Kendelse af 22-04-2021 - indlagt i TaxCons database den 13-05-2021

Skattestyrelsen har anset benyttelse af udenlandsk arbejdskraft i perioden 1. januar 2015 – 12. september 2016 for arbejdsudleje.

Klagepunkt

Skattestyrelsens afgørelse

Klagerens opfattelse

Landsskatterettens afgørelse

2015: AM-bidrag 8 % af 2.011.259 kr.

160.900 kr.

0 kr.

0 kr.

2015: A-skat 30 % af 2.011.259 kr. – 160.900 kr.

555.107 kr.

0 kr.

0 kr.

2016: AM-bidrag 8 % af 2.143.125 kr.

171.450 kr.

0 kr.

0 kr.

2016: A-skat 30 % af 2.143.125 kr. – 171.450 kr.

591.502 kr.

0 kr.

0 kr.

Faktiske oplysninger

[virksomhed1] A/S (herefter [virksomhed1]) blev momsregistreret den 1. april 1993 med branchekoden 464700 – engroshandel med møbler, tæpper og belysningsartikler.

Selskabet blev registreret for A-skat og AM-bidrag henholdsvis den 1. april 1993 og 1. januar 1994.

[virksomhed1] leverer i dag komplette lagerløsninger til virksomheder samt installation og montage af det solgte produkt.

[virksomhed1] sælger således en samlet pakke til deres kunder, der omfatter alt fra projektering til installation og montage.

Af [virksomhed1]s hjemmeside, [...dk], fremgår bl.a. følgende:

”Vi er [...] leverandør af lagerløsninger, der er designet og fremstillet med det formål at give vore kunder øget kapacitet, produktivitet og effektivitet.”

”Vi samarbejder med vore kunder gennem hele processen, fra den første planlægning, over installation til eftersyn, service og daglig support. Vi arbejder dedikeret med at udvikle lagerløsninger, der hjælper vore kunder til at blive mere effektive og profitable. Enkelt sagt, vi får det til at fungere!”

[virksomhed1] har ikke egne ansatte montører men køber ydelser hos udenlandske underleverandører.

Når [virksomhed1] har solgt en lagerløsning til en kunde, spørger [virksomhed1] forskellige monteringsfirmaer om en samlet pris på montagen. Det sker ud fra en specificeret materialeliste over materialerne, tegningerne, montagested og forventet montagestart/periode.

De udenlandske monteringsfirmaer, som [virksomhed1] henvender sig til, er nogle, som de har samarbejdet med gennem flere år.

[virksomhed1] vælger herefter det bedste/billigste tilbud.

[virksomhed1]s kunder ved ikke, at [virksomhed1] benytter underentreprenører i forbindelse med montering af den købte lagerløsning. Derfor er [virksomhed1] til stede ved starten, hvor lederen af montageholdet præsenteres for kunden, og [virksomhed1] gennemgår montagetegningerne med lederen af montageholdet.

[virksomhed1] er ikke dagligt på pladsen men foretager supervision i løbet af projektet, idet [virksomhed1] har det overordnede ansvar over for kunden.

Når montagearbejdet er afsluttet, gennemgår [virksomhed1] arbejdet med underleverandøren, og det færdige produkt afleveres videre til kunden.

Skattestyrelsen foretog den 5. april 2016 uanmeldt kontrolbesøg hos firmaet [virksomhed2] A/S, [adresse1], [by1]. Dette selskab var i gang med at bygge et nyt frysehus.

På pladsen traf Skattestyrelsen det tyske firma [virksomhed3] GmbH, som var i gang med at opstille lagerreoler.

På kontroltidspunktet var der 9 mand på pladsen, som bestod af den tyske arbejdsleder og 8 polakker. I forbindelse med kontrollen talte Skattestyrelsen med [person1] fra [virksomhed1], der oplyste:

at [virksomhed1] ikke har ansatte montører,
at [virksomhed1] har kontakt til 4-6 montagefirmaer i Europa, som de ved kan opstille reoler ud fra deres montagetegning,
at der ikke findes danske montagefirmaer,
at [virksomhed1] sælger reolerne til kunden færdigmonteret,
at [virksomhed1] leverer alt materiale,
at [virksomhed1] har lejet trucks, palleløftere, stillads, mandskabsvogne m.m.,
at de udenlandske firmaer leverer arbejdskraft og håndværktøj og
at der ikke foreligger en egentlig kontrakt men en ordrebekræftelse mellem [virksomhed1] og det udenlandske firma.

[virksomhed1] har fremlagt flere indkøbsordrer, der også er benævnt ”Purchase Order” eller ”Installation Order”. Af disse fremgår, hvem der skal udføre arbejdet (benævnt ”Supplier”), og navnet på den kunde, for hvem arbejdet skal udføres. Tillige fremgår bl.a. prisen for arbejdet samt ”If the supplier does not deliver according to the confirmed date of delivery, we reserve the right to forward invoice on the costs incurred. General terms of delivery according to NL 92 og NLM 94.”

Skattestyrelsen har den 1. oktober 2018 udsendt forslag til afgørelse, i hvilken forbindelse [person1] ([person1]) fra [virksomhed1] ([virksomhed1]) bl.a. er fremkommet med følgende bemærkninger:

”[person1] har oplyst, at kunderne ved, at [virksomhed1] benytter sig af underentreprenører til montering af reolerne. Det er dog vigtigt for [virksomhed1] at være til stede over for kunden ved igangsættelse af opgaven m.v. - som enhver anden hovedentreprenør ville være det -, således at kunden og underentreprenøren (UE) præsenteres for hinanden. [virksomhed1] vil løbende se, hvordan arbejdet skrider frem og derfor møde op på montagestedet, hvilket igen er i fuldstændig overensstemmelse med, hvorledes enhver anden hovedentreprenør ville agere.

Ved igangsættelsesforretningen gennemgås tegningen, der danner grundlag for monteringen med kunden og UE.

I forhold til hidtidig praksis betød styresignalet, at Skattestyrelsen fremover i højere grad skal anerkende, at virksomheder efter omstændighederne kan bruge underleverandører, herunder inden for samme branche uden at de ansatte skal beskattes efter reglerne om arbejdsudleje.

Det afgøres som sagt ud fra en ”substance over form” - vurdering, hvorefter det ud fra en samlet vurdering fastslås, hvem der må anses for at være den reelle arbejdsgiver.

Før de enkelte faktorer gennemgås er det vigtigt at fastslå, at der foreligger en bindende aftale mellem de to aftaleparter - [virksomhed1] og UE, og at denne aftale fastlægger og fordeler ansvar og rettigheder mellem parterne. Skattestyrelsen har set kopier af de tilbud, der bliver givet samt de efterfølgende ”purchase orders”. På de enkelte purchase orders er der refereret til NL 92 og NLM 94 (bilag 1), der svarer til aftalegrundlag for entrepriseaftaler, og som regulerer det indbyrdes forhold for så vidt angår forsinkelse, betaling, ret til kontrol m.v.

Idet der henvises til NL 92 samt NLM 94, som er de generelle standardbetingelser, som fastlægger sæIger og købers rettigheder og pligter i forbindelse med levering og montering, er der taget stilling fordeling af ansvar og pligter ved montagearbejdet i henhold til almindelig entrepriseret.

Derudover anfører Skattestyrelsen, at de indgåede købsordrer ikke har karakter af entreprisekontrakter, idet de ikke er underskrevet. Ifølge den juridiske litteratur, består alle aftaler - også elektroniske aftaler - af en viljeserklæring, og en viljeserklæring forpligter afgiveren, hvis erklæringen er udtryk for afgiverens vilje, og erklæringen er egnet til at skabe en forventning hos modtageren. Da der som udgangspunkt ikke opstilles formkrav i dansk ret, er det også givet, at en viljeserklæring kan afgives ad elektronisk vej, hvorfor det derfor er uproblematisk at fastslå, at et der er afgivet ved hjælp af e-mail, opfylder kravene til en viljeserklæring i aftaleretlig forstand, jf. Susanne Kartoft, Elektronisk aftaleret.

Instruktionsbeføjelsen

Det er åbenbart, at det er den udenlandske UE, der altid selvstændigt står for arbejdstilrettelæggelsen af montagearbejdet, idet UE leverer en ydelse, der kræver teknisk know how og kompetencer, der afviger væsentlig fra de kompetencer, som de ansatte i [virksomhed1] besidder. Det skal nævnes, at et montage-team typisk består af en eller flere kompetencer - så som klejnsmed, svejsere, elektrikere, og stilladsfolk.

Det er korrekt, at det er [virksomhed1], der har tegningerne til brug for montagen. Tegningerne betyder dog ikke, at [virksomhed1] instruerer eller vejleder de udenlandske medarbejdere i deres montagearbejde. Det danner blot grundlaget for, hvor monteringen skal ske m.v. Tegningerne tager udgangspunkt i de ønsker, som kunden har til det købte reolsystem.

Det er vigtigt at forstå at montering af disse reolsystemer kræver en særlig kompetence og kan være et meget kompliceret arbejde, da der ikke kun er tale om montering af stationære systemer, men også mobile mekaniske/tekniske anlæg, der kræver særlige kompetencer. På tidspunktet for Skattestyrelsens uanmeldte besøg hos [virksomhed2], var montagen i sin opstartsfase, hvor der primært var tale om en samling af reolerne på gulvet - det er ikke et retvisende billede af montageopgavens kompleksitet.

Det er afgørende, at Skattestyrelsen forstår, at montage er en kompliceret opgave, som kræver en særlig kompetence af medarbejderne. Medarbejderne ved [virksomhed1] besidder ikke de kompetencer, hvorfor [virksomhed1] ikke kan instruere eller vejlede de pågældende medarbejdere fra montagefirmaerne. Dette er afgørende, idet [virksomhed1] således ikke kan være den reelle arbejdsgiver overfor de udenlandske medarbejdere.

Det er korrekt, at [virksomhed1] besøger de forskellige kunder ca. en gang om ugen i forbindelse med monteringsopgaven, hvilket hovedsageligt er for at have overblik over den samlede entreprise overfor kunden. Skattestyrelsens gennemgang af [virksomhed1]'s kørebøger viser også tilstedeværelse på montage-steder ca. en gang om ugen.

Kørselsmønsteret er kun usædvanligt i forbindelse med montageopgaven ved [virksomhed4], hvilket skyldes, at [virksomhed1] ved opmåling af reolsystemet målte forkert, som betød, at montagen skulle starte forfra med ny-producerede reoler. Fejlen var udelukkende [virksomhed1]'s, hvorfor de prioriterede at være tilstede på montagepladsen for at give kunden tryghed for, at de rettede op på fejlen. [virksomhed1] var ikke involveret i selve monteringen af reolsystemet.

Vederlagets sammensætning

Der aftales som udgangspunkt en fast pris på baggrund af udbudsrunden med de forskellige udbydere.

I visse tilfælde modtager UE et ekstra honorar, hvilket dog oftest skyldes, at monteringsstedet ikke har været i den forfatning som forudsat ved tilbudsgivningen. Efter NLM 94 er det afgørende, at arbejdsstedet er gjort klar til montering. Køberen af leverancen er ansvarlig herfor, således at det kun er selve montagen, der udestår.

Tilbud, der gives, er baseret på materialeliste, location, at der er de materialer tilstede som aftalt, at der umiddelbart er adgang til montagestedet osv.

I de eksempler, Skattestyrelsen har medtaget i forslaget, er der i alle situationer tale om, at montageforholdene ikke har været som aftalt. Kunden har således ønsket ændringer, montagestedet var ikke klar til montage, der var forsinkelse på reolsystemer til montering m.v., hvilket så har betydet forlængelse af projektet og derved fordyrelse. Da grundlaget for tilbudsgivning derved har ændret sig, er det helt sædvanligt, at de ekstraudgifter, UE bliver påført kan viderefaktureres til hovedentreprenøren. I de situationer, hvor forsinkelse skyldes UE, vil UE være ansvarlig herfor.

Arbejdsredskaber og materiel

[virksomhed1] stiller som udgangspunkt gaffeltruck og sakselifte til rådighed på montagestedet, hvilket alene er grundet i praktiske hensyn. Det er som regel montagefirmaet, der ved tilbuddet oplyser, hvor mange lifte der forudsættes at være til rådighed på montagestedet.

Det er som sagt grundet i praktiske hensyn, at det er [virksomhed1], der stiller de store hjæIpemaskiner til rådighed, da det ofte er lettere for [virksomhed1] at stille dem rådighed, end at de udenlandske montagefirmaer skal leje dem i Danmark eller transportere dem til Danmark.

Personalets sammensætning og kvalifikationer

Der er ingen tvivl om, at det er UE, der bestemmer hvilke og hvor mange medarbejdere, der skal være med på montageopgaven. [virksomhed1] har ingen indflydelse herpå.

Skattestyrelsen har fremhævet, at [virksomhed1] har en vis indflydelse på, hvilke kvalifikationer de udenlandske medarbejdere skal være i besiddelse af, som taler for, at der er tale om arbejdsudleje. Det kan dog ikke være afgørende, idet det er ganske naturligt, at danske virksomheder, der indgår aftaler med udenlandske virksomheder, ønsker/forpligter sig til, at deres underentreprenører overholder danske regler/love - som f.eks. registrering i RUT, hvor hovedentreprenøren skal sikre sig, at registrering er sket.

Et krav fra [virksomhed1], om at deres underentreprenør skal have visse lovpligtige certifikater, jf. Arbejdstilsynet, på plads før påbegyndelse af opgave i Danmark, kan derfor ikke være diskvalificerende for at anse aftalen for en entreprise.

Vi skal gøre opmærksom på, at montagearbejdet også er underlagt en lovpligtig kontrol, jf. arbejdsmiljøloven, idet reolsystemer af denne karakter skal til et årligt eftersyn.

Desuden er det vores vurdering at [virksomhed1] ikke har handlet forsømmeligt, da der i disse sager er tale om en meget konkret vurdering af, hvorvidt der foreligger et arbejdsudlejeforhold eller ej.

Den tidligere afgørelse om arbejdsudleje truffet af SKAT overfor [virksomhed1] 22. Maj 2013 kan ikke inddrages, idet vurderingen alene tager stilling til, hvorvidt arbejdet var integreret jf. reglerne, der var gældende fra 19. September 2012 frem til styresignalet ”Arbejdsudleje - præcisering af reglerne”, som blev offentliggjort i juni 2014.

Sammenfatning

På baggrund af ovenstående gennemgang er det klart vores vurdering, at der er tale om afgrænsede og individualiserede ydelser fra de udenlandske montagefirmaer i forhold til de ydelser, som [virksomhed1] udfører med egne ansatte.

[virksomhed1] besidder ikke de kompetencer til at udføre arbejdet og ej heller til at vejlede eller instruere de pågældende medarbejdere fra de udenlandske montagefirmaer. Montagearbejdet kan således ikke være integreret i den danske virksomhed på en sådan måde, at [virksomhed1] reelt kan anses for at være arbejdsgiver i forhold til det udførte montagearbejde.”

[person1] har på forespørgsel fra Skatteankestyrelsen oplyst, at en udregning til 15 EUR pr. arbejdstime for arbejde udført af udenlandske arbejdere er udtryk for, at der er tale om udførelse af ekstraarbejde.

Det er tillige oplyst, at en opdeling af timebetaling for montage, rejsetid og rejseomkostninger er udtryk for, at betalingen er afhængig af arten af udgifterne, og at [virksomhed1] ikke kan viderefakturere betaling for køretid til samme pris som betaling for montage.

Repræsentanten har til Skatteankestyrelsen den 25. april 2020 anført, at [virksomhed1] har modtaget oplysninger fra underentreprenørerne [virksomhed3] GmbH, der har oplyst, at det er vanskeligt at opgøre lønudgiften for de regninger, der er baseret på fastpristilbud, både på grund af tidsaspektet, men også da det er en ”virksomheds hemmelighed”. Virksomheden har imidlertid oplyst, at dens gennemsnitlige fortjeneste ved projekter for [virksomhed1] minimum er 7-8 %, hvorfor fastpris-fakturaerne er reduceret med 7 %.

[virksomhed1]s repræsentant har herefter anført, at:

”Faktura med timesatser er reduceret med de timesatser, vi har fået oplyst af [virksomhed3] – EUR 24,40 for montagestunden og EUR 19,25 for reisezeit.”

Vedrørende [virksomhed5] s.r.o. har repræsentanten anført, at:

”For [virksomhed5] har vi fået oplyst deres udgift i forbindelse med projekterne i Danmark i 2015 og 2016, hvilket fremgår af ”EUR salary income”.

Repræsentanten har endvidere gjort opmærksom på, at der er sket en regnefejl i SKATs bilag 1, idet faktura nr. 56 og 57 samlet giver 2.816 EUR svarende til 20.979 kr. SKAT har medtaget 233.286 kr., hvilket er forkert.

Skattestyrelsen har den 14. maj 2020 i anledning af repræsentantens henvendelse af 25. april 2020 bl.a. udtalt:

Vedr. bilag 1 – 2015:

Det er korrekt, at faktura nr. 56 og 57 på henholdsvis 2.496 EUR og 320 EUR eller i alt 2.816 EUR, fejlagtigt er medtaget til 233.286 DKK. Når der henses til opgørelsen i bilag 1, burde det korrekte beløb således være 20.979 DKK.

Den samlede montageudgift kan således herefter opgøres således:

Samlet montageudgift ifølge bilag 1 2.011.259 DKK

-fejlagtigt medregnet 233.286 DKK

+korrekt medregnet 20.979 DKK

Korrigeret samlet montageudgift 1.798.952 DKK

Det fremgår af overførselsbilag fra [finans1] (medsendt som bilag), at betaling af faktura 56 og 57 er foretaget sammen med betaling for faktura 54 og 59. Altså vedrører overførslen betaling af 4 fakturaer og den samlede værdi udgør 233.286 DKK.

Vedr. bilag 2 – 2016:

Skattestyrelsen har i forbindelse med gennemgangen konstateret, at faktura nr. 54 og 59 på henholdsvis 18.000 EUR og 10.400 EUR eller i alt 28.400 EUR, fejlagtigt ikke er blevet medregnet i forbindelse med opgørelsen af den samlede montageudgift i DKK. Det fremgår af bilag 2, at der ikke er sket omregning til DKK.

Det beløb som den samlede montageudgift i bilag 1 er korrigeret/nedsat med, skal således medtages i montageudgiften for 2016.

Den samlede montageudgift kan således herefter opgøres således:

Samlet montageudgift ifølge bilag 22.143.125 DKK

+fejlagtigt ikke medregnet (233.286 – 20.979) 212.307 DKK

Korrigeret samlet montageudgift2.355.432 DKK

Foreløbig konklusion vedrørende bilag 1 og 2:

Samlet montageudgift før korrektion:

Bilag 12.011.259 DKK

Bilag 22.143.125 DKK

I alt4.154.384 DKK

Samlet montageudgift efter korrektion:

Bilag 11.798.952 DKK

Bilag 22.355.432 DKK

I alt4.154.384 DKK

På baggrund heraf, er det Skattestyrelsens opfattelse, at der samlet set ikke er nogen begrundelse for en nedsættelse af det samlede beregningsgrundlaget for arbejdsudlejeskatten.

Klagers repræsentant har i forbindelse med sagens behandling ved Landsskatteretten fremsat en subsidiær påstand omhandlende beregningsgrundlaget for arbejdsudlejeskatten.

Skattestyrelsen har i forbindelse med sagen foretaget beregning af arbejdsudlejeskatten ud fra fakturasummen. I den forbindelse ønsker klagers repræsentant, at beregningsgrundlaget skal opgøres efter lønudgiften vedrørende underentreprenørerne [virksomhed3] og [virksomhed5].

[virksomhed3] har over for repræsentanten anført, at deres gennemsnitlige fortjeneste i forbindelse med udførelse af arbejde for [virksomhed1] A/S er på 7 – 8 procent, hvorefter repræsentanten i sin opgørelse nedsætter beregningsgrundlaget med 7 %, når der er tale om fastprisaftaler. I de tilfælde, hvor fakturaen indeholder afregning efter en timesats, har repræsentanten i stedet opgjort fakturasummen ud fra en oplyst timesats som medarbejderen skulle få, henholdsvis 24,4 EUR og 19,25 EUR.

Ligeledes har [virksomhed5] oplyst over for repræsentanten, hvad deres lønudgift er i relation til projekterne i Danmark.

Repræsentanten har herefter henvist til det nye beregningsgrundlag i sin opgørelse under ”EUR salary income”

Der er foreligger ingen dokumentation for repræsentantens påstande.

Skattestyrelsen bemærker hertil, at det fremgår af SKATs juridiske vejledning afsnit C.F.3.1.4.2. at der som udgangspunkt skal indeholdes skat af det samlede vederlag såfremt den danske arbejdsgiver ikke kan få oplyst, hvor stor en del af det samlede vederlag, der viderebetales som løn til den arbejdsudlejede arbejdstager. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at denne dokumentation skal bestå af arbejdstagers lønseddel samt arbejdsgivers udbetalingsbilag.

Der henvises i den forbindelse til SKM2013.548.VLR og SKM2011.379.BR, hvoraf det fremgår, at det ikke er tilstrækkeligt, at det udenlandske firma oplyser lønnen. Både byretten og landsretten lægger til grund, at den danske virksomhed skal sikre sig dokumentation for lønnens størrelse, og at den skal opgøres efter danske regler. Endvidere kan der ikke foretages en skønsmæssig opgørelse af lønandelen.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at repræsentanten ikke har fremlagt denne dokumentation, hvorfor det forsat Skattestyrelsens opfattelse, at beregningsgrundlaget forsat skal foretages på baggrund af fakturasummen.

Skattestyrelsen har i forbindelse med gennemgangen af repræsentantens opgørelse af beregningsgrundlag konstateret, at der vedrørende [virksomhed3], fakturanr. 10150232 og fakturanr. 1016026, er anført et 0 i beregningsgrundlag.

Skattestyrelsen har gennemgået disse to fakturaer. Da disse fakturaer udelukkende vedrører betaling for reservedele/materialer kan det af Skattestyrelsen opgjorte beregningsgrundlag reduceres med værdien af disse fakturaer.

Det regulerede beregningsgrundlag bliver herefter:

2015:

Korrigeret montageudgift ifølge ovenstående1.798.952 DKK

-faktura 10150232 (678 EUR x 7,45) 5.051 DKK

Reguleret beregningsgrundlag1.793.901 DKK

2016:

Korrigeret montageudgift ifølge ovenstående2.355.432 DKK

-faktura 1016026 (79,72 EUR x 7,45) 594 DKK

Reguleret beregningsgrundlag2.354.838 DKK”.

Repræsentanten har ikke haft bemærkninger til Skattestyrelsens regulerede beregningsgrundlag.

Repræsentanten har den 29. maj 2020 og den 31. juli 2020 fremsendt opgørelse og fakturaer fra [virksomhed5] s.r.o.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har anset [virksomhed1]s benyttelse af udenlandsk arbejdskraft for arbejdsudleje, samt at selskabet har udvist forsømmelighed, således at selskabet hæfter for den manglende indeholdte arbejdsudlejeskat.

Skattestyrelsen har om det af [virksomhed1] anførte om, at [virksomhed1]s kunder er bekendt med, at selskabet benytter underleverandører til montagen af reolsystemerne bemærket, at dette ikke har været Skattestyrelsens opfattelse efter kontrolbesøget hos [virksomhed2] A/S den 5. april 2016, samt at dette i øvrigt ikke har været tillagt nogen betydning i forbindelse med udarbejdelse af forslaget om arbejdsudlejeskat. Skattestyrelsen er fortsat af den opfattelse, at dette ikke skal tillægges nogen betydning i forbindelse med vurderingen af, om montagearbejdet er tilstrækkeligt udskilt til en selvstændig udenlandsk virksomhed.

Vedrørende det af [virksomhed1] anførte om, at der i forbindelse med de udarbejdede ”purchase orders”, som udgør aftale om monteringsarbejde mellem [virksomhed1] og underleverandøren, er refereret til NL 92 og NLM 94, har Skattestyrelsen bemærket, at NLM 94 er standardbetingelser, som regulerer [virksomhed1]s og underleverandørernes indbyrdes forhold i forbindelse med montagearbejdet, herunder fordeling af ansvar, forsinkelse, betaling og ret til kontrol. Det er således [virksomhed1]s opfattelse, at underleverandørerne pga. NLM 94 er omfattet af ansvarsbestemmelser og garanti i forbindelse med det udførte montagearbejde.

Hertil har Skattestyrelsen bemærket, at NLM 94 er udarbejdet af Dansk Industri og øvrige nordiske brancheorganisationer inden for jern- og metalindustrien. NLM 94-betingelserne gælder, når der er indgået en skriftlig aftale mellem to parter, når aftalen vedrører levering og montering af maskiner og andet mekanisk, elektrisk og elektronisk udstyr inden for de nordiske lande.

Når der henvises hertil i de indgåede ”purchase orders” mellem [virksomhed1] og underleverandørerne, anerkender Skattestyrelsen, at der overordnet set foreligger nogle betingelser om ansvar, forsinkelse, levering m.v. mellem de to parter. Imidlertid er det Skattestyrelsens opfattelse, at disse betingelser har ringe betydning, når det kommer til underleverandørernes ansvar og risiko over for [virksomhed1]. Dette skyldes, at underleverandørerne efter Skattestyrelsens opfattelse reelt kun leverer arbejdskraft og således ikke både leverer varer (reoler) og ydelser (monteringsarbejde/arbejdskraft). Det er Skattestyrelsens opfattelse, at når der reelt kun leveres arbejdskraft, er risikoen for et efterfølgende ansvar af yderst begrænset omfang. Dette skyldes, at en eventuel fejl udelukkende kan relateres til selve monteringsarbejdet og ikke det fysiske produkt, som [virksomhed1] leverer og dermed er ansvarlig for.

Eventuelle monteringsfejl i forbindelse med opstilling af reolanlæggene anses i overvejende grad for at kunne konstateres, når [virksomhed1] og underleverandøren foretager den endelige gennemgang inden overlevering til [virksomhed1]s kunde, hvorfor efterfølgende ansvar for fejl fra underleverandørens side anses for at være yderst minimal.

På denne baggrund fastholder Skattestyrelsen fortsat sin opfattelse af, at [virksomhed1] har det væsentligste ansvar og risiko i forbindelse med salg af reolsystemer.

[virksomhed1] har endvidere anført, at de aftaler som [virksomhed1] og underleverandørerne indgår via e-mails og ”purchase orders” opfylder kravene til en viljeserklæring i aftaleretlig forstand, også selv om der ikke foreligger en egentlig underskrift af parterne herpå.

Skattestyrelsen anerkender det ikke er et krav men bemærker, at dette ikke er det typiske i relation til entrepriseforhold.

I relation til instruktionsbeføjelser har [virksomhed1] anført, at disse udelukkende varetages af den udenlandske underleverandør, idet montagearbejdet kræver teknisk indsigt og kompetencer, som [virksomhed1] ikke besidder. [virksomhed1] har anført, at montageopgaven er en kompliceret opgave, som kræver særlig kompetence af de udenlandske medarbejdere, idet der ikke kun monteres stationære anlæg men også mobile anlæg. [virksomhed1] kan derfor ikke betragtes som den reelle arbejdsgiver for de udenlandske medarbejdere.

[virksomhed1] har tillige anført, at man kun besøger arbejdspladsen ca. én gang ugentligt for at have et overblik over opgaven i relation til kunden. I et tilfælde har [virksomhed1] været på en arbejdsplads mange gange, men det skyldtes en fejlopmåling af et reolanlæg, således at [virksomhed1] måtte bestille nyt og efterfølgende valgte at være meget på arbejdspladsen af hensyn til deres kunde.

I relation til ovenstående er det Skattestyrelsens opfattelse, at [virksomhed1] ikke kan drive virksomhed med salg af lagerløsninger til deres kunder uden den fornødne arbejdskraft til monteringsdelen. [virksomhed1] skal således bruge arbejdskraften for at skabe deres indtægtsgrundlag. De forskellige underleverandører leverer primært arbejdskraft, som vedrører [virksomhed1]s forretningsområde, og der er tale om ydelser, som er vedvarende og tilbagevendende, og som er fuldt ud integreret i [virksomhed1]s forretningsområde. Monteringsarbejdet er en væsentlig del af [virksomhed1]s kerneydelse og kan som følge heraf ikke anses for udskilt.

