den skatteansættende myndighed i Danmark ikke på konkrete forespørgsler kan oplyse og vejlede om dette grundlag i forhold til det danske rige, er det helt uforståeligt, at Skattestyrelsen kan udtale sig om afgrænsning af det italiensk luftrum ved opgørelse af ophold i Italien og fordeling af indkomst i henhold til fordelingsreglen overenskomsten artikel 15.

Selvom det danske luftrum ikke er nævnt i artikel 3 i den dansk-italienske overenskomst, indtager Skattestyrelsen nu det synspunkt, at ophold i luftrum, skal tælles med ved opgørelsen af opholdsdage i det pågældende land. En konsekvent anvendelse af Skattestyrelsens synspunkt indebærer at opholdsdage i [virksomhed1]s fly i italiensk luftrum, herunder ved flyvninger mellem to italienske destinationer, tillægger Italien beskatningsretten i medfør af artikel 15, stk. 1. Dette er ikke medtaget i de foretagne fordelinger. Fordelingen af indkomsterne er foretaget efter vilkårlige og selvopfundne kriterier, og grundlaget følger ikke aftalelandets fordeling af indkomsten. Den udviste adfærd og den anførte begrundelse fører dermed med sikkerhed til dobbeltbeskatning, altså netop det overenskomsten har til formål at afværge.

Jeg bemærker, at fordelingen af beskatningsretten efter ”ophold” er ikke geografisk bestemt, som Skattestyrelsen synes at forudsætte. Dette følger af Skatterådets bindende svar, referereret i SKM.2006.576 SR (bilag 16). Heri tilkendegiver Skatterådet, at den fulde løn optjent af en italiensk professor ved en dansk uddannelsesinstitution er skattepligtig i Danmark, uagtet at forberedelse foregik i Italien, og kun 30 % af arbejdstiden blev afviklet i Danmark. Der henses således til arbejdsfunktionen. Professorstillingen udøves på institutionen i Danmark, og det er den primære ydelse, og dermed kan hele lønnen beskattes i Danmark.

Jeg henleder opmærksomheden på, at Skatterådet i afgørelsen refereret i SKM2006.576.SR henviste til Højesterets dom refereret i SKM2006.483.HR (bilag 17), idet man anførte følgende:

”Skatterådet henviser til Højesterets dom i SKM2006.483.HR, der drejede sig om begrænset skattepligt for udenlandske piloter, der arbejder ombord på dansk indregistrerede fly, og hvor Højesteret stadfæstede Østre Landsrets resultat og begrundelse, der er baseret på et funktionelt kriterium.”

Det følger således af ligningspraksis, at funktionelle kriterier lægges til grund ved fordeling af beskatningsretten, og at geografiske forhold ikke tillægges afgørende betydning ved bedømmelse af begrebet ”ophold”. Dette gælder både i national ret og i internationale aftaler.

Skattestyrelsen tilkendegiver på afgørelsens side 7, at SKM2006.483.HR ikke er sammenlignelig med denne sag. Årsagen er ifølge Skattestyrelsen, at flyet i den omtalte Højesterets dom havde hjemsted i Danmark, og at min klient udfører arbejde på et ikke-dansk fly.

Dette kan ikke tiltrædes.

Indholdet af kildeskattelovens § 2, stk. 2 om begrænset skattepligt af vederlag optjent om bord på fly med hjemsted i Danmark, blev indført således, at der i dansk ret var intern hjemmel til beskatning af vederlag optjent om bord på danske luftfartsselskabers fly, som Danmark ifølge indgåede dobbeltbeskatningsoverenskomster har beskatningsretten til.

Skatteministeriet har i proceduren ved Østre Landsret, jf. domsreferatet i SKM2006.483.HR, redegjort for baggrunden for vedtagelsen af den dagældende bestemmelse kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra a, videreført i den nugældende kildeskattelovs § 2, stk. 2, om beskatning af flyvende personel om bord på danske fly:

”Skatteministeriet har til støtte for de nedlagte påstande gjort gældende, at skattepligten i medfør af kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra a, omfatter vederlag til et besætningsmedlem både for tjenesteopgaver, der udføres om bord på flyet, og for tjenester ogopgaver, der udføres på landjorden (eller om bord på fly, der ikke har hjemsted i Danmark), men som udføres i tilknytning til besætningsmedlemmets primære tjenesteopgaver om bord på fly med hjemsted i Danmark.

Efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra a, er i udlandet hjemmehørende personer skattepligtige her til landet, for så vidt de oppebærer indkomst af den i § 43, stk. 1, nævnte art for virksomhed udført her i landet. Virksomhed udført her i landet omfatter også arbejde udført om bord på et luftfartøj med hjemsted her i landet. Bestemmelsen omfatter således enhver lønindtægt for ”arbejde udført om bord på et luftfartøj”. Efter ordlyden er det for skattepligten af vederlaget alene afgørende, om der er tale om vederlag, der knytter sig til arbejde udført på et fly med hjemsted i Danmark. Det er derimoduden selvstændig betydning, om arbejdet har tilknytning til dansk territorium. Bestemmelsen i kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra a, fik sin nuværende ordlyd ved lov nr. 1021 af 19. december 1992.

Det gøres gældende, at de i forarbejderne anførte momenter taler til støtte for den heranlagte fortolkning af bestemmelsen i kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra a:

Hvad angår bestemmelsen i kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra j, bemærkes, at denne bestemmelse indebærer, at vederlag for arbejde udført om bord på skibe med hjemstedher i landet er skattepligtigt her til landet. Bestemmelsens formulering svarer mutatismutandis til bestemmelsen i kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra a, om begrænset skattepligt for vederlag for arbejde udført om bord på luftfartøjer.

Af forarbejderne fremgår, at det vederlag for ”arbejde udført ombord” på skibe medhjemsted her i landet, der efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra j, ville være omfattetaf den begrænsede skattepligt, præcist svarede til det vederlag, der hidtil var blevetbeskattet efter sømandsskatteloven.

Kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra j, kan altså ikke fortolkes således, at skattepligtenkun vedrører vederlag, der kan henføres til anvendt tid om bord på det pågældendeskib. Der er derimod klart tale om en funktionel afgrænsning af vederlaget. Skatteministeriet har endvidere henvist til, at den foreslåede beskatning vil være i overensstemmelse med Danmarks dobbeltbeskatningsoverenskomster.

Kommentarerne til modelkonventionens art. 15, stk. 3 viser, at der skal lægges vægtpå, om der er tale om vederlag til ansatte, der efter opgavernes karakter typisk udøvertjeneste om bord (”vederlag til besætninger”), eller om der er tale om vederlag til personer, der efter opgavernes karakter typisk udøver tjeneste på land.

Denne fortolkning er også i overensstemmelse med teorien, jf. blandt andet Klaus Vogel om Double Taxation Conventions, 3.udgave, side 917.” (mine fremhævninger)

Højesteret tiltrådte Skatteministeriets synspunkt om funktionel afgrænsning af vederlaget, og fordelingen blev accepteret af Tyskland, således at Tyskland anerkendte at overenskomsten tillagde Danmark den udelukkende beskatningsret til indkomsten, i overensstemmelse med Ministeriets procedure om henvisningen til at beskatningen vil være i overensstemmelse med Danmarks dobbeltbeskatningsoverenskomster.

Min klients arbejdsfunktion er knyttet til afvikling af flyvninger, såvel indenrigs- og udenrigsflyvninger fra [virksomhed1]s base i [by1]. Funktionen udøves således i Italien, hvilket er den primære arbejdsydelse, og dermed vil Skatterådets princip og Højesterets dom om fordeling af beskatningsretten efter funktion medføre, at Italien tillægges beskatningsretten til hele indkomsten optjent ved [virksomhed1]s italienske filial.

Adgang til bortseelsesret for godtgørelse af udgifter til kost efter sats samt differencefradragi medfør af ligningslovens § 9 A

Skattestyrelsen har i sin afgørelse ansat den skattepligtige lønindkomst til bruttoindkomsten på lønsedlerne, uden hensyntagen til lønbestanddelene.

Skattestyrelsens forhøjelse af indkomsten er sket uden hensyntagen til offentlig tilgængelig praksis vedrørende udbetaling af skattefrie godtgørelser i tilfælde, hvor arbejdsgiveren er hjemmehørende i udlandet, og således ikke omfattet af kildeskattelovens bestemmelser om indeholdelsespligt af kildeskat.

