Kendelse af 06-03-2020 - indlagt i TaxCons database den 11-04-2020

Faktiske oplysninger

[virksomhed1] Ltd er et selskab registreret i Hong Kong. Det er i sagen oplyst, at [person1] har en tilknytning til selskabet som administrerende direktør.

Det er videre oplyst, at klageren har arbejdet under betegnelse som betalingsformidler eller fondsmægler i [virksomhed1] Ltd og derigennem har assisteret [person1] med administration af selskabet.

Klageren har fremlagt kontoudtog, hvoraf fremgik, at klageren har haft konti i [finans1] konto nr. [...36], [finans2] konto nr. [...06], [finans3]-kort Bank konto nr. [...56], og [finans4] konto nr. [...97].

Af klagerens bankkonto i [finans1] fremgik, at klageren har modtaget løbende overførsler fra [virksomhed2] ApS.

Ifølge klageren har han formidlet betalinger på vegne af [virksomhed1] Ltd, primært fra sin private bankkonto nr. [...36] i [finans1]. Klageren har oplyst, at betalingerne har været finansieret ved lån til [virksomhed1] Ltd fra [virksomhed2] ApS ved [person2]. Lånene er ifølge klageren indgået på klagerens bankkonto, hvorefter de er videreformidlet. Endvidere er det oplyst, at dele af lånindbetalingerne er gået til dækning af klagerens løbende leveomkostninger.

Der er afsagt konkursdekret over selskabet [virksomhed2] ApS den 17. januar 2018.

Det fremgik yderligere af transaktionsbilag fra klagerens bankkonto i [finans1], at klageren har foretaget overførsler på vegne af [person1]/ [virksomhed1].

Det er oplyst, at fondsmæglervirksomheden vedrørte MTN (Medium Term Notes), som er en form for unoterede obligationer. Obligationerne er garanterede, ofte med statslige, kommunale eller offentlige garantier. [person1] har haft en særlig licens til at indgå i arbejdet med MTN'er og har haft den primære kontakt til kunder, banker m.v. Klageren, [person2] og [person1] har indgået i et investeringssamarbejde som mæglere i forbindelse med handel af MTN'er. Herudover har de ifølge klageren haft et nært venskab.

Formålet med investeringssamarbejdet var ifølge klageren at dyrke en forretning op med et betydeligt afkast til [person1], hvorefter klageren og [person2] ville opnå en del af fortjenesten.

Der har ikke været indberettet lønindkomst fra [virksomhed1] Ltd, ligesom der ikke foreligger lønsedler. Klageren har oplyst, at han ikke har modtaget løn eller honorering for sine arbejdsydelser i Venus Equity Ltd.Det er videre oplyst, at der mellem klageren og [person1] har været indgået en aftale om, at klageren vil få udbetalt et betydeligt honorar ved investeringsprojektets endelige afslutning, hvilket fremgik af samarbejdsaftale af 11. marts 2010 mellem klageren og [person1].

Endvidere har klageren oplyst, at han er stillet i udsigt, at han vil modtage 20 mio. EURO som en start, og at klageren forventer at skulle modtage afkastet ved løbende overførsler. Der er ikke indgået nogen skriftlig aftale omkring udbetalingens størrelse, og der er ifølge klageren ikke endnu en fast pulje penge til opgørelse fra investeringsprojektet.

Det er oplyst, at forretningsgangen alene skulle have været midlertidig og maksimalt have haft en varighed af 6 måneder.

Klageren har til SKAT (nu Skattestyrelsen) den 22. september 2011 anmeldt udrejse med 53.000 EURO via [by1] Lufthavn.

I den forbindelse har SKAT den 24. oktober 2011 anmodet klageren om en redegørelse for besiddelse af kontantbeløb på 53.000 EURO, kopi af bankkontoudskrifter i perioden fra 1. januar 2011 til 30. september 2011, samt redegørelse for klagerens privatforbrug i indkomståret 2010.

Klageren har ved brev besvaret SKATs anmodning om oplysninger af 24. oktober 2011. Klagerens brev var udateret. I forbindelse med brevet har klageren fremlagt deklarationsbrev af 21. september 2011, hvoraf fremgik, at klageren har medtaget 53.000 EURO i kontanter til [person1]. Det fremgik videre af brevet, at [person1] var ejeren af de likvide midler, der er hævet på bankkonto til investering i og drift af virksomhed. Beløbet skulle ifølge det af klagerens udfyldte deklarationsbrev anvendes til betaling af despositum og forudbetalt husleje for erhvervslejemål i [Frankrig], Frankrig.

Endvidere har klageren fremlagt kontoudtog for indkomståret 2011, privatforbrugsoversigt over indkomståret 2010, samt samarbejdsaftale og lånerammeaftale mellem klageren og selskabet [virksomhed1] Ltd Klageren har på møde den 23. november 2011 afleveret materialet.

Af samarbejdsaftale mellem klageren og [virksomhed1] Ltd, dateret den 11. marts 2010 fremgik:

"Confidentialagreement between

[virksomhed1] Ltd (based in HongKong)

represented by Mr. [person1]

and

[person3]

Background:

The purpose of this agreement is to state and confirm the relationship between [virksomhed1]

Ltd. ([virksomhed1]) and [person3]([person3]).

During the year 2010 [person3] has acted as an advisor and temporary payment facilitator for [virksomhed1].

[person3] has in this capacity on behalf of [virksomhed1] received funds from [virksomhed2] ApS that [virksomhed1] has invested in its activity for [virksomhed2] ApS.

[person3] has on behalf of [virksomhed1] during 2010 made a number of payments to cover costs related to theinvestments carried out by [virksomhed1]. The payment transaction flow has been arranged in order torespect the outmost discretion and confidentiality and to protect [virksomhed1]'s engagement in its business.

[virksomhed1] has not been paying any fee or salary to [person3] for his services. As remuneration for his services, the parties have agreed to grant [person3] a substantial personal commission. once [virksomhed1] fully performs a deal and receives its commission for this and thus is able to pay [person3]a share of said commission.

Payment transaction flow and method:

Amounts from [virksomhed2] ApS designated for investments through [virksomhed1] have during 2010 been transferred from [virksomhed2] ApS account to the personal account of [person3] in [finans1] in Denmark. reg.nr. 1471 account# [...36]. From said account transfers to [virksomhed1] and payments on behalf of [virksomhed1] have been made according to instructions from [virksomhed1]'s representative_

These payments have been executed mostly via Bank-to-Bank transfers from said personal account of [person3]as well as via [person3]'s personal Credit Cards and cash deliveries to [virksomhed1]'s representatives.

Reimbursement of [person3] and loan from [virksomhed1] to [person3]:

A smaller part of the total amount invested by [virksomhed1] on behalf of [virksomhed2] ApS has remained 1n [person3]s account for 2 purposes:

1) A reimbursement of [person3]'s expenses related to the tasks carried out for [virksomhed1] - namely telephone and computer/internet expenses, travel expenses. bank fees. consultant fees as well as other expenses.

2 A loan facility put at [person3]'s disposal by [virksomhed1]. in order for [person3] to be able to remain at [virksomhed1]'s disposal and thus to continue his temporary tasks and travelling for [virksomhed1] - including [person3]s support of the negotiations with [virksomhed2] ApS about further amounts to be invested via [virksomhed1].

Date: mars, 11^th, 2010Date: March, 11^th, 2010

Signed by representative ofSigned by

[virksomhed1] Ltd. ([virksomhed1]}[person3]

_____ __[...]_________________[...]__________

[person1] [person3]

Morrocan Passport'# [...1]Danish Passport# [...2]"

Af låneaftale mellem klageren og [virksomhed1] Ltd, dateret den 25. juni 2010 fremgik:

"CONFIDENTIAL loan facility agreement

between

[virksomhed1] Ltd (based in HongKong)

represented by Mr. [person1]

as LENDER

and

as BORROWER

[person3]

It has been agreed by the above parties, [virksomhed1] as LENDER and [person3] asBORROWER, to grant [person3] a loan facility of up to DKK 2,000,000. (TwoMillionDanishKroner)

The loan is granted as a call loan and the borrower shall pay interest at the rate of the Danish discount rate at present in force + 2 % per annum.

The loan facility is granted under the condition, that the amount of the loan is liable to execution according to the Danish Administration of Justice Act's ("Retsplejelovens") § 478.

In addition the loan facility is granted under the condition that [virksomhed1] can be squared by setoff in the commission coming from [virksomhed1] to [person3]. Likewise, [person3] can square by set-off the expenses he has paid on behalf of [virksomhed1] - namely telephone and computer/internet expenses, travel expenses. bank fees. consultant fees as well as other expenses.

As LENDER: As BORROWER:

Date: 25^th june 2010Date: June 25^th, 2010
Signed by representative of Signed by
[virksomhed1] Ltd. ([virksomhed1])[person3] ([person3]) ________[...]_____________________[...]___________

[person1] [person3]
Morrocan Passport # [...1]Danish Passport # [...2]

[person1] har ved brev dateret den 22. september 2011 bekræftet modtagelsen af 53.000 euro fra klageren.

Der har været afholdt møde mellem SKAT og klageren den 23. november 2011. Klageren har på mødet redegjort for finansieringsprojekter med [virksomhed2] ApS og [virksomhed1] Ltd ved [person1].

Af SKATs sagsnotat fremgik, at notatet vedrørte indkomståret og regnskabsåret 2010. Det fremgik endvidere af sagsnotatet, at SKATs medarbejdere blev enige om, at klageren kunne dokumentere sin pengestrøm.

SKAT har henlagt sagen ved brev af 23. januar 2012. Henlæggelsesbrevet vedrørte indkomståret 2011. Af brevet til klageren fremgik:

"Vi har godkendt din skat

Tak for de oplysninger, som vi har fået for 2011.

På grundlag af de foreliggende oplysninger, har vi godkendt din skat på de punkter vi har undersøgt."

I forbindelse med flere Money Transfer Projekter har Skattestyrelsen den 14. januar 2013, senest revideret den 6. april 2017, modtaget oplysninger om, at klageren i perioden fra indkomståret 2008 til og med indkomståret 2016 samlet har overført mere end 26 millioner kr. til udlandet.

Klageren har til Skattestyrelsen henholdsvis den 2. maj 2018 og den 18. juni 2018 fremsendt opgørelser over samarbejdet med [virksomhed1] Ltd, hvoraf fremgik:

/

Klageren har fremlagt et lånedokument vedrørende lån fra [person4] og fra det af [person4] ejede selskab [virksomhed3] ApS til klageren. Af låneaftale mellem klageren, [person5] og [person4] den 18. juni 2016 fremgik:

"Lån [person5] & [person4]:

Dato: Beløb i DKK

02/03/15 2.997.870

01/07/15 2.357.035

01/07/15 1.660.000

Total 2015 7.014.905

05/04/16 700.000

12/01/16 646.788

15/04/16 140.000

21/04/16 180.000

29/04/16 1.100.000

31/05/16 819.369

01/06/16 131.201

31/05/16 20.000

17/06/16 650.000

Total 2016 4.387.358

Total 2015 + 2016 11.402.263

Undertegnede, [person3] CPR-nr. [...], bekræfter hermed at have lånt overfor angivne beløb på anfordringsvilkår. Beløbene er lånt af og modtaget fra [person4] samt det af [person4] ejede [virksomhed3] ApS.
Lånebeløbene er dedikerede til investeringssamarbejdet mellem [person1] og [person3].
Nogle lånebeløb er overført til [person3]s personlige konti.
Andre lånebeløb er overført direkte til modtagere i udlandet ifølge aftale med [person1].

18/6-16 ___[underskrift]_____
[person3]"

Beløb modtaget af klageren fra [person2] og fra [virksomhed3] ApS ved [person4] er i indkomståret 2016 indgået på klagerens bankkonto i [finans2].

I brev af 5. oktober 2017 har [person2] bekræftet et forretningssamarbejde samt overførsler af penge til klageren. Af brevet fremgik:

"Bekræftelse af forretningssamarbejde samt overførsler af penge
til [person3]s konti i [finans1] og [finans2] i årene2014, 2015 og 2016.

Baggrund:

Jeg har gennem en årrække indgået i et forretningssamarbejde med Hr. [person1] (bosiddende i [...], USA) samt Hr. [person3] (bosiddende i [by2], Danmark).

Forretningssamarbejdet består i, at undertegnede, [person2] ([person2]), [person1] ([person1]) og [person3]([person3]) er partnere - hvor vi fungerer som "brokere" = mæglere i handler med specifikke obligationslignende værdipapirer. Nævnte handler er foregået i USA i samarbejde med store velanskrevne finansielle institutioner og ioverensstemmelse med gældende regler håndhævet af Securities and Exchange Commission (SEC).

Vor honorering for vort virke i nævnte handler udgøres af en provision, som kan udbetales, når de samlede handler med værdipapirerne er gennemført. Da der er tale om større volumener af værdipapirer, der handles for (i samarbejde med) store profesionelle investorer, er forløbet med at gennemføre samtlige handler ganske langstrakte i tid - og endvidere er det særdeles omkostningskrævende som mæglere at forestå opsætningen af værdipapirhandlerne - særligt omkostninger til sikrede bankkonti i bankerne, værdipapirdepoter, forsikringer, finansiel compliance, finansielle konsulenter og advokater og rejseomkostninger.

Jeg, [person2], har løbende i årene 2014 og 2015 finansieret hovedparten af 'driften' af vort virke, dvs. stillet kapital til rådighed til finansiering afvore omkostninger -i overensstemmelse med aftaler med [person1].

Kapitalen udgøres dels af egne penge samt penge, som min (nu afdøde) far, [person6] (herunder [virksomhed4]), har stillet til rådighed.

Endvidere har jeg i 2014 skaffet penge fra [person7] (gennem [virksomhed5] A/S).

I 2016 indtrådte [person4] (her under [virksomhed3] ApS) i samarbejdetsom co-investorer i finansieringen, hvilket har betydet at finansieringen med mine egne penge har været væsentligt reduceret sammenlignet med årene 2014 og 2015.

Overførsler til [person3]s ([person3]) konti:

[person3] har i gennem årene fungeret som betalingsformidler, når der har skullet foretages betalinger af omkostninger - primært i USA.

[person1] har løbende udbedt sig dækning af nævnte omkostninger, hvorefter undertegnede har bistået med at tilvejebringe finansieringen og overført denne til [person3]s konti. [person3] har derefter foretaget udenlandske overførsler til dækning af betalinger af omkostningerne.

Jeg har i årene 2014 og 2015 overført penge til [person3]'s konto i [finans1], reg.nr. [...] kontonr. [...36]. I 2016 har jeg overført til [person3]'s konto i [finans2], reg.nr. [...] kontonr. [...06].

Derudover har jeg i overensstemmelse med aftaler mellem undertegnede ([person2]) og [virksomhed5] A/S godkendt og foranlediget, at [virksomhed5] A/S i året 2014 indbetalte penge direkte på [person3]'skonto i [finans1], reg.nr. [...] kontonr. [...36] - og disse indbetalinger er foretaget d. 24. januar + 27. marts + 2. juli + 20. oktober+ 23. oktober i 2014.

Derudover har jeg i overensstemmelse med aftaler mellem undertegnede ([person2]) og min (nu afdøde) far, [person6] (herunder [virksomhed4] ApS) godkendt og foranlediget, at penge indbetaltes direkte på [person3]'s konto i [finans1], reg.nr. [...] [...36] - og disse indbetalinger er foretaget d. 21. januar+ 30. marts + 9. april + 15. april + 16. april + 12. maj + 2. juli + 20. juli i året 2015.

Derudover er der af min far foretaget en enkelt indbetaling d. 10. marts 2016 til [person3]'s konto i [finans2], reg.nr. [...] kontonr. [...06]."

[person1] har i brev af 6. oktober 2017 bekræftet samarbejde med klageren og [person2]. Af brevet fremgik:

" Confirmation of business relationship between Mr. [person1] and Mr. [person3]

Background:

The purpose of this statement is to confirm my business relationship with Mr. [person3] ([person3]).

During the years 2014, 2015 and 2016 [person3] has acted as a temporary payment facilitator in the partnership collaboration between me,

[person1] ([person1]), the undersigned, and Mr. [person2] ([person2]) and [person3].

In our collaboration [person1]+[person2]+[person3], we are brokers in large volume contracts, where large professional investors trade in financial securities. For our brokerage services we receive a brokerage commission. And we are obligated to cover costs of fees to banks and clearing houses for accounts and security deposits, compliance declarations, fees for finansial authorities, financial consulting and lawyers, as well as travel costs.

I, [person1], and [person2] and [person3] are expected to receive a substantial remuneration (accumulated commission) for our brokerage services - most likely during 4th quarter of 2017.

No salary or fee has been paid to [person3] for his services - [person3] will be remunerated as partner by receiving his share of the accumulated brokerage commission.

Payment transaction flow and method:

I, [person1], have requested payments of business related costs.

[person2]+[person3] have negotiated the financing of the needed amounts and [person3] has as payment facilitator recieved the amounts into his bank account # [...] [...36] in [finans1] and bank account # [...] [...06] in [finans2] Bank.

From his accounts [person3] has transferred amounts to my ([person1]'s) US bank account in order forme to forward payments of costs - or [person3] has transferred amounts directly to our creditors accounts as per my instructions.

The total amounts requested by me and received by me in my US bank account OR received by our creditors are:

In 2014 a total of: DKK 4,362,334

In 2015 a total of: DKK 7,869,978

In 2016 a total of: DKK 6,486,011

A smaller (insignificant) part of the total amount received by [person3] from the investors [person2]+father and Mr. [person4] has remained in [person3]'s account for 2 purposes:

Klageren har fremlagt investeringsaftaler mellem [virksomhed1] Ltd og [virksomhed2] ApS. Af aftale den 9. marts 2013 fremgik blandt andet, at [person2] ved investeringens afslutning var berettiget til 50 millioner USD. På baggrund af yderligere investeringer foretaget af [person2], fremgik det af efterfølgende aftale, at [person2] ved investeringsprojektets afslutning er berettiget til 115 millioner euro som dækker over samlede investeringsbeløb og bonus. Aftalen var udateret og ikke underskrevet af parterne.

Klagerens repræsentant har oplyst, at aftalen først vil blive underskrevet af parterne i forbindelse med udbetalingen af det omhandlende beløb.

Skattestyrelsens forslag var dateret den 23. august 2018.

På møde afholdt den 25. oktober 2018 mellem klageren og Skattestyrelsen, er klageren i forlængelse af sit brev den 16. september 2018 fremkommet med bemærkninger til forslaget. Klageren forholdte sig uenig med forslaget. På mødet blev det aftalt, at klageren skulle fremskaffe regnskab fra [virksomhed1].

Klageren har den 31. oktober 2018 anmodet om fristudsættelse til at fremskaffe supplerende materiale fra [virksomhed1] Ltd Klageren har anmodet om at fristen forlænges til 22. november 2018, samt at fristen for Skattestyrelsens afgørelse udsættes til den 20. december 2018.