Det er endvidere Skattestyrelsens opfattelse, at da monteringsarbejdet er vedvarende og tilbagevendende år efter år i [virksomhed1]s virksomhed, kan det ikke tillægges vægt, at [virksomhed1] ifølge det anførte ikke udøver løbende instruktion af de udenlandske medarbejdere. Der henvises til LSR 17-0987425.

[virksomhed1] har endvidere anført, at det vederlag, som [virksomhed1] og underleverandøren aftaler i forbindelse med monteringsarbejdet, kan ændre sig løbende, hvis montagestedet ikke lever op til det aftalte. Underleverandøren bliver således økonomisk kompenseret af [virksomhed1] for eventuelle ekstraudgifter som følge af arbejdet.

Skattestyrelsen bemærker hertil, at netop denne økonomiske kompensation, som underleverandøren er sikret ved uforudsete hændelser, er en stærk indikator for, at den udenlandske underleverandør ikke har nogen økonomisk risiko ved de aftaler, der indgås med [virksomhed1]. Af vedlagte NLM 94 pkt. 23 fremgår også, at underleverandøren har krav på fuld dækning af ekstraomkostninger, som [virksomhed1] måtte være ansvarlig for. Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at monteringsarbejdet i relation til [virksomhed1] ikke er udskilt til selvstændig udenlandsk virksomhed, idet den udenlandske underleverandør ikke har nogen væsentlig økonomisk risiko i forbindelse med arbejdet for [virksomhed1].

Videre har [virksomhed1] anført, at man stiller de større hjælpemaskiner til rådighed for underleverandøren af praktiske hensyn.

Skattestyrelsen bemærker hertil, at dette også understreger, at den udenlandske underleverandør i relation til [virksomhed1] ikke påtager sig nogen væsentlig økonomisk risiko i forbindelse med udførelse af monteringsarbejdet. Af denne grund anses monteringsarbejdet heller ikke for at være udskilt til en selvstændig udenlandsk virksomhed.

Endvidere har [virksomhed1] anført, at det udelukkende er underleverandørerne, der bestemmer hvem og hvor mange medarbejdere, der skal være på montagearbejdet. I den forbindelse er det også naturligt, at medarbejderne skal have de nødvendige certifikater, som gælder på det danske arbejdsmarked. At underleverandørerne lever op til dette kan ikke diskvalificere monteringsarbejdet for at være entreprise.

Skattestyrelsen bemærker hertil, at ikke alle kriterier i forbindelse med vurdering af arbejdsudleje og entreprise vægter lige højt. Der henvises til SKM2014.478.SKAT. Skattestyrelsen har dog bemærket, at det i forbindelse med arbejdsopgaven hos [virksomhed2] A/S positivt bemærkes fra [virksomhed1]s side, at den udenlandske underleverandør skal huske at have de forskellige certifikater i orden. Dette kan pege i retning af, at [virksomhed1] kan anses for at være den reelle arbejdsgiver men kan ikke stå alene.

På baggrund af ovenstående er det fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at aftalerne mellem [virksomhed1] og de forskellige underleverandører om montering af reoler skal betragtes som arbejdsudleje. Ydelserne udgør en integreret del af [virksomhed1]s virksomhed, og det er ligeledes Skattestyrelsens opfattelse, at ydelserne er vedvarende og tilbagevendende arbejdsopgaver, som udelukkende udgør arbejdskraft. Disse arbejdsopgaver er en del af [virksomhed1]s kerneydelser og kan ikke anses for at være udskilt fra [virksomhed1]. Endvidere henviser Skattestyrelsen til, at [virksomhed1] stiller store driftsmidler til rådighed for arbejdet, og at den instruktionsbeføjelse, som den udenlandske underleverandør måtte udøve, ikke kan tillægges væsentlig betydning, idet arbejdet som udføres er tilbagevendende og beherskes af de udenlandske arbejdere. Der henvises til LSR 17-0987425.

Desuden er det Skattestyrelsens opfattelse, at det i forbindelse med [virksomhed1]s besøg på arbejdspladserne indirekte er [virksomhed1], der fører tilsyn med og kontrollerer det arbejde, som den udenlandske underleverandør udfører og derfor fremtræder som den reelle arbejdsgiver.

Endvidere er det Skattestyrelsen opfattelse, at montagearbejdet ikke kan anses for at være udskilt til en selvstændig udenlandsk virksomhed, idet den udenlandske virksomhed ikke påtager sig nogen væsentlig økonomisk risiko i forbindelse med arbejdet og desuden er omfattet af et begrænset ansvar.

[virksomhed1] har endelig anført, at man ikke har handlet forsømmeligt, idet der er tale om vanskelige regler, hvor det er svært at afgøre, om der er tale om arbejdsudleje eller ej. At [virksomhed1] tidligere har været omfattet af arbejdsudlejereglerne, mener man ikke kan lægges til grund, da der var tale om de regler, der lå før seneste styresignal.

Hertil bemærkes, at det fortsat er Skattestyrelsens opfattelse, at [virksomhed1] er omfattet af kildeskattelovens § 69, stk. 1, idet [virksomhed1] i forvejen er arbejdsgiver, hvorfor de burde være bekendt med reglerne om A-indkomst og arbejdsgivers indeholdelsespligt. At regelsættet vedrørende arbejdsudlejeskat er ændret siden SKATs afgørelse af 22. maj 2013, ændrer ikke Skattestyrelsens opfattelse af dette forhold, idet der i forbindelse med ændringen ikke er tale om et bortfald af arbejdsudlejebeskatningen.

Da [virksomhed1]s indsigelse således ikke har givet Skattestyrelsen anledning til at ændre ansættelsen, henvises der fortsat til nedenstående.

På baggrund af den foretagne kontrol samt de modtagne kontroloplysninger på kontroldagen anser Skattestyrelsen montagearbejdet, som udføres af de udenlandske underleverandører, for at udgøre en integreret del af [virksomhed1]s virksomhed, idet [virksomhed1] sælger en samlet pakke til deres kunder, hvori både projektering, installation og montage indgår. Der henvises til SKM2014.478.SKAT.

[virksomhed1] har erklæret sig enig i ovenstående synspunkt.

Det er således herefter afgørende at fastslå, om det udførte montagearbejde er tilstrækkeligt udskilt fra [virksomhed1], således at arbejdet kan anses for at blive udført som led i selvstændig udenlandsk virksomhed og dermed som entreprisearbejde, eller om der er tale om arbejdsudleje.

Dette afgøres ud fra en ”substance over form”-vurdering, hvorefter det ud fra en samlet vurdering fastslås, hvem der må anses for at være den reelle arbejdsgiver. Der henvises til SKM2014.478.SKAT.

I forbindelse med gennemgangen af det indsendte materiale har Skattestyrelsen konstateret, at [virksomhed1] i 2015 og 2016 har benyttet forskellige udenlandske underleverandører til udførelse af montagearbejde og serviceopgaver på monterede lagerløsninger.

Der er tale om følgende udenlandske firmaer:

[virksomhed3] GmbH, Tyskland.

[virksomhed5] S. R. O, Tjekkiet.

[virksomhed6]. S. R. O., Tjekkiet.

[virksomhed7] Ltd, England/Tjekkiet (hovedkontor i England og afdeling i Tjekkiet).

Gennemgangen viser, at [virksomhed3] GmbH ([virksomhed3]), som det eneste firma, har udført både montering af anlæg samt udført service eller reparation af anlæg. Ifølge internet-oplysninger beskæftiger dette firma sig med tilsvarende opgaver som [virksomhed1].

De øvrige udenlandske firmaer har specialiseret sig i selve installations- og montagearbejdet i forbindelse med forskellige producenters lagerløsninger.

Det er derfor også sandsynligt, at disse firmaer har andre kunder end [virksomhed1].

Når [virksomhed1] har solgt en lagerløsning til en kunde, anmodes de forskellige udenlandske underleverandører om at komme med en pris på montagearbejdet.

Skattestyrelsen har foretaget en stikprøvekontrol af forskellige montageaftaler, og disse er foregået som nedenfor beskrevet:

Eksempel 1:

Det fremgår af det indsendte materiale, at der i forbindelse med salg af et anlæg i 2015 til [virksomhed8] A/S fremsendes en mail med anmodning om tilbud til henholdsvis det polske firma [virksomhed9], [virksomhed5], [virksomhed6]. S. R. O. og [virksomhed7] Ltd I forbindelse med anmodningen sender [virksomhed1] en specifikation af, hvilke materialer der skal monteres og angivelse af, hvornår installationen skal starte. Efter tilbudsafgivningen fremsendes en ny mail med ændringer til montagen, og de forskellige udenlandske firmaer kommer med korrigerede tilbud.

Det firma, der får ordren, modtager herefter en købsordre nr. 88952 udarbejdet af [virksomhed1].

Ordren udføres af [virksomhed7] Ltd.

Eksempel 2:

Tilsvarende fremgangsmåde anvendes i forbindelse med salg af anlæg til [virksomhed10] A/S i 2016. [virksomhed1] fremsender mail til [virksomhed7] Ltd., [virksomhed5] og [virksomhed6]. S. R. O.

Det firma, der får ordren, modtager herefter en købsordre nr. 90277 udarbejdet af [virksomhed1].

Ordren udføres af [virksomhed6]. S. R. O.

Eksempel 3:

I forbindelse med [virksomhed1]s salg af anlæg i 2016 til [virksomhed2] A/S – (stedet hvor Skattestyrelsen foretog kontrol) fremgår kun, at det er den tyske virksomhed [virksomhed3], der har afgivet en pris på montagen, og det er således også dette firma, som udfører montagedelen. Købsordre nr. 90056 er også udarbejdet af [virksomhed1].

De øvrige montagearbejder er ligeledes aftalt efter ovenstående fremgangsmåde.

I forbindelse med gennemgangen af materialet er det konstateret, at der ikke foreligger entreprisekontrakter på de enkelte montageopgaver.

Det, der foreligger mellem [virksomhed1] og den enkelte udenlandske underleverandør, er mailkorrespondancen mellem parterne og den købsordre, som [virksomhed1] udarbejder, når de to parter er blevet enige om en pris på montageopgaven.

Det fremgår af købsordren, at såfremt underleverandøren ikke har færdiggjort montagen inden for den aftalte tid, har [virksomhed1] ret til at fakturere de omkostninger dette måtte påføre [virksomhed1].

Den enkelte købsordre er hverken underskrevet af [virksomhed1] eller den udenlandske virksomhed.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at de indgåede købsordrer ikke har karakter af entreprisekontrakter, da der bl.a. ikke fremgår nogen aftale om ansvar og garanti på det montagearbejde, der udføres. Det må derfor antages, at det udenlandske virksomheds ansvar ophører, så snart [virksomhed1] har godkendt installationen i forbindelse med aflevering af montageopgaven.

Der fremgår heller ikke noget om, hvem der har ansvaret for de materialer, der benyttes i forbindelse med montageopgaven.

Ligeledes har de indgåede købsordrer ikke karakter af entreprisekontrakter, idet de ikke er underskrevet af parterne.

Herefter er det Skattestyrelsens opfattelse, at det væsentligste ansvar og risiko for det udførte arbejde ligger hos [virksomhed1], idet der ikke foreligger nogen aftale om ansvar og garanti mellem [virksomhed1] og den udenlandske virksomhed. Der henvises til SKM2015.385.SR, hvoraf fremgår, at underleverandøren ydede en 2-årig garanti på arbejdet samtidig med, at materialerne på byggepladsen henstod for underleverandørens regning og risiko.

Endeligt finder Skattestyrelsen ikke, at købsordrerne i skattemæssig henseende er et udtryk for et entrepriseforhold, idet de ikke er underskrevet af parterne. Der henvises ligeledes til SKM2015.385.LSR.

I nogle tilfælde foretages der også efterfølgende ændringer i en købsordre aftalt mellem [virksomhed1] og den udenlandske underleverandør:

Eksempel 1:

I 2015 har [virksomhed1] solgt et anlæg til [virksomhed4] A/S. I den medsendte mailkorrespondance fremgår, at der er indgået en købsordre mellem [virksomhed1] og [virksomhed5] S.R. O. på 34.190 EUR vedrørende fase 2. Købsordren fremgår ikke af det indsendte materiale, men det fremgår af mailkorrespondancen, at beløbet ændres undervejs, da man tilsyneladende finder ud af, at der skal bruges to ekstra lifte, værktøj samt en opstået reparation af et hjul. Disse udgifter betales tilsyneladende af [virksomhed1], men [virksomhed5] S.R. O. anmodes herefter om at reducere deres faktura med disse ekstraudgifter på 2.209 EUR.

Eksempel 2:

I 2015 har [virksomhed1] solgt et anlæg til [virksomhed11]. Ifølge indgået købsordre nr. 86355 mellem [virksomhed1] og [virksomhed5] S.R. O. har man indgået aftale om betaling for dette arbejde på 40.000 EUR. I den medfølgende mailkorrespondance ses, at denne pris er beregnet ud fra ca. 2.700 arbejdstimer. Efter færdiggørelsen af arbejdet viser det sig, at [virksomhed5] S.R. O. har brugt 3.200 arbejdstimer for at udføre arbejdet og anmoder derfor [virksomhed1] om yderligere betaling for disse ekstra timer. Da [virksomhed1] er rigtig godt tilfreds med montageholdets arbejde, accepterer [virksomhed1] en yderligere betaling på 7.000 EUR, hvorefter den samlede regning for montagearbejdet ender på 47.000 EUR.

Eksempel 3:

I 2015 har [virksomhed1] solgt et anlæg til [virksomhed12] A/S. Montagearbejdet udføres af [virksomhed5] S.R. O. til en aftalt pris på 5.800 EUR ifølge købsordre nr. 85129. Alligevel fremsender montagefirmaet en faktura på 6.050 EUR, som [virksomhed1] betaler. I det modtagne materiale er der ingen forklaring herpå.

Eksempel 4:

I 2015 har [virksomhed1] solgt et anlæg til [virksomhed13] A/S, [by2]. Montagearbejdet udføres af [virksomhed6]. S. R. O. Ifølge købsordre nr. 87507 har man aftalt en pris på 12.500 EUR. Ifølge mailkorrespondance opstår der nogle ekstraomkostninger i forbindelse med transport opgjort til 1.000 EUR, hvorefter det accepteres af [virksomhed1], at den fremsendte faktura kan lyde på 13.500 EUR.

Eksempel 5:

I forbindelse med [virksomhed1]s salg af anlæg i 2016 til [virksomhed2] A/S er der ifølge købsordre nr. 90056 indgået aftale om en monteringspris på 88.000 EUR med [virksomhed3]. Alligevel betaler [virksomhed1] yderligere tre ekstra regninger på henholdsvis 1.350 EUR, som dækker nogle ekstra timer i forbindelse med ventetid, og to yderligere regninger på 2.221 EUR og 841 EUR for yderligere arbejdstimer i forbindelse med afslutning af opgaven.

Eksempel 6:

I forbindelse med salg af anlæg til [virksomhed14] i 2016, købsordre nr. 87942, er der indgået aftale om en monteringspris på 10.950 EUR med [virksomhed3]. [virksomhed1] ender med at betale 14.996 EUR, idet den samlede regning fra [virksomhed3] indeholder yderligere arbejdstimer og rejseomkostninger i forbindelse med montageopgaven.

Eksempel 7:

I 2016 foreligger en købsordre nr. 89667 på 4.000 EUR mellem [virksomhed1] og i forbindelse med [virksomhed1]s kunde, [virksomhed15]. [virksomhed1] modtager efterfølgende en ekstra faktura på 1.208 EUR vedrørende denne ordre på yderligere arbejdstimer og rejseomkostninger.

Eksempel 8:

I 2016 indgås en aftale mellem [virksomhed1] og om noget ekstraarbejde hos [virksomhed1]s kunde, [virksomhed13] A/S, [by3]. Af mailkorrespondancen fremgår, at det er [virksomhed1] selv, der beregner prisen for arbejdet, og accepterer. Der er tale om et fakturabeløb på 1.696 EUR. På fakturaen henvises til købsordre 91278, som dog ikke er fremlagt.

På baggrund af den foretagne gennemgang af ovenstående montager er det Skattestyrelsens opfattelse, at den udenlandske underleverandørs økonomiske risiko er af yderst begrænset omfang i forbindelse med arbejdet for [virksomhed1]. Dette begrundes med, at underleverandørerne i flere tilfælde får kompensation af [virksomhed1] for ekstra medgåede timer, og i mindst et tilfælde er det [virksomhed1] selv, der udregner prisen på arbejdet. Skattestyrelsen anser ikke dette for sædvanligt i forbindelse med entreprisearbejde. Der henvises til SKM2015.385.SR, hvor der lægges vægt på, at opgaven udføres til en fast pris.

Instruktionsbeføjelser, herunder kontrol og ansvar:

Det er endvidere Skattestyrelsens opfattelse, at [virksomhed1] også foretager instruktion i et vist omfang, idet de leverer det nødvendige tegningsmateriale til brug for montageopgaven, og yderligere gennemgår [virksomhed1] monteringen med lederen af montageholdet inden opstart. Desuden besøger [virksomhed1]s ansvarlige medarbejder, i forhold til den danske kunde, montagearbejderne flere gange i forbindelse med montagen. Skattestyrelsen er således af den opfattelse, at [virksomhed1] har kompetencerne til at instruere montagearbejderne via montagefirmaets arbejdsleder på montagestedet.

Skattestyrelsen har i den forbindelse gennemgået [virksomhed1]s kørebøger, som ligger til grund for udbetaling af skattefri kørselsgodtgørelse og følgende fremgår heraf:

I forbindelse med montageopgaven hos [virksomhed8] A/S i 2015 besøger [virksomhed1]s ansvarlige medarbejder arbejdsstedet den 20.11.2015, 23.11.2015, 27.11.2015, 4.12.2015 og 14.12.2015.

I forbindelse med montageopgave hos [virksomhed4] A/S i 2015 besøger [virksomhed1]s ansvarlige medarbejder arbejdsstedet ca. 25 gange i perioden 6.7.2015 – 8.9.2015.

I forbindelse med montageopgave hos [virksomhed16] A/S i 2016 besøger [virksomhed1]s ansvarlige medarbejder arbejdsstedet ca. 14 gange i perioden 4.12.2015 – 1.3.2016.

I forbindelse med montageopgave hos [virksomhed17] A/S i 2015 besøger [virksomhed1]s ansvarlige medarbejder arbejdsstedet ca. 10 gange i perioden 7.10.2015 – 7.12.2015.

Det er herefter Skattestyrelsens opfattelse, at [virksomhed1]s ansvarlige medarbejder besøger montagepladserne i et ikke uvæsentligt omfang, hvorfor [virksomhed1] således fremstår som den kontrollerende part på arbejdsstedet. Det er som følge heraf ligeledes Skattestyrelsens opfattelse, at det er [virksomhed1], som har eneansvaret for det det sted, hvor montagearbejdet udføres. Dette begrundes yderligere med, at det ikke fremgår nogen steder, at den enkelte underleverandør har noget ansvar over for arbejdsstedet.

Yderligere er det Skattestyrelsens opfattelse, at der med henvisning til ovenstående ikke udelukkende er tale om montageopgaver af kort varighed, idet nogle montagearbejder foregår over flere uger.

Arbejdsredskaber og materiel:

De udenlandske underleverandører medbringer kun håndværktøj.

Større maskiner og hjælpemidler stilles til rådighed af [virksomhed1].

Det fremgår bl.a. af korrespondancen mellem [virksomhed1] og [virksomhed3] i forbindelse med montagearbejde hos [virksomhed2] A/S, at [virksomhed1] skal sørge for forskellige trucks, sakselift og spisevogn til mandskabet. I forbindelse med montagearbejde hos [virksomhed15] A/S i 2016 fremgår ligeledes af korrespondancen mellem [virksomhed1] og at skal have stillet 2 sakselifte og to gaffeltrucks til rådighed. Der foreligger ingen dokumentation for, at underleverandøren betaler særskilt for disse større maskiner.

Herudover er det [virksomhed1], som stiller alt nødvendigt materiale til rådighed i forbindelse med opstilling af lagerløsninger. Det er således [virksomhed1], der står for al leverance af de enkelte dele som bruges til lagerløsningerne (reoler m.v.).

Det er herefter Skattestyrelsens opfattelse, at den udenlandske underleverandør heller ikke af denne årsag har nogen større økonomisk risiko i forbindelse med arbejdet for [virksomhed1].

Dette begrundes med, at underleverandørerne ikke er bundet til køb af materialer og ikke har foretaget store økonomiske investeringer i større maskiner til brug for deres arbejde.

Det fremgår heller ikke nogen steder, hvem der har ansvaret og den økonomiske risiko for de materialer, som henstår på montagepladsen. Som følge heraf er det Skattestyrelsens opfattelse, at det er [virksomhed1], som har den økonomiske risiko og ansvar for disse materialer.

Der henvises til SKM2015.385.SR, hvoraf det fremgår, at materialer stillet til rådighed af hvervgiver henstår på byggepladsen for den udenlandske underleverandørs regning og risiko.

Det skal samtidig bemærkes, at det er uden betydning, om den udenlandske underleverandør eventuelt selv betaler en leje til [virksomhed1] for større maskiner, idet maskinerne ikke indgår i den udenlandske underleverandørs løbende drift.

Det er endvidere Skattestyrelsens opfattelse, at ovenstående bekræfter, at de udenlandske underleverandører udelukkende leverer arbejdskraft i forbindelse med montagearbejdet.

At den udenlandske underleverandør selv medbringer almindeligt håndværktøj til brug for den specifikke monteringsopgave tillægges ikke større betydning, idet det er normalt for håndværkere, at man selv medbringer almindeligt håndværktøj.

Montagearbejdernes kvalifikationer:

I forbindelse med montagearbejdet i 2016 hos [virksomhed2] A/S fremgår det af korrespondancen mellem [virksomhed1] og [virksomhed3], at [virksomhed1] gør opmærksom på, at de medarbejdere som [virksomhed3] skal benytte i forbindelse med montageopgaven skal have deres truck- og svejsecertifikater i orden. Dette af hensyn til kontrol fra Arbejdstilsynet. Det er således Skattestyrelsens opfattelse, at [virksomhed1] har en vis indflydelse på, hvilke kvalifikationer de udenlandske montagearbejdere skal være i besiddelse af.

Samlet vurdering:

Efter ovenstående gennemgang af materialet er det Skattestyrelsens samlede vurdering, at de udenlandske underleverandører ikke kan anses for at udføre selvstændig virksomhed i forhold til [virksomhed1].

Det er først og fremmest Skattestyrelsens opfattelse, at den udenlandske virksomhed ikke bærer den væsentligste del af ansvaret for det udførte arbejde og reelt ikke har nogen økonomisk risiko i forbindelse med udførelse af montagearbejdet for [virksomhed1].

Skattestyrelsen begrunder dette med, at de udenlandske virksomheder ifølge ovenstående får betaling for den indgåede købsordre + ekstratimer, også selvom der benyttes væsentlig flere arbejdstimer, end det man har beregnet sig frem til i forbindelse det afgivne tilbud på monteringsopgaven. Ligeledes er der ikke indgået nogen kontrakter med angivelse af den udenlandske virksomheds garanti og ansvar i forbindelse med udførte arbejde samt i forbindelse med de materialer, som henstår på montagepladsen i forbindelse med arbejdsopgaven. Der henvises til SKM2014.478.SKAT og SKM2015.385.SR.

Idet der henses til foranstående, er det desuden Skattestyrelsens opfattelse, at da [virksomhed1] endvidere stiller alt materiel og større maskiner til rådighed for den udenlandske virksomhed, består den udenlandske virksomheds ydelse i alt overvejende grad kun af levering af arbejdskraft.

Det er herefter Skattestyrelsens opfattelse, at da kerneområdet for [virksomhed1] er at sælge nøglefærdige lagerløsninger, skal der nødvendigvis være arbejdskraft til rådighed i forbindelse med montagen heraf. [virksomhed1] kan således ikke drive virksomheden uden arbejdskraft til montagedelen.

Ud fra en samlet bedømmelse er det således Skattestyrelsens opfattelse, at [virksomhed1] må anses for at være den reelle arbejdsgiver, og dermed er forholdet mellem [virksomhed1] og de udenlandske virksomheder omfattet af arbejdsudlejereglerne. Der henvises til SKM2015.209.LSR.

Personer, der er arbejdsudlejede, skal betale skat til Danmark efter reglerne i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3.

Da Skattestyrelsen anser montagearbejdet for omfattet af arbejdsudlejereglerne, er der tale om udbetalinger, der er A-indkomst, jf. kildeskattelovens § 43, stk. 1 og 2, litra h, hvor der er indeholdelsespligt efter kildeskattelovens § 46, stk. 1.

Der skal også indeholdes arbejdsmarkedsbidrag af udbetalingerne, jf. kildeskattelovens § 49 A, stk. 2, nr. 8, samt arbejdsmarkedsbidragslovens §§ 2 og 7.

Skattestyrelsen kender imidlertid kun den samlede fakturasum, hvorfor det ikke er muligt at fordele beløbet på de enkelte modtagere. Derfor anses hele vederlaget for montagearbejdet for omfattet af beskatningen efter arbejdsudlejereglerne.

Efter arbejdsmarkedsbidragslovens § 1 er bidragssatsen 8 % og efter kildeskattelovens § 48B, stk. 1, er skatten 30 % af bruttoindtægten efter fradrag af arbejdsmarkedsbidraget. Den tilbageholdte skat er en endelig skat, jf. kildeskatteloven § 2, stk. 5.

Vedrørende beregningsgrundlaget for arbejdsudlejeskatten henvises endvidere til Juridisk vejledning, afsnit C.F.3.1.4.1.

De opkrævede beløb i henhold til afgørelsen skal angives og indbetales til det offentlige, jf. opkrævningslovens § 5, stk.1.

Kildeskattelovens § 69, stk. 1, bestemmer, at den som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde skat, eller som indeholder denne med for lavt beløb, over for det offentlige er umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb, medmindre han godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side ved iagttagelse af bestemmelserne i denne lov.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at selskabet er omfattet af erstatningspligten efter denne bestemmelse. Selskabet er i forvejen arbejdsgiver, hvorfor det er bekendt med reglerne om A-indkomst og arbejdsgivers indeholdelsespligt, ligesom selskabet tidligere har været omfattet af reglerne om arbejdsudlejeskat.

Selskabet er også bekendt med de faktiske forhold, der begrunder, at der er tale om A-indkomst, jf. kildeskattelovens § 43, stk. 1, og den deraf følgende indeholdelsespligt efter samme lovs § 46.

Skattestyrelsen har ikke modtaget oplysninger, der kan godtgøre, at der ikke er udvist forsømmelighed ved iagttagelse af bestemmelserne i kildeskatteloven.

Selskabets opfattelse

Skattestyrelsen tilpligtes at anerkende, at montagearbejdet, der udføres for [virksomhed1], er udført af udenlandske underentrepriser, og at der ikke er tale om arbejdsudleje.

Subsidiært at sagen sendes tilbage til Skattestyrelsen for fornyet beregning af den skyldige skat, såle- des at der tages højde for den faktiske lønindkomst for de pågældende udenlandske medarbejdere og ikke skatteberegning med udgangspunkt i fakturabeløbene.

[virksomhed1] sælger reolsystemer/lagerløsninger, og i forbindelse med salget tilbyder [virksomhed1] samtidig montering og installering af systemet. [virksomhed1] har ikke selv ansatte, der kan montere, men sælger det som en samlet ydelse til kunden, hvis det ønskes.

[virksomhed1] har aldrig anvendt egne medarbejdere til selve montagen. [virksomhed1] har outsourcet montage af reolsystemerne, da det er en udfordring at have den rette montagekapacitet og faglighed til rådighed, når behovet opstår, idet der er perioder på flere uger i træk, hvor der ingen montageopgaver er, og andre perioder hvor der er behov for 3 teams samtidig. Der er dermed stor risiko for en lav kapacitetsudnyttelse, og montagen kunne derfor blive økonomisk ufordelagtig for firmaet, hvis [virksomhed1] ikke havde valgt at outsource opgaven. Dette lader sig kun gøre ved at samarbejde med flere store specialiserede firmaer, der har flere opdragsgivere (arbejder for mange).

De udenlandske monteringsfirmaer, som [virksomhed1] anvender, er nogle som [virksomhed1] har samarbejdet med gennem flere år.

Ønsker kunden assistance med montering af det købte reolsystem, henvender [virksomhed1] sig til de forskellige monteringsfirmaer og beder om et tilbud på monteringen ud fra en detaljeret tegning og beskrivelse af scope. [virksomhed1] vælger herefter det bedste/billigste tilbud.