Godtgørelsen til dækning af merudgifter til kost og logi ved ophold borte fra hjemmet i mere end 24 timer udgår af beskatningsgrundlaget, jf. ligningslovens § 9 A, stk. 5. Jeg anmoder om, at indkomsten opgøres som anført i selvangivelsen. Heraf fremgår for 2015, at merudgiften til kost er opgjort til Skatterådets sats på 471 kr. mindst 158 døgn, svarende til 74.418 kr. Beløbet er modregnet i arbejdsgiverens godtgørelse på 48.455 kr. Da merudgiften overstiger den udbetalte godtgørelse, har klienten i selvangivelsen foretaget differencefradrag på 25.900 kr. For 2016 fremgår, at merudgiften til kost er opgjort til Skatterådets sats på 477 kr. mindst 116 døgn, svarende til 55.332 kr. Beløbet er modregnet i arbejdsgiverens godtgørelse på 29.003 kr. Da merudgiften overstiger den udbetalte godtgørelse, har klienten i selvangivelsen foretaget differencefradrag på 26.200 kr.

Det fremgår af lønsedlerne, at der foretages kontrol med udbetalingen, idet der er ikke tale om faste beløb. Udbetaling af godtgørelser sker under hensyntagen til rejse- og arbejdstid. Arbejdsgiveren bærer således den økonomiske risiko for størrelsen af udbetaling af satsgodtgørelser i forbindelse med afviklingen af trafik, jf. arbejdsplanerne. Godtgørelsen har således karakter af dækning af merudgifter til kost, og dermed kan ligningslovens § 9 A bringes i anvendelse ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst opgjort efter dansk lovgivning, hvorfor der kan bortses fra arbejdsgiverens dækning af merudgifter til kost. Satsen fremgår af lønsedlen, og er mindre end de af Skatterådet fastsatte satser, jf. ovenfor.

Som støtte for opgørelsen henviser jeg til ligningsrådets bindende forhåndsbesked afgivet i TfS 1993.222, (bilag 18) hvoraf fremgår, at adgangen til at beregne skattefri rejsegodtgørelse også gælder lønmodtagere med udenlandske arbejdsgivere. Når arbejdsgiveren ikke er indeholdelsespligtig efter kildeskatteloven, kan lønmodtageren selv foretage opgørelsen. Denne praksis henholder klienten sig til, hvorved klienten stilles på samme måde som lønmodtagere ansat i danske virksomheder.

Klientens arbejdssted er ombord på flyet, og arbejdsstedet flytter sig i takt med arbejdets udførelse. Lufthavnene er derfor blot et sted, hvor flyet midlertidigt befinder sig, og hvor piloten derfor ifølge sagens natur ligeledes må befinde sig midlertidigt. Skattestyrelsens opfattelse af indholdet af det skattemæssige rejsebegreb har ingen støtte i hverken ordlyden eller forarbejderne til ligningslovens § 9 A.

Jeg henviser til, at det skattemæssige rejsebegreb er defineret i ligningslovens § 9 A, stk. 1.

Det fremgår heraf, at en lønmodtager kan anses for at være på rejse, når lønmodtageren på grund af afstanden mellem bopæl og et midlertidigt arbejdssted ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl.

Det fremgår direkte og uden forbehold af bestemmelsen, at arbejdsgiveren kan udbetale skattefri godtgørelse for merudgifter, der påføres lønmodtageren, fordi lønmodtageren på grund af afstanden mellem bopæl og et midlertidigt arbejdssted ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl.

Det gældende rejsebegreb blev indført i folketingsåret 1996/97 med vedtagelsen af lovforslag L99. I indledningen til de generelle bemærkninger til lovforslaget fremgår således:

”Det er ikke i ligningsloven angivet, hvornår man er omfattet af rejsebegrebet, eller hvad

der skal forstås ved rejseudgifter. Ligningsrådets rejsebegreb bygger oprindelig på

samme synspunkter, som ligger til grund for Finansministeriets rejsegodtgørelse, nemlig

at man bør have dækning for de merudgifter på grund af arbejdet, som skyldes, at

man af arbejdsgiveren udsendes på tjenesterejser til et andet sted end den normale

arbejdsplads. Rejsebegrebet er imidlertid heller ikke udtrykkelig defineret i Ligningsrådets rejsecirkulære, og praksis har ikke været helt entydig. Hertil kommer, at Højesteret

i en dom af 30. august 1996 vedrørende en ansat ved Storebæltsprojektet har truffet

en afgørelse, der går ud over det hidtidige snævre rejsebegreb. Efter Højesterets dom

er man ikke udelukket fra at få rejsegodtgørelse, alene fordi man er ansat direkte på

den pågældende arbejdsplads. Der er således behov for i loven at fastsætte en mere

præcis definition af hvilke udgifter, der er omfattet af det område, hvor Ligningsrådet

kan fastsætte standardgodtgørelsessatser.”

Det følger tillige af de samme bemærkninger, at der ikke længere skal være særlige regler for

flyselskabernes flyvende personel. Af bemærkningerne fremgår følgende om disse personalegrupper:

”Den foreslåede nye ”rejsedefinition” forudsætter som nævnt, at det er nødvendigt at

overnatte uden for den sædvanlige bopæl.

Dette indebærer, at den tidligere mulighed for at fastsætte satser for ”éndagsrejser”

bortfalder. Finansministeriets rejsesatser gælder kun for rejser med overnatning, men

Ligningsrådets cirkulære har generelle satser for ”rejser”, der varer mindst 5 timer og

strækker sig mere end 8 km fra arbejdsstedet. Ligningsrådet har desuden fastsat særregler, der hverken er betinget af overnatning eller af kravet om mindst 5 timers fravær,

for fagforbundenes funktionærer og tillidsmænd, handelsrejsende, langturschauffører

og flyselskabernes flyvende personel. Der er desuden fastsat en særregel for turistchauffører, som dog er betinget af overnatning. Ligningsrådet har som nævnt ophævet

disse særregler med virkning fra 1. januar 1997.

I statsskattelovens § 5 d er der desuden mulighed for at fastsætte satser for ”rejser”

uden for hjemstedskommunen.

Der er i dag ikke særligt behov for en standardiseret rejsegodtgørelse på disse områder,

da rejser uden overnatning næppe indebærer merudgifter af betydning, når man ser bort fra befordringsudgiften, der kan betales af arbejdsgiveren eller godtgøres skattefrit efter ligningslovens § 9 B, og eventuelle yderligere merudgifter kan refunderes efter dokumentation. Desuden vil merudgifter på éndagsrejser variere i en sådan grad, at det næppe er muligt at fastsætte en nogenlunde dækkende standardsats.

Kravet om overnatning medfører en betydelig forenkling af reglerne. Hvis der ikke kræves overnatning, er det meget vanskeligt at fastsætte et nogenlunde præcist rejsebegreb

og fastlægge grænser for, hvornår lønmodtagere med skiftende arbejdspladser, flere samtidige arbejdspladser, langt til arbejde eller kørsel i arbejdsmedfør, er omfattet

af rejsereglerne.”

Lovgiver motiverede i forarbejderne til L99 den nye afgrænsning således:

”Det foreslås derfor, at kravet om, at der skal være tale om udsendelse fra en arbejdsplads til en anden arbejdsplads, fuldstændig opgives, således at Ligningsrådet adgang

til at fastsætte standardsatser for godtgørelsen som udgangspunkt kommer til at omfatte:

Alle lønmodtagere, der påføres merudgifter, fordi lønmodtageren på grund af afstanden

mellem bopæl og arbejdssted ikke har mulighed for at overnatte på den sædvanlige

bopæl.

Denne afgrænsning medfører en udvidelse i forhold til det snævre tjenesterejsebegreb.”

Indholdet af ansættelseskontrakter og begrebet tjenestesteder har i næsten 20 år således ikke indgået ved bedømmelsen af retten til at modtage skattefri godtgørelse for merudgifter til kost og logi, som Skattestyrelsen forudsætter i afgørelsen. Ministeren præciserer netop i forarbejderne, at sigtet var, at man ville forenkle reglerne, og at den foreslåede afgrænsning ville medføre en udvidelse i forhold til tjenesterejsebegrebet, og med ministerens bemærkning om, at godtgørelse kan udbetales til ”Alle lønmodtagere, der påføres merudgifter, fordi lønmodtagerenpå grund af afstanden mellem bopæl og arbejdssted ikke har mulighed forat overnatte på den sædvanlige bopæl”, har ministeren netop præciseret, at skattefrihed for godtgørelse af kostudgifter efter sats forudsætter, at lønmodtageren påføres merudgifter til kost grundet ophold borte fra hjemmet i mindst et døgn, hvilket af Skatterådet er fulgt op med, at satsen for kostgodtgørelse fastsættes på grundlag af udgiften til tre måltider med tillæg af udgifter til småfornødenheder.