Klageren har den 21. november fremsendt brev til Skattestyrelsen, vedhæftet udtalelse fra [person1], hvoraf fremgik, at det for klageren ikke var muligt at fremlægge regnskabsmateriale fra [virksomhed1] Ltd Af brevet fremgik følgende:

"CONFIDENTIAL

Regarding the loan facility agreement

between

[virksomhed1] (based in HongKong)

represented by Mr. [person1]

aslender

and

Mr. [person3]

as borrower

Further to the agreed loan facility agreement between the parties, it is hereby stated and confirmed on behalf of [virksomhed1], Hang Kong:

For reasons of confidentiality protection of clients and business partners, [virksomhed1] Ltd Group, Hang Kong, do not share any accounting information.

The loan facility agreement with Mr. [person3] is subject to the condition that the accummulated loan amount plus accrued interests will be squared by offsetting, once the commission owed to Mr. [person3] is paid by [virksomhed1], Hang Kong.

Such loan facility agreement is considered subject to the international accounting standard IAS # 32.

[virksomhed1], Hang Kong, consider the right to square said loan by setoff as reassuring security for the company as lender.

Signed on behalf of.

[virksomhed1], Hong Kong

Date: 15th November, 2018

[person1], CEO"

Klagerens repræsentant har den 9. september 2019 fremsendt supplerende bilag til Skatteankestyrelsen til låneaftalen af 25. juni 2010. Dokumentet var udateret. Klageren har til Skatteankestyrelsen oplyst, at bilaget var underskrevet i november 2018.

Af lånebilaget fra november 2018 fremgik:

"CONFIDENTIAL loan facility agreement

between

[virksomhed1] Ltd (based in HongKong)

represented by Mr. [person1]

as LENDER

and

as BORROWER

[person3]

Further to the agreed loan facility agreement signed by the parties on June 25^th, 2010, it is hereby specified and confirmed by the undersigned parties that the agreed loan facility granted was up to DKK 2,000,000 (TwoMillionDanishKroner) per calendar year, covering the years 2008 and onwards.

The parties mutually confirm the following loan amounts for each calendar year as listed herein:

2008. DKK 444,614

2009 DKK 1,289,624

2010 DKK 830,453

2011 DKK 1,115,185

2012 DKK 337,904

2013 DKK 0

2014 DKK 497,576

2015 DKK 634,219

2016 DKK 373,057

2017 DKK 0

2018 DKK 0

Total DKK 5,522,650

The stated accumulated loan amount will be squared by setoff in the commission coming from [virksomhed1] Ltd to [person3], including accrued interest at the rate of the listed Danish discount rate + 2 % per annum. [virksomhed1] Ltd will then be fully reimbursed.

As LENDER:As BORROWER:

Signed on behalf ofSigned by

[virksomhed1] Ltd [person3]

_______[...]_______________[...]_______

[person1], CEO [person3] "

Skattestyrelsen har truffet afgørelse den 29. november 2018.

Klageren har oplyst, at der i klagerens udarbejdede opgørelse over samarbejdet med [virksomhed1] Ltd samt [person1] i 2009 er en regnefejl. Til opgørelsen er ikke medregnet kontante beløb til [person1] på i alt 1.261.860, 25 kr., som ligeledes fremgår af opgørelsen, men som ikke er iberegnet den totale sum. Af klagerens kontoudtog fremgår hævningerne som værende "valutahandel".

Beløbet på 1.261.860,25 kr. skulle ifølge klageren være fratrukket opgørelsen over samlet lån fra [virksomhed1] Ltd på i alt 2.551.502,62. I alt kan lånet således opgøres til 1.289.642 kr.

Ifølge klageren har [person1] og klageren et tillidsbaseret forhold. [person1] kommer fra en anden kultur, og da de har et nært venskab er det ikke fundet relevant for parterne at foretage yderligere sikring i forhold til modtagelsen af fremtidigt investeringsafkast.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har forhøjet klagerens indkomst med indsættelser på klagerens bankkonto i forbindelse med udførelsen af arbejdet som betalingsformidler med 444.614 kr. i indkomståret 2008, med 2.551.502 kr. for indkomståret 2009, med 830.453 kr. for indkomståret 2010, med 1.115.185 kr. for indkomståret 2011, med 337.904 kr. for indkomståret 2012, med 497.576 kr. for indkomståret 2014, med 634.219 kr. for indkomståret 2015 og med 373.057 kr. for indkomståret 2016.

Til støtte herfor har Skattestyrelsen anført:

"1.5. Skattestyrelsen afgørelse - bemærkninger og begrundelse

Vedrørende de kontante overførsler til [person1] har du oplyst, at disse blev foretaget da [person1] ikke havde opholdstilladelse i Frankrig. Du har endvidere oplyst, at beløb over 10.000 EURO i alle tilfælde er deklaret i [Lufthavnen]. Når der i enkelte tilfælde har været beløb over 10.000 Euro som ikke har været deklaret i tolden, skyldes dette, at der har været flere personer, hvor man så har haft under 10.000 Euro pr. mand.

Vedr. kontante overførsler er det Skattestyrelsens opfattelse, efter din indsigelse, at der ud fra din forklaring samt de fremlagte dokumenter er tale om, at beløbene er overført som kontanter til [person1].

Efter indsigelse er forhøjelserne vedrørende dette punkt derfor frafaldet.

Vedrørende lånene er det efter din indsigelse stadig Skattestyrelsen opfattelse, at beløbene skal anses som betaling for dit arbejde som betalingsformidler.

På møde, er du anmodet om, at fremsende bogføring og regnskab fra selskabet [virksomhed1] Ltd der kan vise, at der reelt er tale om lån for indkomstårene 2008 til 2016.

Du har tidligere oplyst til Skattestyrelsen, at du via selskabet [virksomhed1] Ltd har investeret i Medium Term Notes for et beløb på ca. kr. 35 millioner. Når der er tale om investeringen i denne målestok, må det anses som meget sandsynligt, at du har stor indsigt i [virksomhed1] Ltd´s regnskaber, herunder adgang til regnskabsmateriale m.v.

I mail den 21. november 2018 har du fremsendt en skrivelse fra [person1], hvor denne oplyser, at der ikke kan udleveres regnskabsoplysninger, grundet beskyttelse af kunder og forretningsforbindelser.

Der er på intet tidspunkt i sagsforløbet været fremlagt dokumenter der understøtter, at der har været tale om lån.

I forbindelse med din indsigelse har du oplyst, at Skattestyrelsen tidligere har set på din ansættelse for indkomståret 2010 og 2011. I forbindelse med denne gennemgang godkendte Skattestyrelsen på det foreliggende grundlag de punkter der blev undersøgt.

Det skal gøres opmærksom på, at Skattestyrelsen i tidligere sag, alene har gennemgået 2010.

Når der er tale om, at Skattestyrelsens tilkendegivelse hviler på et ukorrekt faktisk grundlag samt, at de faktiske oplysninger ikke er fyldestgørende, betyder dette, at du ikke kan støtte ret på tilkendegivelsen.

Ved bedømmelsen af, at der er tale om et ukorrekt faktisk grundlag, og ikke fyldestgørende oplysninger er der henset til følgende:

Det er således Skattestyrelsens opfattelse, at der kan ske regulering af skatteansættelsen for indkomståret 2010.

Efter gennemgang af din indsigelse modtaget pr. mail, og efter mødeafholdelse er det fortsat Skattestyrelsens opfattelse af, at der skal ske beskatning af de beløb du har modtaget i forbindelse med udførelsen af arbejdet som betalingsformidler.

Der er lagt vægt på, at du ingen betaling får for at være betalingsformidler, men vil alene modtage en andel af mæglervirksomhedens overskud, når dette kom til udbetaling. Dine leveomkostninger, har du oplyst, er finasieret ved lån fra [virksomhed1] Ltd, som er ejet af [person1]. Ifølge fremsendt låneaftale fra 2010, kan du låne op til kr. 2.000.000, der skal gå til dækning af dine omkostninger i forbindelse med projektet. Det fremgår af lånedokumentet, at renten udgør diskontoen + 2 %. I mail af 18/6 2018 oplyser du, at lånet er pr. år siden indgåelsen i 2010. Ved møde med Skattestyrelsen har du oplyst, at der ikke foreligger andre former for lånedokumenter eller opgørelser af dit lån til [virksomhed1] Ltd På mødet oplyste du endvidere, at der ikke betales renter af lånet.

Ud over lånet fra [virksomhed1] Ltd, har du fremsendt en aftale mellem dig og [person1] som er benævnt "Confirmation of business relationship between Mr. [person1] and Mr. [person3]". Ifølge aftalen modtager du en lille del af de penge der overføres fra henholdsvis [person2] og [person4]. Denne lånefacilitet er på kr. 250.000 uden nogen aftale om forrentning af lånet. Der fremgår heller intet om, hvilke år lånet vedrører. Dokumentet er underskrevet i 2017.

Ved mødet med Skattestyrelsen oplyste du, at der på intet tidspunkt er lavet nogen opgørelser over dine lån, men dette vil blive lavet, når pengene fra investeringen kom til udbetaling. Efterfølgende har du lavet opgørelser for indkomstårene 2008 til 2016, som viser de beløb som du har lånt i forbindelse med arbejdet som betalingsformidler. Ifølge opgørelserne har du optaget følgende lån fra [virksomhed1] Ltd:

Al indkomst er som udgangspunkt skattepligtig, efter statsskattelovens §4, og det påhviler dig at selvangive din indkomst. Dette følger af skattekontrollovens §12.

Du har i den omhandlede periode fra 2008 til 2016 i alle årene haft negativ indkomst.

Du har ikke kunnet fremvise lånedokumenter, renteopgørelser, og opgørelsen af de modtagne lån er først sket efter henvendelse fra Skattestyrelsen.

Skattestyrelsen finder det også usædvanligt, at du først i 2010 får et såkaldt "låne facilitetsdokument" når du allerede i 2008 og 2009 har lånt beløb på henholdsvis kr. 444.614 og kr. 2.551.502. Det findes også bemærkelsesværdigt, at beløbene modtages fra [person2], mens udlåner er selskabet [virksomhed1] Ltd beliggende i Hong Kong.

Det fremgår endvidere ikke af lånefacilitetsdokumentet, at der er tale om årlige lån, herunder er der ikke stillet nogen sikkerhed for lånet.

Skattestyrelsen har på trods af forespørgsel ikke set et eneste dokument, der viser, at der reelt investeres i udlandet.

Et sådant lånearrangement, der er ydet med betydelige beløb, uden der er aftalt nogen løbetid, uden sikkerhed, og til en lav forrentning med renter som ikke tilskrives og opkræves, og som er ydet af en ubekendt juridisk person fra et skattelyland, må betragtes som så usædvanligt, at det påhviler dig en skærpet pligt til at sandsynliggøre, at lånearrangementet er reelt. Der kan i den forbindelse henvises til SKM 2016.184 LSR, hvor der ved bedømmelsen af, at der ikke var tale om et lån bl.a. blev henset til de usædvanlige lånevilkår herunder, at der ikke var stillet sikkerhed for lånet samt, at der ikke blev betalt renter af lånet.

Det samme i SKM 2017 530 BR, hvor et lånearrangement var så usædvanligt, at der påhvilede skatteyder en skærpet pligt til at sandsynliggøre, at lånearrangementet var reelt. Denne bevisbyrde havde skatteyderen ikke løftet, og indbetalingerne var dermed skattepligtige.

På baggrund af ovenstående anses du ikke, at have løftet bevisbyrden for, at der er tale om lån med reel tilbagebetalings forpligtigelse, hvorfor beløbene er anset som skattepligtige indkomster for dig.

Din skatteansættelse for 2008, 2009, 2010, 2011, 2012, 2014, 2015 og 2016 reguleres herefter således:

2008

Anden personlig indkomst selvangivet med 0 kr.

Betaling kr. 444.614 modtaget i forbindelse med udførelsen af arbejdet som betalingsformidler, er anset som skattepligtig indkomst.

Beløbene skal medregnes i henhold til statsskattelovens § 4 + 444.614 kr.

Anden personlig indkomst herefter ansat til 444.614 kr.

2009

Anden personlig indkomst selvangivet med 0 kr.

Betaling kr. 2.551.502 modtaget i forbindelse med udførelsen af arbejdet som betalingsformidler, er anset som skattepligtig indkomst.

Beløbene skal medregnes i henhold til statsskattelovens § 4 + 2.551.502 kr.

Anden personlig indkomst herefter ansat til 2.551.502 kr.

2010

Anden personlig indkomst selvangivet med 0 kr.

Betaling kr. 830.453 modtaget i forbindelse med udførelsen af arbejdet som betalingsformidler, er anset som skattepligtig indkomst.

Beløbene skal medregnes i henhold til statsskattelovens § 4 + 830.453 kr.

Anden personlig indkomst herefter ansat til 830.453 kr.

2011

Anden personlig indkomst selvangivet med 0 kr.

Betaling kr. 1.115.185 modtaget i forbindelse med udførelsen af arbejdet som betalingsformidler, er anset som skattepligtig indkomst.

Beløbene skal medregnes i henhold til statsskattelovens § 4 + 1.115.185 kr.

Anden personlig indkomst herefter ansat til 1.115.185 kr.

2012

Anden personlig indkomst selvangivet med 0 kr.

Betaling kr. 337.904 modtaget i forbindelse med udførelsen af arbejdet som betalingsformidler, er anset som skattepligtig indkomst.

Beløbene skal medregnes i henhold til statsskattelovens § 4 + 337.904 kr.

Anden personlig indkomst herefter ansat til 337.904 kr.

2014

Anden personlig indkomst selvangivet med 0 kr.

Betaling kr. 497.576 modtaget i forbindelse med udførelsen af arbejdet som betalingsformidler, er anset som skattepligtig indkomst.

Beløbene skal medregnes i henhold til statsskattelovens § 4 + 497.576 kr.

Anden personlig indkomst herefter ansat til 497.576 kr.

2015

Anden personlig indkomst selvangivet med 0 kr.

Betaling kr. 634.219 modtaget i forbindelse med udførelsen af arbejdet som betalingsformidler, er anset som skattepligtig indkomst.

Beløbene skal medregnes i henhold til statsskattelovens § 4 + 634.219 kr.

Anden personlig indkomst herefter ansat til 634.219 kr.

2016

Anden personlig indkomst selvangivet med 0 kr.

Betaling kr. 373.057 modtaget i forbindelse med udførelsen af arbejdet som betalingsformidler, er anset som skattepligtig indkomst.

Beløbene skal medregnes i henhold til statsskattelovens § 4 + 373.057 kr.

Anden personlig indkomst herefter ansat til 373.057 kr.

Reglerne om skattemyndighedernes frister for ændring af skatteansættelser findes i skatteforvaltningsloven.

Hovedreglen er skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1 som bestemmer, at der ikke kan afsendes varsel om ændring af skatteansættelsen senere end den 1. maj i det 4 år efter indkomstårets udløb.

Skatteansættelsen skal være foretaget senest 1. august i det 4. år efter indkomstårets udløb.

Indkomstårene 2015 og 2016 behandles således efter de ordinære genoptagelsesregler i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.

Fristerne for fysiske personers skatteansættelser suppleres af en særlig kort ligningsfrist.

Denne korte ligningsfrist er reguleret i Bekendtgørelse 1095 af 15. november 2005 (til og med 2012) og Bekendtgørelse nr. 534 af 22. maj 2013 (fra 2013), og gælder kun for personer, der har enkle økonomiske forhold. Ifølge bekendtgørelsernes § 3, gælder den korte ligningsfrist ikke, hvis betingelserne for ekstraordinær ansættelse efter reglerne i skatteforvaltningslovens § 27 er opfyldt. Da Skattestyrelsen anser denne betingelse for opfyldt, er du ikke omfattet af den korte ligningsfrist.

Uanset fristerne i skatteforvaltningslovens § 26 kan en skatteansættelse foretages eller ændres, hvis du eller nogen på dine vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at Skattestyrelsen har foretaget en ansættelse på et forkert eller ufuldstændigt grundlag. Det står i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5

Det er vores opfattelse, at du som minimum har handlet groft uagtsomt. Dette begrunder vi med, at du ikke ved fremlæggelse af dokumenter har kunnet sandsynliggøre de beløb du har modtaget fra [virksomhed1] Ltd er lån med retlig tilbagebetalingsforpligtigelse. Set i lyset af, at du ikke har selvangivet indtægter i de omhandlede år, og at du har arbejdet som betalingsformidler, mener vi at beløbene er betaling for dette arbejde, som du burde have selvangivet som løn.

Betingelsen for ekstraordinær ansættelse af årene 2008, 2009, 2010, 2011, 2012, og 2014, efter reglerne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 er derfor opfyldt.

Efter forarbejderne til skatteforvaltningsloven § 27, stk. 1 nr. 5, er begreberne fortsæt og grov uagtsomhed identiske med de tilsvarende begreber i skattekontrollovens afsnit 3. Dvs. at anvendelse af bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, forudsætter, at der foreligger et strafbart forhold. Uanset dette er anvendelsen af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, ikke betinget af, at der gøres strafansvar gældende, eller at en gennemført straffesag resulterer i en fastsættelse af straf. Begrundelsen er, at frifindelse i straffesagen kan hænge sammen med en straffesags særlige karakter, f.eks. at der gælder andre krav til bevisets styrke end i skatteansættelsessagen.

Afgørende for spørgsmålet om der er handlet groft uagtsomt, er de forudsætninger du havde på tidspunktet, hvor handlingen blev udført.

6 måneders reaktionsfrist

Af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 fremgår det, at en ekstraordinær ansættelsesændring af din indkomst for årene 2008, 2009, 2010, 2011, 2012 og 2014 er betinget af, at der sker varsling senest 6 måneder efter vi har fået viden om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i skatteforvaltningslovens § 26.

Det følger af domspraksis, at 6 måneders fristen løber fra det tidspunkt, hvor vi har det nødvendige grundlag, til at foretage en korrekt ansættelse.

Den 2. maj 2018 har vi modtaget opgørelser over dine lån/indtægter fra [virksomhed1] Ltd for indkomstårene 2008, 2009, 2010, 2011 og 2012, og den 18. juni 2018 har vi modtaget opgørelse for indkomståret 2014.

Vi har derfor tidligst den 2. maj 2018 modtaget tilstrækkelige oplysninger, til at foretage en korrekt skatteansættelse for indkomstårene 2008, 2009, 2010, 2011 og 2012, og tidligst den 18. juni 2018 modtaget tilstrækkelige oplysninger til, at foretage en skatteansættelse for indkomståret 2014. 6 måneders fristen er derfor overholdt."

Skattestyrelsen har i sin udtalelse af 5. februar 2019 til Skatteankestyrelsen anført følgende:

"Der er ikke nye oplysninger i sagen, som ikke står i sagsfremstillingen.

