Kendelse af 19-05-2021 - indlagt i TaxCons database den 11-06-2021

Sagen vedrører spørgsmålet om skattelempelse efter ligningslovens § 33 A. Skattestyrelsen har godkendt halv lempelse vedrørende klagerens indkomst om bord på et norsk skib, der sejler ud for Angolas kyst i et territorium, der tilhører Angola, efter bestemmelsens stk. 3. Klageren har anført, at han er berettiget til fuld skattelempelse efter stk. 1.

Landsskatteretten ændrer Skattestyrelsens afgørelse.

Faktiske oplysninger

Klageren er fuldt skattepligtig til Danmark, jf. kildeskatteloven § 1, stk. 1, nr. 1.

Klageren har i de omhandlende indkomstår arbejdet som chefofficer på skibet [x1] med udvinding af kulbrinter.

Skibet har hjemsted i Norge og er registreret i det norske skibsregister.

Klageren har arbejdet for det norske rederi [virksomhed1]. Ifølge selskabets hjemmeside https://[...]listing/[virksomhed1]-as/ er arbejdsområdet/nøgleordene: Ankerhåndteringstjenester, Offshore forsyningsfartøjstjenester, Ubådskonstruktion, Tanke / skibe / søjler osv., Fartøjer til transport af varer, Udstyr til indgriben i brønde. Selskabet har adresse i [by1], Norge.

Ifølge hjemmesiden http://[...]publications/coal/references/[...] er [x1] et skibsfartøj bygget i 2005 på langvarig chartring til [...] og anvendelig til let konstruktion og havbundsintervention, vedligeholdelse og reparationsprojekter. [x1] tilbyder et ekstra valg til fartøjskapacitet, og når det kombineres med [virksomhed2]s ROV-systemer, projektledelse, installationsteknik og offshore operationel ekspertise repræsenterer det et førsteklasses aktiv til undervandsprojekter.

Der foreligger en erklæring fra [virksomhed2], der bekræfter, at klageren har arbejdet som chefofficer på [x1] og har arbejdet under instruktion og kontrol fra [virksomhed2] i 2016, samt at hans løn er aftalt mellem [virksomhed1] og [virksomhed2].

Klagerens løn er udbetalt af det norske moderselskab, og klageren er socialt sikret i Norge og har betalt trygdeafgift til Norge.

Der foreligger en erklæring fra de norske skattemyndigheder, som oplyser, at Norge ikke har beskattet klageren i 2016. Det fremgår videre, at beskatningsretten kunne tillægges Norge, jf. 15, nr. 3, i nordisk dobbeltbeskatningsoverenskomst, hvis skibet sejlede i international fart. Det er registreret, at der ikke er tale om supply/fragt opgaver. Beskatningsretten tillægges Danmark, jf. artikel 15, nr. 1, i nordisk dobbeltbeskatningsoverenskomst. Klageren er begrænset skattepligtig til Norge. Klagerens indtægt er ikke beskattet i Norge, da det er lagt til grund, at den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst begrænser Norges beskatningsret.

Klageren har oprindeligt betalt almindelig norsk indkomstskat og trygdeavgift (social sikring). De norske skattemyndigheder har opgjort overskydende norsk skat (efter der er betalt trygdeavgift) til 182.011 NOK i 2016 og 156.657 NOK i 2017. De norske skattemyndigheder har efterfølgende sendt den overskydende betalte norske skat til Danmark, og beløbene er godskrevet klageren på den danske årsopgørelse.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen lægger til grund, at Danmark har beskatningsretten til klagerens indkomst i henhold til den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst artikel 15, stk. 1, hvilket de norske skattemyndigheder er enige i. De norske skattemyndigheder udtaler, at Norge har beskatningsretten til klagerens indkomst efter interne norske regler (begrænset skattepligt til Norge). Skattestyrelsen gør gældende, at der herved opstår en dobbeltbeskatningssituation, som skal løses ved at anvende den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst. Skattestyrelsen har godkendt halv skattelempelse efter ligningsloven § 33 A, stk. 3, da Danmark er tillagt beskatningsretten til klagerens indkomst.

Skattestyrelsen udtaler bl.a. følgende:

"Skattestyrelsen har ændret grundlaget for din skat for 2016,2017 sådan:

Lempelse i skatteansættelsen

Du og din repræsentant mener, at du er berettiget til nedslag efter ligningslovens § 33 A stk. 1, hvilket også er selvangivet for både 2016 og 2017.