Det følger i øvrigt direkte af forarbejderne til loven, at blandt andet piloter er omfattet af ligningslovens § 9 A, og at denne gruppe af lønmodtagere kan modtage kostgodtgørelse efter sats, uanset varigheden af ansættelsesforholdet. Jeg henviser til ligningslovens § 9 A, stk. 5, der netop indeholder en væsentlig undtagelse til 12-måneders-begrænsningen, idet begrænsningen ikke gælder for personer, som har et arbejdssted, der flytter sig i takt med arbejdets

udførelse. Derfor er flyvende personel hos luftfartsselskaberne og langturschauffører ikke omfattet af 12-måneders-reglen, når de af hensyn til arbejdets udførelse ikke har mulighed for at overnatte på deres sædvanlige bopæl. Denne undtagelsesbestemmelse i ligningsloven erstatter bestemmelsen i punkt. 5.5 i 1995-rejsecirkulæret (bilag 19) om rejsegodtgørelser og differencefradrag for luftkaptajner, stewardesser m.v., jf. bemærkninger til lovforslaget om flyvende personel, jf. overfor anførte citat fra forarbejderne til lovændringen i 1996.

Bestemmelsens stk. 5 betinger skattefriheden eller muligheden for at foretage fradrag med at rejsen skal vare mindst 24 timer og at samme arbejdssted højst anses for midlertidigt i de første 12 måneder. Derudover fremgår det af stk. 5, at den tidsmæssige begrænsning på 12 måneder ikke gælder ved mobile arbejdssteder. Klienten har et mobilt arbejdssted og er dermed omfattet af bestemmelsen.

Landsskatteretten har i afgørelsen refereret i SKM2008.259.LSR (bilag 20) lagt vægt på, at det er afstanden til bopælen, der er afgørende for bedømmelsen af om en lønmodtager med mobile arbejdssteder er på rejse i skattemæssig henseende, og Retten har samtidig præciseret, at der ikke lægges vægt på afstanden til et fast arbejdssted. Landsskatterettens begrundelse lyder som følger:

”Det følger af SKM2005.492.ØLR (Metro-dommen), at en lønmodtager kan anses for atvære på rejse de dage, hvor den daglige transporttid sammenholdt med arbejdstiden medfører, at lønmodtageren alene kan opholde sig på sin bopæl i 11 timer eller mindre.

Det følger af EF-domstolens dom i sagen C-297/99 (Skills-dommen), at transporttid mellem bopæl og køretøj ikke kan anses for hviletid, men som arbejdstid.

Landsskatteretten giver medhold i den subsidiære påstand.

Der er ved afgørelsen lagt vægt på afstanden mellem klagerens bopæl og overnatningsstederne i følge kørselsrapporterne. Efter ligningslovens § 9 A er det afstanden til bopælen, der er afgørende for bedømmelsen af, om klageren kan siges at være på rejse. Der kan ikke lægges vægt på afstanden til det faste arbejdssted eller lignende, herunder om klageren er “i nærheden af” disse steder.”

Dette tiltrådte Højesterets i dommen refereret i SKM2009.162HR (bilag 21), hvor Højesteret henviste til at fradrag for rejseudgifter, kan støttes på ligningslovens § 9 A, stk. 7, der henviser til bestemmelsens stk. 1. Retten afviser således den nedlagte påstand at rejsefradraget kan støttes på bestemmelsens stk. 5, 3. pkt. om fradrag blot fordi, at arbejdsstedet – i den aktuelle sag, færgen – flytter mindst 8 km i takt med arbejdets udførelse. En sådan forståelse ville have medført, at fragtmænd, postbude og andre persongrupper der flytter sig mere end 8 km på en arbejdsdag ville være omfattet af rejsebegrebet. En sådan forståelse har ingen støtte i hverken lovens ordlyd eller forarbejderne til loven, og blev derfor naturligvis afvist af Højesteret. Skibsassistenten i den konkrete højesteretssag havde 12 km fra sin sædvanlige bopæl til færgelejet, og havde en arbejdstid på mindre end 24 timer, og opfyldte således hverken afstandsvilkåret i bestemmelsens stk. 1 eller det tidsmæssige vilkår i bestemmelsen stk. 5, 1. pkt.

Det følger således af ligningspraksis, at adgangen til at opnå kostfradrag efter sats forudsætter, at lønmodtageren arbejder på et midlertidigt arbejdssted, og på grund af afstanden mellem det midlertidige arbejdssted og den sædvanlige bopæl ikke er muligt for lønmodtageren at overnatte på bopælen. Dette følger af ligningslovens § 9 A, stk. 7, der henviser til rejsebegrebet i bestemmelsens stk. 1. En pilots arbejdssted er i flyet, ligesom en lastbilchaufførs arbejdssted er lastbilen, som anses for mobilt, jf. SKM2017.297.BR (bilag 22), og dermed er lønmodtageren undtaget fra 12 måneders reglen i bestemmelsens stk. 5, 2. pkt. Det i Højesteretsdommen anførte følger ligeledes af byrettens begrundelse, hvor det anføres:

”Retten til fradrag efter disse bestemmelser er bl.a. betinget af, at en overnatning uden for den faste bopæl er en følge af et midlertidigt arbejdssted, og at opholdet (rejsen) har en varighed på mindst 24 timer. Parterne er enige om, at disse to betingelser er opfyldt.

Det er herudover en betingelse for fradrag, at lønmodtageren faktisk overnatter uden for bopælen, og at dette er nødvendigt som følge af afstanden mellem bopælen og det midlertidige arbejdssted, jf. herved § 9 A, stk. 1. Skattemyndighederne har bestridt, at disse to betingelser er opfyldt.”

Min klient arbejder om bord på luftfartøjer, og er dermed i lighed med lastbilchaufføren, der ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl som følge af afstanden til det midlertidige arbejdssted, på rejse i skattemæssig forstand. Rejsen påbegyndes fra hjemmet, jf. SKM2008.259.LSR, og klienten har derfor berettiget til at modtage skattefri kostgodtgørelse fra arbejdsgiveren, når godtgørelsen er mindre end eller lig med skatterådets sats for kost-godtgørelse.

Jeg anmoder Landsskatteretten om at nedsætte lønindkomsten til det selvangivne, således at modtagne diæter udgår af beskatningsgrundlaget.”

Skattestyrelsens høringssvar

Skattestyrelsen indstiller, at Skattestyrelsens afgørelse stadfæstes.

Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling

Klagerens repræsentant er fremkommet med bemærkninger til Skattesankestyrelsens sagsfremstilling.

Repræsentanten har bl.a. anført følgende:

”(...)

Ad lempelse efter den dansk-Italien dobbeltbeskatningsoverenskomst

Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Italien er bilateral, og omfatter ikke

Storbritannien. Overenskomsten mellem Danmark og Italien regulerer ikke fordelingen af beskatningsretten til lønnen mellem Danmark og Storbritannien og ej heller mellem Italien og Storbritannien.

Overenskomstens artikel 15, stk. 3 om fordeling af beskatningsretten til løn optjent om bord på fly i international trafik har dermed intet indhold, da luftfartsselskabets virkelige ledelse ikke er hjemmehørende i hverken Danmark eller Italien. Heraf følger, at bestemmelsen ikke afskærer Italien fra at beskatte løn optjent om bord på [virksomhed1]s fly, uanset hvor selskabets virkelige ledelse måtte have sit sæde i et andet land end Danmark. Lønnen anvises fra selskabets faste driftssted i Italien, og Italien beskatter derfor løn optjent ved ansættelse på det faste driftssted i Italien.[virksomhed1] er i Italien registreret som luftfartvirksomhed, jf. vedlagte kopi af udskrift af selskabets registrering (bilag 23). Selskabet har pligt til at indeholde skat og italienske sociale sikringsbidrag ved driftsstedets anvisning af løn til personale ansat i Italien.

Fordeling af beskatningsretten til klientens løn er dermed reguleret af den dansk-italienske overenskomsts artikel 15, stk. 1 og 2. Denne overenskomst tillægger Italien beskatningsretten til beskatningsret til løn optjent under ophold i Italien, når lønnen hidrører fra et fast driftssted i Italien. Spørgsmålet om international trafik er dermed uden betydning, da fordelingen af beskatningsretten efter artikel 15, stk. 1 og 2 beror om på lønnen hidrører fra selskabet faste driftssted og ikke på ophold.

Skattemyndighedernes opgørelse af løn optjent under ophold i Italien støttes alene på britiske regler for opdeling af indkomst for piloter, der har status som non-residents i Storbritannien. Opgørelsen kan allerede af denne årsag ikke tiltrædes som grundlag for fordelingen af beskatningsretten mellem Danmark og Italien. En eventuel fordeling af beskatningsretten må selvsagt bero på Italiensk lovgivning, og ikke på Skattestyrelsens udokumenterede analogislutninger fra britisk lovgivning.

Jeg henviser til mine bemærkninger i klagen om forståelse af begrebet ”ophold” ved udførelse af arbejdsfunktioner, der knytter sig til et fast driftssted. Jeg henviser til sagens bilag 16, hvori Skatterådet tilkendegiver, at den fulde løn optjent af en italiensk professor ved en dansk uddannelsesinstitution er skattepligtig i Danmark, uagtet at forberedelse foregik i Italien, og kun 30 % af arbejdstiden blev afviklet i Danmark. Der henses således til arbejdsfunktionen. Professorstillingen udøves på institutionen i Danmark, og det er den primære ydelse, og dermed kan hele lønnen beskattes i Danmark.