I indsigelsen fremfører advokaten, at Skattestyrelsen i forbindelse med gennemgangen af indkomstårene 2010 og 2011 har godkendt lånearrangementet, hvorfor den manglende selvangivelse ikke kan anses for groft uagtsomt.

Skattestyrelsen skal gøre opmærksom på, at der alene er tale om, at der tidligere har været gennemgået indkomståret 2010. Det fremgår endvidere af sagsfremstillingen, at Skattestyrelsens tilkendegivelse vedr. indkomståret 2010 hviler på et ukorrekt faktisk grundlag samt, at de faktiske oplysninger ikke er fyldestgørende, hvilket efter Skattestyrelsens opfattelse medfører, at der ikke kan støttes ret på denne tilkendegivelse.

Hvis der kommer yderligere oplysninger fra klager, ønsker Skattestyrelsen at blive hørt i sagen igen, inden Skatteankestyrelsen træffer afgørelse i sagen."

Skattestyrelsen har i sin udtalelse af 30. september 2019 til Skatteankestyrelsen anført følgende:

"Skattestyrelsen skal oplyse, at der ikke er yderligere bemærkninger til klagers supplerende udtalelse af9/9 2019. Vi mener ikke der er fremkommet nyt, som ikke allerede er behandlet i vores afgørelse af 29/11 2018, samt udtalelse den 5/2 2019."

Skattestyrelsen har i sin udtalelse af 6. februar 2020 til Skatteankestyrelsen anført følgende:

"Formalitet

Vi henviser til den omfattende gennemgang i Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse, samt i øvrigt SKATs afgørelse.

Såvel afgørelsen som sagsfremstilling og forslag til afgørelse fastslår, at klagens mere formelle regler, herunder tidsfrister anses for overholdt.

Materielt

Overordnet er det fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at de indsatte beløb på klagers konto skal anses for skattepligtig løn, hvorimod klager gør gældende, at beløbene udgør lån.

Klager har i indkomstårene 2008 til 2016 haft en negativ indkomst - i alle årene.

Lånedokumenter, renteopgørelser og afregninger på optagne lån er først sket efter henvendelse fra Skattestyrelsen.

Skattestyrelsen bemærker,

Den oplyste aktivitet med placering af "fordringer" ses ikke dokumenteret på nogen måde.

Alt sammen så usædvanligt, at Skattestyrelsen ikke finder, at der er tale om reelle låneforhold, idet bemærkes at klager har en skærpet pligt til sandsynliggøre realiteten i lånearrangementet.

I indkomståret 2011 har SKAT godkendt klagerens skat på baggrund af de indleverede oplysninger. Dette indkomstår tiltrædes således nedsættelsen på 1.115.185 kr.

I indkomståret 2009 fastholdes SKATs forhøjelse. Klagerens forklaringer om store kontante valutakøb til videregivelse til samarbejdspartner, finder Skattestyrelsen ikke dokumenteret. Beløbene er indgået på klagers konto på tilsvarende vis, som de øvrige beløb, som efter Skattestyrelsens opfattelse er skattepligtige.

Samlet - men bortset fra indkomståret 2009 - kan Skatteankestyrelsens indstilling tiltrædes."

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at der ikke er grundlag for at forhøje klagerens indkomst med 444.614 kr. for indkomståret 2008, med 2.551.502 kr. for indkomståret 2009, med 830.453 kr. for indkomståret 2010, med 1.115.185 kr. for indkomståret 2011, med 337.904 kr. for indkomståret 2012, med 497.576 kr. for indkomståret 2014, med 634.219 kr. for indkomståret 2015 og med 373.057 kr. for indkomståret 2016.

Klagerens repræsentant har yderligere nedlagt påstand om ugyldighed, idet Skattestyrelsen ifølge repræsentanten ikke har haft hjemmel til at genoptage klagerens skatteansættelser jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Til støtte herfor har klagerens repræsentant anført:

"Jeg skal hermed på vegne af [person3] påklage den af Skattestyrelsen afsagte afgørelse af den 29. november 2018 vedrørende hans skatteansættelse for indkomstårene 2008-2012 og 2014-2016, jf.bilag 1.

Jeg kan allerede på indeværende tidspunkt oplyse, at jeg ønsker sagen visiteret til behandling ved Landsskatteretten.

Nærværende sag drejer sig i første række overordnet om, hvorvidt der er grundlag for at anse de beløb, [person3] har modtaget i lån fra selskabet [virksomhed1] Ltd som led i sit arbejde som betalingsformidler i relation til et investeringssamarbejde, for skattepligtig indkomst og som følge heraf beskatte ham af de pågældende beløb.

Det er Skattestyrelsens overordnede opfattelse, at beløbene udgør løn til [person3], samt at bevisbyrden for realiteten bag lånearrangementet påhviler [person3], og at han ikke har formået et løfte denne bevisbyrde. Styrelsen har derfor anset de omhandlede beløb for skattepligtig indkomst og beskattet [person3] heraf.

Det er herover [person3]s overordnede opfattelse, at der reelt er tale om et lån til sikring af hans løbende likviditet under et langstrakt investeringssamarbejde, idet hans betaling for arbejdet som betalingsformidler først vil komme til udbetaling i forbindelse med investeringens afslutning. Det er herudover [person3]s overordnede opfattelse, at han ved den fremlagte dokumentation og sin forklaring over for Skattestyrelsen har løftet bevisbyrden for lånearrangementets realitet.

I det omfang Skatteankestyrelsen finder, at beløbene skal anses for skattepligtig indkomst, vedrører sagen for så vidt angår indkomstårene 2008-2012 og 2014 i anden række spørgsmålet om, hvorvidt [person3]s manglende selvangivelse af beløbene er at betragte som groft uagtsomt, hvorefter der kan ske ekstra ordinær genoptagelse af skatteansættelsen for de pågældende indkomstår efter skatteforvaltningslovens§ 27, stk. 1, nr. 5.

Det er Skattestyrelsens overordnede opfattelse, at [person3] ved sin manglende selvangivelse af beløbene modtaget fra [virksomhed1] Ud. i de omhandlede indkomstår som løn har handlet groft uagtsomt, hvorefter betingelsen for ekstraordinær genoptagelse er opfyldt.

Heroverfor er det [person3]s overordnede opfattelse, at den manglende selvangivelse skyldes, at han har haft og til stadighed har en velbegrundet opfattelse at, at beløbene ikke udgør løn, men derimod lån med en retlig tilbagebetalingsforpligtelse, hvorfor disse er hans skatteansættelse uvedkommende. Herudover er det [person3]s opfattelse, at SKAT selv har bidraget til denne opfattelse ved godkendelsen af lånearrangementet i forbindelse med gennemgangen af [person3]s skatteoplysninger for indkomstårene 2010 og 2011.

Den manglende selvangivelse kan derfor ikke anses for groft uagtsomt, hvorefter der ikke kan ske ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens§ 27, stk. 1, nr. 5.

PÅSTAND

Der nedlægges påstand om, at [person3]s skatteansættelse for indkomståret

2008 nedsættes med kr. 444.614

2009 nedsættes med kr. 2.551.502

2010 nedsættes med kr. 830.453

2011 nedsættes med kr. 1.115.185

2012 nedsættes med kr. 337.904

2014 nedsættes med kr. 497.576

2015 nedsættes med kr. 634.219

2016 nedsættes med kr. 373.057

SAGSFREMSTILLING

For en nærmere belysning af de faktiske omstændigheder i sagen henvises i første omgang til sagsfremstillingen indeholdt i Skattestyrelsens afgørelse af den 29. november 2018, jf. bilag 1.

Idet det ikke på nuværende tidspunkt er muligt at redegøre fyldestgørende for sagens faktiske forhold, tager jeg forbehold for at fremkomme med en uddybende sagsfremstilling i et supplerende indlæg.

ANBRINGENDER

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det i første række overordnet gældende, at de omtvistede beløb udgør lån, hvorfor der ikke er grundlag for at beskatte [person3] heraf. Det gøres videre gældende, at [person3] ved den fremlagte dokumentation og sin forklaring over for Skattestyrelsen har løftet bevis­ byrden for lånearrangementets realitet.

I det omfang Skatteankestyrelsen finder, at beløbene skal anses for skattepligtig indkomst, gøres det til støtte for den nedlagte påstand i anden række overordnet gældende, at [person3] ikke har handlet groft uagtsomt ved den manglende selvangivelse heraf, idet han blandt andet henset til SKATs tidligere godkendelse af lånearrangementet har haft en velbegrundet opfattelse af, at beløbene ikke udgjorde løn, men derimod lån med en retlig tilbagebetalingsforpligtelse, hvorfor disse var hans skatteansættelse uvedkommende. Der kan derfor ikke ske ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens§ 27, stk. 1, nr. 5.

Det er ikke muligt at redegøre fyldestgørende for anbringenderne på nuværende tidspunkt, hvorfor der tages forbehold for at uddybe ovennævnte anbringender i et supplerende indlæg."

Klagerens repræsentant har den 9. september 2019 supplerende udtalt:

"Ved klage af den 23. januar 2019 påklagede Advokatfirmaet på vegne af ovennævnteklient den af Skattestyrelsen trufne afgørelse af den 29. november 2018vedrørende [person3]s skatteansættelse for indkomstårene 2008-2012og 2014-2016.

Jeg skal hermed fremkomme med et supplerende indlæg i sagen. Af overskuelighedsmæssige årsager har jeg valgt at inkorporere det i klagen anførte i nærværende supplerende indlæg.

Sagen vedrører overordnet spørgsmålet om, hvorvidt Skattestyrelsen har godtgjort, at en række beløb oppebåret af [person3] i henhold til en låneaftale med [virksomhed1] Ltd udgør skattepligtig indkomst. Det er [person3]sopfattelse, at beløbene udgør lån som er indkomstopgørelsen uvedkommende, og at dette bl.a. er dokumenteret ved den fremlagte låneaftale.

Herudover vedrører sagen spørgsmålet om, hvorvidt betingelserne for ekstraordinær genoptagelse er opfyldt, da [person3] er omfattet af den korte ligningsfrist.

Det er [person3]s opfattelse, at Skattestyrelsen ikke har godtgjort, at den manglende selvangivelse af lånebeløbene er som minimum groft uagtsomt, ligesom det er [person3]s opfattelse, at Skattestyrelsen allerede i forbindelse med en kontrol af [person3] i 2012 havde kendskab til sagens relevante faktiske forhold, hvorfor 6 måneders reglen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, ikke er overholdt.

PÅSTAND

Der nedlægges påstand om, at [person3]s skatteansættelse for indkomståret

2008 nedsættes med kr. 444.614

2009 nedsættes med kr. 2.551.502

2010 nedsættes med kr. 830.453

2011 nedsættes med kr. 1.115.185

2012 nedsættes med kr. 337.904

2014 nedsættes med kr. 497.576

2015 nedsættes med kr. 634.219

2016 nedsættes med kr. 373.057

SAGSFREMSTILLING

1 Nærmere om [person3]

[person3] er uddannet cand.merc.aud. Han har bankmæssig baggrund og har bl.a. arbejdet som revisor, ligesom han har været stifter og medejer af en forsikringsmæglervirksomhed. Endvidere har han arbejdet med IT-projekter hos den svenske IT-konsulentvirksomhed [virksomhed6]. Desuden har [person3] arbejdet med investerings- og finansieringsprojekter.

[person2] og [person3] har kendt hinanden siden gymnasietiden og har igennem årene opbygget et nært venskab. [person3] har fulgt [person2] gennem hele hans karriere og set hans udvikling fra først at gøre egen karriere til senere at arbejde for sin far, [person6], og familiens virksomheder.

2 Nærmere om [person2] og [person6]

[person2] er uddannet cand.merc. og har bl.a. arbejdet hos henholdsvis [virksomhed7] og [virksomhed8], før han i 1991 trådte ind i sin fars selskab, [virksomhed9] NS (herefter [virksomhed9]).

[person2]s far, [person6], har drevet virksomhed siden 1965, hvor han arvede et mindre oplysningsbureau fra sin far. I 1971 blev dette fusioneret ind i aktieselskabet [virksomhed9], hvorefter [person6] fik en ejerandel i selskabet på 20 pct. og blev administrerende direktør i virksomheden. I de efterfølgende år valgte [person6] at udnytte sin forkøbsret til at erhverve aktier i [virksomhed9], når dette var muligt, hvilket resulterede i, at han i 1990 opnåede fuldt ejerskab over [virksomhed9] med en ejerandel på 100 pct.

Som anført ovenfor blev [person2] ansat i selskabet fra 1991. [person2] var dog allerede tilknyttet virksomheden forinden dette tidspunkt, idet han siden 1986 havde været bestyrelsesmedlem i [virksomhed9].

I 1995 gennemførte [person6] et delvist generationsskifte med sine to børn, hvorved [person2] og dennes søster fik ejerskab over [virksomhed9] sammen med [person6].

Omstruktureringen bestod nærmere i, at [virksomhed9] blev omdannet til et holdingselskab, [virksomhed9] Holding NS (senere [virksomhed10] NS) med CVR-nr. [...1], som var ejet af [person6], [person2] og dennes søster. Driften i [virksomhed9] blev skilt ud og lagt i to datterselskaber, henholdsvis [virksomhed9] NS ([virksomhed9]) og [virksomhed11] NS (herefter [virksomhed11]). Denne omstrukturering blev startskuddet til et senere indbringende salg af [virksomhed9].

[virksomhed9] var den egentlige forretning på dette tidspunkt og udgjorde [...] kreditinformationsbureau for erhvervsinformation med ca. 130 ansatte.

[virksomhed11] udgjorde et ekspeditionskontor for selskabsdeltagernes advokatnetværk, ligesom selskabet ligeledes fungerede som kundeservice- og salgskontor med ca. 10 ansatte.

I 1999 blev [virksomhed9] solgt til den svenske investeringsfond, [Fond2], der samme år havde købt [finans5] ([finans5]). Senere i 2003 blev [virksomhed9] købt af selskabet [virksomhed12] NS sammen med bl.a. [finans5], som det fortsat er ejet af i dag.

Salget af [virksomhed9] indbragte betydelige midler, som efter en spaltning af familiens holdingselskab den 31. juli 2003 bl.a. tilgik [person2]s og [person6]s selskaber, [virksomhed2] ApS og [virksomhed4], som begge blev stiftet i forbindelse med spaltningen af [virksomhed10] ApS, jf. bilag 2. En del af avancen fra salget af [virksomhed9] blev anvendt til investering i det udenlandske selskab, [virksomhed1] Ltd, jf. nærmere herom nedenfor.

Efter salget af [virksomhed9] udviklede [person2] [virksomhed11] til det mest moderne IT-opbyggede inkassobureau i Danmark med tilhørende advokater, IT-afdeling, produktion (sagsbehandling), økonomi og salg.

Indtil april 2006 fungerede [person2] som administrerende direktør i [virksomhed11], der på daværende tidspunkt udgjorde en virksomhed med 55 ansatte. [virksomhed11] var blandt top tre i branchen, hvor de nærmeste konkurrenter var nordiske og europæiske giganter som lntrum Justitia og [virksomhed13].

Årsagen til, at [person2] måtte trække sig som administrerende direktør i [virksomhed11], var, at [person2]s investering i det udenlandske selskab [virksomhed1] Ltd. og kontakten til [person1] krævede al hans tid.

Ved siden af [person2]s involvering i [virksomhed1] Ud. Arbejdede han som [...] og investerede bl.a. i årene 2003-2006 i en nystartet ITvirksomhed ved navn [virksomhed14]. (herefter [virksomhed14]).

[person2] ejede selskabet [virksomhed2] ApS, som jf. nedenfor foretog investering i [virksomhed1], og [person6] ejede selskabet [virksomhed4] ApS, som ydede lån til [virksomhed2] ApS, der investerede de lånte midler i [virksomhed1].

3 Nærmere om [person1]

[person1] er fransk-marokkaner og er født den 12. november 1958. Han har en jødisk mor og en far af marokkansk afstamning. [person1] er opvokset i Marokko og har nære forbindelser til kongehuset i landet.

Som bilag 3 fremlægges en kopi af [person1]s marokkanske pas.

I perioden 1980-1988 studerede [person1] på det franske universitet, [universitet1] beliggende i [Frankrig], hvor han tog en Ph. D. i "Mathematics, Economy & Finance, Econometrics and Quantitative Economics". [person1] har således en doktorgrad i matematik og statistik.

Gennem hele sit liv har [person1] arbejdet på topposter i den internationale finansverden og har således stor erfaring i at begå sig i disse kredse.

I perioden 1989-1999 var [person1] bl.a. ansat som Managing Director & Administrator hos en af Frankrigs ledende private banker, [finans6], for Europa og Nordafrika.

[person1] har tillige været bestyrelsesformand og administrerende direktør i det amerikanske selskab [finans7], der bl.a. beskæftiger sig med projektfinansiering, projektledelse og finansiel rådgivning. Som bilag 4 fremlægges udskrift fra [finans7] hjemmeside med præsentation af [person1].

Af hjemmesiden fremgår bl.a. følgende om [person1];

"[person1] attended the [...]from 1980 to 1988 earning a PhD in Mathematics, Economy & Finance, Econometrics, and Quantitative Economics, with anemphasis in Financia/ and Currency Markets Modeting. Hesimultaneously attended the National lnstitute of Statistics & Applied Economics [...] from 1984 to 1986 earning a degreein Applied Statistics and Applied Economics & Statistics. Mr. [person1] has alsoearned an MBA in Applied Econometrics & Modelization, Statistica/ Engineering, and Money & International Finance. He is fluent in English, Arabic, and French.

Upon completion of his schooling, Mr. [person1] began his careerat CEPRI (Center of Studies & Forecasting for the Industries)and CNRS (National Centre of Scientific Research) at his a/mamater, [...]. Later, at Groupe Pal/as Banque

Privee de Gestion Financiere in 1985, Mr. [person1] was named

Head of Private Banking. In 1989 he became a senior bankerat [finans8]. In the 90's Redouane

[person1] was part of the France Senior Management Teamat [finans6], [finans9], and [finans10]as a member of the in vestment committee, among other ro/es,and he had several billion Euros in assets under management.

Proving himself indispensable to the financial world, Mr. [person1]has gane on to be the founder and GEO of Venus DevelopmentManagement; owner and GEO of [virksomhed15];owner of [finans11]; and Chairman and GEO of [finans7]. His collective experience from these positionshas given him extensive know/edge in bank and investmentfund management, financial engineering, project finance, syndicated/oans, and financial industry marketing.

His broad depth of /earning and continued experience is pivotalin the growth and strength of Fa/con Americas Group."

Det kan af ovenstående bl.a. konstateres, at [person1] er en driftig forretningsmand, som har haft flere milliarder euro under forvaltning, ligesom han beskrives som uundværlig for den finansielle verden.