Der er tale om et tilbud med en fast pris. Det er derfor som udgangspunkt den udenlandske underentreprenør, der bærer risikoen for, at opgaven tager længere tid end påregnet. Hvis det derimod skyldes en fejl/ændring i forudsætningerne/scope, falder ansvaret og derved risikoen tilbage på [virksomhed1].

[virksomhed1] har oplyst, at kunderne ved, at [virksomhed1] benytter sig af underentreprenører til montering af reolerne, men som udbyder af det samlede produkt er det vigtigt for [virksomhed1] at være tilstede over for kunden ved igangsættelse af opgaven m.v. – som enhver anden hovedentreprenør vil være det – således at kunden og underentreprenøren præsenteres for hinanden. [virksomhed1] giver samtidig kunden tryghed for, at der overordnet styr er på opgaven fra [virksomhed1]s side som hovedentreprenør på opgaven.

Ved igangsættelsesforretningen gennemgås tegningen, der danner grundlag for monteringen, med kunden og underentreprenøren. Selve montagen af reolsystemerne er et specialarbejde, der forudsætter væsentlige kvalifikationer og erfaring.

Når montagearbejdet er afsluttet, gennemgår [virksomhed1] arbejdet med underentreprenøren, og det færdige produkt leveres videre til kunden. Ved eventuelle fejl eller mangler hæfter underentreprenøren direkte over for [virksomhed1] og forestår udbedring heraf.

Aftalen mellem underentreprenøren og [virksomhed1] indgås oftest ved en accept af tilbud i e-mail samt henvisning til NLM94 Almindelige betingelser. [virksomhed1] har sikret sig, at alle de udenlandske montagefirmaer, der indgås aftale med, er forsikrede.

Med lov nr. 921 af 18. september 2012 blev de nuværende regler om arbejdsudleje indført, hvilket var en skærpelse af de eksisterende regler. Efter reglernes indførelse lagde SKAT alene vægt på, om det arbejde, der blev outsourcet, udgjorde en integreret del af den danske virksomheds aktivitet. SKAT lagde ikke vægt på, hvem der reelt var arbejdsgiver for den udenlandske medarbejder, der blev outsourcet. Det medførte, at en række udenlandske medarbejdere blev omfattet af reglerne om arbejdsudleje, uanset det udførte arbejde reelt var udført som en entreprise.

SKAT udsendte imidlertid i 2014 et styresignal (SKM2014.478.SKAT), hvor reglerne blev præciseret/lempet, således at udenlandske arbejdstagere ikke er omfattet af reglerne om arbejdsudleje, blot fordi arbejdet er integreret i virksomhedens forretningsområde, hvis arbejdet er tilstrækkeligt udskilt. Det skal derfor efter styresignalet igen vurderes, hvem der kan anses for at være den reelle arbejdsgiver efter de hjælpekriterier, som kendes fra cirkulære nr. 135 af 4. november 1988 om opkrævning af indkomst- og formueskat efter kildeskatteloven.

Styresignalet gennemgås nedenfor sammenholdt med Skattestyrelsens argumentation for, hvorfor de anser montageydelserne leveret til [virksomhed1] for omfattet af arbejdsudlejereglerne.

De kriterier, der fremgår af styresignalet er følgende:

1. Hvem har retten til at instruere den fysiske person om, på hvilken måde arbejdet skal udføres?
2. Hvem kontrollerer og har ansvaret for det sted, hvor arbejdet udføres?
3. Har den formelle arbejdsgiver direkte afkrævet det foretagende, som tjenesteydelserne leveres til, vederlaget til personen?
4. Hvem stiller nødvendige arbejdsredskaber og materiel til rådighed for personen?
5. Hvem bestemmer antallet af personer, der skal udføre arbejdet, og deres kvalifikationer?
6. Hvem har retten til at udvælge den person, som skal udføre arbejdet, og retten til at opsige den kontrakt, der er indgået med personen vedrørende arbejdet?
7. Hvem har retten til at pålægge personen sanktioner, der er relateret til personens arbejde?
8. Hvem bestemmer personens arbejdstider og ferier?

Der hersker ikke uenighed om, at montagearbejdet er en integreret del af [virksomhed1]s forretningsområde, idet virksomheden hovedsageligt leverer komplette lagerløsninger, dvs. montering og installering af det af [virksomhed1] leverede produkt, dvs. reolsystemet.

Når montagearbejdet som udgangspunkt må anses for at være en integreret del af [virksomhed1]s forretningsområde, skal det derfor yderligere vurderes, om arbejdet er tilstrækkeligt udskilt til de udenlandske underleverandører og derfor skal anses for at være entreprise, eller, såfremt det ikke er tilfældet, følgelig må anses for at være arbejdsudleje.

Det er derfor vigtigt at fastslå, om det udførte montagearbejde er tilstrækkeligt udskilt og afgrænset i forhold til [virksomhed1]. Afgørelsen træffes ud fra en konkret vurdering, hvor flere kriterier/faktorer har betydning, som gennemgået i styresignalet fra juni 2014, dvs. at der ikke foreligger arbejdsudleje, blot fordi de udenlandske virksomheders medarbejdere arbejder inden for en dansk virksomheds forretningsområde.

Før de enkelte faktorer gennemgås er det vigtigt at fastslå, at der foreligger en bindende aftale mellem de to aftaleparter – [virksomhed1] og underentreprenør, og at denne aftale fastlægger og fordeler ansvar og rettigheder mellem parterne. Skattestyrelsen har set kopier af de tilbud, der bliver givet, samt de efterfølgende ”purchase orders”. På de enkelte purchase orders er der refereret til NL 92 og NLM 94, der svarer til aftalegrundlag for entrepriseaftaler, og som regulerer det indbyrdes forhold for så vidt angår forsinkelse, betaling, ret til kontrol m.v.

Skattestyrelsen anførte i forslag til afgørelse, at de indgåede købsordrer ikke har karakter af entre- prisekontrakter, idet de ikke er underskrevet. Skatteankestyrelsen anerkender dog i afgørelsen af

24. oktober 2018, at det ikke er et krav, at en aftale skal være underskrevet for at opfylde kravet om en viljeserklæring.

Idet der henvises til NL92 samt NLM 94, som er de generelle standardbetingelser, som fastlægger sælger og købers rettigheder og pligter i forbindelse med levering og montering, er der taget stilling til fordeling af ansvar og pligter ved montagearbejdet i henhold til almindelig entrepriseret.

I det følgende gennemgås de forskellige kriterier/faktorer, der samlet set har betydning for vurdering af, hvorvidt der er tale om entreprise eller arbejdsudleje – hvem er den reelle arbejdsgiver.

Ad 1 Instruktionsbeføjelse

Det er [virksomhed1]s opfattelse, at Skattestyrelsen har en fejlagtig opfattelse af, hvad montage går ud på, idet der henvises til en ikke offentliggjort sag af 29. juni 2018 fra Landsskatteretten, der vedrører arbejde i forbindelse med fældning af juletræer samt samling af pyntegrønt. Afgørelsen følger styresignalet, hvor det fastslås, at selv om instruktionsbeføjelsen ligger hos den udenlandske virksomhed, kan det ikke tillægges vægt, såfremt ydelsens karakter reelt set ikke kræver instruktion, idet der er tale om arbejde, der gentages år efter år.

Det skal understreges, at der i nærværende sag ikke er tale om arbejde, der gentages år efter år. Hver enkel monteringsopgave er forskellig og kræver en særlige kompetence og kan være et meget kompliceret arbejde, da der ikke kun er tale om montering af stationære systemer, men også mobile mekaniske/tekniske anlæg, der kræver særlige kompetencer. Det skal nævnes, at på tidspunktet for Skattestyrelsens uanmeldte besøg hos [virksomhed2] var montagen i sin startsfase, hvor der primært var tale om en samling af reolerne på gulvet, hvilket ikke er et retvisende billede af montageopgavens kompleksitet.

Det er afgørende, at Skattestyrelsen forstår, at montage er en kompliceret opgave, som kræver en særlig kompetence af medarbejderne. Medarbejderne ved [virksomhed1] besidder ikke de kompetencer, hvorfor [virksomhed1] ikke kan instruere eller vejlede de pågældende medarbejdere fra montagefirmaerne. Dette er afgørende, idet [virksomhed1] således ikke kan være den reelle arbejdsgiver over for de udenlandske medarbejdere.

I SKM2015.388, der vedrører montage af produktionsanlæg, anser SKAT det for at være tilstrækkeligt udskilt, hvorfor montage som udgangspunkt ikke er sammenlignelig med jordbærplukning og fældning af juletræer.

Det er åbenbart, at det er den udenlandske underentreprenør, der altid selvstændigt står for arbejdstilrettelæggelsen af montagearbejdet, idet underentreprenøren leverer en ydelse, der kræver teknisk knowhow og kompetencer, der afviger væsentlig fra de kompetencer, som de ansatte i [virksomhed1] besidder. Det skal nævnes, at et montageteam typisk består af personer med forskellige kvalifikationer og kompetencer så som klejnsmed, svejsere, elektrikere og stilladsfolk.

Det er korrekt, at det er [virksomhed1], der har tegningerne til brug for montagen. Tegningerne betyder dog ikke, at [virksomhed1] instruerer eller vejleder de udenlandske medarbejdere i deres montagearbejde. De danner blot grundlaget for, hvor monteringen skal ske m.v. Tegningerne tager udgangspunkt i de ønsker, kunden har til det købte reolsystem. Det skal understreges, at der kun er tale om plantegninger, som viser den løsning, som kunden har bestilt placeret i kundens bygning. Der er ingen montageanvisninger eller lignende på disse tegninger.

Skattestyrelsen lægger desuden vægt på, at monteringsarbejdet er en væsentlig del af [virksomhed1]s kerneydelse og kan som følge heraf ikke anses for udskilt.

At monteringsdelen er en del af kerneydelsen kan ikke i sig selv betyde, at ydelsen ikke kan anses for udskilt. Se blandt andet SKM2015.388, hvor SKAT accepterer, at montage af produktionsanlæg kan være udskilt, selv om virksomhedens kerneydelse var salg af produktionsanlæg.

Det er korrekt, at [virksomhed1] besøger de forskellige kunder ca. én gang om ugen i forbindelse med monteringsopgaven, hvilket hovedsageligt er for at have overblik over den samlede entreprise over for kunden. Skattestyrelsens gennemgang af [virksomhed1]s kørebøger viser også tilstedeværelse på montagesteder ca. én gang om ugen.

Kørselsmønsteret er kun usædvanligt i forbindelse med montageopgaven ved [virksomhed4], hvilket skyldes, at [virksomhed1] ved opmåling af reolsystemet målte forkert, hvilket betød, at montagen skulle starte forfra med nyproducerede reoler. Fejlen var udelukkende [virksomhed1]s, hvorfor de prioriterede at være tilstede på montagepladsen for at give kunden tryghed for, at de rettede op på fejlen. [virksomhed1] var ikke involveret i selve monteringen af reolsystemet.

Ad 2 Kontrol og ansvar for arbejdsstedet

Det kan oplyses, at underentreprenørernes medarbejdere har haft nøgle til arbejdsstedet, hvis kundens interne regler og politikker tillader det.

Ad 3 Vederlagets sammensætning

Det følger af styresignalet, at hvis den udenlandske virksomhed afkræver et vederlag, der udgør medarbejderens løn m.v. uden eller med en mindre avancemargin, taler dette for arbejdsudleje. I forholdet med [virksomhed1] og de forskellige udenlandske underentreprenører er [virksomhed1] ikke vidende om medarbejderens timepris hverken med eller uden mark-up, da montagetilbud som (altid) udgangspunkt er en fast pris på baggrund af udbudsrunden med de forskellige udbydere. Prisen er ikke allokeret til arbejdstimer.

Det er desuden underentreprenørerne, der afholder omkostninger til medarbejdernes sikkerhedsudstyr, sikkerhedsinstruktion, træningen samt kost og logi.

I visse tilfælde modtager underentreprenørerne et ekstra honorar fra [virksomhed1], hvilket dog oftest skyldes, at monteringsstedet ikke har været i den forfatning som forudsat ved tilbudsgivningen. Efter NLM 94 er det afgørende, at arbejdsstedet er gjort klar til montering. Køberen af leverancen er ansvarlig herfor, således at det kun er selve montagen, der udestår.

Tilbud, der gives, er baseret på materialeliste, lokation, om materialer er til stede som aftalt, at der umiddelbart er adgang til montagestedet osv. I de eksempler, Skattestyrelsen har medtaget i forslaget, er der i alle situationer tale om, at montageforholdene ikke har været som aftalt – kunden har ønsket ændringer, montagestedet var ikke klar til montage, forsinkelse på reolsystemer til montering m.v., hvilket så har betydet forlængelse af projektet og derved fordyrelse. Da grundlaget for tilbudsgivning, derved har ændret sig, er det helt sædvanligt, at de ekstraudgifter, underentreprenørerne bliver påført, kan viderefaktureres til hovedentreprenøren. I de situationer, hvor forsinkelse er grundet underentreprenøren, vil denne være ansvarlige herfor.

Skattestyrelsen medtager i afgørelsen, at der er en stærk indikator for, at den udenlandske underentreprenør ikke har nogen økonomisk risiko ved de aftaler, der indgås med [virksomhed1], idet underleverandøren har krav på fuld dækning af ekstraomkostninger, som [virksomhed1] måtte være ansvarlig for.

Ovenstående er helt almindeligt i aftaleforhold, og at omkostninger, som man er ansvarlig for, skal dækkes af denne, og siger intet om underentreprenørens økonomiske risiko. Såfremt underentreprenøren er ansvarlig for forsinkelse, fejlmontage, m.v., skal denne kompensere herfor/dække et eventuelt tab, hvilket også følger af de almindelige betingelser i NLM 94. Derudover kan den udenlandske entreprenør også have givet et tilbud, som viser sig ikke at kunne dække omkostningerne til medarbejdernes tidsforbrug. Dette er entreprenørens egen risiko, såfremt forudsætningerne ikke har ændret sig i forhold til opgavens beskrivelse ved tilbudsgivningen.

Ad 4 Arbejdsredskaber og materiel

Af styresignalet fremgår, at hvis den udenlandske virksomhed stiller al materiel og materialer til rådighed for udførelse af arbejdet, taler dette efter omstændighederne for, at der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed.

Det fremgår af aftalen, at underentreprenørens medarbejdere selv medbringer værktøj til brug for monteringen, hvorimod de større hjælpemaskiner såsom gaffeltrucks og sakselifte stilles til rådighed af [virksomhed1] i Danmark.

Det skal understreges, at det alene er grundet i praktiske hensyn, at [virksomhed1] stiller de større hjælpemaskiner til rådighed, fremfor at underentreprenøren får disse transporteret til Danmark.

Der er ikke tale om specialværktøj men hjælpemidler til brug for montagen. Det primære forretningsområde for de udenlandske virksomheder, som [virksomhed1] gør brug af, er montage, jf. de enkelte hjemmesider http://[...]/en/; https://www.[...].de/, hvorfor virksomhederne som udgangspunkt allerede har investeret i disse hjælpemidler og har dem til rådighed, men af rent praktiske årsager vælger [virksomhed1] at stille hjælpemaskinerne til rådighed, fremfor at de skal transporteres fra Tyskland, Tjekkiet m.v.

Ad 5 og 6 Personalets sammensætning m.v.

Det er uden tvivl den udenlandske entreprenør, der bestemmer, hvilke og hvor mange medarbejdere der skal være med på montageopgaven. [virksomhed1] har ingen indflydelse herpå.

Skattestyrelsen har fremhævet, at [virksomhed1] har en vis indflydelse på, hvilke kvalifikationer de udenlandske medarbejdere skal være i besiddelse af, som noget der taler for, at der er tale om arbejdsudleje. Det kan dog ikke være afgørende, idet det er ganske naturligt, at danske virksomheder, der indgår aftaler med udenlandske virksomheder, ønsker/forpligter sig til, at deres underentreprenører overholder danske regler/love – som f.eks. registrering i RUT, hvor hovedentreprenøren skal sikre sig, at registrering er sket.

Et krav fra [virksomhed1] om, at deres underentreprenør skal have visse lovpligtige certifikater, jf. Arbejdstilsynet, på plads før påbegyndelse af opgave i Danmark, kan derfor ikke være diskvalificerende for at anse aftalen for en entreprise.

[virksomhed1] skal gøre opmærksom på, at montagearbejdet også er underlagt en lovpligtig kontrol, jf. arbejdsmiljøloven, idet reolsystemer af denne karakter skal gennemgå et årligt eftersyn.

Sammenfattende

Af styresignalet fremgår, at ingen af de supplerende kriterier i sig selv er afgørende, men det generelt bør tillægges stor vægt, om den danske virksomhed direkte eller indirekte fører tilsyn med, leder eller kontrollerer den måde, hvorpå tjenesteydelsen udføres.

Af ovenstående fremgår det, at det alene er underentreprenøren, der står for tilrettelæggelse af arbejdet, koordinering og instruktion. Efter at [virksomhed1] har overgivet opgaven og tegningerne til underentreprenøren, er det alene underentreprenøren, der instruerer de udenlandske medarbejderne. Det skyldes primært, at opgaven er outsourcet samt [virksomhed1]s manglende kompetence inden for området.

Ud over de ovenstående otte supplerende kriterier, der er fremhævet i styresignalet som relevant at se på i forhold til at vurdere, om den danske virksomhed skal anses for reel arbejdsgiver (arbejdsudleje), eller der er tale om ydelser leveret af en selvstændig erhvervsvirksomhed, sondres der i styresignalet mellem outsourcing eller selvstændig kontraktproducent. Heraf følger, at der ikke foreligger arbejdsudleje, når den danske virksomhed har udskilt arbejdsopgaven til en anden selvstændig udenlandsk virksomhed som følge af outsourcing på mere permanent basis.

Det fremgår, at der ved outsourcing forstås, at en virksomhed ikke længere selv varetager opgaven, men overlader opgaven til en anden eller andre selvstændige og uafhængige virksomheder.

Det fremgår klart af SKM2015.388, at montage kan outsources på trods af, at det er en del af virksomhedens kerneydelse, så længe der er tale om en reel udskillelse.

Montagedelen for [virksomhed1] er en del af deres kerneydelse, nemlig salg og montering af reolsystemer. Montagedelen er som SKM2015.388 klart udskilt, da [virksomhed1] bl.a. permanent har outsourcet opgaven, idet [virksomhed1] aldrig har varetaget montagedelen og derfor heller ikke har medarbejdere, der kan løfte opgaven.

Risikoen og ansvar for det udførte arbejde

Skattestyrelsen anerkender, at der overordnet foreligger nogle betingelser om ansvar, forsinkelse, levering m.v. mellem to parter i de indgåede ”purchase orders”. Imidlertid er det Skattestyrelsens opfattelse, at disse betingelser har ringe betydning, når det kommer til underleverandørernes ansvar og risiko over for [virksomhed1]. Dette skyldes, at underleverandørerne efter Skattestyrelsens opfattelse reelt kun leverer arbejdskraft og således ikke både leverer varer (reoler) og ydelser (arbejdskraft).

Det er korrekt, at [virksomhed1] har ansvaret og risikoen for, at varen leveres. De aftaleretlige betingelser mellem [virksomhed1] og den udenlandske leverandør betyder, at den ansvarlige for montagedelen kan blive gjort ansvarlig/ifalde et erstatningsansvar for fejlmontering, forsinkelse m.v.

Det skal her anføres, at der findes flere eksempler fra praksis på området, hvor montagedelen er out- sourcet, og hvor det af SKAT er ikke anset for ikke at være arbejdsudleje. Her henvises til SKM2013.678, SKM2013.718 samt SKM2015.388.

Som anført i styresignalet, så er ansvaret/risikoen for det udførte arbejde også et element, som skal vurderes. [virksomhed1] bærer som udgangspunkt det overordnede ansvar over for sin kunde, uanset at dele af arbejdet er udført af en dansk eller udenlandsk underleverandør. Ved overlevering af montagedelen til [virksomhed1], vil [virksomhed1] gennemgå arbejdet for fejl og mangler, før det afleveres til slutkunden, og det er her eventuelle krav overfor underentreprenøren gøres gældende af [virksomhed1].

Findes der eventuelt fejl ved monteringen senere i forløbet, og kunden gør et krav gældende overfor [virksomhed1], kan [virksomhed1] gøre et almindeligt regreskrav gældende over for den udenlandske leverandør.

Vedrørende hæftelse har det ikke være hensigten, at Skattestyrelsen skulle få den fejlagtige opfattelse, at [virksomhed1] troede, at der var tale om bortfald af arbejdsudlejebeskatningen. Hensigten med det punkt i indsigelsen var at understrege, at [virksomhed1] var klar over, at SKAT i juni foretog en præcisering af arbejdsudlejebegrebet, som betød, at man i princippet vendte tilbage til praksis før september 2012.

Det er [virksomhed1]s vurdering, at [virksomhed1] før ændringen af arbejdsudlejebegrebet i september 2012 samt efterfølgende med præciseringen i styresignalet klart har udskilt montagedelen, bl.a. andet fordi opgaven er outsourcet.

Den tidligere afgørelse om arbejdsudleje truffet af SKAT i maj 2013 kan ikke inddrages, idet vurderingen alene tager stilling til, hvorvidt arbejdet var integreret (og ikke udskilt), jf. reglerne der var gældende fra 19. september 2012 frem til styresignalet ”Arbejdsudleje – præcisering af reglerne”, som blev offentliggjort i juni 2014.

Det ses også tydeligt af SKM2015.388, hvor SKAT af egen drift har genoptaget vurderingen af hvorvidt der var tale om arbejdsudleje eller entreprise. I SKM2013.784 nåede SKAT frem til, at der var tale om arbejdsudleje i forbindelse med montage af produktionsanlæg. Denne afgørelse blev truffet på baggrund af reglerne, der var gældende fra 19. september 2012 frem til styresignalet i juni 2014.

Som følge af styresignalet og præcisering af reglen genoptog SKAT sit bindende svar og kom med SKM2015.388 frem til det modsatte resultat, nemlig at der var tale om en entreprise, da montage- delen var udskilt.

Det er derfor [virksomhed1]s klare opfattelse, at der ikke er udvist forsømmelighed ved ikke at iagttage bestemmelserne i kildeskatteloven om indeholdelse af dansk skat men faktisk i tråd med gældende lovgivning og praksis.

Det følger af styresignalet om arbejdsudleje, offentliggjort i SKM2014.478.SKAT, at hvis arten af tjenesteydelserne anses for integreret i hvervgivers virksomhed, er det relevant at vurdere de supplerende kriterier i vurderingen af, om den danske virksomhed skal anses for reel arbejdsgiver, i hvilket tilfælde der vil være tale om arbejdsudleje, eller om der er tale om ydelser leveret af en selvstændig erhvervsvirksomhed.

Det fremgår af ligningsvejledningen (styresignalet), at der skal foretages en såkaldt ”substance over form”-vurdering for at vurdere, hvorvidt hvervgiver er den reelle arbejdsgiver i skattemæssig forstand. I nærværende sag taler såvel substance som form for, at der er tale om en entrepriseaftale, hvorfor arbejdsudlejereglerne ikke finder anvendelse.

De benyttede ”purchase orders” med henvisning til NL 92 samt NLM 94 er udtryk for, at hensigten/viljen var at indgå en entrepriseaftale (form).

Også substansen, herunder forholdene omkring ansvar og økonomisk risiko og de supplerende kriterier angivet i styresignalet, peger utvetydigt i retning af, at der er tale om en entreprise og ikke arbejdsudleje, herunder at underentreprenøren bærer ansvaret og den økonomiske risiko for fejl og mangler ved montagearbejdet. Underentreprenøren bærer ansvaret for rettidig aflevering, at arbejdet udføres til en fast pris, at [virksomhed1] udøver ikke daglig instruktion over underentreprenøren, at underentreprenøren har egne medarbejdere ansat og udøver instruktion, vejledning og kontrol over sine ansatte, og beslutter hvilke af sine ansatte, der skal deltage i et givet montageprojekt. Underentreprenøren beslutter selv sanktioner, arbejdstider og ferier. Underentreprenøren har flere kunder og har etableret sig med selskaber i henholdsvis Tyskland og Tjekkiet, og montagearbejdet er klart udskilt, idet det aldrig været en del af [virksomhed1]s virksomhed, hvilket støttes af afgørelsen SKM 2015.833.SR.

Baseret på gennemgang af de forskellige kriterier samt praksis på området, specielt SKM2015.388, er det således [virksomhed1]s klare opfattelse, at der er tale om afgrænsede og individualiserede ydelser fra de udenlandske montagefirmaer i forhold til de ydelser, som [virksomhed1] udfører med egne ansatte.

Såfremt Landsskatteretten når frem til, at der er tale om arbejdsudleje, anmodes om, at sagen bliver hjemvist til Skattestyrelsen for en fornyet opgørelse af den udestående skat opgjort på baggrund af medarbejdernes faktiske lønindkomst.

Skattestyrelsens udtalelse

Skattestyrelsen har følgende kommentarer til de nye oplysninger, som ikke står i sagsfremstillingen:

Det fremgår af klagen:

”Idet der henvises til NL92 samt NLM 94, som er de generelle standardbetingelser, som fastlægger sælger og købers rettigheder og pligter i forbindelse med levering og montering, er der taget stilling til fordeling af ansvar og pligter ved montagearbejdet i henhold til almindelig entrepriseret.”

Skattestyrelsen bemærker hertil, at entrepriseretten regulerer parternes forpligtigelser over for hinanden, men er ikke i sig selv afgørende for den skatteretlige kvalifikation. Der henvises til SKM2014.478.SKAT.

Det er således ikke NL92 og NLM 94 som afgør, om der er tale om entreprise eller arbejdsudleje.

Det fremgår af klagen:

”De benyttede purchase orders med henvisning til NL 92 samt NLM 94 er udtryk for, at hensigten/viljen var at indgå en entrepriseaftale (form).”

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at de indgåede ”purchase orders” (ordrebekræftelse), hvor der henvises til NL92 samt NLM94, ikke har karakter af en normal entreprisekontrakt.

Det er også Skattestyrelsens opfattelse, at [virksomhed1] er klar over dette, idet selskabet under sin konklusion anfører, citat: ”henvisning til NL 92 samt NLM 94 er udtryk for, at hensigten/viljen var at indgå en entrepriseaftale (form)”.

Når der henvises til NL92 samt NLM94, er der tale om nogle standardbetingelser, som kan benyttes mellem parter i forbindelse med levering og montering af maskiner m.v. inden for Norden.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at disse betingelser sikrer den udenlandske underleverandør fuld betaling for alt arbejde, som udføres for [virksomhed1]. Underleverandøren er derfor sikret betaling for både det beløb, som fremgår af ”purchase orders”, men også yderligere betaling for de ekstra timer og øvrige omkostninger, som en forsinkelse måtte medføre i forbindelse med, at montagestedet ikke var klar til montage eller selve reolsystemet ikke er ankommet som aftalt. Dette fremgår også af de eksempler, der er henvist til i Skattestyrelsens afgørelse.

Underleverandørens økonomiske risiko i forbindelse med udførelse af arbejdet for [virksomhed1] er således yderst minimal.

Da det derimod er [virksomhed1], som må påtage sig denne økonomiske forpligtigelse, er det Skattestyrelsens opfattelse, at det er [virksomhed1], som har den økonomiske risiko i forbindelse med montagearbejdet. Dette fremgår også af de eksempler der er henvist til i Skattestyrelsens afgørelse.

Den økonomiske risiko, som herefter henstår i relation til underleverandøren, er risikoen for at komme til at hæfte for fejl og mangler i forbindelse med monteringen af et anlæg.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at denne risiko er yderst minimal. Der henses i denne forbindelse til, at de udenlandske underleverandører udelukkende beskæftiger sig med opstilling af reolsystemer og har gjort det i flere år. Dette må nødvendigvis medføre, at underleverandøren har oparbejdet en vis rutine, som medfører, at risikoen for decideret fejlmontage må anses for at være yderst minimal.

Det er ydermere Skattestyrelsens opfattelse, at når [virksomhed1] har gennemgået og godkendt det udførte monteringsarbejde, så er det [virksomhed1], som står med risikoen og ansvaret for efterfølgende fejl og mangler på anlægget.

På baggrund af ovenstående fastholder Skattestyrelsen således, at det er [virksomhed1], som har det overordnede ansvar og bærer den økonomiske risiko i forbindelse med salg og montage af reolanlæg.