Konklusion:

Skattestyrelsen har konkluderet at du ud fra fremsendte materiale er berettiget til halv lempelse i ligningslovens § 33 A stk. 3, da Danmark er tillagt retten til at beskatte din indkomst i Angola gennem en dobbeltbeskatningsoverenskomst. Du anses for berettiget til et sømandsfradrag jf. sømandsbeskatningslovens § 3 stk. 4 for både indkomstår 2016 og 2017.

Arbejde om bord på norsk skib

Du har i ovenstående indkomstår arbejdet om bord på skibet [x1]. Der er tale om et skib, der er registreret i Norge. Skibet har således hjemsted i Norge og er registreret i det norske skibsregister. Det er endvidere oplyst, at du har arbejdet for det norske rederi, [virksomhed1], der har datterselskaber og faste driftssteder flere steder i verden, herunder i Angola. Der foreligger en erklæring fra det angolanske selskab [virksomhed2] på, at du har været underlagt instruktionsbeføjelser i Angola. Den tekniske og operationelle drift foregår fra selskabet i Angola i forbindelse med dit arbejde i Angola.

Lønnen er udbetalt af det norske moderselskab, og du er socialt sikret i Norge, hvorfor du har betalt den såkaldte trygdeafgift i Norge.

Alt arbejdet er udført i Angola i forbindelse med udvinding af kulbrinter. Det er oplyst at du ikke har betalt skat i Angola.

Dine argumenter:

Du har i 2016 og 2017 udført arbejde i Angola på ovenstående skib i forbindelse med udvinding af kulbrinter. I denne forbindelse mener du og din repræsentant, at være berettiget til ligningslovens § 33 A stk. 1, hvilket er fuld lempelse. Argumentet for at der skal indrømmes fuld lempelse er, at arbejdet er udført i Angola, hvor der ikke findes en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark.

Jf. gældende lov og praksis kan der gives fuld lempelse jf. ligningslovens § 33 A stk. 1, når arbejdet udføres i stater, hvor der ikke er indgået en aftale om dobbeltbeskatning. I sagen har din repræsentant henvist til den juridiske vejledning:

Juridisk vejledning

C.F.4.2.1

Søfolk

Søfolk kan bruge reglerne i LL § 33 A til at opnå skattelempelse i lønindkomst, der er optjent i

Der kan gives fuld lempelse efter LL § 33 A, stk. 1, for skatten på den del af lønindkomsten, som er optjent i internationalt farvand eller i farvand eller havn, der tilhører et land, som Danmark ikke har en DBO med. Se CIR nr. 72 af 17.4.1996, pkt. 5.2.9.

Argument 1:
Argumentet for at der må ske fuld lempelse når der arbejdes i lande, som Danmark ikke har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst med er, at retten til at Danmark beskatter, ikke er begrundet i en dobbeltbeskatningsoverenskomst, men kun på interne regelsæt.

Argument 2:

Endvidere har din repræsentant henvist til en Østre Landsretsdom fra 1997 (TfS 1997.364). Sagen vedrører en person, der havde en hollandsk arbejdsgiver. Personen udførte ikke arbejde i Holland, men i seks østasiatiske lande. Den hollandske arbejdsgiver havde ikke fast driftssted i nogen af arbejdslandene. Danmark havde indgået DBO'er med tre af landene, hvorfor der kun kunne gives halv lempelse for den del af indtægten, der var erhvervet i disse lande, medens der skulle gives fuld lempelse for den del af indtægten vedrørende de andre lande.

Din repræsentant vil med denne dom dokumentere, at DBO'en mellem Danmark og Norge i din sag er uden betydning ved vurdering af lempelse efter ligningslovens § 33 A. Repræsentanten mener, at det er afgørende hvor arbejdet rent faktisk udføres fysisk.

Argument 3:

Slutteligt henviser din repræsentant til den juridiske vejledning afsnit C.F.8.2.2.15.2.2, hvor der argumenteres for, hvilken dobbeltbeskatningsoverenskomst der skal anvendes. I det nævnte afsnit af den juridiske vejledning henvises til, at det er der hvor arbejdstager er fysisk til stede, når arbejdet udføres der er gældende.

Skattestyrelsens vurdering:

Med baggrund i den dokumentation og de oplysninger der er kommet frem i sagen, er det Skattestyrelsens vurdering at du er berettiget til ligningslovens § 33 A stk. 3 (halv lempelse) i indkomsten.