Siden 2000 har [person1] arbejdet med handel med bl.a. MTN'er i forskellige investeringsselskaber. Disse handler er bl.a. foretaget i selskabet [virksomhed1] Ud.

[person1] har en onkel i Holland ved navn [person8] på den jødiske side af familien. [person8] var GEO i den hollandske investeringsbank [finans12] og havde nære forbindelser til USA's daværende finansminister, [person9], som introducerede [person1] for MTN'er.

Igennem [person8] fik [person1] kendskab til et netværk, hvor derblev indgået handler for store milliardbeløb med diverse finansielle instrumenter - herunder bl.a. MTN'er og ædelmetaller. [person1] fik licens til at handle med MTN'er via dette netværk og introducerede [person2] for konceptet vedrørende denne særlige form for unoterede obligationer.

[person2] fik forevist [person1]s tilladelser og indvilligede i at foretage en låneinvestering, som skulle benyttes til at etablere en MTN-handel i [person1]s selskab, [virksomhed1] Ltd Som bilag 5-7 fremlægges kopi af de oprindelige låneaftaler, som blev indgået mellem [virksomhed1] Ud. og [virksomhed2] ApS.

Fra dette tidspunkt blev låneinvesteringerne forøget, og tiden gik. Aftalen mellem parterne vedrørende forrentning af lånet blev erstattet til alene at udgøre en aftale om, at [virksomhed2] ApS skulle modtage en betydelig bonus, som udgjorde en andel af det afkast, [virksomhed1] ltd. ville modtage. Denne bonus blev med tiden løbende forøget, efterhånden som [virksomhed2] ApS foretog yderligere låneinvesteringer i [virksomhed1] Ud.

[person2] har oplyst, at [person1] fik sin licens til at handle med MTN'er af henholdsvis den amerikanske bank [finans13] og [finans14].

Kontakten mellem [person2], [person3] og [person1] blev etableret tilbage i juli 2005 gennem [person2]s netværk inden for handel med MTN'er. På dette tidspunkt opholdt [person1] sig i [by1], hvor både [person2] og [person3] mødtes med ham.

I de følgende år opstod der et nært fortrolighedsforhold mellem [person1],

[person2] og [person3], idet parterne afholdt adskillige møder i [Frankrig], hvor [person2] og [person3] udviklede et tæt forhold til [person1] og hans familie.

Disse møder blev fulgt op af flere møder i [Frankrig], [USA] og [England], hvor aktiviteterneog udviklingen i [virksomhed1] Ltd blev drøftet mellem parterne.

Det kan bl.a. nævnes, at [person1] i oktober 2007 havde et møde i [USA], hvor den tidligere amerikanske præsident [...] deltog i forbindelse med sin fond, [Fond1].

Endvidere deltog [person1], [person2] og [person3] i [person10]s 60-års fødselsdagsarrangement i [...] i [USA], der samtidig var et støttearrangement til [person10] indledende valgkamp mod [person11]. I forbindelse hermed blev [person1], [person2] og [person3] godkendt til at deltage i arrangementet af de relevante amerikanske sikkerhedstjenester. Efter det oplyste kunne man alene deltage i dette arrangement, hvis man havde en relation til [person10] og [...].

4 Kort om Medium Term Notes (MTN'er)

Handlen med MTN'er foregår på et unoteret marked for MTN'er, hvilket omfatter handel med unoterede obligationer.

MTN'er er internationale obligationer, som typisk udstedes på baggrund af regeringsgarantier, hvorfor de minder om en form for statsobligationer for så vidt angår risici. Konceptet med MTN'er stammer fra Marshall-hjælpen fra 2. Verdenskrig.

Obligationerne udstedes med henblik på at finansiere, skabe udvikling og stabilisere økonomi og infrastruktur m.v. i udviklingslande og kan både handles på det primære marked, dvs. stater og nationalbanker m.v., og på det sekundære marked, dvs. banker, virksomheder og privatpersoner m.v. Køber og sælger udgøres typisk af stater, statsinstitutioner/selskaber, pensionsselskaber og andre internationale aktører. Modtageren af lånet kan som oftest ikke selv stille behørig sikkerhed for lånet, men lånet er ofte garanteret af en given stat. Beløb modtaget ved udstedelse af en MTN anvendes til finansiering af statslige infrastrukturprojekter, projekter vedrørende udvinding af råstoffer såsom olie m.v. samt lignende udviklings- og hjælpeprogrammer reguleret af FN.

Et eksempel på et af disse projekter omfatter anlæggelsen af [...].

I dette projekt etablerede den danske og den svenske stat et selskab til formålet, som var ejet af begge stater. I stedet for at overføre likvide midler fra begge staters drifts- og anlægsbudgetter, hvilket oftest ikke kan lade sig gøre finanspolitisk eller på grund af størrelsen på beløbet, udstedes der MTN'er, som bliver handlet til den kurs, en kreditvurdering af det underliggende anlægsprojekt og den fremtidige drift forventes at generere. Til denne opgave anvendes eksempelvis det amerikanske kreditratingbureau Standard & Poors. På baggrund af denne vurdering fastsættes udstedelseskursen på MTN'erne samt størrelsen på kuponrenten.

Køberne er typisk pensionskasser og meget velhavende virksomheder og/eller privatpersoner, der holder positionen til ud køb ved kurs 100. Løbetiden er forskellig, men er på mellemlangt sigt op til 10 år. Kontakten mellem køber og sælger formidles ofte igennem netværk i og uden for nogle af verdens mest førende banker.

Banken [finans15]. har udarbejdet en rapport om MTN'er, hvoraf følgende bl.a. fremgår:

"Few innovations in the capita/ markets have been as successful as the MTN. The ever-increasing number of borrowers andinvestors evidences this success. An MTN's f/exibility to meetthe needs of both issuer and investor, the diversity of the notes'available terms to maturity, special features that protect theinvestor and increases in the amount of notes outstanding have all contributed to significant growth in this sector of the fixed income marketplace. "

Rapporten fra [finans15]. fremlægges som bilag 8.

Af rapporten kan det bl.a. udledes, at handlen med MTN'er har været særdeles succesfuld og i kraftigt stigende vækst inden for den finansielle verden. Årsagen hertil er bl.a., at der er stor fleksibilitet i forhold til MTN'er, hvilket giver gode muligheder for både at tage hensyn til behovene hos udstederen og hos investorerne.

De MTN'er, som handles i amerikanske dollars, overvåges og administreres af de amerikanske myndigheder. Selve handlen med MTN'er skal være godkendt i FN samt i det amerikanske finansministerium, og eksekveringen bemyndiges og overvåges igennem den amerikanske nationalbank, FED.

Udvalgte advokat- og revisionsselskaber anvendes til at varetage det juridiske og kontrollerede arbejde vedrørende handlerne med obligationerne og de tilhørende projekter.

De såkaldte "traders", som forestår handlerne med MTN'er, herunder [person1], har typisk en baggrund som internationale bankfolk fra topposter. Handlerne med MTN'er afvikles typisk gennem verdens top 25-banker, clearingscentralerne [finans16] og [finans17] samt involverede landes nationalbanker, herunder bl.a. den [finans14] ([finans14]) og [finans18].

Som anført ovenfor skal man have licens for at handle med MTN'er. En licens koster omkring USD 1 mio. og skal fornys en gang om året. Hver part i en handel med MTN'er afholder sine omkostninger til advokater og revisorer samt gebyrer til involverede banker og til de amerikanske myndigheder i form af licenser og frigivelseskoder til aktivering af pengestrømme ved afregning af MTN-handlerne.

Dokumentation vedrørende handler med MTN'er og involverede parter udgør fortroligt, klassificeret materiale, som ikke er offentlig adgang til, og som alene forefindes hos de involverede amerikanske myndigheder og den pågældende tradingbank.

Disse aktører udleverer derfor ikke materiale eller oplysninger herom.

5 Nærmere om investeringen i [virksomhed1]

Som bilag 9 vedlægges i alt 11 udskrifter af e-mails fremsendt i perioden fra den 4. maj 201 O til den 9. september 2010 fra [person2] til [person1], hvoraf fremgår, at [person2] løbende har opgjort de betalinger, som blev foretaget i relation til [virksomhed2] ApS' låneinvestering i [virksomhed1] Ltd., ligesom størrelsen på den aftalte bonus mellem parterne ligeledes fremgår heraf. Det kan af de fremlagte e-mails konstateres, at [virksomhed2] ApS' forventede bonus af investeringen i [virksomhed1] Ltd steg i takt med størrelsen af de beløb, som blev investeret i [virksomhed1] Ltd

Endvidere har [person2] ligeledes i mange tilfælde kommunikeret og indgået aftaler med [person1] enten telefonisk eller via internettjenesten Skype.

[person2] har løbende haft fokus på at få disse dokumenter ajourført.

For så vidt angår aftalen imellem [virksomhed1] Ltd og [virksomhed2] ApS er denne aftale løbende blevet ajourført med akkumuleret investeret lånebeløb og en løbende opjusteret bonus herfor. Efter involveringen fra [virksomhed4] ApS er bonussen blevet yderligere hævet til både at dække [virksomhed1] Ltd.s betaling af bonus til [virksomhed2] ApS samt [virksomhed2] ApS' betaling af bonus til [virksomhed4].

Parterne har løbende opdateret et aftaledokument, som blev indgået mellem [virksomhed2] ApS og [virksomhed1] Ltd

Den 1. oktober 2012 blev dette aftaledokument underskrevet ud fra status quo på daværende tidspunkt. Aftaledokumentet fremlægges som bilag 10.

Af aftaledokumentet fremgår bl.a. følgende, jf. bilag 1 O;

"Return on investment and bonus:
It is agreed that, [virksomhed1] Ltd pays the balance ofinvestments including a bonus, which is [virksomhed2]ApS accumulated profit generated from the investments with[virksomhed1], as soon as [virksomhed1] activities re/ease and provide [virksomhed1] the neededcapital."

Den 9. marts 2013 blev det endelige aftaledokument underskrevet, da låneinvesteringen for 2012 på dette tidspunkt var opgjort, og den endeligt aftalte bonus var ajourført.

Som bilag 11 fremlægges det endelige aftaledokument, hvoraf følgende bl.a. fremgår;

"The purpose of this agreement is to state and confirm theagreed total balance of investments, as Joans, made by [virksomhed2] ApS ([virksomhed2]) in the [virksomhed1] ([virksomhed1]) activitiesduring the years 2005-2012.
The payments have been executed via Credit Card, [finans19] transfers, Bank-to-Bank transfers and cash.

Same payments have been made to [virksomhed1] accounts andlor to a[virksomhed1] trustee. Other payments have been made directly to [virksomhed1]creditors.

Return on investment and bonus:

It is agreed that [virksomhed1] reimburses the balance of investments to

[virksomhed2] plus pays [virksomhed2]a bonus. Said payment(s) wi/1 be executed as

soon as [virksomhed1]'s investment activities provide [virksomhed1] the needed

funds do so.

The FULL and FINAL total amount - including the balance of

investments and including bonus- [virksomhed1] is to pay [virksomhed2] is agreed to

USD 50,000,000.00 (USDFIFTYMILL/ON) or the equivalent

amount exchanged into DKK (Danish currency)."

Som bilag 12 fremlægges rammeaftale indgået mellem henholdsvis [virksomhed2] ApS, [person2] og [virksomhed1] Ltd, hvoraf følgende bl.a. fremgår;

"According to the agreement dated and signed 9th of March

2013, the FULL and FINAL total amount - including the balance

of investments and bonus - [virksomhed1] is to pay [virksomhed2] has been agreed to

USD 50,000,000.00 (USDFIFTYMILL/ON). This amount has

increased during the past years extra investments and the

higher success for [virksomhed1] activities, and has been exchanged to

euro.

The FULL and FINAL total amount - including the balance of

investments and bonus - [virksomhed1] is to pay [virksomhed2] (including [virksomhed2]/) and [person2]

has been agreed to EUR 115,000,000.00 (EURONEHUNDREDFIFTEENMILL/ ON).

The full amount is ready to be paid according to your preferences

and instructions to a company bank account in the name

of [virksomhed2] ApS OR a personal bank account in the

name of [person2].

The FULL and FINAL amount, when paid, covers ALL financial

transactions executed andlor obligations committed du ring the

years 2005-2015, encompassing the fol/owing:

All payments of [virksomhed1] business expenses made to /awyers,

banks, consultants, companies and Mr. [person1] in

the period 2005-2015 - either directly or indirectly, inc/uding:

ApS ([virksomhed4]) since 2009, when at thistime [virksomhed4] joined the runding of the [virksomhed1] activities inca-operation with [virksomhed2]. This encompasses [virksomhed4] payments

made directly to [finans20]

22-03-2010, [virksomhed4] payment made directly to [virksomhed1]

02-12-2014 AND payments made via

[person3] through his account in [finans1]

including payment of 20-01-2015 AS WELL AS

the payments made via [virksomhed2]'s account in [finans4]

Bank. Also, it is the obligation of [virksomhed2] on behalf of

[virksomhed1] to fully reimburse [virksomhed4] as as originally agreed in

2009, when [virksomhed1] accepted the supplementary

runding coming from [virksomhed4].

40) paid via [virksomhed2]'s account in [finans4] as well as

all other payments via credit card or in cash."

Det bemærkes, at ovennævnte rammeaftale vil blive underskrevet af parterne i forbindelse med udbetalingen af det omhandlede beløb fra [virksomhed1] Ltd. til [virksomhed2] ApS og [person2].

Af denne aftale fremgår udtrykkeligt, at [virksomhed1] Ltd forpligter sig til at udbetale et beløb på i alt EUR 115 mio. til [virksomhed2] ApS og [person2].

Det fulde og endelige beløb, som [virksomhed1] Ltd skal betale til [virksomhed2] ApS, udgør således i alt ca. kr. 857,3 mio.

Ifølge aftalen omfatter dette beløb både tilbagebetaling af [virksomhed2] ApS' lånearrangement til [virksomhed1] Ltd på i alt ca. kr. 81,2 mio., samt den aftalte bonus, jf. bilag 12. Herudover vedrører beløbet ligeledes tilbagebetaling af den af [person2] foretagne investering på i alt ca. kr. 17,8 mio. [virksomhed2] ApS står således til at realisere en betydelig fortjeneste på investeringen i [virksomhed1] Ltd, som forventes udbetalt fra [virksomhed1] Ltd

Dereftervil selskabet kunne afregne sit udestående med [virksomhed4] ApS og [person2].[virksomhed4] vil i forbindelse hermed få udbetalt sin bonus vedrørende selskabets involvering i driften og aktiviteterne i [virksomhed1] Ltd

Bonussen til [virksomhed2] ApS udgøres af differencen mellem det investerede beløb og den aftalte bonus på EUR 115 mio. Ifølge aftalen med [virksomhed1] Ltd. omfatter beløbet på EUR 115 mio. både tilbagebetaling af [virksomhed2] ApS' lånearrangement til [virksomhed1] Ltd på i alt ca. kr. 81,2 mio. samt den aftalte bonus, jf. bilag 12. Af dette beløb afregner [virksomhed2] ApS med [virksomhed4], på baggrund af det beløb som [virksomhed4] ApS har investeret inklusiv den aftalte rentetilskrivning på 5 pct. p.a.med renters rente igennem årene. I tillæg hertil modtager [virksomhed4] ApS en bonus på 50 pct. af det samlede beløb, som [virksomhed4]har udlånt til [virksomhed2] ApS. [virksomhed4] modtager således lidt over 100 pct. i samlet afkast. Af det modtagne beløb fra [virksomhed1] Ltd. skal [virksomhed2] ApS ligeledes afregne med [person2]som følge af de låneinvesteringer, som blev foretaget af [person2] i privat regi i perioden 2013-2015.

6 Nærmere om [person3]s rolle

Som anført ovenfor stiftede [person3] bekendtskab med [person1] på samme tidspunkt som [person2] i 2005. Igennem årene har [person3] fået [person1]s fulde tillid og har siden 2008 assisteret [person1] med dele af administrationen af [virksomhed1] Ltd

Forretningsgangen har siden ultimo 2008 været, at [person3] - efterinstruks fra [person1] - har formidlet betaling af en række af [virksomhed1] Ltd.s udgifter til advokater, finanskonsulenter, revisorer, banker (gebyrer}, licenser m.v., som har dannet grundlag for aktiviteterne i [virksomhed1] Ltd, herunder bl.a. [virksomhed1] Ltds handel med MTN'er og nikkelwirespoler.

Samtlige af disse betalinger via [person3] har været finansieret af lån til [virksomhed1] Ltd fra [virksomhed2] ApS og [virksomhed4] ApS, som er blevet overført fra selskabernes respektive konti i [finans4] til [person3]s konto i [finans1], når [person1] rekvirerede yderligere finansiering fra [virksomhed2] ApS.

Nævnte betalinger på vegne af [virksomhed1] Ltd er foretaget som bankoverførsler til udenlandske konti fra [person3]s personlige konto i [finans1] med kontonummer [...36]. I perioden 2008-2012 har [person3] foretaget betalinger på vegne af [virksomhed1] Ltd ved mere end 450 bankoverførsler fordelt på mere end 220 forskellige modtagere i en række europæiske lande samt til Asien og USA.

I ca. 50 tilfælde i ovenstående periode blev forretningsgangen med betalinger via [person3] ikke fulgt, hvilket gjorde sig gældende i relation til hastebetalinger rekvireret af [person1]. I disse tilfælde er der foretaget direkte udenlandske overførsler fra [virksomhed2] ApS og [virksomhed4]'respektive konti til [virksomhed1] Ltds betalingsmodtagere og kreditorer mv.

Det er væsentligt at bemærke, at [person3]s funktion som betalingsformidler oprindeligt var tiltænkt som en midlertidig foranstaltning med en forventet varighed af få måneder og maksimalt 6 måneder i alt. Denne midlertidige periode er imidlertid løbende blevet forlænget.

I perioden 2008-2010 har [person1] primært opholdt sig i Frankrig, herunder bl.a. i [Frankrig], ligesom han i perioden 2010-2014 opholdt sig i USA, herunder bl.a. i [...]. Fra disse lande har [person1] pr. telefon, SMS eller e-mailafgivet instrukser om betalingerne, herunder om beløb og modtagere, hvilket er sket på baggrund af fakturaer, som [person1] var i besiddelse af. [person3]s indsats for [virksomhed1] Ltd har været ulønnet, idethan hverken har modtaget løn eller honorar for indsatsen. Det er dog aftalt imellem [person3] og [virksomhed1] Ltd, at [virksomhed1] Ltd betaler ham et betydeligt beløb, så snart [virksomhed1] Ltd selv modtager resultatet af en endeligt afsluttet investering. Samtidig hermed vil [person3]s midlertidige rolle for [virksomhed1] Ltd ophøre, idet [virksomhed1] Ltd. da vil have ressourcer til at etablere en mere permanent betalingsfunktion, herunder ansætte personale m.v. Herudover var det som nedenfor anført aftalt, at [person3] kunne oppebære et lånebeløb til dækning af sine løbende leveomkostninger, da han brugte alt sin tid på arbejdet med investeringen i [virksomhed1].