Det fremgår af klagen:

”Det er vores opfattelse, at Skattestyrelsen har en fejlagtig opfattelse af, hvad montage går ud på, idet der henvises til en ikke-offentliggjort sag LSR 29.6.2018, der vedrører arbejde i forbindelse med fældning af juletræer samt samling af pyntegrønt. Afgørelsen følger styresignalet, hvor det fastslås, at selv om instruktionsbeføjelsen ligger hos den udenlandske virksomhed, kan det ikke tillægges vægt, såfremt ydelsens karakter reelt set ikke kræver instruktion, idet der er tale om arbejde, der gentages år efter år.

Det skal understreges, at der i nærværende sag ikke er tale om arbejde, der gentages år efter år. Hver enkelt monteringsopgave er forskellig og kræver en særlige kompetence og kan være et meget kompliceret arbejde, da der ikke kun er tale om montering af stationære systemer, men også mobile mekaniske/tekniske anlæg, der kræver særlige kompetencer. Det skal nævnes, at på tidspunktet for Skattestyrelsens uanmeldte besøg hos [virksomhed2] var montagen i sin opstartsfase, hvor der primært var tale om en samling af reolerne på gulvet, hvilket ikke er et retvisende billede af montageopgavens kompleksitet.”

Skattestyrelsen er ikke enig i [virksomhed1]s oplysninger om, at montageopgaverne ikke er noget, der gentages år efter år. Det er jo netop [virksomhed1]s kerneydelse at sælge reolsystemer til deres kunder inklusiv montering og installering af reolsystemet.

Derfor anses montering af anlæg som en løbende og tilbagevendende opgave, som gentages år efter år og på alle tider af året. Det fremgår også af det gennemgåede materiale, at arbejdsopgaverne er jævnt fordelt over hele året.

[virksomhed1]s argument for anvendelse af underleverandører om, at dette er for at imødegå risikoen for lav kapacitetsudnyttelse med deraf økonomisk belastning for [virksomhed1], kan ifølge Skattestyrelsens opfattelse ikke lægges til grund. Der henvises i den forbindelse til Skattestyrelsens nedenstående bemærkninger, hvor [virksomhed1] henviser til SKM2015.388.

Til [virksomhed1]s arbejdsopgave kræves der arbejdskraft. At der, afhængig af kundens behov, kan være tale om anlæg i forskellige størrelser, og at disse anlæg kan være henholdsvis stationære eller mobile anlæg kan ikke ændre denne opfattelse. Det er i den forbindelse Skattestyrelsens opfattelse, at håndteringen af de materialer, som reolsystemerne opbygges af, er de samme år efter år, hvorfor måden, hvorpå disse anlæg opbygges, er ensartet. Det er endvidere Skattestyrelsens opfattelse, at da de udenlandske underleverandører også udfører tilsvarende monteringsopgaver for andre kunder, så anses monteringsopgaven for en mere rutinepræget opgave som ikke kræver [virksomhed1]s instruktion i traditionel forstand.

Det fremgår af klagen:

”Det fremgår af aftalen, at UE’s medarbejdere selv medbringer værktøj til brug for monteringen, hvorimod de større hjælpemaskiner såsom gaffeltrucks og sakselifte stilles til rådighed af [virksomhed1] i Danmark.

Det skal understreges, at det alene er grundet i praktiske hensyn, at [virksomhed1] stiller de større hjælpemaskiner til rådighed, fremfor at UE får disse transporteret til Danmark.

Der er ikke tale om specialværktøj, men hjælpemidler til brug for montagen.”

Der er Skattestyrelsens opfattelse, at montageopgaven ikke kan anses for udskilt fra [virksomhed1] til en af underleverandørerne som selvstændig kontraktproducent, når der kun medbringes almindeligt håndværktøj og ikke nogle af de større maskiner, som er nødvendige for at udføre montagearbejdet.

Om den udenlandske underleverandør måtte have disse store maskiner i hjemlandet, kan ikke tillægges betydning, da det er den konkrete aftale mellem [virksomhed1] og underleverandøren, der skal bedømmes selvstændigt.

Det fremgår af klagen:

”Det skal her anføres, at der findes flere eksempler fra praksis på området hvor montagedelen er outsourcet og hvor det af SKAT er ikke anset for ikke at være arbejdsudleje. Her henvises til SKM.2013.678, SKM 2013.718 samt SKM 2015.388.”

I relation til SKM2013.678 er det Skattestyrelsens opfattelse, at denne sag ikke kan sammenlignes med nærværende sag vedrørende montagearbejde.

Sagen vedrørte en underleverandørs støbning af cementslidlag, og ud over også at være anset for at bære ansvaret for det udførte arbejde samt den økonomiske risiko, så forestod underleverandøren alle processer i forbindelse med støbningsarbejdet med eget maskinel, materialer og egne ansatte og vederlaget omfattede således både betaling for maskinel og materialer. Underleverandøren var den eneste, som udførte støbningsarbejdet for den danske hvervgiver.

Afgørelsen kan efter Skattestyrelsens opfattelse ikke sammenlignes med den konkrete sag vedrørende [virksomhed1], idet der her reelt kun er tale om levering af arbejdskraft.

Ligeledes er det Skattestyrelsens opfattelse, at SKM2013.718 ikke er sammenlignelig i denne sag. Dette allerede fordi, at arbejdsopgaven ikke ansås for at være en integreret del af spørgers virksomhed.

Arbejdet som [virksomhed1]s underleverandører udfører anses netop for at udgøre en integreret del af [virksomhed1]s virksomhed.

Med henvisning til SKM2015.388.SR anfører [virksomhed1], at montagearbejdet klart må anses for udskilt og dermed må anses for entreprise.

I forbindelse med henvisningen til SKM2015.388.SR er der tale om, at Skatterådet, på baggrund af SKM2014.478.SKAT, genoptog deres egen afgørelse, SKM2013.784.SR, og ændrede denne fra arbejdsudleje til entreprise.

Efter Skattestyrelsens opfattelse er det vigtigt at fastslå, at der i den konkrete sag var tale om sæsonarbejde, som fandt sted i perioden 1. marts til ca. 31. august, altså et halvt år. Spørgers begrundelse for at outsource opgaven var således at undgå lav kapacitetsudnyttelse og dermed risikoen for urentabel drift.

Arbejdsopgaven bestod i opstilling af siloer udendørs.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at den konkrete sag vedrørende [virksomhed1]s anvendelse af underleverandører afviger væsentligt på en række punkter, når denne sammenholdes med SKM2015.388.SR.

Der er i den konkrete sag ikke tale om sæsonarbejde, idet det fremgår af det gennemgåede materiale, at arbejdet foregår på alle tider af året.

At [virksomhed1]s anvendelse af underleverandører til montagearbejde skulle være begrundet i imødegåelse af risikoen for lav kapacitetsudnyttelse med deraf økonomisk belastning for [virksomhed1], kan efter Skattestyrelsens opfattelse ikke lægges til grund, da [virksomhed1] sælger reolsystemer til deres kunder hele året.

I forbindelse med salg af anlæg til [virksomhed1]s kunder er der ikke fremkommet oplysninger om, at montagedelen fremgår som en separat del af ordren.

Der er ikke udarbejdet en entreprisekontrakt mellem [virksomhed1] og den enkelte underleverandør i forbindelse med en given montageopgave. I stedet foreligger der en ”purchase order” (ordrebekræftelse) mellem [virksomhed1] og underleverandøren, hvor der angives et afregningsbeløb for opgaven. I relation til parternes forpligtigelser over for hinanden henvises til NL92 samt NLM94, som er generelle branchebetingelser i forbindelse med levering og monterings af maskiner i Norden.

Det aftalte afregningsbeløb, som fremgår af ordrebekræftelsen, er ikke en fast pris, idet underleverandøren får dækket sine ekstraomkostninger, hvis der opstår forsinkelser på grund af forhold fra kundens eller [virksomhed1]s side. Det er herefter Skattestyrelsens opfattelse, at underleverandøren ikke bærer den økonomiske risiko i forbindelse med udførelse af montageopgaven men derimod [virksomhed1].

[virksomhed1]s underleverandører afholder ikke samtlige udgifter i forbindelse med montagearbejdet, idet [virksomhed1] skal sørge for, at der er større maskiner i form af trucks og lifte til rådighed for arbejdet.

Idet der henvises til Skattestyrelsens begrundelse i afgørelsen samt ovenstående supplerende bemærkninger, at det fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at der reelt set udelukkende er tale om levering af arbejdskraft.

Efter en samlet vurdering af nævnte forhold i sagen, er det Skattestyrelsens opfattelse, at det er [virksomhed1], som bærer ansvaret og den altovervejende økonomiske risiko i forbindelse med udførelse af montagearbejdet. Montagearbejdet kan således ikke anses for at være udskilt/outsourcet til en selvstændig kontraktproducent.

[virksomhed1]s bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse

[virksomhed1] har haft følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse:

”...

Vi skal først og fremmest gøre opmærksom på, at vi er klar over, at brugen af NL 92 og NLM 94 ikke i sig selv kan være afgørende for, om der er tale om arbejdsudleje eller entreprise, men samtidig også understrege, at henvisning til brugen af NL 92 og NLM 94 viser, at risiko og ansvar ved montagearbejdet er reguleret mellem [virksomhed1] A/S ([virksomhed1]) og underentreprenøren (UE).

Skattestyrelsen henviser til, at da UE udelukkende beskæftiger sig med montagearbejde, så er risikoen for fejlmontage yderst minimal, dvs. at Skattestyrelsen herved også accepterer, at risikoen ved en eventuel fejlmontering pålægges UE.

Det kan ikke være et argument i sig selv, at risikoen for fejl er yderst minimal. UE er specialist inden for området og yder derfor kvalificeret og erfaringsbaseret montagearbejde, hvilket også er grunden til, at [virksomhed1] benytter sig af dem. Det kan oplyses, at [virksomhed1] tidligere har brugt danske firmaer til montagearbejdet, men arbejdet ikke var tilfredsstillende.

Skattestyrelsen påpeger endvidere, at når [virksomhed1] har gennemgået og godkendt det udførte monteringsarbejde, så er det [virksomhed1], som står med risikoen for ansvaret for efterfølgende fejl og mangler på anlægget. Dette er en helt normal procedure, når der er tale om underentrepriser. Det er også fremhævet i ligningsvejledningen, at "Den danske virksomhed bærer som udgangspunkt det primære ansvar over for sin kunde uanset, at arbejdet er udført af en (udenlandsk) underleverandør." Der hersker ikke tvivl om, at der foregår en deloverleveringsforretning, hvor kunden, [virksomhed1] og UE er tilstede. Havde der været tale om arbejdsudleje, ville en sådan proces ikke finde sted, idet [virksomhed1] i så fald ville have haft ansvaret for de indlejede medarbejderes arbejde.

Der hersker desuden ingen tvivl om, at UE styrer og fordeler arbejdet samt instruerer montagemedarbejderne.

Vi skal understrege, at en entreprise ikke bliver til arbejdsudleje, blot fordi det gentages år efter år. Da [virksomhed1] har valgt at outsource montagedelen, som knytter sig til deres salg af reolsystemer, vil montagearbejde nødvendigvis ske flere gange hvert år.

Det kan ifølge Skattestyrelsens opfattelse heller ikke lægges til grund, at outsourcingen af montagedelen er sket af hensyn til at undgå risiko for lav kapacitetsydelse, idet der ikke er tale om sæsonarbejde. Det er korrekt, at der ikke er tale om sæsonarbejde, men det betyder ikke, at ordretilgangen er jævn over hele året, og den ujævne ordretilgang er en af grundene til, at [virksomhed1] har valgt at outsource montagedelen.

Dernæst er Skattestyrelsen af den opfattelse, at håndteringen af de materialer, som reolsystemerne opbygges af, er de samme år efter år, hvorfor måden hvorpå disse anlæg opbygges er ensartet. Det er korrekt, at materialerne som udgangspunkt er de samme, men reolsystemerne kan samles på tusindvis af måder, og kun én er den rigtige i forhold til kundens ønske. Det betyder, at selve montagearbejdet er forskelligt fra gang til gang og kræver særlige kompetencer som omtalt i klage af 24. januar 2019.

Det er korrekt, at [virksomhed1] ikke instruerer i, hvorledes montagen skal ske, idet de ganske enkelt ikke er i stand til det, og vi skal endnu engang understrege, at montagearbejdet ikke kan sidestilles med at fælde juletræer eller plukke jordbær.

Kriteriet vedrørende arbejdsredskaber tæller med i afvejningen af, om der er tale om arbejdsudleje eller entreprise, men kan ikke være afgørende for vurderingen. Det skal understreges, at [virksomhed1] ikke stiller specialværktøjer til rådighed for UE. Når der skal bruges specialværktøj såsom galger, der monteres på truckens gafler, medbringes det af UE.

Det er vores opfattelse, at forholdene omkring ansvar og økonomisk risiko klart peger på, at UE skal anses som den reelle arbejdsgiver, men hvis der er tvivl herom, kan det være relevant at se på de supplerende kriterier i forhold til at vurdere, hvem der er den reelle arbejdsgiver, hvoraf arbejdsredskaber blot er én af otte kriterier, der indgår i vurderingen.

...

Ligningsvejledningen fremhæver, at det bør dog generelt tillægges stor vægt, om den danske virksomhed direkte eller indirekte, fører tilsyn med, leder eller kontrollerer den måde, hvorpå tjenesteydelserne udføres.

Som nævnt ovenfor og tidligere fører [virksomhed1] ikke kontrol, tilsyn eller instruktion af montagearbejdet. Det ledes udelukkende af montagefirmaets arbejdsleder på montagestedet.

Skattestyrelsen gør sidst gældende, at det er deres opfattelse, at SKM 2015.388 på en række punkter væsentligt afviger i forhold til den konkrete sag.

Som allerede kommenteret på er det korrekt, at der ikke er tale om sæsonarbejde – som var tilfældet i SKM 2015.388 – men det kan ikke være afgørende. Der ses ikke at være noget krav om, at outsourcing af en opgave skal være begrundet i sæsonarbejde for at kunne sidestilles med en entreprise.

Montagedelen fremgår som en separat linje på fakturaen, men oftest uden specifikt beløb, da det er en del af den samlede entreprise. Kunden er klar over, at [virksomhed1] bruger UE til montagedelen, hvilket også klart fremgår af vores gennemgang af processen i klage af 24. januar 2019. Såfremt der var tale om arbejdsudleje, ville det være unødigt, at UE skulle præsenteres for kunden, som det sker i forbindelse med opstart af montagen. Kunden ved, at der er tale om UE, således at det overordnede ansvar er [virksomhed1]’s, men er samtidig klar over, at det ikke er [virksomhed1], der udfører og har ansvaret for den del af opgaven.

Purchase order samt henvisning til NL 92 og NLM 94, er [virksomhed1]'s entreprisekontrakt med UE, og da der ikke hersker noget formkrav, bør det være tilstrækkeligt, så længe risiko og ansvar er fordelt, hvilket er tilfældet her. Den aftalte pris er fast. I de situationer, hvor UE får dækket eventuelle ekstraomkostninger, skyldes det forsinkelser på grund af forhold fra kundens eller [virksomhed1]'s side, hvilket aftaleretligt er almindeligt, idet den faste pris er givet på baggrund af, at pladsen var klar til montage.

Det er herefter stadig vores vurdering på baggrund af ovenstående gennemgang, at der er tale om en entrepriseaftale og ikke arbejdsudleje.

Vi skal oplyse, at [virksomhed1] meget gerne vil vise Skattestyrelsen samt Skattankestyrelsen, hvad montagearbejdet reelt indebærer ved en fremvisning på en montageplads.”

Ny repræsentants supplerende indlæg af 5. januar 2021

”(...)

PÅSTAND

Principal påstand

Der nedlægges principal påstand om, at Skattestyrelsen skal anerkende, at selskabet for indkomståret 2015 ikke er indeholdelsespligtig for arbejdsmarkedsbidrag med kr. 143.916 og arbejdsudlejeskat med kr. 496.511 og at selskabet for indkomståret 2016 ikke er indeholdelsespligtig for arbejdsmarkedsbidrag med kr. 188.435 og arbejdsudlejeskat med kr. 650.099.

Subsidiær påstand

Sagen hjemvises til fornyet behandling hos Skattestyrelsen med henblik på fornyet beregning af de skyldige skatter.

Den principale påstand fremkommer på følgende vis:

2015

Ej grundlag for opkrævning af arbejdsmarkedsbidrag

Kr.

143.916

Ej grundlag for opkrævning af arbejdsudlejeskat

Kr.

496.511

2016

Ej grundlag for opkrævning af arbejdsmarkedsbidrag

Kr.

188.435

Ej grundlag for opkrævning af arbejdsudlejeskat

Kr.

650.099

I alt

Kr.

1.478.961

Den principale påstand fremkommer på følgende vis:

... ...

For så vidt angår den principale påstand bemærkes, at Skattestyrelsen ved udtalelse af den 14. maj 2020 har reguleret beregningsgrundlaget, hvilket Skatteankestyrelsen ved dennes indstilling af den 4. august 2020 har ændret i overensstemmelse hermed.

... ...

(...)

ANBRINGENDER

2Overordnede anbringender

Til støtte for den nedlagte principale påstand gøres det i første række overordnet gældende, at der ikke er tale om arbejdsudleje i henhold til kildeskattelovens 2, stk. 1, nr. 3. Herunder gøres det gældende, at selskabet ikke har nogen form for arbejdsgiverrolle i forhold til de i sagen omhandlede udenlandske montagefirmaer eller disses medarbejdere.

Det gøres i den forbindelse yderligere gældende, at en vurdering efter objektive kriterier af parternes aftale sammenholdt med de faktiske kendsgerninger fører til, at de omhandlede montagearbejder skal anses for udført i henhold til en entreprisekontrakt mellem to separate foretagender om levering af tjenesteydelser. Det gøres således gældende, at en vurdering efter objektive kriterier ikke peger på andet end, at der er tale om et entrepriseforhold.

I forhold til spørgsmålet om hæftelsesansvar, gøres det i anden række gældende, at der under alle omstændigheder ikke foreligger et hæftelsesansvar i henhold til kildeskattelovens § 69, idet der ikke er handlet forsømmeligt i det omfang, der måtte blive anset at være tale om arbejdsudleje.

Til støtte for den nedlagte subsidiære påstand gøres det i tredje række gældende, at det af Skattestyrelsen anvendte beregningsgrundlag vedrørende arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag er forkert.

Nedenfor følger en nærmere uddybning af disse overordnede anbringender.

... ...

2.1Første række - ej grundlag for statuering af arbejdsudleje

2.1.1Retsgrundlag

Kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, har følgende ordlyd:

” § 2. Pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler endvidere personer, der ikke er omfattet af § 1, og dødsboer, der behandles i udlandet, jf. dødsboskattelovens § 1, stk. 3, for så vidt de pågældende personer eller dødsboer:

...

3) Erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde for en virksomhed her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden. Det er uden betydning for skattepligten, hvilken form vederlaget udbetales i.”

Bestemmelsen blev ændret til den nuværende affattelse ved lov nr. 921 af den 18. september 2012 (fremsat som L 195 2011/12) med virkning for kontrakter indgået efter den 19. september 2012. For kontrakter indgået senest den 19. september 2012 gjaldt de hidtidige regler indtil kontraktens udløb, dog ikke længere end frem til den 1. oktober 2013.

Af forarbejderne til den nugældende kildeskattelovs § 2, stk. 1, nr. 3, i lov nr. 821 af den 18. september 2012 (L 195 2011/12) fremgår af de almindelige bemærkninger til lovforslaget blandt andet følgende:

”3.4.2. Lovforslaget

Forslaget går ud på at sikre beskatning i de situationer, hvor udenlandsk arbejdskraft modtager vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden. Det kan være arbejde, som udgør virksomhedens kerneydelser, eller arbejde, som udøves som et naturligt led i en virksomheds drift, f.eks. bogholderi, rengøring ellerkantinedrift.

Forslaget skal ses som et led i, at Danmark tilnærmer sig internationale standarder for, hvad der skattemæssigt skal ansesfor arbejdsudleje.

Den skatteretlige afgørelse er ikke bundet af, hvad parterne gennem aftaler formelt og kontraktligt forpligter sig til. Den udenlandske virksomhed kan f.eks. ikke med skattemæssig virkning aftale sig til, at det arbejde, der udgør en integreret del af den danske virksomheds forretningsområde, og som udføres i selve virksomheden, skattemæssigt skal anses som entreprise. Selv om en dansk virksomhed formelt indgår en entreprisekontrakt med en udenlandsk arbejdsgiver, omfattes vederlaget til den udenlandske arbejdskraft i disse tilfælde af dansk beskatning. Det skal f.eks. ikke tillægges betydning, om betalingen til den udenlandske virksomhed er fastsat med et bestemt beløb, eller om betaling sker efter forbrug af antal timer i den danske virksomhed, når arbejdet udgør en integreret del af den danske virksomheds forretningsområde.

I den hidtidige praksis har det ofte været tillagt stor vægt, at den udenlandske virksomhed i en entreprisekontrakt har påtaget sig forskellige former for ansvar over for den danske virksomhed. Der kan være tale om ansvar for fejl og mangler eller for forsinkelser i arbejdet. Den form for afledet ansvar over for den danske virksomhed har efter forslaget ikke betydning, hvis opgaven er en integreret del af den danske virksomheds forretningsområde.

Der foreligger imidlertid ikke arbejdsudleje, i det omfang den danske virksomhed på mere permanent basis har outsourcet arbejdsopgaven til en selvstændig virksomhed, således at arbejdsopgaven ikke længere er integreret i den danske virksomhed. Tilsvarende kan den danske virksomhed også få leveret ydelserne af en selvstændig kontraktproducent, uden at dette samarbejde anses for omfattet af arbejdsudleje. Er ydelserne ikke tilstrækkeligt udskilt af den danske virksomhed, må de stadig anses for at udgøre en integreret del af virksomhedens forretningsområde.”

Af bemærkningerne til lovforslagets enkelte bestemmelser fremgår blandt andet følgende:

”Det kan være relevant at inddrage andre faktorer i bedømmelsen af, om der foreligger arbejdsudleje eller entreprise. Det gælder, når der er tvivl om, hvorvidt ydelserne er tilstrækkeligt udskilt fra den danske virksomheds forretningsområde. Det forekommer navnlig, når der er indgået en kontrakt mellem en udenlandsk virksomhed og en dansk virksomhed, der begge har leveret ydelser inden for samme område. I så fald kan det være relevant at se på:

Hvem har retten til at instruere den fysiske person om, på hvilken måde arbejdet skal udføres?
Hvem kontrollerer og har ansvaret for det sted, hvor arbejdetudføres?
Om den formelle arbejdsgiver direkte har afkrævet den virksomhed, som tjenesteydelserne leveres til, vederlaget til personen?
Hvem stiller nødvendige arbejdsredskaber og materiel til rådighed for personen?
Hvem bestemmer antallet af personer, der skal udføre arbejdet, og deres kvalifikationer?
Hvem har retten til at udvælge den person, som skal udføre arbejdet, og retten til at opsige den kontrakt, der er indgået med personen vedrørende arbejdet?
Hvem har retten til at pålægge personen sanktioner, der errelateret til arbejdet?
Hvem bestemmer personens arbejdstider og ferier?

Det kan i disse tilfælde have betydning, hvordan der afregnes mellem den danske og udenlandske virksomhed, men det er ikke nødvendigvis afgørende. Hvis den udenlandske virksomhed af den danske hvervgiver afkræver et vederlag, der udgør vederlaget og øvrige personaleomkostninger til personen uden nogen avancemargin eller med tillæg af en avancemargin, der er beregnet som en procentdel af vederlaget og øvrige personaleomkostninger, tyder dette på arbejdsudleje. Hvis den betaling, der er afkrævet for tjenesteydelserne, omvendt ikke har relation til vederlaget til personen, eller hvis dette vederlag kun er en af mange faktorer, der indgår i kontrakten, kan dette pege på entreprise.”

Af Den Juridiske Vejledning 2018-1, afsnit C.F.3.1.4.1 om arbejdsudleje efter de nye regler fremgår blandt andet følgende:

Regel

Når en udenlandsk person, der har bevaret sit formelle ansættelsesforhold til sin udenlandske arbejdsgiver, udfører arbejde for en dansk virksomhed, foreligger der efter omstændighederne arbejdsudleje.

KSL § 2, stk. 1, nr. 3, gælder for udenlandske personer, der erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde. Den udenlandske arbejdsgiver skal have stillet den udenlandske person til rådighed for arbejdet her i landet for en dansk virksomhed (reel arbejdsgiver), og arbejdet skal udgøre en integreret del af virksomheden.

Arbejdsudlejereglerne følger kommentarerne til OECD's modeloverenskomst fra 2014, artikel 15, punkt 8-8.28, og finder anvendelse i overensstemmelse hermed.

Beskatningsretten til arbejdsudlejeindkomsten bygger på den forudsætning, at den danske virksomhed kan anses for den reelle arbejdsgiver over for den udenlandske arbejdstager, som har bevaret sit formelle ansættelsesforhold til den udenlandske arbejdsgiver. Dette følger af en fortolkning af arbejdsgiverbegrebet i OECD's modeloverenskomst artikel 15, stk. 2, litra b.

Arbejdsudlejevurderingen

...

Der foreligger ikke arbejdsudleje blot fordi, at udenlandske virksomheders medarbejdere arbejder inden for en dansk virksomheds forretningsområde. Arbejdet skal være integreret i den danske virksomhed på en sådan måde, at virksomheden reelt kan anses for arbejdsgiver i forhold til det udførte arbejde.

I forhold til hidtidig praksis betyder det, at SKAT fremover i højere grad vil anerkende, at virksomheder efter omstændighederne kan bruge underleverandører, herunder inden for samme branche, uden at de ansatte skal beskattes efter reglerne om arbejdsudleje.

Det beror på en konkret vurdering, om en udenlandsk medarbejder anses som arbejdsudlejet til en dansk virksomhed, eller om arbejdet udføres af en selvstændig udenlandsk erhvervsvirksomhed.

Arbejdsudlejereglerne bygger på en "substance over form"-vurdering. Det er derfor et spørgsmål om, hvem der ud fra en samlet vurdering må anses for den reelle arbejdsgiver. Det er ikke tilstrækkeligt, at der er indgået en kontrakt, hvorefter den udenlandske arbejdsgiver formelt opfylder betingelserne for selvstændig erhvervsvirksomhed, hvis arbejdets karakter medfører, at der reelt ikke er noget væsentligt indhold i de forpligtelser m.v., som den udenlandske arbejdsgiver har påtaget sig.

Det er væsentligt at fastslå, om arbejdet er integreret i den danske virksomhed, eller arbejdet ligger uden for det område, som virksomheden beskæftiger sig med, eller på anden måde er udskilt fra virksomheden.

Den udenlandske arbejdstager er ikke omfattet af arbejdsudlejereglerne, når arbejdet

a.ikke er integreret i virksomhedens forretningsområde,

eller

b. er tilstrækkeligt udskilt til en selvstændig udenlandskerhvervsvirksomhed.

ad a) Ikke integreret i virksomhedens forretningsområde

Karakteren af de tjenesteydelser, der leveres af den udenlandske virksomheds ansatte, er som udgangspunkt afgørende for at fastslå, om der foreligger arbejdsudleje. Det er derfor vigtigt at fastslå, om tjenesteydelserne udgør en integreret del af virksomhedens forretningsaktiviteter-/forretningsområde. Ved den vurdering er det væsentligt at fastslå, om det er den udenlandske eller den danske virksomhed, der bærer ansvaret og den økonomiske risiko for arbejdsresultatet.

Får en landmand opført en stald, vil byggeydelserne ikke være integreret i en landbrugsvirksomheds forretningsområde. Omvendt vil ydelser i form af hjælp til arbejdet i markerne eller i stalden m.v. være integreret i landmandsvirksomhedens forretningsområde.

Får en hovedentreprenørvirksomhed, der har til formål at opføre huse, udført byggearbejde i form af murer-, tømrer og el-arbejdet af underleverandører, vil disse ydelser som udgangspunkt være integrerede i hovedentreprenørens forretningsområde.

ad b) Opgaven skal være udskilt til en selvstændig udenlandsk virksomhed

Den danske virksomhed skal klart have udskilt og afgrænset den opgave, som leveres af den udenlandske virksomhed. Hvis det ikke er tilfældet, indgår arbejdet som en integreret del af den danske virksomhed, fordi arbejdet ikke har karakter af selvstændig udenlandsk virksomhed. Det er derfor nødvendigt at se på karakteren af den opgave, der løses af de ansatte i den udenlandske virksomhed.