Skatteankestyrelsen har ikke forholdt til klagen. Klagen drejer sig om kriterierne og grundlaget for fordelingen af beskatningsretten til lønnen mellem Italien og Danmark, og ikke om et ligningsmæssigt skøn. Det foretagne skøn over indkomstens fordeling bygger på udokumenterede analogislutninger fra britisk lovgivning, og fordelingen har ingen støtte i italiensk skattelovgivning og fremstår ubegrundet.

Måtte skattemyndighederne i Danmark som led i forhandlingerne med de italienske skattemyndigheder få nedsat italiensk skat til et mindre beløb end den fulde indeholdt skat, kan skatteansættelsen genoptages efter skatteforvaltningslovens § 27, således at credit-lempelsen reduceres med det beløb, de italienske myndigheders nedsættelse af italiensk skat. Refusion af italiensk skat modsvarer således forøget dansk skat, kr. for kr. Herved afværges dobbeltbeskatning.

Jeg anmoder om, at dansk skat nedsættes med indeholdt italiensk skat.

Ad. Fradrag for social sikring

Skatteankestyrelsen tilkendegiver i forslag til afgørelse, at der ikke er fremlagt tilstrækkelig dokumentation for, at de af klienten afholdte bidrag er lovpligtige bidrag til italiensk social sikring, hvorved fradrag ikke kan godkendes.

Bidragene er sammentalt i bilag 9. Satserne fremgår af de enkelte lønsedler. Samme bidrag fremgår af Skattestyrelsens afgørelse for 2014. I bilag 1 til afgørelsen for 2014, som Skatteankestyrelsen behandler under sagsnr. [...], har Skattestyrelsen godkendt fradrag for følgende poster på lønsedlen:

Code 5710, hvor bidraget udgør 9,19 % af indkomsten i 2015

Code 5713, hvor bidraget udgør 3,59 % af indkomsten i 2015

Code 5860, hvor bidraget udgør 0,30 % af indkomsten i 2015

Code 6032, hvor bidraget udgør 0,125 % af indkomsten i 2015

Code 5710 og 5860

OECD offentliggør årligt statistik indeholdende bl.a. lønmodtageres bidrag til social sikring i medlemslandene i Table III.1. Employee social security contribution rates.

For 2015 fremgår at bidraget til social sikring i Danmark udgør 1.080 kr. (ATP-bidrag på 90 kr. per måned) samt at bidraget i Italien udgør 9,49 %, svarende til de koder på lønsedlerne.

Code 5713

Vedrører obligatorisk bidrag til alderspension.

Code 6032

I Italien bidrager min klient endvidere til Særlig fond for lufttransport.

Der vedlægges udskrift fra de italienske sikringsmyndigheders hjemmeside (bilag 24) – Istituto Nazionale Previdenza Sociale, hvor bidrag til Særlig fond for lufttransport - Fondo Speciale per il Trasporto Aereo (FSTA) – fremgår øverst på side 2, under overskriften Come funziona e con quali risorse:

Arbejdsgiverens (Lavoro) bidrag udgør 0,375 % og lønmodtagerens (lavoratori) 0,125 %.

Klienten og Skattestyrelsen har således godtgjort at bidragene er lovpligtige, og dermed obligatoriske, og klienten er berettiget til fradrag i medfør af ligningslovens § 8 M, stk. 2

Ad. Fradrag for merudgifter til logi

I forslag til afgørelse henviser Skatteankestyrelsen til SKM.2018.11.LSR, hvor et fast mødested anses for et fast arbejdssted. Begrebet fradragsgrundlag må afvises. Klienten har dokumenteret sine faktiske udgifter. Udgifter er afholdt for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten. Der er ikke tale om private udgifter. Udgiften er således fradragsberettiget i den skattepligtige indkomst.

Jeg henviser til vedlagte kopi af Skattestyrelsens juridiske vejledning, afsnit C.A.7.3.6 om fradrag efter statsskatteloven (bilag 25), hvor der netop sondres mellem den generelle regel i statsskatteloven § 6, litra a om en lønmodtagers fradrag for dokumenterede erhvervsmæssige merudgifter til kost m.v. og logi og den specielle regel om fradrag for dobbelthusførelse efter statsskattelovens § 6, litra a.

Fradrag efter den specielle regel om dobbelt husførelse er reguleret af skatterådets anvisninger, og opgøres efter sats på 400 kr. pr. uge., og fradraget er omfattet af fradragsbegrænsningen på 25.000 kr. (pristalsreguleret) på samme måde som andre satsfradrag for merudgifter til kost og logi, samt betingelse om, at opretholdelse af dobbelt husførelse er midlertidig.

Fradrag efter den generelle regel opgøres på grundlag af faktiske udgifter, og fradraget er ikke reguleret af Skatterådets anvisninger om fradrag for dobbelt husførelse. Fradrag for dokumenterede merudgifter til logi indrømmes derfor uanset varigheden af ansættelsen, idet fradraget rettes mod merudgifter og alene kan fratrækkes med faktisk afholdte udgifter afholdt i tilknytning indtægtsgivende arbejde, og som er nødvendige for at vedligeholdelse af indkomsten. Fradraget begrundes således på SL § 6, litra a, idet klienten som lønmodtager må tåle, at alene udgifter over bagatalgrænsen, jf. LL § 9, kan fradrages modsat honorarmodtagere og selvstændigt erhvervsdrivende, der foretager fradrag for samtlige afholdte udgifter i den personlige indkomst. Kvalifikationen af merudgifter til logi er den samme uanset hvilken erhvervsgruppe der er tale om.

Den påberåbte højesteretsdom af 9. december 2003 må derfor afvises som begrundelse, idet sagen vedrørte den specielle regel om dobbelt husførelse, og ikke den generelle regel, som anvendes af min klient.

Højesterets tog i dommen af 9. december 2003, SKM2003.587.HR, stilling til fradrag for dobbelt husførelse efter Ligningsrådets satser. Højesteret stadfæstede Vestre Landsrets dom, SKM2003.127.VLR, hvor Retten bemærkede, at den dobbelte husførelse ikke var af en sådan karakter, at den kunne begrunde fradrag i sagsøgerens skattepligtige indkomst.

Fradrag for dobbelt husførelse kan efter Ligningsrådets vejledende anvisninger indrømmes for merudgifter til kost og logi med en standardtakst uden dokumentation for merudgiftens størrelse. SL § 6, litra a, forudsætter, at der er tale om merudgifter til sædvanlige privatforbrugsudgifter således, at der gives fradrag for udgifter, der har en nødvendig forbindelse med den pågældendes arbejde, ligesom arbejdet skal udføres under sådanne vilkår, at merudgifter til logi er en nødvendig følge heraf. Om der er tale om et fast arbejde eller midlertidigt arbejde er uden betydning.

Min klient havde i 2015 og 2016 fast bopæl i Danmark, hvor familien opholdt sig. Den afholdte udgift til logi i Italien, beliggende i umiddelbar nærhed med klientens hjemmebase, er nødvendig og har direkte forbindelse med udførelsen af arbejdet, som pilot for [virksomhed1].

Merudgiften til logi har en direkte sammenhæng med klienten aktuelle indkomstgrundlag, og er nødvendig til vedligeholdelse heraf.

Jeg henviser til landsrettens præmisser i SKM2007.949.ØLR, hvorefter en lønmodtager indrømmes fradrag, når udgiften har sammenhæng med lønmodtagerens aktuelle indkomstgrundlag og har været nødvendigt til vedligeholdelse heraf.

Der er således tale om en merudgift omfattet af SL § 6, litra a, og ligningslovens § 9, stk. 1, hvorfor udgifterne til logi i henhold praksis, som omtalt i klagen, er fradragsberettiget.

Fradrag for merudgifter til kost efter ligningslovens § 9 A

Skatteankestyrelsen bemærker, at der i sagen ikke foreligger oplysninger om, i forbindelse med hvor mange rejser klageren har forladt selskabets base i [by1] i mindst 24 timer.

Jeg bemærker, at klientens arbejdsplaner er fremlagt i sagen, og Skattestyrelsen har i bilag 1 til afgørelsen på grundlag af disse arbejdsplaner oplistet samtlige arbejdsdage fordelt på geografi, ligesom Skattestyrelsen har oplistet befordring mellem hjemmet og arbejdsstederne i [by1] og [by4].

Klientens arbejdssteder og arbejdstider er oplyst i sagen og fuldt ud dokumenteret overfor Skattestyrelsen, idet oplysningerne fremgår af de nævnte bilag til afgørelsen, og oplysningerne er ligeledes tilgængelige for Skatteankestyrelsen.