En speciel udløber af forretningsgangen opstod i september 2011, hvor [person1] ønskede at leje og indrette nogle kontorlokaler i [Frankrig] til brug for aktiviteterne i [virksomhed1] Ltd For at oprette et erhvervslejemål i Frankrig blev der stillet krav om, at [virksomhed1] Ltd og udlejer skulle benytte advokater, stille sikkerhed for betalinger og lign. Disse omstændelige regler kunne undgås, ved at [person1] betalte kontant til udlejer ved indgåelsen af kontrakten om erhvervslejemålet, hvilket udlejer ønskede.

[person1] fik telefonisk rekvireret finansieringen til erhvervslejemålet, og beløbet blev overført fra [virksomhed2] ApS til [person3]s konto, hvorefter [person3] via [by1] Lufthavn rejste til [Frankrig] med EUR 53.000 i kontanter. Beløbet deklarerede [person3] ved udrejsen til SKAT i overensstemmelse med gældende regler. Som bilag 13 vedlægges kopi af deklareringsdokument underskrevet af SKAT den 21. september 2011. Af dokumentetfremgår, at beløbet skulle overgives fra [person3] til [person1], ligesom det fremgår, at midlerne var hævet fra [person3]s konto til brug for "investering i og drift af virksomhed", jf. bilag 13.

Den 22. september 2011 blev beløbet afleveret til [person1] i [Frankrig]. Som bilag 14 vedlægges kopi af kvittering underskrevet af [person1].

Betalingsstrømmen fra [virksomhed2] ApS til [person3] vedrørende nævnte EUR 53.000 blev efterfølgende undersøgt af SKAT. [person3] fremlagde i denne forbindelse beredvilligt fuld dokumentation for sin privatøkonomi for 2010 og 2011 inklusive kopier af bankkontoudtog samt kopier af mere end 200 banknotaer for udenlandske overførsler, samt fuld beskrivelse af forretningsgang og betalingsstrøm mellem [virksomhed2] ApS, [person3] og [virksomhed1] Ltd./[person1]. SKAT undersøgte forholdene i sagen, herunder det fremsendte materiale, og kunne konstatere, at [person3] kunne dokumentere ovennævnte pengestrøm, og fandt på det foreliggende grundlag ikke anledning til at foretage yderligere undersøgelser. Som bilag 15 vedlægges skrivelse herom fra SKAT af den 23. januar 2012.

7 Nærmere om de konkrete betalinger og lån

I forbindelse med Skattestyrelsens sagsbehandling har [person3] fremlagt en samlet oversigt over de lånte beløb. Oversigten er bekræftet underskrevet af långiver, [virksomhed1] Ltd v/[person1].

Kopi heraf fremlægges som bilag 16.

Ligeledes i forbindelse med Skattestyrelsens sagsbehandling har [person3] fremlagt en uddybende beskrivelse af låneforholdets beskaffenhed og regnskabsmæssige behandling i [virksomhed1] Ltd Beskrivelsen er underskrevet af långiver, [virksomhed1] Ud. v/[person1].

Kopi heraf fremlægges som bilag 17.

8 Nærmere om SKATs kontrol i 2012

Som ovenfor nævnt var SKAT i kontakt med [person3] i 2011-2012 i forbindelse med udførelsen af et beløb i euro i [by1] Lufthavn.

SKAT fremsendte den 24. oktober 2011 anmodning om dokumentation for besiddelsen af beløbet på EUR 53.000 til [person3]. Kopi af materialeindkaldelsen fremlægges som bilag 18.

[person3] fremsendte som svar på SKATs henvendelse skrivelse af den 2. januar 2012. Kopi af skrivelsen samt bilag fremlægges som bilag 19.

Af skrivelsen og de vedlagte bilag fremgår bl.a. følgende:

• At [person3] havde oppebåret lån fra [virksomhed1] i forbindelse med sin betalingsformidling

• At denne rolle var blevet forlænget flere gange

• Kopi af låneaftaler med [virksomhed1] herom vedrørende 2010 og 2011, hvoraf bl.a. fremgik, at der generelt blev tilbageholdt et mindre beløb hos [person3] til to formål - refusion af udlæg og lån til [person3]

• Kopi af konkret låneaftale vedrørende kr. 2.000.000

[person3] deltog ligeledes i et møde med SKAT den 23. november 2011,

jf. bilag 20.

Af mødereferatet fremgår bl.a., at [person3] oplyste, at han havde modtaget et lån fra [virksomhed1].

SKAT fik således konkret oplysning om, dels at [person3] havde modtaget et lån til finansiering af sine leveomkostninger, i forbindelse med at han fungerede som betalingsformidler for [virksomhed1], og dels konkret dokumentation for lånet samt oplysning om den generelle praksis, hvorefter [person3] modtog en mindre del af de foretagne overførsler som lån.

På baggrund af redegørelsen godkendte SKAT [person3]s skat, jf. bilag 15.

Det kan således konstateres, at SKAT allerede i 2012 havde fået både konkrete oplysninger om det daværende lån samt oplysning om, at [person3] generelt modtog lån i forbindelse med sin rolle som betalingsformidler, da han ikke havde mulighed for at oppebære indtægt fra andet arbejde imens.

ANBRINGENDER

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det i første række overordnet gældende, at de omtvistede beløb udgør lån, hvorfor der ikke er grundlag for at beskatte Mikael

[person3] heraf. Det gøres videre gældende, at [person3] ved den fremlagte dokumentation og sin forklaring over for Skattestyrelsen har løftet bevisbyrden for lånearrangementets realitet.

I det omfang Skatteankestyrelsen finder, at beløbene skal anses for skattepligtig indkomst; gøres det til støtte for den nedlagte påstand i anden række overordnet gældende, at [person3] ikke har handlet groft uagtsomt ved den manglende selvangivelse heraf, idet han blandt andet henset til SKATs tidligere godkendelse af lånearrangementet har haft en velbegrundet opfattelse af, at beløbene ikke udgjorde løn, men derimod lån med en retlig tilbagebetalingsforpligtelse, hvorfor disse var hans skatteansættelse uvedkommende. Der kan derfor ikke ske ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens§ 27, stk. 1, nr. 5.

Jeg vil nedenfor uddybe mine ovennævnte anbringender.

Retsgrundlaget

Udgangspunktet efter statsskattelovens § 4 er, at samtlige indtægter beskattes.

Som en modifikation til statsskattelovens § 4, der således indeholder en ikkeudtømmende opregning af de indtægter, der er skattepligtige, indeholder statsskattelovens § 5 en negativ afgrænsning af indkomstbegrebet, idet bestemmelsen opregner de økonomiske fordele, som ikke er skattepligtige. Bl.a. er låneoptagelse undtaget skattepligt, jf. statsskattelovens § 5, litra c:

Til indkomsten henregnes ikke:[...]

c) de indtægter, der hidrører fra kapitalforbrug eller optagelseaf lån;[...]

Heraf følger således, at indtægter, der hidrører fra optagelse af lån, ligger uden for det skatteretlige indkomstbegreb. I relation til reglen i statsskattelovens § 5, litra c, skal det dog nævnes, at der til tider kan opstå tvivl om, hvorvidt et beløb er modtaget som et skattefrit lån eller som en skattepligtig gave/kapitaltilskud.

Der foreligger ingen skatteretlig lovgivning, der udtrykkelig tager stilling til spørgsmålet om den skatteretlige kvalificering af lån.

Det beror derimod på en konkret bevisbedømmelse, hvorvidt en foretagen disposition kan anses som et skattefrit lån, hvor det centrale tema angår spørgsmålet om, hvorvidt beløbet er modtaget på vilkår om en reel tilbagebetalingsforpligtelse.

Der forefindes en omfattende praksis, hvori der bliver taget stilling til, om diverse overførsler af penge skal kvalificeres som lån eller gave. Det er vigtigt at have i mente, at hovedparten af den foreliggende praksis stammer fra sager, hvor der forefindes et negativt privatforbrug, eller sager, hvor klageren ønsker at få fradrag for renteudgifter. Det er klart, at i de situationer, hvor klageren ønsker at tage et fradrag, er det klageren, der har bevisbyrden herfor, og der gælder i praksis en skærpet bevisbyrde, når der er tale om lån inden for et gavemiljø.

I sagerne vedrørende negativt privatforbrug er disse ofte kendetegnet ved, at der først efter, at sagen er opstået, bliver oplyst om, at klageren har optaget lån hos familiemedlemmer. Eftersom der først informeres om disse lån efter sagens opståen, medfører dette ligeledes en skærpet bevisbyrde for skatteyder.

Det er i lyset af ovennævnte, at hovedparten af de afgørelser, der forefindes vedrørende lån inden for et gavemiljø, skal læses.

Udgangspunktet er, at personer inden for et gavemiljø kan indgå aftaler om rentefrie lån, som først indfries på anfordring uden, at dette medfører skattemæssige konsekvenser. Dette gælder også, selvom lånet ikke er ydet mellem personer inden for gaveafgiftskredsen, jf. Retssikkerhedsudvalgets Redegørelse 1996, s.

241 og TfS 1997, 791 LSR. Dette er senest bekræftet ved SKM2003.545.LR.

Det er ikke noget krav, at der udstedes et egentligt lånedokument, men muligheden for at dokumentere, at der foreligger et anfordringslån, er selvfølgelig forbedret, såfremt der foreligger et lånedokument. Der henvises i den forbindelse til artikel i [...] 2, 38. årgang fra juni 2012, s. 8ff, hvori familielån og anfordringslån gennemgås.

Det er imidlertid vigtigt at have sig for øje, at det er skattemyndighederne, der har bevisbyrden for, at der foreligger en skattepligtig indtægt og ikke et lån, jf. ns 2000, 544 LSR, hvor parternes civilretlige aftale, hvorefter der var tale om lån, blev lagt til grund af Landsskatteretten, "idet Ligningsrådet ikke havde løftet bevisbyrdenfor, at der i realiteten var tale om driftstilskud"

I det omfang, der ikke foreligger et sådant oprindeligt, skriftligt lånedokument, opstår spørgsmålet om, hvilke krav der i disse tilfælde skal være opfyldte for, at et påberåbt låneforhold anerkendes.

Fra praksis kan der henvises til Højesterets dom af den 9. maj 1996, offentliggjort i TfS 1996, 448 H, hvor Højesterets flertal fandt, at overførsler fra far til datter var lån og ikke gaver.

I årene 1973-1981 overførte faren en række pengebeløb på i alt ca. 3, 1 mio. kr. til sin datters bankkonto. I 1986 blev hele beløbet, der gennem årene havde figureret som lån på farens og datterens selvangivelser, men som der ikke forelå gældsbrev eller andet lånedokument om, eftergivet. Efter at Amtsskattedirektoratet og Landsskatteretten var nået til, at gaveværdien af gældseftergivelsen var pari, blev dette spørgsmål indbragt for landsretten, der imidlertid gav Skatteministeriet medhold i en - for landsretten fremsat - påstand om, at de beløb, der løbende var blevet overført til datteren, måtte anses som gaver og ikke lån. Højesteret gav datteren medhold i, at beløbene havde været lån, og at der først i 1986 blev tale om gave i form af eftergivelsen.

Der kan endvidere henvises til Østre Landsrets dom, offentliggjort i ns 1998, 46 ØLR, hvor retten fandt, at en række beløb, som skatteyderen havde modtaget fra ikke-beslægtede personer, skulle behandles som lån og ikke indkomstskattepligtige gaver.

De nærmere omstændigheder i sagen var, at skatteyder havde modtaget et beløb på kr. 388.339 i forbindelse med et huskøb. Skatteyderen købte i februar 1993 en ejendom for kr. 621.000, hvoraf kr. 403.070 blev betalt kontant. Skatteyderen havde fra navngivne ikke-beslægtede personer modtaget en række kontante beløb, som blev angivet til at være lån. Der var ingen skriftlige lånedokumenter og ingen aftale om forrentning m.v.

Skattemyndighederne fandt, at der var tale om gavebeløb, som var skattepligtigt efter statsskattelovens § 4, litra c, og forhøjede skatteyderens indkomst med kr. 388.339. Landsretten fandt på grundlag af vidneforklaringerne, at der var tale om lån og tog skatteyderens påstand til følge, således at beløbet på kr. 388.339 ikke var en skattepligtig gave omfattet af statsskattelovens § 4, litra c.

Det fremgår af sagen, at Landsskatteretten oprindeligt havde bemærket, at der ikke i forbindelse med det omhandlede beløbs udbetaling til klageren var oprettet en skriftlig låneaftale. Landsskatteretten havde endvidere tillagt det betydning, at der ikke var aftalt en forrentning af beløbet, og at der ikke var fastsat en dato for afvikling af det påståede lån.

På trods af disse forhold anså landsretten det altså for dokumenteret, at der forelå et reelt låneforhold. Landsretten tillagde det således ikke afgørende betydning, at beløbet ikke blev forrentet, og at der ikke var aftalt en eksakt dato for tilbagebetaling.

På baggrund af retsanvendelsen i TfS 1998, 46 ØLR kan det konkluderes, at det ikke skal tillægges afgørende betydning, om der foreligger en skriftlig låneaftale eller ej, ligesom det forhold, at der ikke er aftalt en eksakt afviklingsdato, eller at fordringen ikke forrentes, ikke tillægges afgørende betydning. Denne retsanvendelse støttes tillige af afgørelserne refereret i TfS 1999, 404 H og Tfs 1999, 180

ØLR, hvor det konkret blev anset for godtgjort, at der mellem de i sagen omhandlede parter var indgået en mundtlig aftale om, at de i de enkelte sager omhandlede beløb udgjorde lån og ikke en gave.

Dette uanset, at der i de konkrete sager hverken forelå skriftlige lånedokumenter, aftaler omkring renter, tilbagebetaling, sikkerhedsstillelse m.v.

Ved afgørelsen refereret i ns 1999, 404 H fandt Højesteret, at parternes forklaring om, at der var indgået en mundtlig låneaftale, understøttedes af objektive forhold i form af bankregistreringer, hvorved det kunne konstateres dels, at der var indsat et beløb på sagsøgers konto, og dels at dette beløb senere var blevet hævet af dennes fader i kraft af dennes særlige fuldmagt hertil.

Ved afgørelsen refereret i Tfs 1999, 180 ØLR fandt Østre Landsret det tilsvarende dokumenteret, at der var indgået en mundtlig låneaftale mellem parterne.

Landsretten lagde i forbindelse hermed vægt på, at regnskabsmæssige poster nøje svarede til indholdet af et under sagen fremlagt lånedokument.

Det gøres på baggrund af ovenstående gældende, at det forhold, at der ikke er indgået en konkret aftale om renter, tilbagebetaling, sikkerhedsstillelse m.v., ikke i sig selv fratager en disposition sin civilretlige og skatteretlige gyldige karakter.

Heller ikke spørgsmålet om delvis eller fuldstændig indfrielse af gæld er i sig selv afgørende for, hvorvidt der på tidspunktet for etableringen er tale om reel gælds­ forpligtelse.

I det omfang, et påberåbt gældsforhold bestyrkes af objektive momenter, vil et sådant gældsforhold efter en konkret vurdering kunne godkendes. Det må i den forbindelse antages, at kravet til de objektive momenter hovedsageligt gør sig gældende, når pengeoverførslen er sket mellem parter, der har en fælles interes­ se i at begunstige modtageren, hvad der ikke er grundlag for at antage generelt gør sig gældende i nærværende sag.

Ydermere gøres det gældende, at der i nærværende sag de facto er udarbejdet og underskrevet lånedokumenter vedrørende overførslerne.

I nærværende sag er der en række forhold som konkret understøtter, at der er tale om lån og ikke skattepligtige indtægter, hvorfor det overordnet fastholdes, at Skattestyrelsen ikke har løftet bevisbyrden for, at der ikke er tale om lån.

Allerede i forbindelse med SKATs kontrol i 2011-2012, jf. ovenfor, konstaterede SKAT, at [person3] havde oppebåret et lån fra Redoune [person1] og mod­ tog dokumentation herfor.

Det bemærkes, at [person3] har fastholdt denne forklaring igennem alle årene og på intet tidspunkt har holdt noget skjult for skattemyndighederne. SKAT har således kunne kontrollere samtlige år løbende såfremt de måtte have haft ønske herom.

Allerede i 2010 forelå der et lånedokument som blev præsenteret for SKAT og som var tilstrækkeligt til, at SKAT anerkendte at der konkret var tale om et lån.

Det forhold, at tilbagebetaling først skulle ske når der var sket endelig afregning af projektet har ligeledes ikke ændret sig og kan derfor heller ikke ændre på forud­ sætningen for SKATs afgørelse eller for Skattestyrelsens nye afgørelse.

Det kan således konstateres, at der er udarbejdet lånedokumenter mellem uafhængige parter og at SKAT allerede i 2011 blev præsenteret for disse lånedokumenter. Skattestyrelsen har ikke godtgjort, hvorfor der skulle være tale om skatte­ pligtige indtægter.

Forældelse

Det gøres gældende, at Skattestyrelsen ikke har godtgjort, at betingelserne i skatteforvaltningslovens§ 27, stk. 1, nr. 5, jf. stk. 2. er opfyldt. Det gøres overordnet gældende, at [person3] ikke har handlet groft uagtsomt ligesom det gø­ res gældende, at Skattestyrelsen (daværende SKAT) allerede i 2011 var bekendt med, at [person3] oppebar lån fra [virksomhed1].

Retsgrundlaget

Reglerne om ordinær og ekstraordinær genoptagelse af en skatteansættelse er indeholdt i bestemmelserne i skatteforvaltningslovens§§ 26 og 27.

SKATs mulighed for at foretage en ordinær genoptagelse af en skatteansættelse er reguleret i bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, der har følgen­ de ordlyd:

"§ 26. Told- og skatteforvaltningen kan ikke afsende varsel som nævnt i§ 20, stk. 1, om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættel­ sen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Denne frist gælder ikke for den skatteberegning, der er en følge af ansættelsen. Har det betydning for den skattepligtiges mulighed for at varetage sine interesser, at fristen for at foretage ansættelsen forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlænge/se imødekommes. Skatteministeren kan for grupper af skattepligtige fastsætte kortere frister end angivet i 1. og 2. pkt."

I henhold til ordlyden af bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, ud­ løber SKATs frist for at varsle en ændring af en skatteansættelse som altoverve­ jende udgangspunkt den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ordlyden af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, har været uændret siden bestemmelsens indsættelse ved lov nr. 427 af 6. juni 2005.

Det fremgår dog af bekendtgørelsens§ 3, at SKAT, uanset fristen i bekendtgørel­ sens § 1, kan gennemføre en ændring af en skatteansættelse, hvis der foreligger en af de særlige omstændigheder, der er opregnet i skatteforvaltningslovens§ 27.