Ligningslovens § 33 A stk. 3 om halv lempelse blev ved indgåelse af loven indsat af følgende årsag:

LFF:1994-11-23 nr. 73
Reglen i stk. 3 tilsigter at forhindre, at der opstår situationer, hvor lønindkomsten helt fritages for beskatning som følge af et udenlandsk beskatningsafkald i en dobbeltbeskatningsaftale, medens Danmark som følge af reglen i stk. 1 ikke kan udnytte den til beskatningsafkaldet svarende beskatningsret.

Formålet med reglen er at imødegå kritik fra aftalepartnere (og eventuelt også tredjelande) der kunne bebrejde Danmark for ikke at udnytte beskatningsretten, med henblik på at give private danske arbejdsgivere en konkurrencefordel i forhold til udenlandske arbejdsgivere. I relation til systemeksportfolk er formålet endvidere at undgå at det offentlige, der i denne forbindelse udfører en form for erhvervsvirksomhed, stilles bedre end private danske arbejdsgivere.

Begrundelse:

Det er ubestridt, at du i indkomstårene 2016 og 2017 var bosat og fuldt skattepligtig til Danmark jf. kildeskattelovens § 1. Du anses ligeledes for skattemæssigt hjemmehørende i Danmark i henhold til den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Ad argument 1:

Det er korrekt, at der skal ske fuld lempelse efter ligningslovens § 33 A stk. 1, når arbejdet udføres i lande hvor Danmark ikke har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst, da beskatningen herefter hviler på interne regler.

I denne sag er det tilfældet at du har udført arbejde i Angolas farvand, om bord på et skib der har nationalitet og hjemsted i Norge. Din løn udbetales ligeledes fra Norge.

Skattestyrelsen har i sagen pr. 09.05.18 forespurgt de norske myndigheder hvordan de ser sagen henhold til den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst, hvortil de norske skattemyndigheder pr. 27.06.18 svarer:

Ut ifra de opplysninger som foreligger i saken ser det ut som om han jobbet på norsk skip på utenlandsk sokkel. Skatteplikt for inntekt opptjent på norsk skip følger av den norske skatteloven § 2-3 (1) bokstav h. Han var bosatt i Danmark. Beskatningsretten kunne tillegges Norge, jf. artikkel 15 nr. 3 (nordisk avtale), dersom skipet han jobbet om bord på gikk i internasjonal fart. Det er lagt inn merknad* i vårt system at det ikke var supply/frakt oppdrag.

Beskatningsretten tillegges dermed Danmark, jf. artikkel 15 nr. 1 i nordisk skatteavtale.

Han er begrenset skattepliktig til Norge. Inntekt er således ikke beskattet fordi det er lagt til grunn at nordisk skatteavtale begrenser Norges beskatningsrett.

Det er således dokumenteret at du er begrænset skattepligtig til Norge efter Norges interne regelsæt. Du havde i første omgang betalt skat til Norge. Senere regulerede de norske skattemyndigheder din norske årsopgørelse, således at du kun betalte trygde-afgift i Norge. De norske skattemyndigheder begrunder deres ikke-beskatning med, at Danmark er tillagt beskatningsretten igennem den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst artikel 15 stk. 1.

Når Skattestyrelsen kigger i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst, kommer man frem til samme resultat som de norske skattemyndigheder. Danmark har beskatningsretten til at beskatte din indkomst igennem den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst, da der er tale om almindelig lønindkomst og du skattemæssigt er hjemmehørende i Danmark, og arbejdet ikke er udført i Norge jf. Artikel 15 stk.1. Norges ret til at beskatte begrænses dermed af DBO'en, som derfor finder anvendelse. Den omstændighed, at din norske arbejdsgiver har et datterselskab/fast driftssted i Angola ændrer ikke ved, at Danmark har beskatningsretten til lønnen efter den nordiske DBO.

Norge har tilmed sendt spontane kontroloplysninger til Skattestyrelsen, for at sikre at der sker beskatning i Danmark, og har ligeledes tilbudt at overføre overskydende skat til Danmark via Nordisk Træk, da Norge mener Danmark har retten til at beskatte indkomsten.