Hvis den udenlandske virksomhed løser opgaver inden for den danske virksomheds forretningsområde, skal det ud fra skatteretlige principper afgøres, hvilken af virksomhederne opgaven skal anses for integreret i.

Entrepriseretten regulerer parternes forpligtelser over for hinanden, men er ikke i sig selv afgørende for den skatteretlige kvalifikation.

Hvis tjenesteydelserne er leveret i forbindelse med udøvelse af selvstændig udenlandsk erhvervsvirksomhed, er disse efter omstændighederne ikke omfattet af arbejdsudlejereglerne. Det er afgørende at se på karakteren af den udenlandske virksomhed i forhold til den danske virksomhed og de tjenesteydelser, der leveres hertil.

Afgørelsen af, om tjenesteydelserne er integreret i den danske virksomhed eller ydet i forbindelse med selvstændig udenlandsk erhvervsvirksomhed, træffes ud fra en konkret vurdering. I den forbindelse er det væsentligt at fastslå, om det er den danske eller den udenlandske virksomhed, der bærer den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko for det udførte arbejde. Det er derfor vigtigt at kunne afgrænse den udenlandske virksomheds ydelser fra den danske virksomheds ydelser. Kan den udenlandske virksomheds ydelser ikke afgrænses, foreligger der som udgangspunkt ikke udenlandsk selvstændig virksomhed, bl.a. som følge af, at ansvaret for det udførte arbejde ikke selvstændigt kan placeres. Hvis den udenlandske virksomhed bærer den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko for det udførte arbejde, taler dette for selvstændig erhvervsvirksomhed.

Den danske virksomhed bærer som udgangspunkt det primære ansvar over for sin kunde uanset, at arbejdet er udført af en (udenlandsk) underleverandør. Hvis underleverandøren påtager sig et afledet ansvar, og derved forpligter sig til at foretage udbedring af fejl og mangler ved de leverede ydelser, taler dette efter omstændighederne for selvstændig erhvervsvirksomhed. Tilsvarende kan det forhold, at en underleverandør f.eks. stiller byggegaranti og kan pålægges dagbøder ved forsinkelse efter omstændighederne tale for, at arbejdet udføres som selvstændig erhvervsvirksomhed.

Har den udenlandske virksomhed kun den danske virksomhed som kunde, kan det efter omstændighederne tale for arbejdsudleje. Modsat kan det tale for selvstændig erhvervsvirksomhed, hvis den udenlandske virksomhed har mange andre kunder end den danske virksomhed. Se også afsnit C.C.1.2.1 om afgrænsningen mellem selvstændig virksomhed over for lønmodtagere.

Tilsvarende kan det efter omstændighederne tale for selvstændig erhvervsvirksomhed, hvis der kun er tale om et enkeltstående kortvarigt arbejde af en varighed på f.eks. kun nogle få dage til en uge.

Hvis arten af tjenesteydelserne samt forholdene omkring ansvar og økonomisk risiko peger i retning af, at den danske virksomhed skal anses som den reelle arbejdsgiver, kan det være relevant at se på nedenstående supplerende kriterier i forhold til at vurdere, om den danske virksomhed skal anses som reel arbejdsgiver (arbejdsudleje), eller der er tale om ydelser leveret af en selvstændig erhvervsvirksomhed.

1. Hvem har retten til at instruere den fysiske person om, på hvilken måde arbejdet skal udføres?
2. Hvem kontrollerer og har ansvaret for det sted, hvor arbejdet udføres?
3. Har den formelle arbejdsgiver direkte afkrævet det foretagende, som tjenesteydelserne leveres til, vederlaget til personen?
4. Hvem stiller nødvendige arbejdsredskaber og materiel til rådighed for personen?
5. Hvem bestemmer antallet af personer, der skal udføre arbejdet og deres kvalifikationer?
6. Hvem har retten til at udvælge den person, som skal udføre arbejdet og retten til at opsige den kontrakt, der er indgået med personen vedrørende arbejdet?
7. Hvem har retten til at pålægge personen sanktioner, der er relaterede til personens arbejde?
8. Hvem bestemmer personens arbejdstider og ferier?

Ingen af de nævnte supplerende kriterier er i sig selv afgørende, og de kan have forskellig betydning i de enkelte situationer. Det bør dog generelt tillægges stor vægt, om den danske virksomhed direkte eller indirekte, fører tilsyn med, leder eller kontrollerer den måde, hvorpå tjenesteydelserne udføres.

Endvidere er det som ovenfor anført ikke afgørende, i hvilket omfang de enkelte kriterier formelt er opfyldt til fordel for selvstændig erhvervsvirksomhed, men derimod om kriterierne er opfyldt baseret på de faktiske forhold. I den forbindelse er det afgørende, om de givne forudsætninger for at afgøre, om der foreligger arbejdsudleje, reelt afspejler de faktiske forhold.”

Af kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst 2017, artikel 15, om indkomst fra ansættelsesforhold, fremgår af pkt. 8.4 blandt andet følgende:

”... Under hensyn til den begrænsning, der er beskrevet i pkt.

8.11 nedenfor – og medmindre andet bestemmes i en overenskomst – er det den nationale lovgivning i kildestaten, der er afgørende for, om tjenesteydelser, der er leveret af en fysisk person i denne stat, er udført i et ansættelsesforhold, og dette vil være afgørende for, hvorledes denne stat anvender overenskomsten.”

Af kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst 2017, artikel 15, om indkomst fra ansættelsesforhold, fremgår af punkt 8.11-8.15 følgende:

8.11 Afgørelsen af, om der, i henhold til den nationale lovgivning, kan bortses fra et formelt kontraktmæssigt forhold, skal imidlertid træffes på grundlag af objektive kriterier. En stat kan f.eks. ikke hævde, at tjenesteydelser i henhold til dens nationale lovgivning anses for at udføres i et tjenesteforhold, hvis det, ud fra de relevante faktiske omstændigheder, klart fremgår, at disse tjenesteydelser udføres i henhold til en kontrakt mellem to separate foretagender om levering af tjenesteydelser. Den undtagelse, der er bestemt i art. 15, stk. 2, ville være meningsløs, hvis det var tilladt stater at anse tjenesteydelser for at være tjenesteydelser i et ansættelsesforhold i tilfælde, hvor der ikke er tale om et ansættelsesforhold eller at nægte at anerkende, at et udenlandsk foretagende er arbejdsgiver, når det er klart, at det udenlandske foretagende leverer tjenesteydelser gennem egne ansatte til et foretagende, der drives af en person, der er hjemmehørende i den anden stat. Omvendt, når tjenesteydelser, der er udført af en fysisk person, med rette kan anses for udført i et ansættelsesforhold og ikke i henhold til en kontrakt mellem to foretagender om udførelse af tjenesteydelser, skal denne stat også logisk anerkende, at personen ikke udfører samme virksomhed som det foretagende, der er personens formelle arbejdsgiver; dette er f.eks. relevant ved afgørelsen af, om foretagendet har et fast driftssted på det sted, hvor den fysiske person udfører sin virksomhed.

8.12Det er imidlertid ikke altid klart, om tjenesteydelser, der udføres af en fysisk person, af en stat med rette kan anses for udført i et ansættelsesforhold i stedet for i henhold til en kontrakt, indgået mellem to foretagender. Hvis staterne ikke er enige om, hvilken situation der foreligger, skal konflikten løses på grundlag af de nedenfor nævnte principper og eksempler (og ved anvendelsen af den gensidige aftaleprocedure, hvis dette findes hensigtsmæssigt).

8.13Arten af de tjenesteydelser, der udføres af den fysiske person, er en vigtig faktor, da det er logisk at antage, at en ansat udfører tjenesteydelser, som er en integrerende del af den forretningsmæssige virksomhed, der udøves af hans arbejdsgiver. Det er derfor vigtigt at fastslå, om de tjenesteydelser, der udføres af den fysiske person, udgør en integrerende del af virksomheden i det foretagende, til hvilket disse tjenesteydelser leveres. Med henblik herpå vil det være væsentligt at fastslå, hvilket foretagende der bærer ansvaret eller risikoen for arbejdsresultatet. Det er imidlertid klart, at denne analyse kun er relevant, hvis de tjenesteydelser, der er udført af en fysisk person, er leveret direkte til et foretagende. Hvis f.eks. personen leverer tjenesteydelser til en kontraktproducent eller til et foretagende, til hvilket virksomheden er outsourcet, er personens tjenesteydelser ikke leveret til foretagender, der vil skaffe sig de omhandlede produkter eller tjenesteydelser.

8.14Når en sammenligning af arten af de tjenesteydelser, der udføres af den fysiske person, med den virksomhed, der udøves af personens formelle arbejdsgiver og af det foretagende, til hvilket tjenesteydelserne er leveret, peger på et ansættelsesforhold, der er forskelligt fra det formelle kontraktforhold, kan følgende yderligere faktorer være relevante for at afgøre, om dette er tilfældet:

hvem har retten til at instruere den fysiske person om, på hvilken måde arbejdet skal udføres;
hvem kontrollerer og har ansvaret for det sted, hvor arbejdet udføres;
den formelle arbejdsgiver har direkte afkrævet vederlaget til personen hos det foretagende det foretagende, som tjenesteydelserne leveres til (jf. pkt. 8.15 nedenfor);
hvem stiller nødvendige arbejdsredskaber og materiel til rådighed for personen;
hvem bestemmer antallet af personer, der skal udføre arbejdet og deres kvalifikationer;
hvem har retten til at udvælge den person, som skal udføre arbejdet og retten til at opsige den kontrakt, der er indgået med personen vedrørende arbejdet;
hvem har retten til at pålægge personen sanktioner, der er relaterede til personens arbejde;
hvem bestemmer personens arbejdstider og ferier.

8.15Når en person, der formelt er ansat i et foretagende, leverer tjenesteydelser til et andet foretagende, er de økonomiske ordninger mellem de to foretagender klart relevante, om end ikke nødvendigvis afgørende, ved afgørelse af, om vederlaget til personen direkte af den formelle arbejdsgiver afkræves det foretagende, som tjenesteydelserne leveres til. Hvis f.eks. den betaling, der afkræves af det foretagende, der formelt beskæftiger personen, udgør det vederlag, og andre personaleomkostninger, der betales til personen for de tjenesteydelser, som personen leverer til det andet foretagende, uden nogen avancemargin eller med tillæg af en avancemargin, der er beregnet som en procentdel af vederlaget og de øvrige personaleomkostninger, tyder dette på, at vederlaget til personen direkte af den formelle arbejdsgiver er afkrævet det foretagende, som tjenesteydelserne er leveret til. Dette skal imidlertid ikke anses for at være tilfældet, hvis den betaling, der er afkrævet for tjenesteydelserne, ikke har relation til vederlaget til personen, eller hvis dette vederlag kun er en af mange faktorer, der tages i betragtning ved fastsættelsen af det beløb, der afkræves i forbindelse med en egentlig kontrakt om levering af tjenesteydelser (f.eks. når et konsulentfirma debiterer en kunde på grundlag af et beløb pr. time for den tid, der er brugt af en af dets ansatte for at opfylde en bestemt kontrakt og dette beløb tager foretagendets forskellige omkostninger i betragtning), forudsat at dette er i overensstemmelse med armslængdeprincippet, hvis de to foretagender er forbundne. Det er imidlertid vigtigt at være opmærksom på, at spørgsmålet om, hvorvidt vederlaget til personen direkte af den formelle arbejdsgiver er afkrævet det foretagende, som tjenesteydelserne leveres til, kun er en af de sekundære faktorer, der er relevante ved afgørelsen af, om tjenesteydelser, leveret af denne person, med rette af en stat kan anses for udført i et tjenesteforhold og ikke i henhold til en kontrakt om levering af tjenesteydelser, indgået mellem to foretagender.”

... ...

Det følger overordnet af såvel uddragene af Den Juridiske Vejledning og Kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst 2017, artikel 15, at kriteriet om integreret del af virksomheden er et indledende spørgsmål ved vurderingen af, om der i en konkret situation er tale om arbejdsudleje eller selvstændig erhvervsvirksomhed/entreprise.

Dernæst følger det samstemmende af uddragene af Den Juridiske Vejledning og Kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst 2017, artikel 15, at hvis aktiviteten som udgangspunkt må anses for integreret i den danske virksomhed, skal der foretages en nærmere analyse, i hvilken forbindelse de ovenfor nævnte kriterier kan være relevante til fastlæggelse af, om den danske virksomhed eller den formelle arbejdsgiver kan betragtes som den reelle arbejdsgiver.

Det bemærkes herved, der i forarbejderne til den nugældende kildeskattelovs § 2, stk. 1, nr. 3, i lov nr. 821 af den 18. september 2012 (L 195 2011/12) af de almindelige bemærkninger til lovforslaget blandt andet fremgår følgende:

”I den hidtidige praksis har det ofte været tillagt stor vægt, at den udenlandske virksomhed i en entreprisekontrakt har påtaget sig forskellige former for ansvar over for den danske virksomhed. Der kan være tale om ansvar for fejl og mangler eller for forsinkelser i arbejdet. Den form for afledet ansvar over for den danske virksomhed har efter forslaget ikke betydning, hvis opgaven er en integreret del af den danske virksomheds forretningsområde.”

I en periode efter indførelsen af den nugældende kildeskattelovs § 2, stk. 1, nr. 3, medførte dette en række afgørelser fra Skatterådet, hvor det var udgangspunktet, at der forelå arbejdsudleje udelukkende under hensyn til, at udenlandske virksomheders medarbejdere arbejdede inden for en dansk virksomheds forretningsområde.

Da dette imidlertid ikke var i overensstemmelse med kommentarerne til OECD’s modeloverenskomst 2010, udsendte SKAT den 27. juni 2014 styresignalet SKM2014.478.SKAT, hvori det blev præciseret, at det ikke længere er udgangspunktet, at der foreligger arbejdsudleje udelukkende under hensyn til, at udenlandske virksomheders medarbejdere arbejder inden for en dansk virksomheds forretningsområde. Nævnte styresignal er efterfølgende indarbejdet i Den Juridiske vejledning.

Det netop anførte har således betydning for forståelsen og retskildeværdien af nogle af de offentliggjorte skatterådsafgørelser, som statuerede arbejdsudleje i perioden fra indførelsen af den nugældende kildeskattelovs § 2, stk. 1, nr. 3, og frem til SKATs præciserende styresignal i SKM2014.478.SKAT, offentliggjort den 27. juni 2014. Efter offentliggørelsen af nævnte styresignal har Skatterådet genoptaget nogle sager, hvor der i første omgang blev vurderet at være tale om arbejdsudleje, men hvor vurderingen i lyset af SKATs præciserende styresignal blev ændret til, at der ikke var tale om arbejdsudleje. Der kan herved henvises til SKM2015.388.SR, SKM2015.386.SR, SKM2015.385.SR, SKM2015.145.SR, SKM2015.80.SR, SKM2015.20.SR og SKM2015.19.SR.

... ...

Nedenfor omtales nogle eksempler fra praksis vedrørende den nugældende kildeskattelovs § 2, stk. 1, nr. 3.

I Skatterådets afgørelse af den 23. september 2014, offentliggjort i SKM2014.691.SR (TfS 2014, 856), var der tale om, at en tysk virksomhed skulle udføre betonelementmontage i Danmark for en dansk virksomhed. I udgangspunktet blev den omhandlede opgave vedrørende betonelementmontage anset for at udgøre en integreret del af den danske virksomhed og den danske virksomheds forretningsområde. I lyset af de i 2014 præciserede regler på området blev det herefter vurderet, at det af den tyske virksomhed udførte arbejde med betonelementmontage skulle anses for at være udskilt fra den danske virksomhed og udført af den tyske virksomhed som selvstændig virksomhed. Skatterådet kunne således bekræfte, at den tyske virksomheds medarbejdere ikke blev omfattet af reglerne om arbejdsudleje. Dette ud fra en samlet realitetsvurdering. Det bemærkes, at der i denne realitetsvurdering blev taget højde for det forhold, at de i sagen om- handlede materialer i form af betonelementer, som den tyske virksomhed skulle montere, blev leveret af den danske virksomhed, samt at arbejdet blev udført på en byggeplads kontrolleret af den danske virksomhed, hvilket imidlertid ikke bevirkede, at der var tale om arbejdsudleje. Afgørende var derimod blandt andet, at den tyske virksomhed blev anset for at bære et reelt ansvar for, og at løbe en reel økonomisk risiko ved, udførelsen af det fra den danske virksomhed afgrænsede arbejde.

I Skatterådets afgørelse af den 16. december 2014, offentliggjort i SKM2015.19.SR (TfS 2015, 139), fandt Skatterådet, at de i sagen omhandlede installationsydelser vedrørte den danske virksomheds forretningsområde. Skatterådet fandt imidlertid, at de omhandlede installationsydelser var udskilt fra den danske virksomhed som selvstændig erhvervsvirksomhed, og at ydelserne dermed ikke var integrerede i den danske virksomhed på en sådan måde, at den danske virksomhed kunne anses for at være den reelle arbejdsgiver. Sagen illustrerer, hvorledes der blev foretaget en samlet realitetsvurdering af de i sagen relevante faktiske forhold.

Det bemærkes, at der i den samlede realitetsvurdering i SKM2015.19.SR blev taget stilling til betydningen af, at den danske virksomhed havde tre ansatte med kompetencer til at udføre nogle af de samme ydelser, som blev udført af den ene omhandlede udenlandske erhvervsvirksomhed, ligesom der blev taget stilling til betydningen af, at den danske virksomhed forestod materialelevering i form af rulletrappeanlæg i forhold til den anden omhandlede udenlandske virksomhed. Disse forhold blev dog ikke afgørende, idet Skatterådet efter en samlet realitetsvurdering fandt, at der ikke var tale om arbejdsudleje. Afgørende var derimod, at de udenlandske erhvervsvirksomheder blev anset for at bære et reelt ansvar for, og at løbe en reel økonomisk risiko ved, udførelsen af det fra den danske virksomhed afgrænsede arbejde.

I Landsskatterettens afgørelse af 23. maj 2016, journalnr. 11-0301263, fandt Landsskatteretten, at de fleste aftaler mellem et byggefirma og en polsk underleverandør var entrepriseaftaler og derfor ikke omfattet af reglerne om arbejdsudleje.

Landsskatteretten anførte bl.a. følgende:

”... Det lægges til grund, at ingen af de polske arbejdere omfattes af fuld skattepligt til Danmark efter kildeskattelovens § 1. Efter § 2, stk. 1, nr. 3, i den dagældende kildeskattelov var personer, der blev stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet begrænset skattepligtige af deres vederlag. Vurderingen af om der foreligger arbejdsudleje, blev efter de dagældende regler foretaget ud fra en række forskellige forhold, herunder blandt andet, hvem der har det overordnede ansvar for og leder arbejdet (instruktionsbeføjelsen), hvem der bærer risikoen, herunder den økonomiske risiko for arbejdet, om arbejdet skal udføres på en arbejdsplads, som hvervgiveren disponerer over, om vederlaget er beregnet efter medgået tid, samt hvem der har stillet arbejdsredskaber og materiel til rådighed. Det er som udgangspunkt SKAT, der har bevisbyrden for, at en kontrakt reelt omhandler arbejdsudleje. Hvis en kontrakt er uklar og/eller kontrakten ikke er efterlevet, kan det dog blive skatteyderen, der skal godtgøre, at der foreligger entreprise. Når der er tale om simple arbejdsopgaver, kan der ikke stilles store krav til beskrivelsen af arbejdet i kontrakten, men kravene øges i takt med arbejdsopgavernes kompleksitet, og/eller hvis det må konstateres at aftalerne ikke er fulgt. På baggrund af den forklaring, klageren havde afgivet over for Landsskatteretten anser retten det for betænkeligt at anse alle de omhandlede aftaler for aftaler om arbejdsudleje. Aftalerne om udførelse af bygnings- og renoveringsarbejder anses herefter i de fleste tilfælde for entrepriseaftaler, idet klageren efter det forklaredekun i begrænset omfang selv deltog i udførelsen af arbejderne, idet [person2] leverede visse materialer, idet der var udfærdiget tegninger, og idet klageren ikke anses for at have udøvet instruktionsbeføjelser over for de ansatte i [virksomhed3]. De øvrige aftaler anses for aftaler om arbejdsudleje. Retten lægger herved vægt på, at der er tale om almindeligt arbejde inden for driften af klagerens virksomhed, og at [virksomhed3]s ydelse i hvert fald overvejende har bestået i levering af arbejdskraft. Endvidere er der lagt vægt på, at arbejdet er udført på klagerens ejendom, at kontrakterne ikke er detaljerede med hensyn til, hvad der skal laves, og at aftalerne ikke indeholder bestemmelser om parternes ansvar, hvorfor klageren vurderes at have haft den største økonomiske risiko i forbindelse med aftalerne. For så vidt angår kontrakt nr. 3 fra 2010 lægges yderligere vægt på, at klageren har betalt 124.900 kr., uanset den aftalte pris var 79.800 kr. og på, at der er sket betaling, før arbejdet var færdigt...”

I Skatterådets bindende svar af 22. oktober 2019, journalnr. 19-0458747, blev en udenlandsk tjenesteudbyders opsætning og nedtagning af væksttunneller på en dansk frugtplantage - anset som selvstændig virksomhed. I sagen havde en frugtplantage indgået en kontrakt med en udenlandsk tjenesteudbyder om opsætning og nedtagning af væksttunneller. Det var spørgsmålet, om dette arbejde var omfattet af reglerne om arbejdsudleje eller udført som selvstændig udenlandsk virksomhed. Der var tale om et årligt tilbagevendende arbejde, der indgik i arbejdet med at frembringe frugt. Skatterådet fandt derfor, at arbejdet var integreret i frugtplantagens virksomhed.

Da frugtplantagen ikke siden 2010 selv havde udført dette arbejde, og da den udenlandske tjenesteudbyder havde speciale med levering af løsninger indenfor f.eks. frugtavl og gartneri – herunder bl.a. drivhuse og forskellige former for væksttunneler – fandt Skatterådet efter en konkret vurdering, at arbejdet var udskilt fra frugtplantagen og udført som selvstændig virksomhed af den udenlandske tjenesteudbyder. Skatterådet henså bl.a. til, at det fremsendte kontraktudkast indeholdt en bestemmelse om betaling af en fast pris for en nærmere defineret opgave, der skulle udføres i et bestemt tidsrum, hvor den udenlandske virksomhed havde påtaget sig en økonomisk risiko i forbindelse med arbejdets udførelse. Den udenlandske tjenesteudbyder bestemte selv antallet af medarbejdere og medtager værktøj, herunder traktorer, der var nødvendigt for arbejdets udførelse.

Skattestyrelsen bemærker blandt andet følgende i Skattestyrelsens indstilling og begrundelse:

” Skattestyrelsen bemærker, at arbejdet er årligt tilbagevendende og vurderer, at arbejdet med opsætning og nedtagning af væksttunneller ikke kan knyttes til andre formål end frugtplantagens drift. Skattestyrelsen finder på den baggrund, at opsætning og nedtagning af væksttunnelerne har en sådan sammenhæng og tilknytning til frugtplantagens drift med hensyn til at frembringefrugt, at arbejdet er integreret i frugtplantagens virksomhed. Skattestyrelsen henviser i den forbindelse til Den juridiske vejledning 2019-2, afsnit C.F.3.1.4.1, ad a) Ikke integreret i virksomhedens forretningsområde:

“Får en landmand opført en stald, vil byggeydelserne ikke været integreret i landbrugsvirksomhedens forretningsområde.Omvendt vil ydelserne i form af hjælp til arbejdet i markerne eller stalden m.v. være integreret i landbrugsvirksomhedens forretningsområde.”

Skattestyrelsen finder, at eksemplerne i Den juridiske vejledning understøtter Skattestyrelsens vurdering af, at opsætning og nedtagning af væksttunneler er en integreret del af frugtplantagens virksomhed. Der er således f.eks. ikke tale om et arbejde, der vedrører et anlægsaktiv, men et tilbagevendende arbejde, der indgår som et led i produktionen på frugtplantagen. Det fremgår af pkt. 3.4.2 i de almindelige bemærkninger til lovforslag nr. 195 af 14. august 2012, at der imidlertid ikke foreligger arbejdsudleje, i det omfang den danske virksomhed på mere permanent basis har outsourcet en arbejdsopgave til en selvstændig virksomhed, således at arbejdsopgaven ikke længere er en integreret del af den danske virksomhed. Tilsvarende fremgår det, at den danske virksomhed også kan få leveret ydelser af en selvstændig kontraktproducent, uden at dette samarbejde anses for arbejdsudleje.

Skattestyrelsen skal derfor tage stilling til, om arbejdet med opsætning og nedtagning af væksttunneler kan anses for tilstrækkeligt udskilt fra frugtplantagens øvrige virksomhed. I Østre Landsrets domme om rosenokulation m.v. (SKM2019.87.ØLD m.fl.) fandt retten, at selve okulationen efter sin art og karakter kan individualiseres og afgrænses fra den øvrige rosen produktion.

Der er altså vigtigt at fastslå, om ydelsen kan individualiseresog afgrænses fra frugtplanplantagens øvrige virksomhed.

Det fremgår, at spørger aldrig selv (eller siden 2010) har stået for opførelsen og nedtagningen af væksttunnelerne, idet ydelsen har været udliciteret til danske tjenesteudbydere. Det fremgår også, at den udenlandske tjenesteudbyder har et speciale i levering af forskellige løsninger med væksttunneler. Skattestyrelsen lægger derfor til grund, at opsætning og nedtagning af sådanne væksttunneler er en del af udbyderens speciale. Det er oplyst, at den udenlandske tjenesteudbyder ikke vil løse andre opgaver på spørgers frugtplantage end opsætning og nedtagning af væksttunneler. Skattestyrelsen vurderer på den baggrund, at ydelsen er en ydelse, der kan individualiseres og afgrænses fra frugtplantagens øvrige virksomhed. Det taler for, at ydelserne kan anses for udskilt, at arbejdet siden 2010 har haft andre tjenesteudbydere til at udføre arbejdet, og at den udenlandske tjenesteudbyder alene skal løse den konkret specificerede opgave, jf. kontrakten. Skattestyrelsen vurderer herefter, at arbejdet med opsætning og nedtagning af væksttunneller, som beskrevet i det forelagte kontraktudkast, der skal indgås med den udenlandske tjenesteudbyder G1, skal anses for udskilt fra frugtplantagens øvrige virksomhed og udført som selvstændig virksomhed af den udenlandske tjenesteudbyder. Skattestyrelsen henser i den forbindelse til, at kontraktudkastet indeholder bestemmelser om betaling af en fast pris for en nærmere defineret opgave, som skal udføres i et bestemt tidsrum, med mulighed for en reduktion af en del af betalingen, samt bestemmelser om, at den udenlandske tjenesteudbyder er erstatningsansvarlig, hvis arbejdet ikke udføres korrekt og rettidigt. Efter kontrakten bestemmer den udenlandske tjenesteudbyder selvantallet af medarbejdere, der skal anvendes til arbejdet, ligesom den udenlandske tjenesteudbyder er ansvarlig for og bærer risikoen for alle udgifter vedrørende disse med- arbejdere. At opgaven siden 2010 har været løst af danske tjenesteudbydere understøtter, at arbejdet skal anses for arbejde udført af den selvstændige udenlandske tjenesteudbyder. Endelig henser Skattestyrelsen til det oplyste om, at den udenlandske tjenesteudbyder står for at levere alt materiel til opførelse af tunnelerne, herunder nødvendigt værktøj, ligesom tjenesteudbyderen selv medbringer traktorer, som er nødvendige til udførelsen af tjenesteydelsen.”

I Landsskatterettens afgørelse af den 28. oktober 2016, offentliggjort i SKM2016.533.LSR (TfS 2016, 613), fandt Landsskatteretten, at en kontrakt mellem en dansk el-installatørvirksomhed og en polsk virksomhed om udførelse af elinstallationer i en ny køkkenafdeling samt ventilation i klasseværelser i en skolebygning skulle anses for en entreprisekontrakt og således ikke anses for omfattet af reglerne om arbejdsudleje. Landsskatteretten fandt nærmere, at det omhandlede arbejde fremstod afgrænset og udskilt fra den danske el-installatørs egne arbejder, og at den polske virksomhed måtte anses for at være den reelle arbejdsgiver. Landsskatteretten lagde herved særlig vægt på, at den polske virksomhed var ansvarlig for arbejdets udførelse, at det udelukkende var denne, der udvalgte og ledede arbejdstagerne, og at den havde det økonomiske ansvar for arbejdets udførelse. Det blev ikke tillagt væsentlig betydning, at den danske el-installatørvirksomhed i henhold til kontrakten skulle levere alle komponenter og andet el-materiale, ligesom det bemærkes, at der vedrørende værktøj alene var tale om håndværktøj medbragt af den polske virksomhed.