Skatteankestyrelsen har ikke forholdt sig den fremlagte dokumentation, og Skatteankestyrelsen har ikke forholdt sig bestemmelsen i ligningslovens § 9 A, stk. 5, der netop undtager piloter fra 12 månedsreglen om udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse og differencefradrag, jf. lovens § 9A, stk. 1 og 7.

Klienten er pilot og har mobilt arbejdssted, jf. de indsendte arbejdsplaner, og i henhold til ligningslovens § 9A, stk. 1 udmåles fradrag for merudgifter til kost under rejser borte fra klientens bopæl, når afstanden mellem bopælen og arbejdsstederne afskærer klienten fra at overnatte på den sædvanlige bopæl. Klienten har ikke mulighed for at indrette sig, idet rejse- og arbejdsmøntret skifter fra måned til måned, og afstanden fra arbejdsstederne til klientens bopæl i Danmark afskærer klienten fra at overnatte på den sædvanlige bopæl.

Jeg bemærker, at begrebet ”fast arbejdssted” ikke indgår ved bedømmelsen af spørgsmålet om rejsefradrag efter ligningslovens § 9 A, som Skatteankestyrelsen synes at forudsætte i indstillingen. Jeg henviser til, at ligningslovens § 9 A, stk. 5 fastslår, at et arbejdssted anses for midlertidig i første 12 måneder, men bestemmelsen fastslår tillige, at denne 12 måneders begrænsning netop ikke gælder for personer med mobilt arbejdssted, f.eks. piloter. En pilots mødested på en base anses således efter bestemmelsen fortsat som et midlertidigt arbejdssted ud over 12 måneder, og klienten kan dermed efter bestemmelsen modtage rejsegodtgørelse eller foretage differencefradrag, selvom arbejdsgiveren måtte tilrettelægge flyvningerne på en sådan måde, at piloten flyver til samme base i periode, der rækker ud over 12 måneder.

Bestemmelsen i ligningsloven § 9 A, stk. 5 sikrer videreførelse af retstilstanden før ”Storebæltsdommen”, hvor flyvende personel opgjorde merudgifterne til kost efter rejsecirkulærets luftkaptajnsregel. Jeg henviser til omtalen i klageskrivelsen af forarbejderne til ligningsloven § 9 og særbestemmelsen for rejsegodtgørelse for personer med arbejdssted, der netop sikrer at luftkaptajnsreglen i rejsecirkulæret, jf. sagens bilag 9, videreføres.

Bestemmelsen i ligningslovens § 9 A, stk. 5 fastslår, at 12 måneders begrænsningen ikke gælder for piloter. Klientens arbejdsgiver kan dermed skattefrit godtgøre klientens merudgifter til kost efter sats, jf. lovbestemmelsen § 9 A, stk. 1 og 2, og er den udbetalte skattefri godtgørelse mindre end skatterådets sats, kan differencen fradrages i skatteansættelsen i medfør af bestemmelsens stk. 7 om differencefradrag.

Skatteankestyrelsens indstilling om, at flyvende personels arbejdssted højest anses for midlertidigt i de første 12 måneder er direkte i strid med lovens ordlyd og med ministerens tilkendegivelser i forarbejderne til loven. Skatteankestyrelsens introduktion af begrebet ”fast arbejdssted” og antagelsen om at et mødested, hvor der ikke udføres arbejde, er et arbejdssted, gør reglen i ligningslovens § 9 A, stk. 5, illusorisk.

Skatteankestyrelsen forståelse af rejsereglen for flyvende personel har imidlertid ikke støtte i hverken lovens ordlyd eller forarbejder, og konsekvensen af Skatteankestyrelsens forståelse er, at flyvende personel hermed generelt afskæres fra at få dækket merudgifter til kost i forbindelse med arbejdsbetingede ophold borte fra den sædvanlige bopæl. Skatteankestyrelsens tilkendegivelser står i skærende kontrast til lovgivers tilkendegivelser om og sigte med bestemmelsen i ligningsloven § 9A, stk. 5, idet lovgiver med denne bestemmelse netop ville sikre videreførelse af luftkaptajnsreglen i rejsecirkulæret, jf. sagens bilag 9, indenfor rammerne af den nye bestemmelse i ligningsloven 9, nu § 9A om rejsegodtgørelse og rejsefradrag, altså det modsatte af det, Skatteankestyrelsen tilkendegiver om forståelse af rejsebegrebet.

Med særbestemmelsen i ligningslovens § 9A, stk. 5 har lovgiver sikret, at piloter m.fl. med mobilt arbejdssted og som flyver til og fra destinationer, der er beliggende i en afstand fra pilotens bopæl, som ikke gør det muligt for piloten at overnatte på den sædvanlige bopæl, kan modtage godtgørelse efter lovens § 9A, stk. 1 eller foretage differencefradrag efter lovbestemmelsens stk. 7. Dette beror på, at denne persongruppe påføres merudgifter til kost og logi ved arbejdsophold borte fra den sædvanlige bopæl. Sådanne merudgifter kan for så vidt angår kostudgifter godtgøres efter sats eller efter regning, medens logi kan godtgøres efter regning, uden tidsbegrænsningen på 12 måneder, jf. særbestemmelsen for flyvende personel.

Klienten har modtaget satsgodtgørelse på 48.455 kr. i 2015 og 29.003 kr. i 2016 fra arbejdsgiveren i forbindelse med afvikling af flyvninger. Godtgørelsen udmåles efter tid, og med en sats der er lavere end skatterådets sats, og godtgørelsen er dermed skattefri i medfør af ligningsloven § 9 A, stk. 1. Merudgifter, der ikke er godtgjort af arbejdsgiveren efter sats, er i medfør af ligningslovens § 9 A, stk. 7 fratrukket som ligningsmæssigt fradrag. jf. oplysninger i klageskrivelsen.

Refusion af udlæg

Skatteankestyrelsen tilkendegiver, at en udgift til en lægeundersøgelse ikke kan anses for at være omfattet af rejseudgifter efter ligningslovens § 9 A, og at refusionen af udlægget derfor skal medregnes som indkomst.

Arbejdsgiveren refunderer ikke udgifter, som arbejdsgiveren selv afholder. Skatteankestyrelsen blander tingene sammen.

Klienten har betalt for lægeundersøgelsen, og har dermed et udlæg, der efterfølgende mod bilag er refunderet af arbejdsgiveren. Der er altså ikke tale om en rejseudgift, som Skatteankestyrelsen forudsætter. Der er tale om en lovpligtig årlig lægeundersøgelse af piloter. Denne form for udgift har aldrig været, og vil aldrig blive være omfattet af ligningslovens § 9 A om rejsegodtgørelse. Rejsegodtgørelser retter sig mod kost og logi. En sådan påstand er ej heller anført i klagen.

Jeg henviser til lønsedlen for juni 2015 (bilag 26), hvoraf refusionen fremgår:

Refusion af udlæg til gebyr for afholdelse af rutinemæssig lægekontrol af piloter.

(...)

Med RIMB forståes Rimborso, som er refusion.

Af lønsedlen for september 2016 (bilag 27) fremgår refusionen:

(...)

Med RIMB forståes Rimborso, som er refusion.

Den udstedte lønseddel må således lægges til grund, og en udgift til lægeundersøgelse er ikke en rejseudgift arbejdsgiven betaling af lønmodtagerens udlæg.

--oOo—

Afslutningsvis henleder jeg opmærksomheden på, at Danmark har tiltrådt og ratificeret Europarådets og OECDs konvention om administrativ bistand i sager om direkte og indirekte skatter. Konventionen trådte i kraft i Danmark den 1. april 1995, og har lov nr. 132 af 26. februar 1992. Ifølge afsnit G.A.3.6.2.2.3.3 i juridisk vejledning har Italien tillige tiltrådt aftalen. Lov nr. 132 af 26. februar 1992 hvortil konventionen er inkluderet som bilag.

Konventionen omfatter, jf. artikel 1, skatter af indkomst og tvungne bidrag til sociale sikringsordninger. Ifølge konventionens afsnit I skal de kontraherende stater udveksle enhver oplysning, som kan forudses at være af betydning for påligningen af direkte skatter.

Danmark har tiltrådt denne multilaterale konvention, og er forpligtet til at følge konventionen, herunder særligt af hensyn til korrekt fastsættelse af skattetilsvar og yde passende beskyttelse mod dobbeltbeskatning.

Dette er ikke sket i min klients sag.

Tværtimod har myndighederne forholdt sig passivt.

Jeg opfordrer til, at Skatteankestyrelsen foranlediger, at konventionen bringes i anvendelse, idet min klient i modsat fald udsættes for dobbeltbeskatning og ydermere afskæres fra at fratrække obligatoriske sociale sikringsbidrag i skatteansættelsen.”

Skattestyrelsens bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling

Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse.

Klagerens supplerende bemærkninger

Klagerens repræsentant er fremkommet med følgende supplerende bemærkninger:

”(...)