Skatteforvaltningslovens§ 27, stk. 1, oplister de tilfælde, hvor en ansættelsesændring kan foretages uanset fristerne i § 26, herunder den forkortede frist.

Således følger det af skatteforvaltningslovens§ 27, stk. 1, nr. 5, at en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat kan foretages eller ændres, hvis den skatte­ pligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Skatteforvaltningslovens § 27 er en suspensions- og undtagelsesregel til skatteforvaltningslovens § 26 og skal derfor fortolkes indskrænkende.

Skatteforvaltningslovens§ 27, stk. 1, nr. 5, har følgende ordlyd:

"§ 27. Uanset fristerne i§ 26 kan en ansættelse af indkomst­ eller ejendomsværdiskat foretages eller ændres efter anmod­ ning fra den skattepligtige eller efter told- og skatteforvaltnin­ gens bestemmelse, hvis:

(...)

Den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag."

Ved lov nr. 427 af 6. juni 2005 blev bestemmelserne i skattestyrelsesloven indarbejdet i skatteforvaltningsloven. Det fremgår af bemærkningerne til den enkelte bestemmelse i skatteforvaltningsloven, at skattestyrelseslovens §§ 34 og 35 om fristreglerne vedrørende skatteansættelsen blev videreført i skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27. Henset hertil kan forarbejderne til skattestyrelseslovens §§ 34 og 35 anvendes som fortolkningsbidrag til skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27.

Ved lov nr. 410 af 2. juni 2003, fremsat som L 175 2002/2003, blev ordlyden af skattestyrelseslovens §§ 34 og 35 ændret. Af lovforslagets bemærkninger vedrørende skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 5, fremgår blandt andet følgende:

"Forslaget til§ 35, stk. 1, nr. 5, er en videreføre/se af den gældende § 35, stk. 1, nr. 6, i skattestyrelsesloven. Bestemme/sen indebærer, at myndighedernes ansættelsesfrist efter § 34, stk. 1, suspenderes, såfremt den skattepligtige eller dennes repræsentant forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at en skat­ teansætte/se er foretaget på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

(...)

Vurderingen af, om der foreligger grov uagtsomhed eller forsæt efter den foreslåede bestemmelse, er identisk med vurderingen i forhold til de tilsvarende begreber i skattekontrol/oven. Bestemme/sen finder således kun anvendelse i tilfælde, hvor der foreligger et strafbart forhold, jf. skattekontrollovens afsnit Ill.

Bestemmelsens anvendelse er imidlertid ikke betinget af, at der gøres et strafansvar gældende mod den skattepligtige."

Skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 5, blev videreført i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, uden, at dette medførte en ændring af bestemmelsens anvendelsesområde.

I bogen "Skatteforvaltningsloven med kommentarer" af Hans Henrik Bonde Erik­ sen, Poul Bastrup og Susanne Dahl, 2. udgave, 2017, Jurist- og Økonomforbundets Forlag, side 542ff, fremgår følgende om anvendelsesområdet for skatteforvaltningslovens§ 27, stk. 1, nr. 5:

"Efter bestemmelsens ordlyd forudsættes, at der skal foreligge en kvalificeret og positiv fejl, dvs. at fejlen skal kunne tilregnes den skattepligtige eller dennes repræsentant som groft uagtsom eller forsætlig.

[...]

En))positiv fejl" rummer de forhold, hvor skatteyderen enten svigagtigt har fortiet oplysninger, eller hvor skatteyderen direkte har meddelt urigtige oplysninger. Det skal med andre ord på kvalificeret vis og efter konkrete tilregne/se kunne bebrejdes den skattepligtige, herunder evt. en repræsentant for denne, at told- og skatteforvaltningen ikke er i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til rettidigt at kunne foretage en korrekt skatteansættelse.

Suspensionen indtræder ikke, hvis forholdet alene kan bebrejdes den skattepligtige eller en repræsentant som udslag af den blotte almindelige uagtsomhed (simpel uagtsomhed). Den almindelige uagtsomhed kan altså ikke medføre suspension af de ordinære frister efter§ 26, og sondringen her mellem simpel og grov uagtsomhed bliver altså helt afgørende.

Told- og skatteforvaltningens utilstrækkelige grundlag skal kunne tilregnes skatteyder eller dennes repræsentant som værende så at sige mindst groft uagtsom, og dette vil skulle vurderes typisk i forbindelse med opfyldelsen/ikke opfyldelsen af selvangivelsespligten, jf. skattekontrollovens § 1.

[...]

Den simple uagtsomhed er såvel straffri som utilstrækkelig til at kunne begrunde suspension, jf. ordlyden af skatteforvaltningslovens§ 27, stk. 1, nr. 5 og efter sammenhængen med skattekontra/lovens strafbestemmelser.

Det er derfor vigtigt, at fremhæve, at en objektivt forkert skatteansættelse ikke er grundlag nok for at antage, at en frist er suspenderet - eller at der skal gøres et strafansvar gældende."

Som det fremgår af ovennævnte, skal der efter bestemmelsernes indhold foreligge et realiseret strafbart forhold efter skattekontrollovens afsnit III, særligt centreret om bestemmelserne i §§ 13 og 16, før den skattepligtige er omfattet af suspensionsbestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Skattekontrollovens §§ 13 og 16 er centreret om de situationer, hvor den skattepligtige har forsæt til at unddrage eller ved grov uagtsomhed unddrager det offentlige skat, afgiver urigtige og vildledende oplysninger til brug for en opgørelse af en skatteansættelse eller skatteberegning eller ikke reagerer på en for lavt sat skatteansættelse.

I bogen Skatte- og afgiftsproces af Hans Henrik Bonde Eriksen, Susanne Dahl og Poul Bastrup, 3. udgave, 2010, Jurist- og Økonomforbundets Forlag, side 438- 439, er anført følgende vedrørende suspensionsreglen i skatteforvaltningslovens§ 27, stk. 1, nr. 5:

"Bestemme/sen indebærer, at SKATs ansættelsesfrist efter§ 26, stk. 1, suspenderes, såfremt den skattepligtige eller dennes repræsentant forsætlig eller groft uagtsomt har bevirket, at en skatteansættelse er foretaget på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Simpel uagtsomhed er ikke en tilstrækkelig positiv fejl til at kunne begrunde suspension, jf. princippet i TfS 1992.19ØLD.

(...)

Uagtsomheden skal efter en konkret vurdering kunne tilregnes den skattepligtige eller dennes repræsentant som en sådan positiv fejl, der kan betegnes som mindst groft uagtsom."

I SKATs juridiske vejledning, 2018-1, A.C.3.2.4, beskrives det overordnede princip for, hvornår en adfærd er at anse for grov uagtsom:

"Grov uagtsomhed

Hvis det ikke kan bevises, at gerningspersonen på en eller anden måde har forholdt sig accepterende til resultatet af sine handlinger, kan der højst statueres grov uagtsomhed.

Uagtsomhed er som udgangspunkt en bebrejdelsesværdig adfærd. Der foreligger uagtsomhed, når en person ikke har udvist den agtpågivenhed, som vedkommende har pligt til at udvise over for andres rettigheder.

Skatte- og afgiftslovgivningen pålægger de skatte- og afgiftspligtige en række pligter, som der tages udgangspunkt,; når der skal tages stilling til, om der foreligger et forhold, som kan bebrejdes den pågældende. Jo mindre retspraksis eller andre fortolkningsbidrag, der findes på et bestemt skatte- eller afgiftsretligt område, jo vanskeligere kan det være at løfte bevisbyrden for, hvad der må anses for normativt og dermed for, at der er tale om en klart bebrejdelsesværdig afvigelse fra normen.

Der bliver opstillet en norm for, hvad der i den aktuelle situation kræves af omhu fra borgerens side, og det er principielt dom­ stolene, der opstiller denne norm. Det samme er tilfældet for erhvervsdrivende, hvor der gælder et professionsansvar. Det forudsættes således, at den erhvervsdrivende har sat sig ind i de regler, der er relevante for driften af dennes virksomhed.

[...]

Den grove uagtsomhed er en særlig bebrejdelsesværdig afvigelse fra normal handlemåde. Det kan i bestemte sammen­ hænge være mere bebrejdelsesværdigt, at gerningsmanden slet ikke ulejliger sig med at tænke over risikoen ved sin handling, end at gerningsmanden når frem til en fejlslutning.

Bemærk

I skatte- og afgiftsstrafferetten er det kun grov uagtsomhed, der er ansvarspådragende. Det vil sige, at borgeren i kvalificeret grad skal have undladt at udvise den påkrævede omhu. Hvis borgeren blot har tilsidesat almindelig agtpågivenhed, foreligger der kun simpel uagtsomhed, og denne skyldgrad er som hovedregel ikke strafbar indenfor skatte- og afgiftsstrafferetten."

Jan Pedersen anfører følgende om emnet, i SR-SKAT 2015.160:

"Af afgørende betydning er også gerningsmandens person og dennes forudsætninger og baggrund. Der må således stilles højere krav om agtpågivenhed til personer med en særlig regnskabsmæssig og skatteretlig baggrund end til den læge skatteyder. Det gælder navnlig, at selvstændige erhvervsdrivende undergives en skærpet bedømmelse i forhold til ikke­ erhvervsdrivende. Uanset om den selvstændige erhvervsdrivende er uden forretningsmæssig og regnskabsmæssig baggrund m.v. er selve den omstændighed, at den pågældende driver virksomhed, af betydning. Skatteyderens personlige omstændigheder, herunder psykiske og fysiske svækkelser osv. må også tillægges vægt."

Som det fremgår af ovennævnte, skal der foreligge en kvalificeret og positiv fejl, som kan tilregnes den skattepligtige eller dennes repræsentant som forsætlig eller groft uagtsom. En positiv fejl rummer de forhold, hvor den afgiftspligtige enten svigagtigt har fortiet oplysninger eller direkte har meddelt urigtige oplysninger.

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, er således en suspensionsregel, som kun kan finde anvendelse, hvis den skattepligtige eller en repræsentant for denne har handlet forsætligt eller groft uagtsomt. Det forudsættes altså, at der er noget at bebrejde skatteyderen.

Suspensionen indtræder ikke, hvis forholdet alene kan bebrejdes den skattepligtige eller en repræsentant som simpel uagtsomhed. Derimod forudsætter suspension, at den skattepligtige forsætligt, det vil sige med viden eller vilje, eller ved grov uagtsomhed har forholdt oplysningerne fra SKAT. Disse betingelser svarer til betingelserne for strafansvar efter skattekontrollovens § 13 eller§ 16.

Ved skattemyndighedernes vurdering af, hvilken grad af tilregnelse der har været tale om, vil skatteyderens egne forudsætninger blive tillagt betydning, jf. TfS 2006, 305 H.

Den pågældende sag drejede sig om en skatteyder, som var ansat i en kommunal skatteforvaltning, og som herudover drev en selvstændig virksomhed, hvor han havde foretaget fradrag for forskellige driftsudgifter. Både landsretten og Højesteret lagde til grund, at dokumentationen for de afholdte udgifter var fiktiv, og ind­ rømmede derfor ikke fradrag for udgifterne. Højesteret lagde endvidere til grund, at skatteyderen havde givet urigtige oplysninger, hvilket måtte tilregnes ham som groft uagtsomt.

Under sagen havde skatteyderen gjort gældende, at han ikke havde udvist forsæt eller grov uagtsomhed, idet kommunen havde godkendt bilagene efter en telefon­ samtale med ham, og der var ikke senere kommet oplysninger frem, som kommunen ikke kunne have fremskaffet allerede i forbindelse med ligningen i 1997/98.

Heroverfor gjorde sagsøgte gældende, at ikke mindst som følge af skatteyderens uddannelse og stilling måtte han indse, at de afgivne oplysninger om bilagene var åbenbart relevante for, at skattemyndighederne kunne foretage en korrekt skatteansættelse.

Østre Landsret udtalte følgende vedrørende grad af tilregnelse:

"Navnlig efter A's stilling og uddannelsesmæssige baggrund findes det at måtte tilregnes ham som i hvert fald groft uagtsomt, at skattemyndighederne foretog ansættelsen på et ufuldstændigt grundlag, jf. den dagældende skattestyrelseslovs § 35, stk. 4.

Hverken den omstændighed, at der ikke blev rejst nogen straf­ fesag mod A, eller at der ikke er sket indberetning til told- og skatteregionen, kan føre til noget andet resultat."

Højesteret stadfæstede efterfølgende landsrettens dom med henvisning til de grunde, der var anført af landsretten.

Det ses således af retsanvendelsen i Højesterets dom TfS 2006, 305 H at det bør tillægges væsentlig betydning, om der er tale om en skatteyder, der har - eller burde have - indgående skattemæssig viden, eller om der er tale om en ung mand på 24, der ingen uddannelse har - som tilfældet er i nærværende sag - der, hvis Skattemyndighederne i øvrigt har ret, har fejlkvalificeret en udbetaling som værende et lån i skattemæssig henseende i stedet for en gave. Det bemærkes hertil, at denne kvalificering er af en særdeles betragtelig sværhedsgrad, hvis kompleksitet bedst belyses af eksemplet i TfS 1996, 448 H, hvor Højesterets 5 dommere splittede sig 3-2 i vurderingen af, om der konkret var tale om gaver eller lån mellem en fader og en datter.

Praksis har i gentagne tilfælde taget stilling til rækkevidden af tilregnelseskravet i skatteforvaltningslovens§ 27, stk. 1, nr. 5.

I en række domme og afgørelser har domstolene og de administrative klageorganer således fundet, at der konkret ikke har været grundlag for at statuere grov uagtsomhed.

Der henvises til Østre Landsrets dom af den 11. oktober 1991, offentliggjort i TfS 1992, 19 ØLD.

Denne sag drejede sig om en skatteyder, der i 1978 blev ansat i et handelsfirma som regnskabschef. Fra dette tidspunkt, og til sin afsked i 1983, havde skatteyderen fået stillet en bil til rådighed af sin arbejdsgiver. Efter aftale med arbejdsgiveren skulle skatteyderen betale 350 kr. om måneden for privat kørsel i arbejdsgiverens bil. Beløbet var fastsat under hensyntagen til, at bilen også kunne anvendes af andre ansatte i firmaet.

Hverken skatteyderen eller dennes arbejdsgiver oplyste for indkomstårene 1978 og 1980-1983 til skattemyndighederne, at skatteyderen havde firmabil til rådighed. For indkomståret 1979 indberettede skatteyderens arbejdsgiver, at skatteyderen havde fri bil til rådighed. På forespørgsel fra skattevæsenet i 1984 oplyste arbejdsgiveren, at skatteyderen i hele ansættelsesperioden havde haft fri bil til rådighed mod betaling af 350 kr. månedligt.

Skatteyderens indkomst blev herefter skønsmæssigt forhøjet for indkomstårene 1978-1983 med værdien af fri bil til rådighed. Skatterådet nedsatte dog efter omstændighederne ansættelserne for indkomstårene 1978 og 1979 til det selvangivne.

Landsskatteretten stadfæstede de påklagede forhøjelser vedrørende indkomst­ årene 1980-1983. Retten fandt, for så vidt angik forhøjelsen af ansættelsen for indkomståret 1980, at treårsfristen i skattestyrelseslovens § 15, stk. 3, var suspenderet, idet skatteyderen selv havde været årsag til, at der ikke tidligere kunne foretages en korrekt ansættelse.

Landsskatterettens kendelse blev af skatteyderen indbragt for Østre Landsret, hvor spørgsmålet alene angik, om ansættelsen for indkomståret 1980 var forældet efter skattestyrelseslovens § 15, stk. 3. Skatteyderen gjorde gældende, at betingelserne for suspension ikke var opfyldt, idet skattemyndighederne i 1980 var bekendte med, at bil blev stillet til hans rådighed uden, at myndighederne foretog nogen nærmere undersøgelse heraf. Endvidere kunne den eventuelle fejl, at han ikke havde oplyst om firmabilen, ikke tilregnes ham som svigagtig eller groft uagtsom. Han henviste i den forbindelse til, at firmaets revisor, der havde etableret ordningen med firmabil, fandt størrelsen af vederlaget for brug af bilen for passende også i skattemæssig henseende, eftersom bilen ikke stod til skatteyderens fulde rådighed. På den baggrund havde han ikke haft nogen anledning til at oplyse om forholdet.

Skatteministeriet gjorde navnlig gældende, at der efter ministeriets opfattelse ikke var tilstrækkeligt belæg for at antage, at forældelsesfristen alene suspenderes ved svig eller grov uagtsomhed, idet motiverne til skattestyrelsesloven ikke indicerer dette. Simpel uagtsomhed må således også kunne suspendere fristen efter skattestyrelseslovens § 15, stk. 3.

Østre Landsret fastslog, at skatteyderen alene havde handlet simpelt uagtsomt, jf. følgende uddrag fra Landsrettens præmisser:

"Det kan for sagens afgørelse ikke tillægges betydning, at skat­ temyndighederne for indkomståret 1979 var bekendt med, at [person12] havde bil til rådighed.

Afgørende for spørgsmålet om, hvorvidt forældelsesfristen i den dagældende § 15, stk. 3, i skattestyre/ses/oven kan anses for suspenderet, må bero på, hvilken grad af tilregne/se der i forbindelse med en positiv fejl må kræves af skatteyderen.

I den i medfør af skattestyrelseslovens § 14 udstedte lignings­ vejledning for 1980, p. 910 udtales det blandt andet:

"Domstolene har derimod ikke været betænkelige ved at bortse fra fristen i tilfælde, hvor skatteyderen enten svigagtigt har udeholdt oplysninger eller meddelt urigtige oplysninger, eller ved grov uagtsomhed ved udfærdigelsen af sin selvangive/se eller ved meddelelse af supplerende oplysninger har begået en positiv fejl, jf. UfR 1964, s. 691.

[...]

Resumerende kan det fastslås, at forældelsesreglen i§ 15, stk. 3, lægges til grund ved skønsmæssige ansættelsesreguleringer, hvor det ved forhøjelserne korrigerede forhold ikke skyl­ des svig eller grov uagtsomhed hos skatteyderen ... "

Herefter, og idet [person12] for så vidt angår indkomståret 1980 efter det af ham forklarede alene kan antages at have handlet simpelt uagtsomt, afsiges der dom i over­ ensstemmelse med sagsøgerens påstand."

På trods af, at den pågældende skatteyder var ansat i en høj stilling, og tillige havde fået assistance fra en revisor, nåede Østre Landsret frem til, at der konkret ikke var grundlag for at statuere grov uagtsomhed. Herudover fremgår, at lands­ retten lagde afgørende vægt på skatteyders forklaring. Det kan således konkluderes, at den konkrete forklaring på de opståede fejl/undladelser kan medføre, at der alene er tale om simpel uagtsomhed.

Udover ovennævnte dom kan der tillige henvises til Landsskatterettens kendelse offentliggjort i TfS 1994, 690 LSR.