I Landsskatterettens afgørelse af den 6. december 2017, j.nr. 16-0040385, fandt Landsskatteretten ikke, at der var tale om arbejdsudleje vedrørende en dansk planteskoles anvendelse af en polsk virksomhed til udførelse af en andel af planteskolens arbejde med podning af roser. Planteskolen havde egne ansatte, der delvist udførte tilsvarende arbejde. Landsskatterettens flertal på tre retsmedlemmer, herunder retsformanden, anførte følgende:

”Tre medlemmer, herunder retsformanden, lægger efter det af klageren forklarede til grund, at assistancen af polsk arbejdskraft har fundet sted i fortrinsvis august måned, hvor vejrforholdene er bedst til podning. Der er tale om en specialistopgave, som kun kan udføres af øvede folk. Den polske arbejdsleder har været med under hele arbejdet og ført protokol over arbejdets udførelse. Han har været ansvarlig for arbejdsresultatet, og der holdes i en periode en fjerdedel af lønnen tilbage til brug for eventuel erstatningsbetaling. Denne assistance har været ydet i en årrække. Det har ikke været muligt at få udført opgaven med podning af de mange planter på anden måde. Der medbringes eget værktøj, og klageren har ikke instrueret under podningsarbejdet. Udgiften til den omhandlede arbejdskraft har kun udgjort en forholdsmæssig andel af de samlede omkostninger ved driften. Det kan på dette grundlag ikke afvises, at arbejdet har haft karakter af entreprise, der ikke er en integreret del af den almindelige gartneridrift.

Disse retsmedlemmer finder herefter, at der ikke skal ske indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag af fakturabeløbene, hvorfor klageren heller ikke hæfter herfor.”

Landsskatteretten fandt således ikke belæg for at statuere arbejdsudleje i sagen. Dette selv om arbejdet foregik på den danske planteskole (gartneri), der havde egne ansatte, der udførte tilsvarende arbejde, selv om det var den danske planteskole, der leverede materialer, og selv om det værktøj, de polske arbejdere – ud fra afgørelsens oplysninger – medbragte, alene udgjorde mindre håndværktøjer.

Desuden kan det konstateres, at det var uden betydning for afgørelsen, at planteskolen angiveligt havde lejet campingvogne som logi til de polske arbejdere, idet det ifølge referatet af SKATs forudgående afgørelse fremgår, at dette var bogført hos planteskolen som udgifter i relation til den polske virksomhed. Landsskatteretten synes derimod at havde lagt afgørende vægt på, at den polske virksomhed måtte anses at have både et vist ansvar og en vis risiko vedrørende det udførte arbejde, samt at den danske planteskole ikke gav instruktion under podningsarbejdet. Det bemærkes videre, at Landsskatterettens afgørelse om at anse arbejdet for udskilt fra planteskolen i en sådan grad at der ikke ansås at foreligge arbejdsudleje, også må forstås baseret på, at den arbejdsopgave, den polske virksomhed udførte, var en opgave, der faktisk krævede faglige kvalifikationer at løse.

Det fremgår således af praksis, at det ikke tillægges væsentlig betydning, at den danske hvervgivervirksomhed leverer materialerne til brug for den udenlandske virksomheds arbejde, at den udenlandske virksomhed alene medbringer værktøj af mindre omfang, eller at hvervgivervirksomheden forestår levering af materialer til brug for entreprisen.

I forhold til nærværende sag medbringer de udenlandske virksomheder alt specialværktøjet, idet der kun stilles kraner og lifte til rådighed fra selskabets side. De udenlandske virksomheder forestår selv kost og logi m.v. for deres medarbejdere.

Derimod tillægges det afgørende betydning, hvorvidt den udenlandske virksomhed faktisk bærer et ansvar for og løber en økonomisk risiko i forhold til arbejdsresultatet, samt om den udenlandske virksomhed udfører opgaver, der kræver en vis faglighed, og selv giver instruktioner om arbejdets udførelse til egne ansatte.

I Landsskatterettens afgørelse af 11. juni 2018, journalnr. 15-3290176, fandt Landsskatteretten, at der var tale om entreprise og ikke arbejdsudleje vedrørende udenlandsk arbejdskraft benyttet af en virksomheds med speciale i forbehandling og overfladebehandling af stål og betonkonstruktioner m.m.

Landsskatteretten anførte følgende i sagen:

” Det fremgår bl.a. af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3 (lovbekendtgørelse nr. 1403 af 7. december 2010), at pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler personer, der erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet. Vurderingen af, om der foreligger arbejdsudleje, foretages ud fra en række forskellige forhold, her under bl.a. hvem der har det overordnede ansvar for og leder arbejdet, hvem der bærer risikoen, herunder den økonomiske risiko, for arbejdet, om arbejdet udføres på en arbejdsplads, som hvervgiveren disponerer over, om vederlaget er beregnet efter medgået tidsamt hvem der har stillet arbejdsredskaber og materiel til rådighed. Det er som udgangspunkt SKAT, der har bevisbyrden for, at et aftaleforhold er arbejdsudleje. Hvis en aftale er uklar, og/eller hvis parterne ikke har efterlevet aftalen, kan det dog blive skatteyderen, der skal godtgøre, at der foreligger entreprise. Landsskatteretten finder, at der efter en samlet vurdering er tale om entreprise, idet der herved er lagt vægt på, at det ikke er dokumenteret, at parterne i den indgåede kontrakt på væsentlige punkter har ageret i strid med kontrakten. Det er således bl.a. tillagt vægt, at [virksomhed2] GmbH har udført arbejde på [bro] under instruktion af en repræsentant for det tyske selskab og ved brug af dette selskabs udstyr. Da der foreligger entreprise, er [virksomhed1] A/S ikke indeholdelsespligtigt af arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag, og den påklagede afgørelse ændres i overensstemmelse hermed.”

I Landsskatterettens afgørelse af 30. august 2018, journalnr. 13-0212756, der vedrørte klage over bindende svar, fandt Landsskatteretten, at vederlag til ekstern konsulent ikke var omfattet af reglerne om arbejdsudleje.

Landsskatteretten anførte følgende:

” Efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, påhviler pligten til at svare indkomstskat til staten personer, der ikke er omfattet af kildeskattelovens § 1, for så vidt de pågældende erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde for en virksomhed her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden. Bestemmelsen fik denne ordlyd ved lov nr. 921 af 18. september 2012. Det er en forudsætning for, at et arbejde kan anses for en integreret del af den danske virksom- hed, at virksomheden reelt kan anses for arbejdsgiver i forhold til det udførte arbejde. Hvis arbejdet ligger uden for det område, virksomheden beskæftiger sig med, eller arbejdet på an- den vis er udskilt fra virksomheden, er arbejdet ikke en integreret del af virksomheden. Ved vurderingen ses på, om den danske eller den udenlandske virksomhed, bærer ansvaret og den økonomiske risiko for arbejdet. Derfor skal den danske og den udenlandske virksomheds ydelser kunne afgrænses fra hinanden. Peger arten af tjenesteydelser og forholdene vedrørende ansvar og risiko på, at den danske virksomhed skal anses for den reelle arbejdsgiver, ses yderligere på følgende: 1) Hvem har retten til at instruere den fysiske person om, hvordan arbejdet skal udføres? 2) Hvem kontrollerer og har ansvaret for det sted, arbejdet udføres? 3) Afkræver den formelle arbejdsgivervederlaget til personen direkte fra det foretagende, som tjenesteydelserne leveres til? 4) Hvem stiller nødvendige arbejdsredskaber og materiel til rådighed for personen? 5) Hvem bestemmer antallet af personer, der skal udføre arbejdet, og deres kvalifikationer? 6) Hvem har ret til at vælge den person, som skal udføre arbejdet og hvem har retten til at opsige kontrakten med den pågældende person vedrørende arbejdet? 7) Hvem har retten til at pålægge personen sanktioner relateret til personens arbejde? 8) Hvem bestemmer personens arbejdstider og ferier? Kriteriernes vægt kan være forskellig afhængig af situationen, men det tillægges generelt stor vægt, hvem der direkte eller indirekte fører tilsyn med arbejdet, dvs. leder eller kontrollerer den måde, arbejdet udføres på. Der henvises til forarbejderne til lov nr. 921 af 18. september 2012 (L 195 af14. august 2012), kommentarerne til OECD's Modeloverenskomst og SKATs styresignal SKM2014.478. Der er ikke fremlagt kontrakter vedrørende det arbejde, selskabets spørgsmål drejer sig om. Som sagen er oplyst, må det imidlertid lægges til grund, at selskabet har indgået en aftale om levering af en konsulentydelse inden for et område, som selskabet ikke selv har viden om og derfor ikke selv kan levere. Da underleverandørens ydelse må anses for klart defineret og afgrænset samt adskilt fra den del, selskabet selv har skullet levere, og ydelsen lå uden for selskabets normale forretningsområde, og da underleverandøren har haft et selvstændigt økonomisk ansvar, vil der herefter ikke være tale om arbejdsudleje, da arbejde, der udføres i henhold til en sådan aftale, ikke skal anses for en integreret del af selskabets virksomhed. Der henvises til SKM2015.448.LSR. Landsskatteretten ændrer derfor svaret på det stillede spørgsmål.”

I Landsskatterettens afgørelse af den 23. oktober 2018, sagsnr. 17-0966957, fandt Landsskatteretten, at der ikke var tale om arbejdsudleje, men underentreprise.

Sagen omhandlede et byggestyringsfirma, der havde outsourcet projektering og udførelse af membranbelægninger på asfalt til en række forskellige underentreprenører. Denne belægning blev udført med specialproduktet, Triflex, som byggestyringsfirmaet indkøbte og afholdte omkostningerne for. Opgaven med belægningen af Triflex forudsatte kendskab til materialet, hvilket den pågældende underentreprenør besad. Belægningsarbejdet blev udført side om side med Byggestyringsfirmaets egne medarbejdere.

Landsskatteretten tillagde SKAT bevisbyrden, og mente på denne baggrund ikke, at SKAT havde godtgjort, at der reelt var tale om et ansættelsesforhold mellem byggestyringsfirmaet og den udenlandske underentreprenør. Landsskatteretten lagde i denne forbindelse vægt på, at der var indgået sædvanlige entreprisekontrakter mellem selskabet og underentreprenøren, at selskabets virksomhed bestod i byggestyring, hvor man ikke havde ansatte, men indgik aftaler med selvstændige underentreprenører, og at selskabet udover aftalerne med den udenlandske underentreprenør havde aftaler med 17 danske underentreprenører, der hver især bidrog til de pågældende reparationsopgaver, som selskabet beskæftigede sig med. Landsskatteretten lagde endvidere vægt på, at det stod den udenlandske underentreprenør frit for, hvor mange medarbejdere denne skulle anvende til opgaverne, at denne havde instruktionsbeføjelsen overfor sine ansatte og at underentreprenøren først var berettiget til kontraktsummen, når arbejdet var godkendt. Endvidere fandt Landsskatteretten ikke at det forhold, at ekstraarbejder ved siden af en fast enterprisesum vederlagt efter timeforbrug talte for, at der skulle foreligge ansættelsesforhold.

I Landsskatterettens afgørelse af den 10. december 2018, journalnummer 17- 0067508, fandt Landsskatteretten, at der ikke var tale om arbejdsudleje. Ligeledes fandt Landsskatteretten, at Skattestyrelsen ikke havde godtgjort, at der reelt var tale om arbejdsudleje til selskabet.

Sagen omhandlede en virksomhed, der beskæftigede sig med installation af industrimaskiner – og udstyr i fødevareindustrien. Til et projekt vedrørende opførelse af mejerianlæg, havde virksomheden benyttet sig af polske underentreprenør vedrørende montagen og fremstilling af tanke m.v.

”Landsskatteretten har lagt vægt på, at der er indgået sædvanlige enterprisekontrakter mellem selskabet og de polske virksomheder, at arbejdet ikke er udført på selskabets domicil, at de polske virksomheder udførte særligt specialiserede svejseropgaver, at selskabet ikke havde ansatte, der udførte samme opgaver som de polske virksomheder og at de polske virksomheder medbragte eget svejserværktøj m.v. Landsskatteretten lagde endvidere vægt på, at det stod de polske virksomheder frit, hvor mange medarbejdere de skulle anvende til opgaverne, at virksomhederne havde instruktionsbeføjelsen overfor deres ansatte, og at det er godtgjort ved de under retsmødet fremlagte bilag, at der førtes kontrol med færdiggørelsesgraden af arbejdet. Landsskatteretten finder endvidere ikke, at der fra Skattestyrelsens side er fremlagt forhold, der underbygger, at der reelt er tale om ansættelsesforhold. Landsskatteretten finder ikke at det forhold, at der er blevet aftalt ekstraarbejder ved siden af en fast entreprisesum taler for, at der foreligger ansættelsesforhold..”

I forhold til nærværende sag bemærkes, at der ligeledes er tale om, at parterne har indgået en sædvanlig enterprisekontrakt, idet NL 92 samt NLM 94 danner grundlag for deres aftale. Endvidere er der også i nærværende sag tale om, at selskabet ikke selv har ansatte til at varetage montagen, men outsourcer det til en række danske – og udenlandske montagefirmaer.

I SKM2013.370.VLRfandt landsretten efter en konkret bevisvurdering, at der forelå entreprise og ikke arbejdsudleje.

Sagen angik en stor producent af blandt andet icebergsalat, som indgik en række kontrakter med tre udenlandske selskaber om at få udført forskellige arbejdsopgaver i gartneriet. Disse kontrakter havde producenten fået fra arbejdsgiverforeningens hjemmeside.

For landsretten angik sagen alene kontrakterne med et af disse selskaber.

Vestre Landsret begrundende afgørelsen med følgende:

”Kontrakterne mellem S A/S og A betegner sig som entreprisekontrakter. Kontrakterne indeholder en fast pris for en nærmere defineret opgave, som skulle udføres i et bestemt tidsrum, samt bestemmelser om, at A var direkte ansvarlig for, at arbejdet blev udført korrekt. Betaling er sket i overensstemmelse med de fastsatte priser. På denne baggrund påhviler det Skatteministeriet at føre bevis for, at kontrakterne ikke er entrepriseaftaler, men reelt aftaler om arbejdsudleje.

Det er ubestridt, at dette spørgsmål skal afgøres med udgangspunkt i kriterierne i kildeskattelovens forarbejder og i den dagældende OECD modeloverenskomst med kommentarer. Det kan herefter ikke i sig selv være afgørende, om arbejdet udgør en integrerende del af selskabets virksomhed.

Selskabet og A indgik for perioden fra den 27. august 2007 til den 20. december 2009 successivt 13 kontrakter om udførelse af ligeartede og forholdsvis simple arbejdsopgaver. De enkelte kontrakter vedrørte alene perioder af kortere varighed, selvom selskabet efter S' forklaring allerede ved udgangen af ét år kunne forudberegne det følgende års arbejdsopgaver. Disse forhold kan imidlertid på baggrund af aftalernes fastprisvilkår ikke i sig selv føre til, at A's vederlag må anses for beregnet efter medgået tid eller under hensyntagen til anden sammenhæng mellem vederlaget og medarbejdernes løn. Det bemærkes herved, at det ifølge kontrakterne og B's forklaring var A,der ensidigt fastsatte antallet af medarbejdere og deres kvalifikationer.

Efter kontrakternes ordlyd skulle A som ansvarlig for arbejdets udførelse udpege en kontaktperson med bl.a. erfaring i landbrug og kendskab til de maskiner og det værktøj, som skulle bruges til at udføre arbejdet. S og B har begge forklaret, at A havde ansat formænd, som instruerede A's ansatte i udførelsen af det konkrete arbejde, og at A selv var ansvarlig for kvalitetskontrol, idet selskabet alene foretog stikprøvekontrol. Herefter kan det ikke lægges til grund, at selskabet har haft direkte instruktionsbeføjelse over for A's ansatte. Det ændrer ikke herved, at A ifølge kontrakterne skulle samarbejde med selskabet og udføre arbejdet i henhold til selskabets instruktioner, og at den overordnede ledelse af arbejdet på arbejdspladsen, som selskabet i hvert fald til dels var ansvarlig for, således påhviledeselskabet.

Efter bevisførelsen lægges det endvidere til grund, at en række af de mest omkostningstunge dele af arbejdsmateriellet blevstillet til rådighed af selskabet.

Der må imidlertid lægges betydelig vægt på, at A efter kontrakternes ordlyd og karakter af fastprisaftaler må anses for at have været ansvarlig for arbejdets korrekte udførelse, og at A der- med bar ansvaret og risikoen for arbejdsresultatet. Aftalerne må således på grundlag af sagens oplysninger anses for civilretligt at have haft karakter af entrepriseaftaler.

Landsretten finder ikke, at Skat heroverfor ved det foran anførte har godtgjort, at kontrakterne mellem selskabet og A reelt må anses for at være aftaler om arbejdsudleje.

Landsretten tager derfor selskabets principale påstand tilfølge.”

Der har været 4 afgørelser, hvor Østre Landsret har forholdt sig til, hvorvidt kontraktsudkast kunne anses for entreprise eller arbejdsudleje i henhold til kildeskat telovens § 2, stk. 1, nr. 3. SKM2019.62 .ØLR , SKM2019.80 .ØLR , SKM 2019.86 .ØLR og SKM2019.87 .ØLR vedrører alle arbejdsydelser udført på planteskoler. Arbejdsydelsen i de tre af sagerne vedrørte roser, mens SKM2019.80.ØLR vedrørte podning af frugttræer. Landsretten nåede frem til, at i de tre sager kunne selve okulationen af roserne anses for særskilt udskilt fra planteskolen og dermed entreprise, mens dette ikke gjaldt plantning og beskæring af disse og ej heller podningen af frugttræer, som måtte anses for arbejdsudleje.

I Østre Landsrets afgørelse, gengivet i SKM 2019. 62 ØL, drejede sagen sig om, hvorvidt der var tale om arbejdsudleje, når sagsøgeren anvendte udenlandsk ansatte personer til okulation af roser, beskæring af roser og plantning af rosengrundstammer i planteskolens rosenproduktion, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3. Vedrørende rosenokulationsydelsen fandt landsretten indledningsvist, at denne ydelse efter sin art og karakter kunne individualiseres og udskilles fra den øvrige rosenproduktion. Landsretten henviste i den forbindelse til en skønserklæring, der fastslog, at der var tale om en adskilt delproces. Herefter foretog landsretten en bedømmelse af, om ydelsen i den konkrete situation også var udskilt, sådan at der ikke var tale om arbejdsudleje. Landsretten henviste til, at kontrakterne indeholdt bestemmelser om erstatningsansvar og bestemmelser om en fast pris for en nærmere defineret opgave samt mulighed for tilbageholdelse af en del af betalingen som sikkerhed for eventuelle mangelskrav. Landsretten fandt på denne baggrund, at den udenlandske kontraktpart reelt bar ansvaret og den økonomiske risiko for arbejdsresultatet. Navnlig med henvisning hertil konkluderede landsretten, at okulation af planteskolens roser var tilstrækkeligt udskilt til en selvstændig virksomhed, og derfor ikke udgjorde arbejdsudleje. Vedrørende ydelserne relateret til beskæring og plantning af grundstammer fandt landsretten, at arbejdet ikke kunne anses som specialistarbejde. Arbejdet indgik i den almindelige planteproduktion og kunne derfor ikke anses som en adskilt delproces i forhold til sagsøgerens produktion. Allerede af den grund var der tale om arbejdsudleje. Østre Landsret anførte følgende:

” Sagen angår spørgsmålet om, hvorvidt det udkast til kontrakt om plantning af grundstammer, okulation og nakning af roser, som dannede grundlag for H1 ApS ApS’s anmodning om bindende svar, skal anses som en kontrakt om entreprise eller arbejds- udleje omfattet af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, som affattet ved lov nr. 921 af 18. september 2012. Der er mellem parterne enighed om, at den udenlandske kontraktpart hverken er en enkeltmandsvirksomhed eller har fast driftssted i Danmark, og at det derfor ikke allerede af disse grunde er udelukket, at reglerne om arbejdsudleje finder anvendelse. Lovændringen i 2012 havde til formål at skærpe retstilstanden med henblik på at begrænse udbredelsen af social dumping, således at udenlandsk arbejdskraft i større omfang fremover bliver skattepligtig i Danmark. Formålet med forslaget var samtidig at tilpasse retstilstanden til OECD’s reviderede kommentarer fra 2010 til modeloverenskomsten, der har til formål at forebygge dobbeltbeskatningsproblemer. Efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, påhviler pligt til at svare indkomstskat personer, der erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden. Det fremgår af pkt. 3.4.2 i de almindelige bemærkninger til lovforslag nr. 195 af 14. august 2012, at der imidlertid ikke foreligger arbejdsudleje, i det omfang den danske virksomhed på mere permanent basis har outsourcet en arbejdsopgave til en selvstændig virksomhed, således at arbejdsopgaven ikke længere er en integreret del af den danske virksomhed. Tilsvarende fremgår det, at den danske virksomhed også kan få leveret ydelser af en selvstændig kontraktproducent, uden at dette samarbejde anses for arbejdsudleje. Denne forståelse af reglerne har under hele sagen været H1 ApS ApS’s hovedanbringende, idet planteskolen har gjort gældende, at okulationsydelsen tidligere har været en integreret del af planteskolens virksomhed, men at den nu er outsourcet eller udskilt. Der er således ikke tale om et nyt anbringende, som først er fremsat under hovedforhandlingen, således som Skatteministeriet har gjort gældende. Landsretten skal derfor tage stilling til, om okulationsydelsen er en integreret del af planteskolens virksomhed, eller om den kan anses for tilstrækkeligt udskilt herfra. Da udkastet til kontrakt tillige omfatter plantning af grundstammer og nakning af roser, skal der ligeledes tages stilling til, om disse ydelser er integreret del af planteskolens virksomhed, eller om de kan anses for tilstrækkeligt udskilt herfra. Afgørelsen af, om de anførte ydelser kan anses for tilstrækkeligt udskilt, skal træffes ud fra en samlet vurdering af sagens oplysninger. Okulation af roser: Det fremgår af skønserklæringen, at okulation er en podningsmetode, der udføres af personer, som er specialiserede heri, idet præcision, håndelag, viden og erfaring er af stor betydning for et vellykket resultat, og at der skønsmanden bekendt ikke findes sådanne specialiserede personer i Danmark. Ifølge skønserklæringen kan okulation betegnes som en adskilt delproces af rosenproduktionen, og en branchekyndig vil kunne konstatere, om okulationen er udført korrekt. Landsretten lægger herefter til grund, at okulationsydelsen efter sin art og karakter kan individualiseres og afgrænses fra den øvrige rosenproduktion. Det forelagte kontraktudkast indeholder bestemmelser om betaling af en fast pris for en nærmere defineret opgave, som skal udføres i et bestemt tidsrum, med mulighed for tilbageholdelse af en del af betalingen som sikkerhed for eventuelle mangelskrav, samt bestemmelser om, at den udenlandske kontraktpart er erstatningsansvarlig, hvis arbejdet ikke udføres korrekt. Ifølge kontraktudkastet bestemmer den udenlandske kontraktpart antallet af medarbejdere til udførelse af opgaven, ligesom den udenlandske kontraktpart eransvarlig for og bærer risikoen for alle udgifter vedrørende disse medarbejdere. Der er under sagen fremlagt et eksempel på en indgået kontrakt med tilsvarende bestemmelser, ligesom NE’s forklaring understøtter, at det også i praksis i det væsentlige forholder sig som beskrevet i kontraktudkastet. Ifølge NE’s forklaring anvender han i praksis altid muligheden for at tilbageholde restbetalingen indtil foråret, hvor det endeligt kan konstateres, om arbejdet er udført korrekt. Landsretten finder, at der må lægges betydelig vægt på, at den udenlandske kontraktpart, ikke blot formelt, men også reelt, bærer ansvaret og den økonomiske risiko for arbejdsresultatet, idet den udenlandske kontraktpart først modtager restbetalingen, når det flere måneder efter arbejdets udførelse endeligt kan konstateres, om det er udført korrekt, ligesom den udenlandske kontraktpart bærer ansvaret for medarbejderne, herunder med hensyn til den konkrete udførelse af arbejdet og fravær ved for eksempel sygdom. Selv om forholdene vedrørende ansvar og risiko således peger i retning af, at der foreligger ydelser leveret af en selvstændig erhvervsvirksomhed, finder landsretten det fortsat relevant at inddrage de supplerende kriterier anført i kommentarerne til OECD modeloverenskomstens artikel 15, som gengivet i forarbejderne til kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, og Den juridiske vejledning, afsnit C,F.3.1.4.1. Efter de foreliggende oplysninger lægger landsretten til grund, at H1 ApS ikke har indflydelse på, hvilke eller hvor mange medarbejdere, der antages til udførelse af arbejdet, at planteskolen ikke giver instrukser til disse medarbejdere om arbejdets nærmere udførelse, og at planteskolen ikke fastsætter arbejdstiden eller kan pålægge medarbejderne ansættelsesretlige sanktioner. Landsretten lægger endvidere til grund, at H1 ApS alene foretager afregning over for den udenlandske kontraktpart, og at planteskolen således intet har at gøre med aflønningen af den udenlandske kontraktparts medarbejdere. Landsretten finder, at de anførte forhold taler for, at der foreligger ydelser leveret af en selvstændig erhvervsvirksomhed. Det forhold, at arbejdet efter dets art og karakter udføres på planteskolen, og at planteskolen leverer det vegetative materiale til brug for okulationen, taler under disse omstændigheder ikke i sig selv for, at der foreligger arbejdsudleje. Efter en samlet vurdering finder landsretten herefter, at okulationsydelsen er tilstrækkelig udskilt til en selvstændig virksomhed, og at det forelagte kontraktudkast for så vidt angår denne ydelse således ikke kan anses som en kontrakt om arbejdsudleje omfattet af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3. Plantning af grundstammer og nakning af roser: Der er ikke stillet skønsmanden skriftlige spørgsmål om plantning af grundstammer og nakning af roser, men skønsmanden har under afhjemlingen i landsretten besvaret spørgsmål herom. Det lægges efter skønsmandens forklaring til grund, at hverken plantning af grundstammer eller nakning, som er en forholdsvis simpel beskæringsmetode, kan betegnes som en adskilt delproces, idet plantning og beskæring ikke kan anses som specialistarbejde og i modsætning til formeringsprocessen indgår i den almindelige planteproduktion. Under disse omstændigheder finder landsretten det ikke godtgjort, at plantning af grundstammer og nakning af roser er tilstrækkelig udskilt til selvstændig virksomhed, hvorfor kontraktudkastet for så vidt angår disse ydelser må anses for at være en kontrakt om arbejdsudleje. Skatteministeriets påstand herefter tages til følge som nedenfor bestemt, idet H1 ApS i øvrigt frifindes.” - Tilsvarende i SKM 2019.86 Ø og SKM 2019.87 Ø.

Jane Bolander anfører blandt andet i SR 2019.152 med overskriften Arbejdsudleje, gartneri - okulation, podning, plantning og beskæring:

” På baggrund af de fire afgørelser kan det konkluderes, at bestemmelsen i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3 skal fortolkes i overensstemmelse med kommentarerne til OECDs modeloverenskomst, selv om dette alene har svag støtte i ordlyd og bemærkninger. En dansk retstilling, som ikke er i overensstemmelse med den internationale fortolkning af begrebet “arbejdsudleje”, ville også være uhensigtsmæssig. Samtidig fastslår afgørelserne, at kontrakter må opdeles således, at det er de enkelte aktiviteter, som foretages af de udenlandske medarbejdere, der skal vurderes i forhold til, om der foreligger arbejdsudleje efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3.”

2.1.2Parternes retsgrundlag

Af NLM 94 fremgår følgende i betingelsernes pkt. 1 om anvendelse:

”Nedenstående almindelige betingelser finder anvendelse, såfremt parterne skriftligt eller på anden måde har aftalt dem.

Gælder betingelserne for en leverance, skal eventuelle fravigelser ske ved skriftlig aftale mellem parterne.”