Social sikring

Det fastholdes, at klienten er omfattet af social sikring i Italien, jf. hovedreglen i artikel 11, stk. 5, i EU-forordning 987/2009 om flyvende personel. Bidragene fremgår af lønsedlerne, og de af arbejdsgiveren anvendte satser er omtalt i sagens bilag 24.

Jeg anmoder om, at der indrømmes fradrag for 4.785,90 € i 2015 og 4.297,62 € i 2016.

Adgangen til at fratrække obligatoriske sociale sikringsbidrag følger af ligningslovens § 8 M stk. 2, og pligten til at indeholde sikringsbidrag følger af lovvalget efter EU-forordningen om social sikring af lønmodtagere m.fl. ved arbejde i EU. Betaling af lønmodtageres sikringsbidrag sker ved arbejdsgiverens indeholdelse af bidrag. Klienten kan således ikke selv afregne bidrag.

Folketingets Skatteudvalg har ved behandling af L43 i Folketingsåret 1999-2000 forelagt spørgsmålet om, hvorledes social sikring i henhold til EU-forordning kan dokumenteres i skattemæssig henseende. I svarene på spørgsmål 1 og 2 i bilag 20 (bilag 28) til udvalget udtaler Skatteministeren, ”... at det er bestemmelserne i EU-forordning 1408/71, der er bestemmende for valg af lempelsesmetode i Danmark.” Dette gælder vel at mærke, uanset om indkomstmodtageren har opnået de nødvendige attester, jf. forudsætningen i spørgsmålene. Det er således EU-forordningens lovvalgsregler, der afgør valg af lempelsesregel, og ikke sikringslandets tilvejebringelse af attester.

Skatteministeren tilkendegiver herudover i svaret til udvalget, at forordningens lovvalgsregel også gælder i tilfælde, hvor der fejlagtigt ikke er indeholdt bidrag, jf. skatteministerens svar på spørgsmål 3, men lempelsesreglen er formuleret således, at exemptionslempelse tillige forudsætter, at forpligtelsen til at betale sociale bidrag er overholdt.

Skatteankestyrelsen har ikke forholdt sig til oplysningen om, at fradrag for indeholdte italienske sikringsbidrag er indrømmet i klientens skatteansættelse for indkomståret 2014, og eller til, at Skattestyrelsen uden støtte i loven eller EU-forordningen blot og uden hjemmel administrativt indfører nye vilkår om fremlæggelse af erklæringer som betingelse for at indrømme fradrag for sociale sikringsbidrag; et vilkår som vel at mærke ikke kræves opfyldt som betingelse for lempelse af skat i tilfælde, hvor lønnen er optjent i de nordiske lande eller i Tyskland, jf. Skatteministerens ovenfor omtalte svar til Skatteudvalget.

Skatteankestyrelsen har pligt til at forholde sig til den fremlagte dokumentation for lovvalget efter EU-forordningen og hvervgivernes indeholdelse af sociale sikringsbidrag.

Det er ikke sket.

Skattestyrelsens påberåbelse af tilkendegivelsen i Skattestyrelsens egen Juridiske vejledning om formkrav som vilkår for fradrag for obligatoriske sociale sikringsbidrag, er ikke et hjemmelsgrundlag, når vilkåret i Juridisk Vejledning om fremlæggelse af A1-erklæring er uden støtte i lov eller bekendtgørelse til loven.

Vilkåret i Juridisk vejledning fremstår som et selvopfundet vilkår til brug ved bedømmelse af fradrag efter ligningslovens § 8 M, stk. 2, et vilkår, som er modsat de vilkår, der gælder ved bedømmelse af lempelsesberegningen af skat af løn optjent i udlandet jf. Ministerens ovenfor omtalte udtalelse, hvor der netop ikkestilles krav om erklæringer i form af attester for ligningsmæssig bedømmelse af lovvalgsreglerne.

Bedømmelsen af pligten til at betale sociale sikringsbidrag kan ikke støttes på A1-attester, som den udenlandske arbejdsgiver måtte have modtaget fra udenlandsk myndighed ved afregning af egne og indeholdte obligatoriske sociale sikringsbidrag i henhold til EU-forordningen. Lovvalget efter EU-forordningen følger af aftaler mellem arbejdslandet og lønmodtagerens hjemland, og ved en sådan aftale udstedes ikke A1-attester.

Erklæringer om social sikring i form af A1-attester udstedes alene i tilfælde, hvor

1. lønmodtageren tager midlertidigt arbejde i et andet EU-land, eller

2. lønmodtageren er beskæftiget i mere end ét EU-land

Jeg henviser til vedlagte kopi af EU's vejledning (bilag 29) om i hvilke situationer, hvor udstedelse af A1-blanketter kan komme på tale.

Min klient er ikke udstationeret, og dermed gælder forordningens hovedregel om, at piloter er omfattet af social sikring i det land, hvor hjemmebasen er beliggende. Ansættelsesforholdet kan dermed ikke begrunde ansøgning om udstedelse af A1-attester, jf. vedledningen.

Attesten anvendes overfor sikringsmyndighederne i andre EU-lande, idet social sikring for lønmodtagere kun kan foretages i ét land. Sikringslandet, her Italien, er ikke blevet mødt med krav om sikring i Danmark eller et andet EU-land, og sikringsmyndighederne i Italien stiller sig derfor uforstående overfor ønsker om attest om social sikring, da ingen kompetent myndighed har stillet spørgsmål ved lovvalget.

A1-attester er ikke udtryk for en afgørelse om social sikring, men er blot en erklæring, der ikke kan tillægges selvstændig betydning ved bedømmelse af fradrag i en skatteansættelse, jf. Skatteministerens udtalelse omtalt ovenfor. Lovvalget følger af aftalen mellem arbejdslandet og klientens hjemland, og ikke af attester.

A1-attesten anvendes af sikringslandet, her Italien, men kun i tilfælde, hvor lønmodtageren ønske at forbliveunder italiensk social sikring ved midlertidigt arbejde i et andet EU-land. Klienten er ikke midlertidigt udstationeret til andet EU-land, og dermed er der ikke tvivl om lovvalget efter forordningen. Det er derfor ikke fornødent at indhente erklæring om lovvalget efter forordningen, hvorfor sikringslandet afviser anmodning herom.

Beskatning af refusion af udlæg

Der foreslås gennemførelse af beskatning af refusion af udlæg for arbejdsgiverens udgifter med henvisning til ligningslovens § 9, stk. 4, om godtgørelse.

Refusion af udlæg er ikke en godtgørelse, men en refusion. Ligningslovens 9, stk. 4 om godtgørelse af udgifter, som påføres lønmodtageren som følge af arbejdet er ikke relevant. Det er arbejdsgiverens udgift, ikke klientens udgift. Klienten er ikke påført omkostningen ved arbejdet, men har blot lagt ud for arbejdsgiveren, og udlægget er refunderet. Der er tale om betaling af arbejdsgiverens gæld til medarbejderen.

Lønmodtageren er ikke pligtig til at opbevare kopi af bilag som er afleveret til arbejdsgiveren.

Originalbilag vedr. udlæg forefindes naturligvis i arbejdsgiverens bogholderi. Opbevaringspligten påhviler således arbejdsgiveren efter den lovgivning, der gælder herom i Italien.

Det er overfor skattemyndighederne dokumenteret, at der er tale om refusion, jf. oplysninger på lønsedlerne om, at der er tale om refusion. Refusion er ikke indkomst eller godtgørelser, og beløbet skal derfor udgå af indkomstgrundlaget.

Rejsefradrag

I begrundelsen for at beskære det selvangivne fradrag for rejseudgifter henviser Skattestyrelsen til, at et arbejdssted højst kan anses for midlertidigt i de første 12 måneder.

Det bemærkes, at ligningslovens § 9 A, stk. 5, netop undtager flyvende personel fra denne regel. Min klient er som bekendt pilot, og er dermed undtaget fra tidsbegrænsningen på 12 måneder, og klienten kan dermed modtage skattefrie satsgodtgørelser eller foretage differencefradrag udover denne 12-måneders periode. Jeg henviser til omtalen i klagen af forarbejderne til lovændringer afledt af Storebæltsdommen.

Reglen om mobile arbejdssteder i ligningslovens § 9A, stk. 5 er en videreførelse af ”luftkaptajnsreglen” i rejsecirkulæret, der var gældende forud for Storebæltsdommen, og det fremgår af forarbejderne til lovændringen i 1995/96, at denne praksis skulle videreføres uændret. Dette beror på, at flyvende personel ikke har mulighed for at indrette sig, og dermed påføres merudgifter til kost i forbindelse med erhvervsbetingede ophold borte fra den sædvanlige bopæl, jf. ligningslovens § 9 A, stk. 1, der netop fastslår, at spørgsmålet om merudgifter skal bedømmes på grundlag af varigheden af opholdet borte fra den sædvanlige bopæl. Begrebet fast arbejdssted indgår således ikkei bedømmelse af spørgsmålet om adgang til omkostningsfradrag eller skattefri godtgørelse af påførte merudgifter.