Denne sag drejede sig om en direktør og hovedaktionær i et selskab, som drev virksomhed med salg af biler. I forbindelse med en forhandlerkonkurrence, hvor skatteyderen var blevet udvalgt blandt de bedste sælgere, vandt han en rejse af syv dages varighed for sig selv og ægtefællen til Det Caribiske Hav til en samlet værdi af cirka kr. 52.000. Skatteyderen selvangav ikke værdien af rejsen, hvilket Landsskatteretten fastslog alene kunne tilregnes ham som simpelt uagtsomt, jf. følgende uddrag fra Landsskatterettens afgørelse:

"Landsskatteretten bemærkede, at den af told- og skatteregionen foretagne forhøjelse af 18111 1992, der hvilede på skøn, var foretaget 3 år efter udløbet af indkomståret 1988.

Skønsmæssige forhøjelser er omfattet af den 3-årige forældelsesfrist i henhold til skattestyre/ses/oven § 40, stk. 3, jf. dagældende § 15, stk. 5.

Retten fandt, at klagerens manglende opgivelse af såvel værdi af egen som hustruens rejse alene kunne tilregnes ham som simpel uagtsom, hvorfor forældelsesfristen ikke var suspenderet, jf. skattestyrelseslovens § 40, stk. 3, jf. dagældende § 15, stk. 5, og for det påklagede indkomstår var adgangen til skønsmæssig forhøjelse derfor forældet. Retten henviste herved til Østre Landsret dom af 11/10 1991, som var offentliggjort

i TfS 1992, 19.

Den påklagede ansættelse blev nedsat til det selvangivne."

På linje med denne kendelse er ligeledes Landsskatterettens kendelse af den 7. februar 1995, offentliggjort i TfS 1995, 284 LSR.

I denne sag fastslog Landsskatteretten, at en skatteyder alene havde handlet simpelt uagtsomt ved ikke at selvangive indtægter ved fremleje af værelser i sin ejendom for perioden 1985-1988. Landsskatteretten lagde vægt på, at lejeren havde været tilmeldt folkeregisteret, og at skatteyderen havde anset nettolejeindtægter for omfattet af fremlejereglerne om skattefrihed. Forhøjelserne blev foretaget efter udløbet af treårsfristen vedrørende skønsmæssige forhøjelser, hvilket medførte, at de således ikke var gyldige.

• • • • ••

I nærværende sag skal der navnlig henvises til, at [person3] allerede i 2011-2012 oplyste til SKAT, at han havde oppebåret lån fra [virksomhed1], ligesom han fremlagde kopi af lånedokumenterne. SKAT har således haft positiv viden om de faktiske forhold i sagen siden 2011, hvor de godkendte [person3]s skat.

På den baggrund forekommer det uforståeligt hvordan Skattestyrelsen efterfølgende kan lægge til grund, at [person3] har handlet groft uagtsomt - og altså - stik imod SKATs egen opfattelse - skulle have indset at der alligevel ikke var tale om lån, men i stedet skattepligtig indkomst.

Skattestyrelsen har ikke anført hvilke konkrete forhold der godtgør, at [person3] har handlet groft uagtsomt under disse omstændigheder.

Nærmere om skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det videre gældende, at reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., ikke er overholdt, idet SKAT efter denne bestemmelse skal udsende forslag til afgørelse senest 6 måneder efter, at SKAT er kommet til kundskab om de forhold, der begrunder fravigelsen af de ordinære frister efter skatteforvaltningslovens§ 26, og at SKAT i forhold til nærværen­ de sag var bekendt med disse forhold på et langt tidligere tidspunkt.

3.1. Det retlige grundlag

Af skatteforvaltningslovens § 27, skt. 2, 1. pkt. fremgår, at SKAT kan foretage ekstraordinær genoptagelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1:

"hvis den varsles af Told- og Skatteforvaltningen eller genoptagelsesanmodning fremsættes af den skattepligtige senest 6 måneder efter. at Told- og Skatteforvaltningen henholdsvis den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold. der begrunder fravige/sen af fristerne i § 26. ... "

Bestemmelsen i skatteforvaltningslovens§ 27, stk. 2, (tidligere skattestyrelsesloven § 35, stk. 2) blev indsat i skatteforvaltningsloven på baggrund af lovforslag nr. 175 af den 12. marts 2003. Af bemærkningerne til lovforslaget anføres følgende vedrørende § 35, stk. 2:

"Det foreslås, jf. forslaget til § 35, stk. 2, at det direkte i loven angives, at anmodning eller varsling af den ekstraordinære an­ sætte/se skal ske inden 6 måneder. Det foreslås videre, at Skatteministeren efter anmodning fra den skattepligtige bemyndiges til i særlige tilfælde at dispensere fra fristen.

Der kan således, efter en konkret vurdering af de foreliggende omstændigheder, herunder sagens karakter og den skattepligtiges personlige forhold, gives dispensation, således at en an­ modning om genoptage/se forhandles, uanset at denne er indgivet mere end seks måneder efter, at den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder den ekstraordinære ansættelse."

Af note 67 i Karnovs noter til § 27, stk. 2, følger, at:

"Fristen regnes fra "kundskabstidspunktet", hvilket grundlæggende skal vurderes individuelt fra sag til sag."

I Skatteforvaltningsloven med kommentarer af Poul Bastrup m.fl., Jurist- og Økonomforbundets Forlag 2006, side 307, er følgende angivet:

"Det følger af lovforarbejderne sammenholdt med bestemmelsens karakter, at situationer, hvor fristerne lempes, overordnet er centreret om tilfælde, hvor den skattepligtige uforskyldt er blevet skatteansat for højt, eller hvor myndighederne er uden skvld i en for lav skatteansættelse."

Herudover er der på side 349 redegjort for:

"Når Told- og Skatteforvaltningen efter en bestemme/se i§ 27, stk. 1, på eget initiativ vil rejse en forhøjelsessag ... skal agter­ skrive/sen efter kravene i skatteforvaltningslovens § 20, således foreligge seneste 6 måneder efter forvaltningens kundskabstidspunkt. det vil sige det obiektive kundskabstidspunkt for myndigheden og hvor man med rimelighed må tilregne myndigheden kundskab, det vil sige ikke rent subjektivt på den enkelte sagsbehandler, det vil sige hvis myndigheden grundet langsommelig sagsbehandling eller andet først får opstartet behandlingen sent op imod seks måneders fristen, og derved ikke når at udsende en agterskrivelse, der vil sagen være for­ ældet."

Den omtalte 6-månedersfrist benævnes også som "reaktionsfristen" i forhold til ekstraordinær genoptagelse.

Fra praksis kan fremhæves Landsskatterettens kendelse af den 2. november 2011 u.nr. 06-03756).

Kendelsen omhandler en skatteyder, hvor SKAT i indkomståret 2002 i forbindelse med behandlingen af skatteyderens skatteansættelser modtog en udateret anonym anmeldelse, hvoraf det fremgik, at skatteyderen havde haft betydelige aktiver i udlandet bestående af indestående i Tyskland og en lejlighed i Frankrig. Skatte­ yderen havde ikke oplyst disse aktiver og renteafkastet heraf til SKAT. På baggrund heraf blev der med hjemmel i den tysk-danske dobbeltbeskatningsoverenskomst indhentet oplysninger fra det tyske pengeinstitut [finans21] via de tyske myndigheder. SKAT modtog materiale herfra i februar og september 2005. Endvidere fik SKAT tilsendt nogle supplerende bilag den 28. april 2006.

Ligeledes blev der indhentet oplysninger fra det franske pengeinstitut [finans6]. På bagrund af en retsanmodning fra Retten i [by3] modtog SKAT først den 9. januar 2006 kontoudskrifter m.v. fra [finans6].

I den pågældende sag sendte SKAT først den 8. august 2006 et forslag til ændringer af skatteyderens skatteansættelser for indkomstårene 1996-2001. SKAT foretog ansættelsesændringerne den 20. september 2006. Ansættelserne var således foretaget efter udløbet af ansættelsesfristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, og det var forudsætningen, at betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27 var opfyldt.

Skatteyderen gjorde gældende, at forhøjelserne for indkomstansættelserne for indkomstårene 1996-2001 var ugyldige ved henvisning til skatteforvaltningslovens

§ 27, stk. 2, hvorefter en ansættelse kun kan foretages, hvis den varsles senest 6 måneder efter, at SKAT er kommet til kundskab om de forhold, der begrunder fravigelsen fra skatteforvaltningslovens § 26.

Det var SKATs opfattelse, at kundskabstidspunktet var tidspunktet for afslutningen af en politiefterforskning i en straffesag om skattesvig mod skatteyder, der blev ført sideløbende med skattesagen. Denne sluttede i maj 2006. Endvidere fremhævede SKAT under sagen, at det supplerende materiale fra det tyske pengeinstitut [finans21] først blev modtaget den 28. april 2006.

Landsskatteretten anførte i forlængelse heraf, at SKAT imidlertid længe havde haft viden om indbetalingerne på bankkontoen i [finans21]. Herefter fremkom Landsskatteretten med følgende begrundelse for sin kendelse:

"Det lægges derfor til grund, at skattecenteretsenest den 9. januar 2006 var i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger om klagerens samlede indkomstforhold til at udarbejde et forslag til ændrede skatteansættelser for de omhandlede indkomstår.

Der gik imidlertid mere end 6 måneder førend skattecenteret den 8. august 2006 udsendte et forslag til ændring af klagerens skatteansætte/ser for indkomstårene 1996 - 2001. Skattecenteret har således ikke overholdt fristreglen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, hvorfor de påklagede ansættelsesændringer for indkomstårene 1996 - 2001 må anses for ugyldige."

Det fremgår klart af Landsskatterettens kendelse, at der blev lagt vægt på det tidspunkt, hvor SKAT var i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger om skatteyderens samlede indkomstforhold til at udarbejde et forslag til afgørelse. Kundskabstidspunktet i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, er således tidligere end det tids­ punkt, hvor SKAT må antages at have samlet alt materiale vedrørende skatteyderens indkomstforhold. Landsskatteretten så derved bort fra det forhold, at SKAT senere i april måned 2006 fik sendt supplerende bilag fra det tyske pengeinstitut [finans21].

Endvidere kan der henvises til retspraksis, herunder byretsdommen offentliggjort i SKM 2012.390.

I dommen havde Skatteministeriet nedlagt påstand om, at skatteyderen skulle anerkende, at salget af 39 investeringsbeviser i 2004 ikke udløste et fradragsberettiget aktietab på kr. 8.609.483, og at sagen som følge heraf skulle hjemvises til fornyet ansættelse af skatteyderens skattepligtige indkomst i 2004. Påstanden blev nedlagt i sagen ved processkrift af den 10. juni 2011.

Fristen for ordinær genoptagelse af skatteyderens skatteansættelse udløb den 1. maj 2008 i henhold til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.

Uanset fristerne i skatteforvaltningslovens § 26 kan en skatteansættelse i henhold til skatteforvaltningslovens§ 27, stk. 1, nr. 2, ændres efter anmodning fra den skattepligtige eller efter skatteforvaltningslovens bestemmelse, hvis ansættelsen er en direkte følge af en ansættelse vedrørende den skattepligtige for et andet indkomstår. Betingelsen for ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens§ 27, stk. 1, nr. 2, var opfyldt.

SKAT havde imidlertid siden skatteyderens indgivelse af selvangivelse for indkomståret 2004 - dvs. siden foråret 2005 - været vidende om det af skatteyder selvangivne tab på kr. 8.609.483 relaterende til skatteyders tab ved afståelsen af de 39 investeringsbeviser i indkomståret 2004.

I sine præmisser fremhævede Retten i [by4] følgende:

"Først ved processkrift af 10. juni 2011 nedlagde Skatteministeriet påstand vedrørende [skatteyders] skatteansættelse for skatteåret 2004.

SKAT har således ikke overholdt fristreglen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, hvorfor [skatteyders] frifindelsespåstand i relation til Skatteministeriets selvstændige påstand tages til følge".

Den omstændighed, at SKAT var vidende om forholdet, tidligere end 6 måneder før ansættelsen blev varslet for skatteyder, medførte, at ansættelsen ikke kunne gennemføres, idet reaktionsfristen efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, således ikke var opfyldt.

I nærværende sag er det dokumenteret, at SKAT allerede i 2011 var bekendt med de præcis samme faktiske oplysninger, som er lagt til grund ved den senere forhøjelse. Navnlig, at [person3] har opretholdt sit privatforbrug ved hjælp af lån fra [virksomhed1]. SKAT havde ligeledes modtaget kopi af lånedokumenter.

Det forhold at SKAT ikke bad om oplysninger for 2008 og 2009 og derfor ikke fik dem kan ikke føre til noget andet resultat - [person3] har på intet tidspunkt tilbageholdt oplysninger men har tværtimod deltaget i møder og har fremlagt et omfattende materiale til belysning af sagens faktiske forhold.

Det gøres på den baggrund gældende, at 6 måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 ikke er overholdt og at forhøjelsen af denne grund skal bortfalde.

Klagerens repræsentant har indsendt bemærkninger til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse:

Der er med forslaget til afgørelse enighed om, at indkomståret 2011 er forældet, da Skattestyrelsen ikke rettidigt har varslet forhøjelsen, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

Skatteankestyrelsen har ligeledes lagt til grund i forslaget til afgørelse, at Skattestyrelsen, for så vidt angår de øvrige indkomstår, først i 2018 var i besiddelse af de nødvendige oplysninger for at kunne træffe afgørelse.

Dette bestrides.

Skattemyndighederne havde allerede i 2011 - i forbindelse med udførelse af pengeløbet - indkaldt materiale vedrørende [person3]s indkomstforhold for 2010 såvel som 2011, hvilket også direkte fremgår af korrespondancen.

Som det fremgår af korrespondancen mellem SKAT og [person3], jf. bilag 21, har SKAT forespurgt om information for 2010 og 2011. Som det videre fremgår, oplyste [person3] direkte til SKAT, at han både i 2010 og 2011 havde arbejdet med formidling af pengebeløb. SKAT kan således ikke have været i tvivl om, at [person3] både i 2010 og 2011 havde trukket på den lånefa-cilitet, som omtales i brevet.

Det er ligeledes heller ikke korrekt, når Skatteankestyrelsen henviser til, at skattemyndighederne alene modtog privatforbrugsopgørelsen vedrørende indkomståret 2010.

Kopi af det samlede materiale vedrørende forespørgslen i 2010 fremlægges som bilag 22.

Skattemyndighederne modtog ligeledes i 2011 tilsvarende aftale mellem [virksomhed1] og [person3] gældende for 2010, ligesom også gældsbrevet er underskrevet i 2010.

Det er derfor heller ikke korrekt, at skattemyndighederne først i 2018 fik oplysninger herom.

Dertil kommer, at [person3] på mødet med skattemedarbejder [person13] i 2011 også forklarede, at han allerede fra og med 2008 assisterede med formidling af penge for [virksomhed1].

Det har formodningen for sig, at SKAT ville have reageret, såfremt SKAT ønskede yderligere oplysninger om disse indkomstår eller ønskede at korrigere indkomsten på baggrund af de modtagne oplysninger om låneforholdet. Skattestyrelsen har ikke afkræftet denne formodning.

Indkomstårene 2008-2012 er således alle forældede som følge af manglende overholdelse af reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

Det fastholdes ligeledes, at [person3] under alle omstændigheder ikke kan anses for at have handlet groft uagtsomt.

Det er her væsentligt at bemærke, at Skattemyndighederne i 2011 blåstemplede låneforholdet, hvorefter myndighederne syv år senere tilsidesatte præcis det samme låneforhold. [person3] har således ikke ændret på sin "modus operandi" i perioden, ligesom han til stadighed har registreret og dokumenteret alle transaktioner m.v.

Faktum er således, at [person3] nu anses for at have handlet groft uagtsomt, på trods af at han reelt blot har gjort præcis det samme, som skattemyndighederne allerede i 2011 godkendte.

[person3] forudsættes således - ikke blot at være klogere end skattemyndighederne selv - men også at forudse, at myndighedernes svar til ham i 2011 var forkert.

En sådan forudsætning ligger langt udover de uagtsomhedskrav, man kan stille til skatteydere - herunder også [person3].

For så vidt angår renterne, som løbende er tilskrevet, så har [person3] ikke fratrukket disse, da de ikke blev løbende betalt. [person3] har i stedet tænkt sig at indberette renterne, når der sker endelig afvikling af låneforholdet.

De af Skatteankestyrelsen anførte bemærkninger i forslaget til afgørelse vedrørende usædvanlige lånevilkår bestrides i det hele.

Låneforholdene i 2010 adskiller sig ikke fra låneforholdene igennem den resterende periode, og da SKAT ikke i 2011 anså låneforholdet for at være usædvanligt, er der en klar formodning om, at låneforholdet heller ikke senere pludselig er blevet "usædvanligt".

Præmissen for låneforholdet har til stadighed været, at [person3] skulle tilbagebetale, når investeringen var gennemført, og dette forhold var altså ikke i 2011 usædvanligt.

Det bestrides ligeledes, at der er tale om "interesseforbundne" parter, som Skatteankestyrelsen anfører.

[virksomhed1] og [person3] har ganske vist en fælles interesse i at få gennemført investeringen og få et afkast, men i forhold til låneforholdet har parterne naturligvis modsatrettede interesser, og ingen af parterne har noget grundlag for at ønske at begunstige hinanden.

Forudsætningen herom må således forkastes.

Der er således heller ikke noget grundlag for at vurdere låneforholdet som noget andet end netop et låneforhold, hvorfor der heller ikke materielt er grundlag for at opretholde beskatningen af [person3]."

Landsskatterettens afgørelse

Materielt

Indkomstårene 2008, 2010, 2011, 2014, 2015 og 2016

Al indkomst er som udgangspunkt skattepligtig. Det fremgår af statsskattelovens § 4.

Hvis der konstateres en yderligere indtægtskilde, eller det konstateres, at en skatteyder har modtaget indtægter af en vis størrelse, som ikke kan ses at være selvangivet, kan indkomsten forhøjes. Det følger af fast praksis og kan udledes af SKM2011.208.H. Det påhviler skatteyderen at godtgøre, at disse indtægter stammer fra midler, der allerede er beskattet, eller som er undtaget fra beskatning. Dette kan udledes af SKM2008.905.H.

Låneforhold skal kunne dokumenteres eksempelvis ved fremlæggelse af lånedokumenter, aftaler om forrentning og afvikling af lån m.v., hvilket kan udledes af SKM2013.363.BR. Det kan desuden udledes af blandt andet SKM2003.247.VLR og SKM2018.571.BR, at ved lån fra bekendte har klageren bevisbyrden for, at de indsatte beløb er lån, og at der er tale om et reelt gældsforhold.

Klageren har forklaret, at overførsler til klagerens bankkonto dækker over lån fra [virksomhed1] Ltd ved [person1].