Ved den fremsendte ordrebekræftelse, har selskabet således forpligtet sig til at betingelserne finder anvendelse. Underentreprenøren har som professionel kontraktpart ved sin handlemåde accepteret ordrebekræftelsen og de skitserede vilkårherunder, at betingelserne finder anvendelse på parternes aftale.

Når aftale om entreprise må anses for indgået, er kravet til vedtagelse af standardvilkår mellem professionelle parter uhyre beskedent. Vedtagelsestærsklen ligger lavere jo mere udbredt og balanceret de pågældende standardvilkår er.

Det forhold at parterne således ikke har underskrevet en kontrakt, men at der i stedet henvises til branchens standardvilkår, ændrer således ikke på, at disse standardvilkår sammenholdt med de pågældende ordrebekræftelser danner grundlag for parternes aftale og således er at anse som forpligtende kontrakter.

Pkt. 4 og 5 vedrører tegninger og andre tekniske dokumenter. Det er således normalt for branchen, at den der foretager montage bliver forsynet med tegninger og andre tekniske dokumenter, som er tilstrækkeligt udførlige til, at der kan foretages igangsætning, drift og vedligeholdelse, herunder løbende reparationer af leverancen.

Af pkt. 9 der vedrører arbejdsforhold fremgår blandt andet følgende:

”Køberen er over for leverandøren ansvarlig for at monteringen udføres under forhold, som er i overensstemmelse med gældende love og bestemmelser for arbejdsmiljøet på Monteringsstedet...”

Montagefirmaerne skal således sørge for at deres medarbejdere har de rette certificeringer i henhold til dansk lovgivning, og dette ønsker selskabet at sikre sig er i orden.

Pkt. 10 – 13 vedrører klargøring for montering. Af disse bestemmelser fremgår blandt andet, at materiellet skal være klar til montering, og at leverandøren i god tid skal fremskaffe tegninger og beskrivelser til den der udfører montagen, som viser hvorledes materiellet skal monteres. Herudover fremgår det at enhver udgift, som skyldes fejl eller mangler ved tegningerne, eller fejl ved beskrivelser og oplysninger vedrørende pkt. 11, som viser sig før overtagelsen skal afholdes af leverandøren.

Af betingelsernes pkt. 19 og 20 om køberens forsinkelse m.v. fremgår følgende:

Pkt.19: Finder køberen, at han ikke til aftalt tid kan foretage de foranstaltninger, som han har pligt til af hensyn til leverancens gennemførelse’, herunder forpligtelserne i henhold til punkterne 9, 12 og 13, eller må en sådan forsinkelse fra lians side anses som sandsynlig, skal lian uden ugrundet ophold give leverandøren skriftlig meddelelse herom. Han skal samtidig angive årsagen til forsinkelsen samt, så vidt muligt, hvor længe forsinkelsen kommer til at vare. Uanset køberens forsinkelse med udførelsen af sine forpligtelser i henhold til første stykke skal han dog erlægge enhver af leverandørens ydelser betinget betaling, som om forsinkelsen ikke var indtruffet.

Pkt. 20: Såfremt køberen er forsinket med eller i øvrigt misligholder sine forpligtelser, herunder forpligtelserne i henhold til punkterne 9, 12 og 13, skal han erstatte leverandøren de meromkostninger, som derved påføres denne, ud over eventuelle krav efter punkt 23, andet stykke. Leverandøren har ret til en rimelig udsættelse af leveringstiden som følge af køberens misligholdelse. Såfremt leverandøren vil kræve udsættelse, skal han uden ugrundet ophold give køberen skriftlig meddelelse herom.

Er misligholdelsen væsentlig, kan leverandøren nægte at fortsætte med leveringen og monteringen, indtil forholdet er bragt i orden. Såfremt køberen ikke har bragt forholdet i orden inden en måned efter at have modtaget skriftlig meddelelse fra leverandøren om, at denne vil benytte sig af sin hæveadgang, kan leverandøren hæve aftalen ved en ny skriftlig meddelelse til køberen. Leverandøren kan, såfremt aftalen hæves, kræve erstatning af køberen for skade, som er påført ham ved køberens misligholdelse. Erstatningen kan ikke overstige kontraktsummen.

Som anført tidligere er der tilfælde hvor, en underentreprenør har fået betaling for ekstraarbejde, begrundet i forhold hos selskabet. Grundlaget for denne ekstrabetaling fremgår således af betingelsernes pkt. 19 og 20., jf. pkt. 23.

Pkt. 21 – 24 vedrører betaling. Af pkt. 22 fremgår:

”Er der aftalt montering efter regning, skal følgende poster debiteres separat: 22.1 alle rejseudgifter (inklusive lokale transportomkostninger) for leverandørens personale samt omkostninger ved transport af personalets værktøj og offentlige effekter...”

I de tilfælde hvor montagefirmaerne udfører service på reolerne, er der som nævnt ikke aftalt en fast pris, men afregnes for medgået tid, altså efter regning. Måden montagefirmaerne fakturerer selskabet på, hvorved regningen er opdelt i timebetaling for montage, rejsetid og rejseomkostninger er således i overensstemmelse med parternes kontraktgrundlag.

Af pkt. 23 fremgår følgende:

”Er der aftalt montering til en fast pris, indgår alle de udgifter, som er nævnt i punkt. 22.1-22.6, i betalingen for monteringen. Hertil kommer merværdiafgift eller tilsvarende afgift. Såfremt monteringsarbejdet ændres, forsinkes eller midlertidigt må indstilles af årsager, som køberen eller dennes andre leverandører er ansvarlige for, har leverandøren, ud over den aftalte monteringspris for:

23.1 Ventetid og tid medgået til ekstra rejser.

23.2Ekstra arbejde, herunder arbejde med at nedtage, sikre og genopsætte monteringsudstyr.

Udover at det følger af almindelige aftaleretlige principper, at en kontraktpart er berettiget til at få dækket sine ekstraomkostninger herunder ekstra tid begrundet i forhold, den anden kontraktpart bærer ansvaret for, følger dette således også af parternes kontrakt.

Pkt. 32 vedrører leverandørens ret til kontrol:

”Leverandøren er berettiget til når som helst under arbejdet på monteringsstedet at kontrollere Leverancen for egen regning. Denne gælder, indtil overtagelsen af leverancen har fundet sted og derefter under alt arbejde, der følger af bestemmelserne i punkterne 52-66.”

Det forhold at selskabet i løbet af en montageopgave sikrer sig at arbejdet forløber planmæssigt og overholder de fastsatte tidsfrister er således almindeligt for branchen.

Pkt. 52 – 66 vedrører ansvar for mangler.

Af pkt. 52 fremgår følgende:

”Leverandøren er forpligtet til at afhjælpe alle mangler, som skyldes fejl i konstruktion, materiale eller fremstilling ved at foretage reparation eller – udskiftning af Leverancen i overensstemmelse med punkterne 53-65 nedenfor.”

Af pkt. 59 fremgår følgende:

”Såfremt eventuel demontering og montering medfører indgreb i andet end Leverancen, påhviler arbejdet og omkostningerne herved køberen.”

Af pkt. 62 fremgår følgende.

”Såfremt leverandøren ikke inden rimelig tid opfylder sine forpligtelser i henhold til punkt 56, kan køberen ved Skriftlig Meddelelse give leverandøren en sidste frist for opfyldelse. Er forpligtelserne ikke opfyldt inden udløbet af den fastsatte frist, kan køberen efter eget valg:

a) lade udføre de reparationer, som er nødvendige og/eller få fremstillet nye dele for leverandørens regning og risiko, forudsat at han gør dette på en fornuftig og rimelig måde,

eller

b) kræve forholdsmæssigt afslag dog højst 15 % af Kontraktsummen. Såfremt manglen er væsentlig, kan køberen i stedet hæve Aftalen ved Skriftlig Meddelelse til leverandøren. Køberen har også ret til således at hæve Aftalen såfremt manglen efter tiltag som nævnt under a) fortsat er væsentlig. Køberen kan ved ophævelse kræve erstatning for sit tab, dog højst 15 % af Kontraktsummen.”

Som det fremgår af sagsfremstillingen ovenfor, er der flere eksempler på, at montagefirmaerne er ansvarlige for mangler ved montagen. I et af eksemplerne ud- bedrede det pågældende montagefirma selv manglen ved en mezzaninkonstruktion ved at sende et nyt team til Danmark for at lave arbejdet om. Ligesom det påhvilede montagefirmaet at erstatte omkostningerne til et nyt gulv.

I to andre eksempler lod selskabet danske montagefirmaer udbedre manglerne ved montagearbejdet for de pågældende montagefirmaers regning.

... ...

Sammenfattende gøres det på baggrund af ovenstående gældende, at ikke alene har selskabet indgået en forpligtende kontrakt med de respektive udenlandske underentreprenører, men parterne agerer også i overensstemmelse med indholdet afden.

2.1.3Om underentreprise

Underentreprise foreligger, hvis en entreprenør anvender en anden entreprenør til at udføre en del af det arbejde som den førstnævnte entreprenør selv har påtaget sig overfor bygherren.

Underentreprise er et eksempel på, at en skyldner benytter en selvstændig virkende tredjemand til at bistå ved opfyldelsen af forpligtelsen over forfordringshaveren, jf. Bernhard Gomard: Obligationsret, 2. del, 4. udg. Ved TorstenIversen (2011), side 210 f.

Der er tale om, at en entreprenør antager fremmed bistand til at udføre en del af det arbejde, han selv har påtaget sig over for bygherren. Den entreprenør som har kontraheret med bygherren, hæfter fortsat fuldt ud for opfyldelse af forpligtelserne i henhold til entrepriseaftalen.

Det er således almindeligt, at en hovedentreprenør sikrer sig, at underentreprenøren opfylder sin del af aftalen, da hovedentreprenøren hæfter for underentreprenørens handlinger og undladelser i henseende til kontraktsopfyldelsen over for bygherren.

I nærværende sag er der således ikke tale om, at selskabet yder nogen form for instruktion i forbindelse med montagen, når selskabets repræsentant indfinder sig på pladsen, men udelukkende et spørgsmål om, at være synlig overfor kunden og sikre sig, at montagen forløber planmæssigt, da selskabet som hovedentreprenør hæfter for montagefirmaernes handlinger og undladelser i henseende til opfyldelse af kontrakten med selskabets kunde.

2.1.4Bevisbyrde

Som det fremgår af praksis på området er hovedreglen denne, at det er skattemyndighederne, der har bevisbyrden, når der mellem parterne er indgået en kontrakt, der har karakter af en entreprisekontrakt.

Det er således fortsat skattemyndighederne, der har bevisbyrden for at kontrakterne ikke er entreprisekontrakter, men reelt aftaler om arbejdsudleje. Den praksis som ligger før lovændringen og styresignalet er uændret i forhold til Skattemyndighedernes bevisbyrde for, at realiteten er en anden end formaliteten.

Se hertil eksempelvis SKM 2013.730VLR refereret ovenfor, som vedrørte en række skriftlige entrepriseaftaler, hvor Vestre Landsret udtalte følgende:

”Kontrakterne mellem H1 A/S og G1 betegner sig som entreprisekontrakter. Kontrakterne indeholder en fast pris for en nærmere defineret opgave, som skulle udføres i et bestemt tidsrum, samt bestemmelser om, at G1 var direkte ansvarlig for, at arbejdet blev udført korrekt. Betaling er sket i overensstemmelse med de fastsatte priser. På denne baggrund påhviler det Skatteministeriet at føre bevis for, at kontrakterne ikke er entrepriseaftaler, men reelt aftaler om arbejdsudleje.

Det er ubestridt, at dette spørgsmål skal afgøres med udgangspunkt i kriterierne i kildeskattelovens forarbejder og i den dagældende OECD model-overenskomst med kommentarer. Det kan herefter ikke i sig selv være afgørende, om arbejdet udgør en integrerende del af selskabets virksomhed.

Selskabet og G1 indgik for perioden fra den 27. august 2007 til den 20. december 2009 successivt 13 kontrakter om udførelse af ligeartede og forholdsvis simple arbejdsopgaver. De enkelte kontrakter vedrørte alene perioder af kortere varighed, selvom selskabet efter As forklaring allerede ved udgangen af et år kunne forudberegne det følgende års arbejdsopgaver. Disse forhold kan imidlertid på baggrund af aftalernes fastprisvilkår ikke i sig selv føre til, at G1s vederlag må anses for beregnet efter medgået tid eller under hensyntagen til anden sammenhæng mellem vederlaget og medarbejdernes løn. Det bemærkes herved, at det ifølge kontrakterne og NV´s forklaring var G1, der ensidigt fastsatte antallet af medarbejdere og deres kvalifikationer.

Efter kontrakternes ordlyd skulle G1 som ansvarlig for arbejdets udførelse udpege en kontaktperson med bl.a. erfaring i landbrug og kendskab til de maskiner og det værktøj, som skulle bruges til at udføre arbejdet. A og NV har begge forklaret, at G1 havde ansat formænd, som instruerede G1s ansatte i udførelsen af det konkrete arbejde, og at G1 selv var ansvarlig for kvalitetskontrol, idet selskabet alene foretog stikprøvekontrol. Herefter kan det ikke lægges til grund, at selskabet har haft direkte instruktionsbeføjelse over for G1s ansatte. Det ændrer ikke herved, at G1 ifølge kontrakterne skulle samarbejde med selskabet og udføre arbejdet i henhold til selskabets instruktioner, og at den overordnede ledelse af arbejdet på arbejdspladsen, som selskabet i hvert fald til dels var ansvarlig for, således påhvilede selskabet.

Efter bevisførelsen lægges det endvidere til grund, at en række af de mest omkostningstunge dele af arbejdsmateriellet blev stillet til rådighed af selskabet.

Der må imidlertid lægges betydelig vægt på, at G1 efter kontrakternes ordlyd og karakter af fastprisaftaler må anses for at have været ansvarlig for arbejdets korrekte udførelse, og at G1 dermed bar ansvaret og risikoen for arbejdsresultatet. Aftalerne må således på grundlag af sagens oplysninger anses for civilretligt at have haft karakter af entrepriseaftaler.

Landsretten finder ikke, at SKAT heroverfor ved det foran anførte har godtgjort, at kontrakterne mellem selskabet og G1 reelt må anses for at være aftaler om arbejdsudleje.”

Skattestyrelsen har på baggrund af udokumenterede antagelser tilsidesat entrepriseaftalens civilretlige indhold dels på baggrund af en forfejlet antagelse om, at entreprisekontrakten ikke er indgået mellem parterne, og dels en forfejlet antagelse om at parterne ikke agerer i overensstemmelse med indholdet af kontrakten.

Bevisbyrden skal løftes på baggrund af et af Skattestyrelsen dokumenteret faktisk grundlag, hvilket vil sige, at den civilretlige entrepriseaftale kun kan tilsidesættes, hvis det må lægges til grund, at der reelt er tale om, at kontrakten er indgået på skrømt, og der derfor reelt er tale om at arbejdsgiverforpligtelser m.v. påhviler selskabet.

Skattestyrelsen har ikke løftet denne bevisbyrde og allerede derfor skal den nedlagte påstand imødekommes.

2.1.5Integreret del af virksomheden

Til støtte for, at der i nærværende sag ikke foreligger arbejdsudleje, gøres det nærmere gældende, at de i sagen omhandlede montageopgaver udført af de udenlandske montagefirmaer i henhold til aftale, ikke udgør en integreret del af selskabets virksomhed, idet selskabet ikke har egne ansatte, der kan udføre de omhandlede montageopgaver, ligesom de omhandlede montageopgaver er overladt til underleverandørerne som selvstændige og uafhængige virksomheder, og således at selskabet tilkøber sig den omhandlede ydelse fra underleverandørerne.

Montagearbejdet beror på arbejdsfunktioner, der ikke tilsvarende udføres i selskabet, og opgaverne kan således ikke betragtes som opgaver, der er integreret i selskabets virksomhed på en sådan måde, at selskabet kan anses for at være den reelle arbejdsgiver. Det gøres derfor gældende, at der allerede af denne årsag ikke foreligger arbejdsudleje i nærværende sag.

Såfremt man måtte finde, at de arbejdsydelser, som er udført af underleverandørerne, faktisk skal anses som en integreret del af virksomheden i selskabet, gøres videre gældende, at de udenlandske underleverandørers arbejdsydelser i henhold til de indgåede kontrakter udgør selvstændig erhvervsvirksomhed, idet arbejdsydelserne fremstår afgrænset og udskilt fra selskabets arbejdsopgaver, hvorved de pågældende montagefirmaer må anses for at være reelle arbejdsgivere over for disses medarbejdere.

Ordrebekræftelserne ”purchase order” må efter deres indhold fuldt ud betegnessom entreprisekontrakter. Ordrebekræftelserne indeholder en fast pris fornærmere definerede montageopgaver, som skulle udføres i bestemte tidsrum, samt henvisning til branchens standardvilkår i form af NL 92 og NLM 94, som fastsætter vilkår om blandt andet misligholdelse, ophævelse og erstatning, og om hvordan eventuelle tvister mellem parterne skal løses.

Det skal i denne sammenhæng understreges, at det der normalt kendetegner en underentreprenør er, at denne bærer den økonomiske risiko for arbejdets udførelse i forhold til hovedentreprenøren. I nærværende sag er der fremlagt dokumentation for, at dette er tilfældet.

2.1.6Skatteankestyrelsens indstilling

Skatteankestyrelsen er af den opfattelse at der er tale om arbejdsudleje. I Skatteankestyrelsens indstilling side 2 redegør Skatteankestyrelsen herfor.

Skatteankestyrelsen anfører følgende:

”Skatteankestyrelsen er enig med selskabet i, at arbejdsopgaven med salg og opstilling af reoler udgør en integreret del af selskabets forretningsområde. Der skal herefter tages stilling til, hvorvidt arbejdsopgaven er tilstrækkeligt udskilt fra selskabets virksomhed. Afgørelsen skal træffes ud fra en samlet vurdering af sagens oplysninger.”

Hertil skal understreges at salg af reoler er selskabets hovedbeskæftigelse og dermed selvsagt en integreret del af selskabets forretningsområde.

Derimod er opstilling af reoler – altså montagen ikke en integreret del af selskabets forretningsområde. Selskabet har som nævnt ovenfor aldrig anvendt egne montører, idet montagen altid har været outsourcet til underleverandører både danske og udenlandske.

Hertil bemærkes, at der blandt andet fremgår følgende af lovforarbejderne til kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3 (pkt. 3.4.2 i de almindelige bemærkninger til lovforslag nr. 195 af 14. august 2012):

”Der foreligger imidlertid ikke arbejdsudleje, i det omfang den danske virksomhed på mere permanent basis har outsourcet arbejdsopgaven til en selvstændig virksomhed, således at arbejdsopgaven ikke længere er integreret i den danske virksomhed..”

Skatteankestyrelsen anfører videre:

”Skatteankestyrelsen finder, at arbejdsopgaven med salg og opstilling af reoler ikke er tilstrækkeligt udskilt fra selskabets forretningsområde, der er salg og opstilling af reoler.”

Der skal endnu engang understreges, at salg og opstilling af reoler ikke er to sider af samme sag, som tilsyneladende er Skatteankestyrelsens opfattelse. Det er netop sagens kerne, at der skal differentieres mellem salg og opstilling af reoler.

Montageydelsen kan både individualiseres og afgrænses fra selskabets virksomhed og er udført som selvstændig virksomhed af de udenlandske tjenesteudbydere.

Skatteankestyrelsen har lagt vægt på en række forhold, som begrundelse for, at Skatteankestyrelsen ikke finder, at arbejdsopgaven med salg og opstilling af reolerikke er tilstrækkeligt udskilt.

Disse forhold gennemgås i det følgende:

Skatteankestyrelsen anfører følgende om første forhold:

”Der er herved lagt bl.a. vægt på, at der ikke er indgået forpligtende kontrakt med den enkelte udenlandske virksomhed men alene en ”purchase order” udstedt af [virksomhed1] til den udenlandske virksomhed.”

I forhold hertil henvises til det ovenfor anførte om, at begge parter har forpligtet sig til at overholde NL 92 og NLM 94, som fastlægger sælger og købers rettigheder i forbindelse med montering, hvorved der er taget stilling til fordeling af ansvar og pligter ved montagearbejdet i henhold til almindelig entrepriseret. Hertil bemærkes at kontrakten også er udtryk for realiteten, idet parterne også agerer som anført i denne. Dette ses særligt i de tilfælde hvor mangels – og ansvarsbestemmelserne har været bragt i anvendelse.

Skatteankestyrelsen anfører følgende om andet forhold:

”Der er endvidere lagt vægt på, at [virksomhed1] bl.a. ved at udlevere tegninger til de udenlandske virksomheder over, hvorledes opstillingen af reoler skal foregå, må anses for at have instruktionsbeføjelsen i forbindelse med udførelsen af arbejdet, uanset at de udenlandske virksomheder selvstændigt udfører opstillingsarbejdet. Det bemærkes, at instruktionsbeføjelsen er afhængig af arbejdsopgavens kompleksitet og kompetencerne hos de personer, der udfører arbejdsopgaven”

Heroverfor gøres gældende, at tegningerne ikke yder nogen form for vejledning eller instruktion til, hvordan reolerne skal monteres. Dette fremgår således også af den fremlagte tegning, jf. bilag 2, at der absolut ingen vejledning ydes til montering af reol – og lagersystemerne, jf. det ovenfor beskrevne under sagsfremstillingen.

Tegningerne er udelukkende at anse som plantegninger, der viser hvilket lager/reolsystem, den enkelte kunde har bestilt, og hvor det skal placeres i kundens bygning. Der som nævnt tale om ofte meget komplicerede montagearbejde, som selskabet ingen kompetencer eller viden har til at udføre. Instruktionsbeføjelsen ligger således udelukkende hos den pågældende teamleder for den udenlandske underentreprenør. Det bemærkes yderligere, at det er sædvanligt for branchen, at hovedleverandør udstyrer underleverandør med en tegning, jf. NLM 94, pkt.3,4,5,11 og 12 uden, at dette medfører en instruktionsbeføjelse hos hovedentreprenøren.

Hertil bemærkes yderligere, at selskabets repræsentant udelukkende besøger pladsen for at sikre sig, at arbejdet forløber tilfredsstillende i forhold til kunden herunder om tidsplanen overholdes.

Skatteankestyrelsen anfører følgende om det tredje forhold:

”Endvidere er det tillagt vægt, at det fremgår af flere e-mails, at der kan udregnes timeløn for de udenlandske arbejdere på 15 EUR, hvilket tyder på et ansættelseslignende forhold. Også den omstændighed, at det af selskabet er oplyst, at betalingen til de udenlandske virksomheder er opdelt i timebetaling for montage, rejsetid og rejseomkostninger tyder på et ansættelseslignende forhold.”

Heroverfor skal det understreges, at montagearbejdet udelukkende udføres på baggrund af en fast pris. Det fremgår således ikke af de af underentreprenørernes udstedte fakturaer med hvilke udgifter underentreprenørerne har til lønninger, værktøj, transport m.v., herunder hvilken fortjeneste der i sidste ende er for entreprenøren. Selskabet køber således en fast ydelse til en fast pris.

Som sædvanligt ved entrepriser er det entreprenørens risiko at sørge for at indregne alle sine udgifter i den faste pris som tilbydes til selskabet. Om underentreprenørerne herefter opnår en fortjeneste eller ej er selskabet uvedkommende.

Hvis underentreprenørerne for eksempel skal anvende flere medarbejdere end forventet ved tilbudsafgivelsen, vil dette være selskabet uvedkommende. Det er underentreprenøren, der alene bærer risikoen for, at han opnår den fortjeneste ved udførelse af entrepriseopgaven, som denne har forudsat ved indgåelse af entrepriseaftalen. Dette er netop, jf. OECDs kriterier, et af de momenter der væsentligt adskiller entreprise fra arbejdsudleje.

Hvis underentreprenørerne derimod skal bruge mere tid på en opgave end forudsat – og dette skyldes forhold som selskabet er ansvarlig for, afregnes der for denne ekstratid per time, hvilket også er i overensstemmelse med NLM 94, pkt. 23.

Yderligere hvis en underentreprenør skal servicere reolsystemerne afregnes dette efter medgået tid, hvilket betyder, at de enkelte poster som arbejde, rejsetid og rejseomkostninger debiteres separat, jf. NLM 94, pkt. 22.

Der er således ikke tale om ansættelseslignende forhold, men helt sædvanlige afregningsmåder for branchen.

Skatteankestyrelsen anfører følgende om det fjerde forhold:

”Endelig er det tillagt betydning, at de udenlandske virksomheder ikke ses at bære den økonomiske risiko for arbejdets udførelse i henhold til [virksomhed1]s kunder, og at det er [virksomhed1], der leverer materiel og materialer.”

I forhold til det første punkt vedrørende hvorvidt underentreprenørerne bærer den økonomisk risiko, må skatteankestyrelsens synspunkt på det kraftigste bestrides.

Selskabet har ved den fremlagte dokumentation, jf. bilag 12, 13, 14, 15, 16, 17 og 18 godtgjort, at underentreprenørerne påtager sig en selvstændig økonomisk risiko ved montagearbejdet. Underleverandørerne er således ikke blot kontraktuelt forpligtet til at foretage udbedring af fejl og mangler ved de leverede ydelser, men disses afledte ansvar har således også materialiseret sig.

Underentreprenørerne har således påtaget sig et selvstændigt ansvar for opgavens udførelse, hvilket er et af de væsentligste kriterier, når det skal fastlægges om, hvorvidt der er tale om entreprise eller arbejdsudleje.

Både praksis på området, forarbejderne til kildeskatteloven samt Den Juridiske Vejledning tilsiger klart, at der er tale om entreprise i de tilfælde, hvor underentreprenøren har påtaget sig et selvstændigt ansvar.

I forarbejderne til kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3 (L 195 2011/12) fremgår som anført ovenfor blandt andet anført følgende:

”I den hidtidige praksis har det ofte været tillagt stor vægt, at den udenlandske virksomhed i en entreprisekontrakt har påtaget sig forskellige former for ansvar over for den danske virksomhed. Der kan være tale om ansvar for fejl og mangler eller for forsinkelser i arbejdet. Den form for afledet ansvar over for den danske virksomhed har efter forslaget ikke betydning, hvis opgaven er en integreret del af den danske virksomheds forretningsområde.”

Selvom kriterierne siden er lempet i forhold til, hvornår der er tale om entreprise, ændrer det ikke på, at det også for gældende retstilstand tillægges afgørende vægt, om den udenlandske virksomhed har påtaget sig et selvstændigt ansvar over for den danske virksomhed.

Af praksis på området er der flere tilfælde hvor, klager har fået medhold i, at der er tale om entrepriseforhold, hvor de kontraktuelle bestemmelser om underentreprenørens selvstændige ansvar ikke har udmøntet sig i misligholdelse fra underentreprenørens side således, at ansvarsbestemmelserne er bragt i anvendelse.

I nærværende sag, hvor entreprisekontraktens bestemmelser om ansvar netop er bragt i anvendelse overfor underentreprenørerne vedrørende en række forskellige ansvarskategorier, kan der således ikke herske tvivl om realiteten af entreprisekontrakterne. Dette harmonerer også med ”substance over form” princippet, som arbejdsudlejereglerne bygger på.

Af Den Juridiske Vejledning 2019-2, afsnit C.F.3.1.4.1 om arbejdsudleje efter de gældende regler fremgår blandt andet følgende:

”Arbejdsudlejereglerne bygger på en ”substance over form” – vurdering. Det er derfor et spørgsmål om, hvem der ud fra en samlet vurdering må anses for den reelle arbejdsgiver’. Det er ikke tilstrækkeligt, at der er indgået en kontrakt, hvorefter den udenlandske arbejdsgiver formelt opfylder betingelserne for selvstændig erhvervsvirksomhed, hvis arbejdets karakter medfører, at der reelt ikke er noget væsentligt indhold i de forpligtelser m.v., som den udenlandske arbejdsgiver har påtaget sig.”

I nærværende sag er der således intet der peger i retning af, at den indgåede kontrakt ikke også er udtryk for realiteten.

I forhold til det andet punkt om at selskabet efter Skatteankestyrelsens opfattelse leverer materiel og materialer gøres der heroverfor gældende, at dette ikke kan føre til, at der er tale om arbejdsudleje.