Begrebet midlertidigt arbejdsstedskal forstås på samme måde som begrebet anvendes i Skatterådets anvisninger om fradrag for dobbelt husførelse, hvor der ligeledes lægges vægt på, om ophold borte fra hjemmet er betinget af erhvervsmæssige forhold. Rejsebegrebet i ligningslovens § 9 A og reglen i anvisningen om dobbelt husførelse retter sig således begge mod merudgifter, der påføres lønmodtager ved arbejdsbetingede ophold borte fra hjemmet i tilfælde, hvor lønmodtageren ikke har mulighed for at indrette sig. Mulighed for at indrette sigbetyder, at lønmodtageren ikke har mulighed for opnå en besparelse af de udgifter, der er forbundet med at opretholde den sædvanlige bopæl og husholdning, og derfor må bære yderligere udgifter. Sådanne yderligere udgifter er ikke privatforbrugsposter, men derimod netop fradragsberettigede omkostninger.

Begrebet merudgifter i ligningslovens forstand og i den forstand begrebet merudgifter anvendes i anvisningerne om dobbelt husførelse er således samme begrebsapparat, som anvendes i statsskattelovens § 6 a og § 6, sidste punktum, om sondringen mellem på den ene side private udgifter og på den anden side driftsomkostninger omfattet af statsskattelovens § 6, litra a. Det skatteretlige omkostningsbegreb i statsskatteloven, hvorefter der foretages sondring mellem udgifter, der er afholdt for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten og udgifter, der medgået til privatforbrug, er videreført i ligningslovens bestemmelser om fradrag for rejseudgifter og skattefrihed for godtgørelser. Jeg henviser til, at Skatterådets satser netop er fastsat ud fra en forudsætning om, at der alene gives fradrag for merudgifter og ikke for sparet privatforbrug, jf. ligningslovens 9 A, stk. 7 og ligningslovens § 16, stk. 11.

Rejsereglerne om fradrag og skattefri godtgørelse bygger således på statsskattelovens omkostningsbegreb, herunder sondringen mellem private udgifter og driftsomkostninger, sammenfattet i begrebet merudgifter, når der er tale om arbejdsbetingede ophold borte fra hjemmet. Begrebet midlertidigbetyder således i henseende til rejsereglerne, at lønmodtageren ikke har mulighed for at indrette sig læs; ikke at opnå modstående besparelser af private udgifter ved arbejdsgiverbetalte udgifter til kost og logi ved arbejdsbetingede ophold borte fra hjemmet, og dermed påføres merudgifter til kost og logi. Sådanne merudgifter er skattemæssigt fradragsberettigede, når udgiften afholdes i tilknytning til indtægtsgivende arbejde, jf. ligningslovens § 9 stk. 1.

Klienten har modtaget satsgodtgørelse fra arbejdsgiveren i forbindelse med afvikling af flyvninger.

Godtgørelsen udmåles efter tid, og med en sats, der er lavere end skatterådets sats, og godtgørelsen er dermed skattefri i medfør af ligningsloven § 9 A, stk.1. Beløbet dækker merudgifter ved arbejdsophold borte fra den sædvanlige bopæl, idet klienten ikke har mulighed for at indrette sig. Klienten har mobilt arbejdssted, og dermed kan der anvendes satsgodtgørelse i mere end 12 måneder på samme arbejdssted. Flyvende personel kan netop ikke indrette sig, og derfor gælder tidsbegrænsningen ikke.

Merudgifter, der ikke er godtgjort af arbejdsgiveren efter sats, kan i medfør af ligningslovens § 9 A, stk. 7 fratrækkes som ligningsmæssigt fradrag. jf. oplysninger i klageskrivelsen.

Klienten er bosiddende på Sjælland, og påføres dermed merudgifter ved udførelse af arbejdet i Italien, og kan dermed ved indkomstopgørelsen bortse fra de af arbejdsgiveren udbetalte godtgørelser og foretage differencefradrag efter sats for kostudgifter, der ikke er dækket af arbejdsgiveren.

Fradrag for merudgifter til logi

De dokumenterede udgifter til husleje i Italien er fradragsberettigede i medfør af den generelle regel i statsskattelovens § 6, litra a, jf. ligningslovens § 9, stk. 1, hvoraf fremgår, at en lønmodtager kan fradrage udgifter, der afholdes i forbindelse med udførelse af indtægtsgivende arbejde. Udgiften til logi er afholdt i tilknytning til optjening af klientens løn. Det har været nødvendigt at afholde udgiften for at optjene indkomsten. Fradraget udgør 7.200 € i 2015 og 7.200 € 2016, reduceret med bagatelgrænsen på 5.700 kr. for 2015 og 5.800 kr. for 2016. Jeg henviser til påstand nr. 3., litra d.

Skatteankestyrelsen har ikke i indstillingen forholdt sig til fradraget, uagtet at jeg netop i klagen har henledt opmærksomheden på Skattestyrelsens Juridiske vejledning afsnit C.A.7.3.6 om lønmodtagers fradrag for merudgifter til logi. Indstillingen omtaler alene rejsegodtgørelser omfattet af ligningslovens § 9 A. Klienten har ikke modtaget godtgørelse af logiudgifter, men har afholdt udgifterne af egne midler, og fradraget følger dermed af ligningslovens § 9, stk. 1.

Da klienten ikke opnår en besparelse af private boligudgifter ved at overnatte i Italien, er der tale om en merudgift til logi, der kan fratrækkes ved skatteansættelsen, jf. Statsskattelovens § 6a og ligningslovens § 9, stk.1 om udgifter afholdt i tilknytning til optjening af lønindkomst. Sondringen i Statsskattelovens § 6, drejer sig om driftsomkostninger contra private udgifter, og sondringen anvendes på samme måde i ligningsloven § 9, stk. 1 i forbindelse at afgræsningen af merudgifter ved arbejdsbetingede ophold borte fra hjemmet. Omkostningsbedømmelsen foretages således ikke på grundlag af, om arbejdsstedet er midlertidigt eller fast, men bedømmelsen retter sig alene mod spørgsmålet om, hvorvidt klienten påføres en merudgift til logi ved optjening af løn. Bestemmelsen har samme indhold som for selvstændig erhvervsdrivende og honorarmodtagere, der ligeledes kan fratrække merudgifter til logi ved ophold borte fra hjemmet, jf. omtalen i ligningsvejledningen ovenfor.”

Landssktterettens afgørelse

Lempelse

Klageren var i indkomstårene 2015 og 2016 fuldt skattepligtig til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

I England havde klageren skattemæssig status som non-resident.

Det lægges ved afgørelsen til grund, at klageren i indkomstårene 2015 og 2016 var ansat som pilot i luftfartsselskabet [virksomhed1] Limited, der er hjemmehørende i Storbritannien. Klageren var i indkomstårene 2015 og 2016 tilknyttet selskabets base i [by1], Italien.

Det fremgår af artikel 15, stk. 1, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 11. november 1980 mellem Danmark og Storbritannien, at gage, løn og lignende vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold oppebåret af en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, kun kan beskattes i denne stat, medmindre arbejdet er udført i den anden kontraherende stat. Er arbejdet udført der, kan det vederlag, som oppebæres herfor, beskattes i denne anden stat.

Det fremgår endvidere af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 15, stk. 4, 1. pkt., at - uanset de foranstående bestemmelser i denne artikel - kan vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udøvet om bord på et luftfartøj, der anvendes i international trafik, kun beskattes i den kontraherende stat, hvor foretagendet, der driver luftfartøjet, er hjemmehørende, under forudsætning af at sådant vederlag er skattepligtigt i denne kontraherende stat.

Landsskatteretten finder, at [virksomhed1] Limited er hjemmehørende i Storbritannien, henset til at selskabet har sæde for sin virkelige ledelse i Storbritannien.

Landsskatteretten har i afgørelse af 24. november 2017, refereret i SKM2017.702.LSR, lagt til grund, at det er de engelske skattemyndigheders opfattelse, at en non-resident pilot, der udfører arbejde om bord på et luftfartøj, der anvendes i international trafik, for et i Storbritannien hjemmehørende luftfartsselskab, i henhold til interne britiske skatteregler kun er skattepligtig til England af den del af lønindkomsten, der er optjent ved arbejde udført på britisk territorium, og at den del af lønindkomsten, der er optjent ved arbejde udført uden for britisk territorium, ikke er skattepligtig til England.

Det er herefter rettens opfattelse, at den del af lønindkomsten, der er optjent ved arbejde udført uden for britisk territorium, herunder den del af lønindkomsten, der er optjent via selskabets faste driftssted i Italien, ikke er skattepligtig til England i henhold til interne britiske skatteregler og dermed ikke er omfattet af artikel 15, stk. 4, men af artikel 15, stk. 1, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien, hvorved beskatningsretten tilfalder Danmark.