Det fremgår af klagerens kontoudtog, at de af klageren modtagne overførsler hovedsageligt stammer fra [virksomhed2] ApS ved [person2]. Klageren har oplyst, at han har videreoverført størstedelen af beløbene som led i arbejdet som betalingsformidler på vegne af [virksomhed1] Ltd, mens resterende beløb er gået til dækning af klagerens leveomkostninger.

Klageren og [person1] har ifølge fremlagt låneaftale og samarbejdsaftale aftalt, at klageren ved projektets afslutning vil modtage et betydeligt honorar, hvori lånebeløb og renter heraf vil blive modregnet. Ifølge låneaftalen pålægges renter i henhold til den danske diskonto + 2 % pr. år. Klageren har udarbejdet en opgørelse over årlige lånebeløb fra [virksomhed1] Ltd, og opgørelsen er godkendt og bekræftet af [person1]. I den udarbejdede opgørelse over årlige lånebeløb er der ikke medregnet årlige renter.

Landsskatteretten finder, at lånearrangementet er indgået på usædvanlige vilkår henset til, at overførslerne er udtryk for løbende dækning af private udgifter i forbindelse med en arbejdsfunktion, hvori klageren fungerer som arbejdstager og betalingsformidler på vegne af [virksomhed1] Ltd, ligesom overførslerne ikke er formidlet af selskabet selv, men af øvrige finansieringsparter. Det kan således konstateres, at klageren har modtaget betydelige lånebeløb på i alt 6.784.510 kr. over en periode på 8 år i forbindelse med en arbejdsindsats uden løn, uden reel tilbagebetalingsforpligtelse i lånetiden og uden tillæg af løbende renter.

Landsskatteretten finder herefter, at det ikke kan anses for tilstrækkeligt dokumenteret, at indsætningerne på klagerens bankkonto vedrører successive udbetalinger af et lån fra [virksomhed1].

Der er herved særligt lagt vægt på, at en del af de løbende overførsler fra blandt andet [person2] og [person4] til klageren vedrører udbetalinger til brug for klagerens underhold, hvilket fremgår af fremlagt samarbejdsaftale mellem klageren og [virksomhed1] Ltd Klageren har siden 2008 lånt penge til løbende underhold, men har ikke modtaget løn for sine arbejdsydelser i [virksomhed1] Ltd Dette ændres ikke af, at ordningen ifølge klageren alene skulle være midlertidig.

I brev af 6. oktober 2017 fra [person1] fremgår, at han sammen med klageren og [person2] forventede at få et betydeligt honorar til udbetaling i 4. kvartal af indkomståret 2017. Der er endnu ikke udbetalt et honorar eller opgjort en samlet pulje, hvorfra honoreringen skal foretages.

Der foreligger ingen skriftlig aftale om, hvilken andel af projektets endelige afkast som klageren er berettiget til ved projektets afslutning, ligesom der ikke foreligger en aftale omkring et endeligt og samlet beløb til udbetaling ved klageren. Det er alene aftalt, at klageren vil modtage et betydeligt beløb. Klageren har oplyst, at det mellem [person1] og klageren er aftalt, at klageren til at starte med vil modtage 20 millioner euro. Klageren har forklaret, at beløbet vil blive udbetalt løbende af flere omgange.

Landsskatteretten bemærker, at der således er væsentlig usikkerhed omkring, hvornår honoreringen reelt kan finde sted, ligesom udbetalingens samlede størrelse er uvis. Det bemærkes endvidere, at [virksomhed2] ApS er erklæret konkurs i indkomståret 2018, ligesom klageren har forklaret, at der ikke er flere økonomiske midler at tage fra.

Landsskatteretten finder herefter, at løbende udbetalinger til klagerens private udgifter og underhold har karakter af skattepligtig lønindkomst efter statsskattelovens § 4. Det findes således ikke tilstrækkeligt godtgjort, at overførte beløb ikke er skattepligtig indkomst for klageren, ligesom det ikke findes godtgjort, at beløbene reelt skal tilbagebetales til selskabet. Den fremlagte samarbejdsaftale og låneaftale ændrer ikke herved.

Landsskatteretten stadfæster derfor Skattestyrelsens afgørelse for så vidt angår indkomstårene 2008, 2009, 2010, 2011, 2012, 2014, 2015 og 2016.

For indkomståret 2009 bemærker retten, at der ikke er grundlag for at nedsætte forhøjelsen af klagerens indkomst med 1.261.878 kr. Der er herved henset til, at klageren ikke har tilstrækkeligt sandsynliggjort, at beløbet er videreoverdraget til [person1], idet pengestrømmen ikke kan følges, og da forklaringen om videreoverdragelse ikke er underbygget af objektiv dokumentation.

Formalitet

Berettigede forventninger, indkomstårene 2010, 2011, 2012, 2014, 2015 og 2016

Skattestyrelsens mulighed for at ændre en selvangivelse kan begrænses, hvis SKAT (nu Skattestyrelsen) har givet en klageren en retsbeskyttet forventning. Ifølge retspraksis er der en række betingelser, der skal være opfyldt, for at en skatteyder kan få medhold efter forventningsprincippet.

Det er en grundlæggende forudsætning for, at en tilkendegivelse kan blive bindende for myndighederne, at klageren har modtaget en klar, positiv og entydig tilkendegivelse uden forbehold og disponeret i overensstemmelse med den. Det er således et krav, at tilkendegivelsen har haft indflydelse på klagerens efterfølgende dispositioner, således at skatteyderen vil lide et tab, hvis ikke tilkendegivelsen kan lægges til grund. SKAT skal desuden inden deres tilkendegivelse have været bekendt med alle forhold i sagen.

Når der er tale om en tilkendegivelse fra SKAT, er udgangspunktet, at denne normalt ikke er retsbeskyttet, således at skatteyderen kan støtte ret på tilkendegivelsen. Dette skyldes, at de administrative klageinstanser kan ændre Skattestyrelsens afgørelser.

SKAT har foretaget en vurdering på baggrund af foreliggende oplysninger og godkendt klagerens skat på de punkter, der er undersøgt for indkomståret 2011.

Landsskatteretten finder, at der ikke i SKATs sagsnotat og ved SKATs brev af 23. januar 2012 foreligger en klar, positiv og entydig tilkendegivelse om absolut skattefrihed for indkomstårene 2010, 2011 og fremtidige indkomstår, idet der ikke er blevet meddelt en egentlig afgørelse herom.

Der er alene tale om SKATs tilkendegivelse om godkendelse af indkomståret 2011 på baggrund af det da foreliggende grundlag.

SKAT har ikke givet klageren en retlig forventning om godkendelse af fremtidige dispositioner som følge af godkendelse af indkomståret 2011. Den omstændighed, at SKAT har undersøgt en privatforbrugsopgørelse for indkomståret 2010, ændrer ikke herved.

SKAT har ikke været i besiddelse af materiale for 2010, udover en af klageren fremsendt privatforbrugsopgørelse. Landsskatteretten anser det derfor ikke som tilstrækkeligt sandsynliggjort eller dokumenteret, at SKAT for indkomståret 2010 har haft de fornødne oplysninger.

Ordinær skatteansættelse vedrørende indkomstårene 2015 og 2016

Skattestyrelsens mulighed for at genoptage skatteansættelsen indenfor den ordinære frist fremgår af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1:

"§ 26. Told- og skatteforvaltningen kan ikke afsende varsel som nævnt i § 20, stk. 1, om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Denne frist gælder ikke for den skatteberegning, der er en følge af ansættelsen. Har det betydning for den skattepligtiges mulighed for at varetage sine interesser, at fristen for at foretage ansættelsen forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes. Skatteministeren kan for grupper af skattepligtige fastsætte kortere frister end angivet i 1. og 2. pkt."

Skatteministeren har udnyttet sin kompetence efter § 26, stk. 1, 5. pkt., ved udstedelse af bekendtgørelse nr. 1095 af 15. november 2005 (dagældende) og bekendtgørelse nr. 534 af 22. maj 2013 (dagældende) om kort frist for skatteansættelse af personer med enkle økonomiske forhold.

For personer omfattet af bekendtgørelsen kan Skattestyrelsen ikke udsende varsel om en ansættelsesændring senere end den 30. juni i det andet år efter indkomstårets udløb, jf. bekendtgørelsens § 1.

En skattepligtig anses ikke for at have enkle økonomiske forhold, hvis den skattepligtige omfattes af en eller flere af betingelserne i § 2, stk. 1, nr. 1-5, i bekendtgørelse om kort ligningsfrist (dagældende bekendtgørelse nr. 1095 af 15. november 2005 og dagældende bekendtgørelse nr. 534 af 22. maj 2013)

Fristerne i § 1 i bekendtgørelse om kort ligningsfrist (dagældende bekendtgørelse nr. 1095 af 15. november 2005 og dagældende bekendtgørelse nr. 534 af 22. maj 2013) gælder ikke, når betingelserne for ekstraordinær ansættelse efter skatteforvaltningslovens § 27 er opfyldt, jf. bekendtgørelsens § 3.

Skattestyrelsen har udsendt forslag den 23. august 2018, og afgørelsen er dateret den 29. november 2018.

Da klageren ikke er omfattet af bekendtgørelsens § 2, stk. 1 nr. 1-5, må klageren vurderes at have enkle økonomiske forhold og er dermed omfattet af den korte ligningsfrist. Fristen efter den korte ligningsfrist udløb den 30. juni 2016, hvorfor den korte ligningsfrist for indkomstårene 2015, og 2016 er overskredet.

Det følger af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, at uanset fristerne i lovens § 26 kan en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat foretages eller ændres på initiativ af told- og skatteforvaltningen, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Om der er handlet forsætligt eller groft uagtsomt afhænger af en samlet vurdering af den skattepligtiges subjektive omstændigheder. Der vil efter omstændighederne også være grundlag for at anvende bestemmelsen, hvor en skattepligtig oplyser ikke at kende reglerne eller anser reglerne for at være særligt komplicerede.

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klageren ikke har handlet groft uagtsomt, idet klageren fortsætter med at handle i overensstemmelse med, hvad Skattestyrelsen tidligere har godkendt for indkomstårene 2010 og 2011.

Det lægges til grund, at klageren i indkomstårene 2015 og 2016 har fået indsat ikke ubetydelige beløb på sin bankkonto, uden at klageren har selvangivet indkomsten.

Ved at undlade at oplyse om indtægterne og dermed forhindre SKAT i at foretage en korrekt skatteansættelse må klageren anses for at have handlet mindst groft uagtsomt, hvorfor skatteansættelsen for indkomstårene 2015 og 2016 har kunnet foretages efter udløbet af den korte ligningsfrist, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 nr. 5.

Ændringerne for klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2015 og 2016 kan således genoptages ordinært i henhold til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 1. pkt.

For indkomstårene 2015 og 2016 skal fristerne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, være iagttaget.

Det følger af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, at en ansættelse kun kan foretages i de i stk. 1 nævnte tilfælde, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelse af fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1. En ansættelse, der er varslet af told- og skatteforvaltningen, skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varslingen er afsendt. Har det betydning for den skattepligtiges mulighed for at varetage sine interesser, at fristen for at foretage ansættelsen forlænges, kan en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes.

Kundskabstidspunktet anses for at være det tidspunkt, hvor SKAT er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der foreligger grundlag for ekstraordinær ansættelse efter § 27, stk. 1. nr. 5. Dette kan udledes af SKM2018.481.H.

Landsskatteretten finder, at 6-måneders reaktionsfristen for så vidt angår indkomstårene 2015 og 2016 skal regnes fra den 18. juni 2018, og at SKATs varsel den 23. august 2018 derfor er rettidig. Der er lagt vægt på, at klageren den 18. juni 2018 fremsender det resterende materiale for indkomstårene 2014, 2015, og 2016, herunder opgørelser og låneaftale. SKAT har på dette tidspunkt tilstrækkelige oplysninger til at vurdere ekstraordinær ansættelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Klageren har den 31. oktober 2018 anmodet om fristudsættelse til den 22. november 2018 til at fremsende materiale. Fristudsættelsen blev imødekommet af Skattestyrelsen.

Det påhviler skattemyndighederne at godtgøre, at en anmodning om forlængelse af ansættelsesfristen er fremsat af den skattepligtige, hvilket udledes af SKM2013.281.BR.

De tidsmæssige betingelser i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, gælder også ved en ekstraordinær ansættelse omfattet af bekendtgørelse om kort ligningsfrist § 3, hvilket fremgår af SKM2017.623.ØLR.

Af sagens oplysninger fremgår, at Skattestyrelsens forslag til afgørelse er udsendt til klageren den 23. august 2018, og afgørelse er truffet den 29. november 2018. Idet klageren har anmodet om fristudsættelse til bemærkninger til den 22. november 2018, hvilket er imødekommet af Skattestyrelsen, anses 3-måneders fristen ikke for at være overskredet.

På baggrund af ovenstående stadfæster Landsskatteretten Skattestyrelsens afgørelse for indkomstårene 2015 og 2016.

Ekstraordinær skatteansættelse: Indkomstårene 2008, 2009, 2010, 2011, 2012, 2014

Skattestyrelsens mulighed for at genoptage skatteansættelsen indenfor den ordinære frist fremgår af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1:

"§ 26. Told- og skatteforvaltningen kan ikke afsende varsel som nævnt i § 20, stk. 1, om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Denne frist gælder ikke for den skatteberegning, der er en følge af ansættelsen. Har det betydning for den skattepligtiges mulighed for at varetage sine interesser, at fristen for at foretage ansættelsen forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes. Skatteministeren kan for grupper af skattepligtige fastsætte kortere frister end angivet i 1. og 2. pkt."

Det følger af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, at uanset fristerne i lovens § 26 kan en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat foretages eller ændres på initiativ af told- og skatteforvaltningen, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Om der er handlet forsætligt eller groft uagtsomt afhænger af en samlet vurdering af den skattepligtiges subjektive omstændigheder. Der vil efter omstændighederne også være grundlag for at anvende bestemmelsen, hvor en skattepligtig oplyser ikke at kende reglerne eller anser reglerne for at være særligt komplicerede.

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klageren ikke har handlet groft uagtsomt, ligesom klageren ikke har handlet groft uagtsomt efter indkomståret 2011, idet klageren fortsætter med at handle i overensstemmelse med, hvad Skattestyrelsen tidligere har godkendt for indkomstårene 2010 og 2011.

Det lægges til grund, at klageren i indkomstårene 2008, 2009, 2010, 2011, 2012 og 2014 har fået indsat ikke ubetydelige beløb på sin bankkonto, uden at klageren har selvangivet indkomsten.

Ved at undlade at oplyse om indtægterne og dermed forhindre SKAT i at foretage en korrekt skatteansættelse må klageren anses for at have handlet mindst groft uagtsomt, hvorfor skatteansættelsen for indkomstårene 2008, 2009, 2010, 2011, 2012 og 2014 har kunnet foretages efter udløbet af den ordinære frist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 nr. 5.

For indkomstårene 2008, 2009, 2010, 2011, 2012 og 2014 skal fristerne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, være iagttaget.

Det følger af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, at en ansættelse kun kan foretages i de i stk. 1 nævnte tilfælde, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelse af fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1. En ansættelse, der er varslet af told- og skatteforvaltningen, skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varslingen er afsendt. Har det betydning for den skattepligtiges mulighed for at varetage sine interesser, at fristen for at foretage ansættelsen forlænges, kan en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes.

Kundskabstidspunktet anses for at være det tidspunkt, hvor SKAT er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der forelå grundlag for ekstraordinær ansættelse efter § 27, stk. 1. nr. 5. Dette kan udledes af SKM2018.481.H.

SKAT har den 24. oktober 2011 anmodet klageren om materiale vedrørende indkomstårene 2010 og 2011. Klageren har til SKAT fremsendt privatopgørelse for indkomståret 2010, kontoudtog for indkomståret 2011, samt samarbejdsaftale og låneaftale dateret i 2010.

SKAT tilkendegav herefter i brev til klageren af 23. januar 2012, at SKAT har godkendt klagerens skat på baggrund af de punkter, som SKAT har undersøgt. I brevet har SKAT anført "tak for de oplysninger, som vi har fået for 2011".

SKAT var således allerede under sagsbehandling i 2011 i besiddelse af kontoudtog, lånedokument og samarbejdsaftale, og dermed de samme oplysninger, som blev lagt til grund i den påklagede afgørelse af 29. november 2018 for indkomståret 2011.

Landsskatteretten finder, at 6-måneders reaktionsfristen for så vidt angår 2011 skal regnes fra den 23. oktober 2011, idet klageren har fremlagt kontoudtog, låneaftale og samarbejdsaftale og afgivet forklaring til Skattestyrelsen på møde den 23. oktober 2011. Det lægges til grund, at SKAT på dette tidspunkt var i besiddelse af det fornødne grundlag til at varsle eventuelle ansættelsesændringer for indkomståret 2011. Skattestyrelsens agterskrivelse er udsendt til klageren den 23. august 2018, hvorfor SKATs varsling i henhold til 6. måneders fristen ikke er foretaget rettidigt. SKATs kan derfor ikke foretage en forhøjelse af klagerens skattepligtige indkomst for indkomståret 2011.

Landsskatteretten finder endvidere, at 6-måneders reaktionsfristen for så vidt angår indkomstårene 2008, 2009, 2010, 2012 og 2014 skal regnes fra den 18. juni 2018, og at SKATs varsel den 23. august 2018 derfor er rettidig. Der er lagt vægt på, at klageren den 18. juni 2018 fremsender det resterende materiale for indkomstårene 2014, 2015, og 2016, herunder opgørelser og låneaftale. SKAT har på dette tidspunkt tilstrækkelige oplysninger til at vurdere ekstraordinær ansættelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Klageren har den 31. oktober 2018 anmodet om fristudsættelse til den 22. november 2018 til at fremsende materiale, der blev imødekommet af Skattestyrelsen.

Det påhviler skattemyndighederne at godtgøre, at en anmodning om forlængelse af ansættelsesfristen er fremsat af den skattepligtige, hvilket udledes af SKM2013.281.BR.

De tidsmæssige betingelser i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, gælder også ved en ekstraordinær ansættelse omfattet af bekendtgørelsens § 3, hvilket fremgår af SKM2017.623.ØLR.

Af sagens oplysninger fremgår, at Skattestyrelsens forslag til afgørelse er udsendt til klageren den 23. august 2018, og afgørelse er truffet den 29. november 2018. Idet klageren har anmodet om fristudsættelse til bemærkninger til den 22. november 2018, hvilket blev imødekommet af Skattestyrelsen, anses 3-måneders fristen ikke for at være overskredet.

På baggrund af ovenstående stadfæster Landsskatterettens afgørelse for indkomstårene 2008, 2009, 2010, 2012 og 2014.

Landsskatteretten nedsætter SKATs forhøjelse med 1.115.185 kr. for indkomståret 2011.