Der er i praksis jf. gennemgangen ovenfor talrige eksempler på, at hovedentreprenør leverer materialer uden, at dette medfører, at der derfor er tale om arbejdsudleje, jf. blandt andet jf. SKM2014.691SR, SKM2015.19SR, SKM2015.799.SR, Landsskatterettens afgørelse af 6. december 2017 med j.nr. 16-0040385, Landsskatterettens afgørelse af 23. februar 2017 med j.nr. 15-3076686 og Landsskatterettens afgørelse af 24. januar 2018 med j.nr. 16-1073128.

Det forhold at selskabet har stillet materiel til rådighed for underentreprenørerne kan heller ikke føre til, at der er tale om arbejdsudleje. Der er kun stillet lifte m.v. til rådighed ud fra et økonomisk synspunkt, hvilket afspejler sig beløbsmæssigt i de indgåede fastprisaftaler. Alt specialudstyr er selv medbragt af de udenlandske montagefirmaer. I denne forbindelse bemærkes at montagefirmaerne selv betaler for deres værktøj i det tilfælde, at de har glemt eller ødelagt det, jf. bilag 13 og 14.

2.1.7Den Juridiske Vejledning samt OECD´s modeloverenskomst 2017

Af både Den Juridiske Vejledning og af pkt. 8.14 i kommentarerne til OECDs modeloverenskomst 2014 fremgår en række kriterier til brug for en nærmere vurdering i tilfælde, hvor der måtte være tvivl om, hvorvidt den danske virksomhed skal anses som reel arbejdsgiver (arbejdsudleje), eller hvorvidt der er tale om ydelser leveret af en selvstændig erhvervsvirksomhed.

Nedenfor følger en nærmere gennemgang af omtalte kriterier i forhold til nærværende sag:

1. ”Hvem har retten til at instruere den fysiske person om, påhvilken måde arbejdet skal udføres?”

Selskabet har ikke haft nogen ledelsesmæssige beføjelser over for de enkelte udenlandske medarbejdere ansat hos de udenlandske montagefirmaer. Ledelsesretten tilkommer alene det enkelte montagefirma.
Instruktionen af medarbejderne er udelukkende forestået af teamlederne i de udenlandske montagefirmaer.
Der er tale om specialistarbejde, der kræver specialkompetencer, som selskabet ikke besidder. Af styresignalet, SKM2014.478.SKAT side 6 øverst fremgår det, at der ikke kan instrueres, hvis der er tale om specialistarbejde, og at dette medfører, at der ikkekan være tale om arbejdsudleje, idet arbejdsudlejeforudsætter, at den danske virksomhed reelt udøverarbejdsgiverbeføjelser.
Det gøres gældende, at kriteriet tilsiger, at der er tale om entreprise i nærværende sag.

2. ”Hvem kontrollerer og har ansvaret for det sted, hvor arbejdetudføres?”

Arbejdet udføres på forskellige byggepladser ude hos den pågældende kunde. Selskabet har naturligt som hovedentreprenør det overordnede ansvar overfor kunden vedrørende byggepladserne. Dette er helt sædvanligt en hovedentreprenør.
Kriteriet må lægges til grund at tage primært sigte på de situationer, hvor arbejdet i hovedsagen udføres på hvervgivers egen adresse sammen med hvervgivers egne ansatte, hvilket der ikke er tale om i nærværende sag.
Momentet ses i praksis, jf. eksempelvis Landsskatterettens afgørelse af den 6. december 2017, j.nr. 16-0040385, i øvrigt ikke at være tungtvejende, selv om arbejdet udføres på hvervgivers egen adresse sammen med hvervgivers egne ansatte.
Det gøres gældende, at dette kriterium ikke har nogen væsentlig betydning for vurderingen i nærværende sag. Også SKM2014.691.SR (TfS 2014, 856), som omtalt ovenfor, støtter dette.

3. ”Har den formelle arbejdsgiver direkte afkrævet det foretagende, som tjenesteydelserne leveres til, vederlaget til personen?”

Der er aftalt en fast pris i kontrakterne mellem selskabet og de udenlandske underleverandører.
De betalte beløb har langt fra alene dækket over løn- udgifter, jf. bilagene 17 og 18.
Det gøres gældende, at dette kriterium tilsiger, at der er tale om entreprise i nærværende sag.

4. ”Hvem stiller nødvendige arbejdsredskaber og materiel til rådighed for personen?”

De udenlandske underentreprenører har selv medbragt værktøj herunder specialværktøj, som har været nødvendige i forhold til arbejdets udførelse, herunder også beklædning og sikkerhedsudstyr. Dog har selskabet af praktiske og økonomiske årsager stillet enkelte større materiel til rådighed. Dette er helt sædvanligt inden for entreprisebranchen og ændrer ikke på, at der er tale om entreprise. I henhold til praksis herunder blandt andet planteskolesagerne tillægges dette ikke betydning.
Selskabet leverer reolerne til brug for montagen. I for- hold til praksis er dette heller ikke udslagsgivende jf. SKM2014.691SR, SKM2015.19SR, SKM2015.799.SR, Landsskatterettens afgørelse af 6. december 2017 med j.nr. 16-0040385, Landsskatterettens afgørelse af 23. februar 2017 med j.nr. 15-3076686 og Landsskatterettens afgørelse af 24. januar 2018 med j.nr. 16-1073128.
Det gøres gældende, at dette kriterium ikke tilsiger, at der er tale om arbejdsudleje i nærværende sag.

5. ”Hvem bestemmer antallet af personer, der skal udføre arbejdet og deres kvalifikationer?”

Det er alene de udenlandske montagefirmaer, der har bestemt antallet af personer, der har skullet udføre arbejdet, ligesom montagefirmaerne selv har bestemt hvilke medarbejder og hvilke kompetencer, der skulle bruges til det enkelte projekt.
Det gøres gældende, at kriteriet tilsiger, at der er tale om entreprise i nærværende sag. Det forhold at selskabet har stillet som krav, at de personer der skulle udføre arbejdet har haft de nødvendige registreringer og certifikater kan ikke føre til andet resultat. Hertil bemærkes at reglernes formål om at modvirke social dumping vel næppe har til hensigt at ”straffe” den danske virksomhed, der vil sikre sig, at dens samarbejdspartner har sine papirer i orden.

6. ”Hvem har retten til at udvælge den person, som skal udføre arbejdet og retten til at opsige den kontrakt, der er indgåetmed personen vedrørende arbejdet?”

Det er alene de udenlandske montagefirmaer, der har haft retten til at udvælge de af selskabernes medarbejdere, der skulle udføre arbejdet, samt retten til at opsige disse medarbejderes ansættelseskontrakter vedrørende arbejdet.
Det gøres gældende, at kriteriet tilsiger, at der er tale om entreprise i nærværende sag.

7. ”Hvem har retten til at pålægge personen sanktioner, der er relaterede til personens arbejde?”

Det er alene de udenlandske montagefirmaer, der har haft ret til eventuelt at pålægge deres medarbejdere sanktioner, der er relateret til medarbejdernes arbejde.
Det gøres gældende, at kriteriet tilsiger, at der er tale om entreprise i nærværende sag.

8. ”Hvem bestemmer personens arbejdstider og ferier?”

Det er alene de udenlandske montagefirmaer, der har bestemt medarbejdernes arbejdstider og ferier.
Det gøres gældende, at kriteriet tilsiger, at der er tale om entreprise i nærværende sag.

Det gøres gældende, at ovenstående supplerende kriterier understøtter, at der utvivlsomt er tale om entreprise i nærværende sag.

2.1.8Sammenfatning

Det gøres først og fremmest gældende, at Skattestyrelsen ikke har løftet bevisbyrden for, at der ikke er tale om entreprise, idet de i nærværende sag foreliggende kontrakter, må anses at have karakter af entreprisekontrakter. Til støtte herfor gøres det gældende, at ordrebekræftelserne sammenholdt med NL 92 og NL 94 nøje regulerer parternes aftale herunder arbejdsopgaver, leveringsbetingelser, arbejdsopgave, pris, periode for montering, mangelsansvar, risiko m.v. Kontrakternes realitet er godtgjort ved den fremlagte dokumentation for, at underentreprenørerne har påtaget sig både ansvar og økonomisk risiko for de udførte montagearbejder.

Dette medfører, at det er skattemyndighederne, der har bevisbyrden for, at kontrakterne er uden realitet, og at der dermed ikke er tale om entreprise.

Konkret har selskabet godtgjort, at der er tale om entreprise. Allerede fordi de udenlandske montagefirmaer har påtaget sig et selvstændigt ansvar og økonomisk risiko for de udførte montagearbejder, må montageydelserne anses for at være en ikke-integreret del af selskabets forretningsområde, hvilket medfører, at der er tale om entreprise.

Yderligere henses til at samtlige af de supplerende kriterier jf. pkt. 2.1.7 understøtter, at der er tale om entreprise.

Der er således intet i nærværende sag, der peger på arbejdsudleje. De konkrete forhold Skattestyrelsen og Skatteankestyrelsen har lagt vægt på i disses vurdering af, at der er tale om arbejdsudleje beror på misforståelser og antagelser om fakta, der ikke kan lægges til grund som faktum. Herunder misforståelse vedrørende selskabets kernebeskæftigelse, som udelukkende er salg af reoler – og lagerløsninger og således ikke montage af reolsystemerne, idet selskabet aldrig har udført montage. Samt misforståelse af plantegningernes betydning for selve monteringen af reolsystemerne herunder en antagelse om, at selskabet yder instruktion overfor montagefirmaerne. Samt misforståelse om hvordan montagefirmaerne fakturerer selskabet herunder, at selskabet køber montagen til en fast entreprisesum, men at efterfølgende servicering af reolerne samt ekstra arbejde i forbindelse med montagen faktureres efter regning. Og endeligt at Skattestyrelsen og Skatteankestyrelsen er af den antagelse, at de udenlandske montagefirmaer ikke bærer den økonomiske risiko for arbejdets udførelse i forhold til selskabet.

På denne baggrund gøres det gældende, at montagearbejdet ikke er en integreret del af selskabet, idet selskabet permanent har outsourcet montagearbejdet. Herunder gøres det gældende, at arbejdet i hvert fald som minimum må anses for at være tilstrækkeligt udskilt og afgrænset fra selskabet.

Det gøres således sammenfattende gældende, at de omhandlede tjenesteydelser skal anses for udført i henhold til kontrakter mellem separate foretagender om levering af tjenesteydelser. Samt at en vurdering efter objektive kriterier ikke peger på et ansættelsesforhold, der er forskelligt fra det formelle ansættelsesforhold.

Der er derfor ikke tale om arbejdsudleje med derimod tale om entreprise, hvorfor der ikke er grundlag for den af Skattestyrelsen foretagne opkrævning af arbejdsmarkedsbidrag og arbejdsudlejeskat hos selskabet.

2.2Anden række - ej grundlag for hæftelse for arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag

I anden række gøres det videre gældende, at selskabet ikke hæfter for manglende betaling af arbejdsmarkedsbidrag og arbejdsudlejeskat, idet de omhandlede udbetalinger ikke med rimelig klarhed kan anses for at være omfattet af reglerne om arbejdsudleje. Det gøres gældende, at der ikke er udvist forsømmelighed, hvorfor betingelsen for pålæggelse af hæftelse i medfør af kildeskattelovens § 69, stk. 1, ikke er opfyldt.

Kildeskattelovens § 69, stk. 1, har følgende ordlyd

”Den, som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde skat, eller som indeholder denne med for lavt beløb, er over for det offentlige umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb, medmindre han godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side ved iagttagelse af bestemmelserne i denne lov.”

Af arbejdsmarkedsbidragslovens § 7 fremgår følgende:

”§ 7. Bestemmelserne i kildeskatteloven og opkrævningsloven om indeholdelse, opkrævning, hæftelse m.v. finder anvendelse ved indeholdelse og opkrævning af arbejdsmarkedsbidrag efterdenne lov.”

Af Den Juridiske Vejledning 2019-2, afsnit A.D.5.2.2, fremgår bl.a. følgende:

”Kravet kan altid rettes mod lønmodtageren, mens den indeholdelsespligtige kun hæfter, hvis han har udvist forsømmelighed.

...

Den indeholdelsespligtige anses for at have udvist forsømmelig adfærd, hvis han undlader at indeholde A-skat og AM-bidrag i udbetalinger til en person, der udfører arbejde af en sådan karakter, at det med rimelig tydelighed falder ind under bestemmelsen i KSL § 43 eller kildeskattebekendtgørelsen § 17. Ved vurderingen af, om der er tale om A-indkomst, lægges der ikke afgørende vægt på, om den person, der udfører arbejdet, er momsregistreret og udskriver regninger med moms.

...

Har den indeholdelsespligtige derimod været i undskyldelig uvidenhed om, at en udbetaling er A-indkomst, bør Skatteforvaltningen undlade at pålægge den indeholdelsespligtige hæftelse for de manglende indeholdte A-skatter og AM-bidrag i allerede foretagne udbetalinger...” (Understregninger foretaget)

... ...

Afgørende for hæftelsesspørgsmålet efter kildeskattelovens § 69, stk. 1, er, hvorvidt selskabet har handlet forsømmeligt ved at undlade at indeholde A-skat m.v.

Af Den juridiske vejledning 2019-2, afsnit A.D.5.2.2, fremgår blandt andet, at den indeholdelsespligtige anses for at have udvist forsømmelig adfærd, hvis han undlader at indeholde A-skat og AM-bidrag i udbetalinger til en person, der udfører arbejde af en sådan karakter, at det med rimelig tydelighed falder ind under bestemmelsen i KSL § 43 eller kildeskattebekendtgørelsen § 18.

Af Skatteankestyrelsens indstilling, side 3, fremgår følgende som begrundelse for hæftelse:

Skatteankestyrelsen finder, at selskabet hæfter for den manglende indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1 og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7, idet selskabet har udvist forsømmelighed ved ikke at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag af udbetalingerne til de udenlandske arbejdere. Der er herved henset til, at selskabet ved benyttelse af udenlandsk arbejdskraft bør være bekendt med reglerne herom.”

Af Skattestyrelsen afgørelse, side 20, fremgår følgende som begrundelse for hæftelse:

Det er Skattestyrelsen opfattelse, at selskabet er omfattet af erstatningspligten efter denne bestemmelse. Selskabet er i forvejen arbejdsgiver, hvorfor det er bekendt med reglerne om A-indkomst og arbejdsgivers indeholdelsespligt, ligesom selskabet tidligere har været omfattet af reglerne om arbejdsudlejeskat.

Selskabet er også bekendt med de faktiske forhold, der begrunder, at der er tale om A-indkomst, jf. kildeskattelovens § 43, stk. 1 og den deraf følgende indeholdelsespligt efter samme lov § 46.

Skattestyrelsen har ikke modtaget oplysninger, der kan godtgøre, at der ikke er udvist forsømmelighed ved iagttagelse af bestemmelserne i kildeskatteloven.”

Heroverfor skal det understreges, at selskabet netop ikke er af den opfattelse, at de faktiske forhold i sagen giver belæg for statuering a¨f arbejdsudleje, hvorfor selskabet af samme årsag bestrider, at der skulle være handlet forsømmeligt. Både selskabet og de udenlandske montagefirmaer har hele tiden været af den klare opfattelse, at samarbejdet udgjorde entreprise.

Det gøres derfor gældende, at der ikke med rimelig tydelighed foreligger arbejdsudleje i nærværende sag.

Det gøres endvidere gældende, at selskabet har befundet sig i en undskyldelig uvidenhed om, at Skattestyrelsen ville vurdere arbejdet som værende arbejdsudleje, idet montagefirmaerne har påtaget sig både ansvar og økonomisk risiko for fejl og mangler, hvilket er et særkende for entreprise og tilsiger, at der ikke er handlet forsømmeligt.

Ved vurderingen af, hvorvidt den indeholdelsespligtige har handlet forsømmeligt, er det af betydning, hvorvidt udbetalingerne med rimelig tydelighed er omfattet af kildeskattelovens § 43, stk. 1 og 2, dvs. hvorvidt udbetalingerne med rimelig tydelighed må anses som lønudbetalinger.

Her skal henvises til Højesterets dom af 26. august 1977, offentliggjort i U 1977.844 H, hvor Højesteret fandt, at de i sagen omhandlede vederlag var A-indkomst, men fordi hvervgiveren indtil skattemyndighedernes afgørelse forelå havde haft føje til at antage, at de pågældende vederlag var B-indkomst, var der ikke udvist en sådan forsømmelighed, at der forelå hæftelse efter kildeskattelovens § 69, stk. 1.

Der kan herudover henvises til Østre Landsrets dom af 11. september 2002, offentliggjort i TfS 2002.844 ØLR , hvor det af landsretten blev lagt til grund, at et selskabs vederlag til en medarbejder var omfattet af kildeskattelovens § 43, men hvor selskabet desuagtet ikke hæftede for de udbetalte vederlag. Landsretten fandt, at de i cirkulære nr. 129 af den 4. juli 1994 angivne kriterier, som indgår i en vurdering af, om der er tale om tjenesteforhold, ikke førte til et entydigt resultat, hvorfor selskabet ikke hæftede for A-skat m.v. af medarbejderens løn.

Det må holdes for øje, at statuering af arbejdsudleje i nærværende sag i givet fald beror på en samlet konkret vurdering i henhold til en flerhed af kriterier, således som også i netop omtalte landsretsdom, TfS 2002.844 ØLR, vedrørende de i cirkulære nr. 129 af den 4. juli 1994 angivne kriterier. En sådan vurdering fører ikke uden videre til et sådant entydigt resultat, at dette med ”rimelig tydelighed” kan siges at have været givet.

At afvejningen af kriterierne for og imod arbejdsudleje i en given sag kan være vanskelig, illustreres af Landsskatterettens afgørelse af den 6. december 2017,j.nr. 16-0040385, omtalt ovenfor, hvor Landsskatterettens flertal på tre retsmedlemmer ikke fandt, at der var tale om arbejdsudleje, mens ét retsmedlem fandt, at der var tale om arbejdsudleje og tillige hæftelse efter kildeskattelovens § 69.

Det synes om netop anførte landsskatteretsafgørelse med rette at kunne bemærkes, at vurderingen af, hvad der med ”rimelig tydelighed” kunne konstateres, og som efter mindretallets opfattelse gav belæg for hæftelsesansvar, forekommer rimelig utydeligt i lyset af flertallets opfattelse. Afgørelsen er på denne måde ganske illustrerende for, at der må udvises behørig tilbageholdenhed i forhold til at statuere hæftelse efter kildeskattelovens § 69, selv om der efter nærmere vurdering måtte findes at være tale om arbejdsudleje i en given sag. Vurderingen heraf beror på en vægtning af en flerhed af momenter, der alt efter vægtningen heraf kan føre til forskelligt resultat. Selv om der i en given sag vurderes at være tale om arbejdsudleje, er dette således ikke ensbetydende med, at dette resultat med ”rimelig tydelighed” burde være forudset af den hvervgiver, der statueres arbejdsudleje i forhold til.

Tværtimod er det oplagt, at der vil være situationer, hvor en hvervgiver reelt har befundet sig i fuldt god tro om, at et samarbejde med en underentreprenør er entreprise, og dermed er i en undskyldelig uvidenhed om, at der efter skattemyndighedernes opfattelse er tale om arbejdsudleje.

Som anført har selskabet hele tiden været af den klare opfattelse, at samarbejdet med de udenlandske montagefirmaer udgjorde entreprise nøjagtigt som tilfældet er med de danske montagefirmaer, som selskabet benytter.

De udenlandske montagefirmaer har selvstændigt udført opgaver for selskabet, som selskabet ikke selv havde hverken kapacitet eller kvalifikationer til at udføre, og udførelsen af montageopgaverne er derfor blevet udskilt i underentrepriser og af parterne anset som sådanne, henset til de indgåede aftaler om opgavernes udførelse.

Under henvisning til ovenstående, herunder ovennævnte højesteretsdom, U 1977.844 H, gøres det således gældende, at selskabet har haft føje til at antage, at der ikke forelå arbejdsudleje vedrørende samarbejdet med de udenlandske montagefirmaer, idet dette resultat ikke med ”rimelig tydelighed” burde være forudset af selskabet.

Subsidiært gøres det derfor gældende, at selskabet ikke kan anses for at have handlet forsømmeligt ved at have undladt at indeholde A-skat og AM-bidrag i udbetalingerne til de i sagen omhandlede udenlandske montagefirmaer i henhold til modtagne fakturaer, hvorfor selskabet således ikke hæfter for arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag.

2.3Tredje række - beregningsgrundlag vedrørende arbejdsudlejeskatog arbejdsmarkedsbidrag er for højt

Til støtte for den nedlagte subsidiære påstand gøres det under alle omstændigheder i tredje række gældende, at det af SKAT anvendte beregningsgrundlag vedrørende arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag er for højt.

Det fremgår af SKATs afgørelse, side 20, at SKAT har beregnet arbejdsmarkedsbidrag og arbejdsudlejeskat af den samlede fakturasum, da det efter Skattestyrelsens opfattelse ikke er muligt at fordele beløbet på de enkelte modtagere. Derfor anses hele vederlaget for montagearbejde for omfattet af beskatningen efter arbejdsudlejereglerne.

Skatteankestyrelsen er enig med Skattestyrelsen i, at der i mangel af andre sikre oplysninger må tages udgangspunkt i de fakturerede beløb, jf. indstillingens side 2.

Det har desværre ikke været muligt at få oplyst af de udenlandske montagefirmaer, hvor stor en del af de fakturerede beløb, der er gået til lønomkostningerne, da firmaerne af naturlige årsager anser disse oplysninger for forretningshemmeligheder.

Det må dog være åbenbart, at der af fakturabeløbene foruden lønudgifter er indeholdt montagefirmaernes udgifter til kost, logi, rejseudgifter, specialværktøj, specialudstyr udgifter til registreringer/attester, forsikringer, sociale bidrag osv. foruden naturligvis avance til montagefirmaet.

Af fremlagte bilag 16 fremgår således med hvilke beløb, beregningsgrundlaget vedrørende arbejdsudlejeskat og arbejdsmarkedsbidrag skal udgøre. Dette er beregnet på baggrund oplysninger fra [virksomhed3], indhentet af selskabets tidligere rådgiver per telefon og mail, jf. mailkorrespondance fremlagt som bilag 17.”

Retsmøde

Repræsentanten har fastholdt påstand og anbringender.

Repræsentanten har bl.a. gjort gældende, at selskabets benyttelse af udenlandsk arbejdskraft er at anse for et entrepriseforhold, idet der er udarbejdet ”purchase orders”, hvori der er henvist til NL 92 og NML 94, ligesom selskabet ikke har ydet nogen form for instruktionen i forbindelse med underentreprenørernes udførelse af arbejdsopgaver med montering af reoler. Der er tale om en permanent outsourcing af arbejdsopgaver, som selskabet ikke selv har været i stand til at udgøre.

Skattestyrelsen har fastholdt, at der foreligger arbejdsudleje. Der er ikke indgået kontrakter om arbejdsopgaverne, og en henvisning til standardkontrakter kan ikke erstatte egentlige kontrakter. Det er selskabet, der har den økonomiske risiko, og som har stillet materiel og materialer til rådighed. Det forhold, at de udenlandske arbejdere har medbragt håndværktøj kan i henhold til praksis ikke ændre på, at der foreligger arbejdsudleje. Der er endvidere sket betaling på baggrund af en beregnet timeløn, og der er ikke en avancemargin. Selskabet hæfter for A-skat m.v., da selskabet har handlet forsømmeligt.

Landsskatterettens afgørelse

Det fremgår bl.a. af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3 (lov nr. 921 af 18. september 2012), at pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler personer, der erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden.

Bestemmelsen blev ændret til den nuværende affattelse ved lov nr. 921 af den 18. september 2012 med virkning for kontrakter indgået efter den 19. september 2012. For kontrakter indgået senest den 19. september 2012 gjaldt de hidtidige regler indtil kontraktens udløb, dog ikke længere end frem til den 1. oktober 2013.

Af forarbejderne til kildeskattelovs § 2, stk. 1, nr. 3, i lov nr. 821 af den 18. september 2012 (L 195 2011/12) fremgår af pkt. 3.4.2 til de almindelige bemærkninger til lovforslaget bl.a.:

”Forslaget går ud på at sikre beskatning i de situationer, hvor udenlandsk arbejdskraft modtager vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden. Det kan være arbejde, som udgør virksomhedens kerneydelser, eller arbejde, som udøves som et naturligt led i en virksomheds drift, f.eks. bogholderi, rengøring eller kantinedrift. (...)

Der foreligger imidlertid ikke arbejdsudleje, i det omfang den danske virksomhed på mere permanent basis har outsourcet arbejdsopgaven til en selvstændig virksomhed, således at arbejdsopgaven ikke længere er integreret i den danske virksomhed. Tilsvarende kan den danske virksomhed også få leveret ydelserne af en selvstændig kontraktproducent, uden at dette samarbejde anses for omfattet af arbejdsudleje. Er ydelserne ikke tilstrækkeligt udskilt af den danske virksomhed, må de stadig anses for at udgøre en integreret del af virksomhedens forretningsområde.”

Det er en forudsætning for, at et arbejde kan anses for en integreret del af den danske virksomhed, at virksomheden reelt kan anses for arbejdsgiver i forhold til det udførte arbejde. Hvis arbejdet ligger uden for det område, virksomheden beskæftiger sig med, eller arbejdet på anden vis er udskilt fra virksomheden, er arbejdet ikke en integreret del af virksomheden.

To retsmedlemmer, herunder retsformanden, finder, at de montageopgaver, som underentreprenørerne har udført, må anses for integreret i selskabets virksomhed i det omfang selskabet leverer en samlet pakke med salg og montage. Disse retsmedlemmer bemærker dog, at selskabet ved ca. 20 % af leverancerne leverer lagerreoler m.v. uden et monteringsarbejde. Disse retsmedlemmer finder, at montageopgaverne må anses for udskilt som følge af outsourcing på mere permanent basis, idet selskabet efter det oplyste ikke selv udfører større montageopgaver, men overlader disse opgaver til underentreprenører, der selvstændigt udfører opgaverne. Disse retsmedlemmer lægger ud fra det oplyste til grund, at der er tale om forholdsvis komplicerede montageopgaver, ligesom disse retsmedlemmer har henset til, at der i forhold til underentreprenørerne foreligger Purchase Orders, der refererer til NL 92 og NLM 94. Endvidere er det er underentreprenøren, der bestemmer hvilke og hvor mange medarbejdere, der skal med på en montageopgave.

Ét retsmedlem finder, at de omhandlede arbejdsopgaver er integrerede i selskabets virksomhed og ikke tilstrækkeligt udskilt fra denne virksomhed, der er salg og opstilling af reoler. Dette retsmedlem har bl.a. lagt vægt på, at der ikke er indgået forpligtende kontrakter med de enkelte udenlandske virksomheder men alene ”Purchase Orders” udstedt af [virksomhed1] til de udenlandske virksomheder. Der er endvidere lagt vægt på, at [virksomhed1] bl.a. ved at udlevere tegninger til de udenlandske virksomheder over, hvorledes opstillingen af reoler skal foregå, må anses for at have instruktionsbeføjelsen i forbindelse med udførelsen af arbejdet, uanset at de udenlandske virksomheder selvstændigt udfører opstillingsarbejdet. Det bemærkes, at instruktionsbeføjelsen er afhængig af arbejdsopgavens kompleksitet og kompetencerne hos de personer, der udfører arbejdsopgaven. Tillige er det tillagt vægt, at det fremgår af flere e-mails, at der kan udregnes til timeløn for de udenlandske arbejdere på 15 EUR, hvilket tyder på et ansættelseslignende forhold. Også den omstændighed, at det af [virksomhed1] er oplyst, at betalingen til de udenlandske virksomheder er opdelt i timebetaling for montage, rejsetid og rejseomkostninger tyder på ansættelseslignende forhold. Endelig er det tillagt betydning, at de udenlandske virksomheder ikke ses at bære den økonomiske risiko for arbejdets udførelse i forhold til [virksomhed1]s kunder, og at det er [virksomhed1], der leverer materialet og stiller gaffeltrucks og sakselifte til rådighed.

Dette retsmedlem er enigt i Skattestyrelsens beregningsgrundlag, og at [virksomhed1] hæfter for A-skat m.v., idet [virksomhed1] har udvist forsømmelighed ved ikke at indeholde A-skat m.v.

Der bliver truffet afgørelse efter stemmeflertallet, og Skattestyrelsens forhøjelse af [virksomhed1]s skatteansættelse med indeholdelse af A-skat m.v. nedsættes til 0 kr.