Det fremgår af artikel 15, stk. 1, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 5. maj 1999 mellem Danmark og Italien, at gage, løn og andet lignende vederlag, som oppebæres af en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, for personligt arbejde i tjenesteforhold, kun kan beskattes i denne stat, medmindre arbejdet er udført i den anden kontraherende stat. Er arbejdet udført der, kan det vederlag, som oppebæres herfor, beskattes i denne anden stat.

Det er rettens opfattelse, at Danmark ikke har beskatningsretten i henhold til artikel 15, stk. 2, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Italien, henset til at [virksomhed1]s base i [by1] udgør et fast driftssted.

Det fremgår endvidere af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 15, stk. 3, at - uanset de foranstående bestemmelser i denne artikel - kan vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold, som udføres om bord på et skib eller luftfartøj, der anvendes i international trafik, kun beskattes i den kontraherende stat, hvor foretagendets virkelige ledelse har sit sæde.

Henset til at [virksomhed1] Limited har sæde for sin virkelige ledelse i Storbritannien, finder artikel 15, stk. 3, i den dansk-italienske dobbeltbeskatningsoverenskomst ikke anvendelse i denne sag.

Klageren er herefter ved skatteberegningen for indkomstårene 2015 og 2016 som udgangspunkt berettiget til creditlempelse i henhold til artikel 24, stk. 3, litra a og b, jf. artikel 15, stk. 1 og stk. 2, jf. artikel 3, stk. 1, litra c, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 5. maj 1999 mellem Danmark og Italien for skat betalt til Italien for det arbejde, der er udført i Italien og italiensk luftrum.

Retten finder, at det af Skattestyrelsen anvendte skøn til opgørelsen af flyvninger inden og uden for italiensk luftrum kan lægges til grund, bl.a. henset til placeringen af [by5] lufthavnen i [by1] og antallet af flyvninger inden og uden for italiensk luftrum.

Retten finder, at der ikke er et tilstrækkeligt grundlag for at tilsidesætte SKATs opgørelse af klagerens flyvninger inden og uden for italiensk luftrum, hvorfor 56,25 % for 2015 og 48,82 % for 2016 af klagerens arbejde anses for udført i Italien eller i italiensk luftrum.

Retten finder herefter, at klageren i indkomstårene 2015 og 2016 kan få creditlempelse for betalt skat til Italien på henholdsvis 133.280 kr. og 104.942 kr.

Landsskatteretten stadfæster herefter Skattestyrelsen afgørelse på dette punkt.

Social sikring

I henhold til ligningslovens § 8 M, stk. 2, fragår obligatoriske udenlandske sociale bidrag for personer omfattet af kildeskattelovens § 1 ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for det indkomstår, som bidraget vedrører. Det er tilfældet når den pågældende efter en eventuel dobbeltbeskatningsoverenskomst ikke er hjemmehørende i den pågældende fremmede stat og er omfattet af social sikringslovgivning i den fremmede stat i medfør af De Europæiske Fællesskabers forordninger om social sikring for arbejdstagere, selvstændigt erhvervsdrivende og deres familiemedlemmer, der flytter inden for Fællesskabet.

Fradraget er betinget af, at klageren kan dokumentere at være omfattet af en udenlandsk social sikringslovgivning. Udbetaling Danmark har vurderet, at klageren ikke har været omfattet af de danske regler om social sikring, hvorfor sagen er oversendt til den kompetente italienske myndighed. De italienske myndigheder har ikke tilkendegivet, at klageren har været omfattet af en lovpligtig social sikringsordning.

Klageren har henvist til fire poster på de italienske lønsedler, som vedrører bidrag til italiensk social sikring.

Retten finder, at klageren i forbindelse med sagens behandling i Landsskatteretten ikke har fremlagt tilstrækkelig dokumentation for, at de af ham afholdte bidrag er lovpligtige bidrag til italiensk social sikring omfattet af ligningslovens § 8 M, stk. 2, hvorved fradrag ikke kan godkendes.

Landsskatteretten stadfæster herefter Skattestyrelsen afgørelse på dette punkt.

Merudgifter til kost og logi

Rejseudgifter, der påføres lønmodtageren kan fratrækkes efter bestemmelserne i ligningslovens § 9 A. Fradrag kan dog ikke ske i det omfang, udgifterne er godtgjort af arbejdsgiveren eller overstiger 25.900 kr. (2015-niveau) eller 26.200 kr. (2016-niveau) i et indkomstår.

Det er en betingelse for rejsefradrag, at der er tale om et midlertidigt arbejdssted, og at rejsen varer mindst 24 timer, jf. ligningslovens § 9 A, stk. 1 og stk. 5.

En lønmodtager anses for at være på rejse, når lønmodtageren på grund af afstanden mellem sin sædvanlige bopæl og midlertidige arbejdssted ikke har mulighed for at overnatte på bopælen, eller når arbejdsgiveren midlertidigt udsender lønmodtageren til et andet arbejdssted end lønmodtagerens sædvanlige arbejdssted, og dette medfører, at lønmodtageren ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl.

Et arbejdssted kan højest anses for midlertidigt i de første 12 måneder.

Landsskatteretten, refereret i SKM2018.11.LSR, har fastslået, at såfremt lønmodtageren har et fast mødested i en luftfavn, anses dette for at være det faste arbejdssted. Når lufthavnen forlades, er der tale om, at en rejse begynder, og der opstår et midlertidigt arbejdssted, såfremt arbejdet afsluttes i en anden lufthavn end det faste arbejdssted.

I overensstemmelse med SKM2018.11.LSR finder retten, at udgifterne til lejligheden i [by2], som er beliggende tæt på lufthavnen i [by1], ikke udgør et fradragsgrundlag efter ligningslovens § 9 A, da der er tale om ophold ved fast arbejdssted. Betingelsen om midlertidighed er dermed ikke opfyldt.

Retten bemærker endvidere, at der er tale om en fast stilling, hvorfor udgiften til leje af bolig nær den faste base endvidere ikke er af en sådan karakter, at den kan begrunde fradrag i klagerens skattepligtige indkomst i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, som hjemler fradrag for udgifter, som er afholdt for at erhverve, sikre eller vedligeholde indkomsten. Der henvises til Højesterets dom af 9. december 2003, offentliggjort i Ugeskrift for Retsvæsen, årgang 2004, s. 753.

For så vidt angår merudgifter til kost, bemærker retten, at der ikke i sagen foreligger oplysninger om, i forbindelse med hvor mange rejser klageren har forladt selskabets base i [by1] i mindst 24 timer, hvilket er en betingelse for fradrag for rejseudgifter efter ligningslovens § 9 A.

Retten finder derfor, at klageren i forbindelse med sagens behandling i retten ikke har fremlagt tilstrækkelig dokumentation for, at der er grundlag for fradrag for merudgifter til kost efter ligningslovens § 9 A. Retten bemærker dog, at klagerens repræsentant har oplyst, at klageren opholder sig hovedparten af tiden i Italien, og at han kun har ganske få dage, hvor arbejdsophold uden for Italien overstiger 24 timer.

Retten bemærker endvidere, at ligningslovens § 9 A, stk. 7, hjemler en fradragsbegrænsning, hvorefter fradrag for rejseudgifter i indkomstårene 2015 og 2016 ikke kan overstige henholdsvis 25.900 kr. og 26.200 kr. Klageren har af sin arbejdsgiver fået udbetalt godtgørelser på 48.455 kr. og 29.003 kr.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse på dette punkt.

Refusion af udlæg

I henhold til ligningslovens § 9, stk. 4, 1. pkt., medregnes godtgørelser, der udbetales af arbejdsgiveren for udgifter, som lønmodtageren påføres som følge af arbejdet, ved indkomstopgørelsen. Det gælder dog ikke godtgørelser for rejseudgifter omfattet af ligningslovens § 9 A, som ikke overstiger de fastsatte standardsatser.

Klageren har oplyst, at arbejdsgiveren i indkomstårene 2015 og 2016 har refunderet henholdsvis 240 euro og 368 euro til klageren i forbindelse med udlæg vedrørende gebyr for lovpligtig lægeundersøgelse for piloter.

Retten bemærker, at klageren ikke har fremlagt dokumentation for, at han har afholdt udgifterne til lægeundersøgelserne på vegne af arbejdsgiveren.

Det er rettens opfattelse, at en udgift til en lægeundersøgelse ikke kan anses for at være omfattet af rejseudgifter efter ligningslovens § 9 A, og at arbejdsgivernes refusion derfor skal medregnes i klagerens indkomstopgørelse i overensstemmelse med ligningslovens § 9, stk. 4.

Landsskatteretten stadfæster herefter Skattestyrelsens afgørelse på dette punkt.