Skattestyrelsen henviser også til SKM2018.60.HR. Højesteretsdommen slår fast, at Danmark er tildelt beskatningsretten til skatteyderens indkomst efter den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst artikel 15 stk. 1. I dommen udførte skatteyderen arbejde i Angola på et skib med hjemsted i Norge, hvorefter Danmark fik beskatningsretten i nævnte artikel 15 stk. 1. Højesteretsdommen slår fast, at den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst i sådan et tilfælde skal anvendes, for at finde ud af hvilket land der har ret til at beskatte. Dommen henviser direkte til artikel 15 stk. 1 i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Ad argument 2:

Din repræsentant henviser til Østre Landsrets dom TfS1997.364, hvor din repræsentant argumenterer for at DBO'en mellem Danmark og arbejdsgivers land er uden betydning ved vurderingen af lempelse efter ligningslovens § 33 A. Din repræsentant mener, at det er afgørende, at lempelsen er afhængig af om der er indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark, og det land hvor arbejdet rent fysisk udføres.

Skattestyrelsen er af den opfattelse, at tvisten i TfS1997.364 ikke kan sammenlignes med tvisten i din sag. I din sag hvor arbejdsgiveren i Norge udbetaler lønnen, anser de norske skattemyndigheder, at de har ret til at beskatte, fordi du udfører arbejde om bord på et skib med hjemsted i Norge. Norge mener derfor at du er begrænset skattepligtig til Norge. Det påstås derimod på intet tidspunkt i TfS1997.364, at Holland efter interne regler har beskatningsretten, og den nederlandsk/danske dobbeltbeskatningsoverenskomst er slet ikke behandlet i TfS1997.364 af samme grund.

Ad argument 3:

Din repræsentant fremfører også, at ligningslovens § 33 A stk. 3 kun gælder for stater hvor arbejdet rent faktisk og fysisk er udført, og at ingen dobbeltbeskatningsoverenskomster skal i spil. Skattestyrelsen kan af loven og af den juridiske vejledning ikke finde domme og love for at denne påstand er korrekt. Din repræsentant fremhæver den juridiske vejledning afsnit C.F.8.2.2.15.2.2, som efter repræsentantens opfattelse skulle dokumentere, at det er afgørende hvor arbejdet udføres fysisk.

Det der omtales i C.F.8.2.2.15.2.2 er "183 dages reglen", og dens betydning for afgørelsen af, om beskatningsretten tilkommer bopælslandet eller kildelandet. Der er her tale om en generel regel om opgørelsen af dage set i forhold til beskatning efter dobbeltbeskatningsoverenskomster, hvilket også er kommenteret i OECD's artikel 15 punkt 5 (kommentar).

Endelig konklusion:

I din sag hvor arbejdsgiveren i Norge udbetaler lønnen, anser de norske skattemyndigheder, at de har en intern ret til at beskatte, fordi du udfører arbejde om bord på et skib med hjemsted i Norge. Norge mener derfor at du er begrænset skattepligtig til Norge efter de interne norske skatteregler.

Der opstår derfor en dobbeltbeskatningssituation, da du er fuldt skattepligtig til Danmark.

Denne situation opstår modsætningsvis ikke i TfS1997.364 mellem Danmark og Holland. Holland har ikke påberåbt sig retten til at beskatte.

Danmark skal anvende den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst jf. skm2018.60.HR.

Når der her i sagen opstår en dobbeltbeskatningssituation for indkomsten optjent i Angola, og Danmark får retten til at beskatte jf. en dobbeltbeskatningsoverenskomst, kan Skattestyrelsen ikke tolke ligningslovens § 33 A stk. 3 på andre måder end, at der skal gives halv lempelse i dine indtægter i indkomstårene 2016 og 2017.

Ligningslovens § 33 A Stk. 3: Har en dobbeltbeskatningsoverenskomst for en person, der ikke er udsendt af den danske stat eller en anden offentlig myndighed, tillagt Danmark beskatningsretten til indkomsten, nedsættes den samlede indkomstskat med halvdelen af det beløb, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst. Tilsvarende gælder for personer udsendt til udførelse af systemeksport for den danske stat eller anden dansk offentlig myndighed.

Indkomståret 2016:

Indkomst til beskatning efter ligningslovens § 33 A stk. 3, kr. 734.578.

Sømandsfradrag jf. sømandsbeskatningslovens § 3 stk. 4, kr. 105.000 (er selvangivet).

Indkomståret 2017: Indkomst til beskatning efter ligningslovens § 33 A stk. 3, kr. 668.401.

Sømandsfradrag jf. sømandsbeskatningslovens § 3 stk. 4, kr. 105.000.

Godkendt fagligt kontingent kr. 0 jf. sømandsbeskatningslovens § 4.

Da du er omfattet af LL § 33 A, kan der ikke gives lempelse for eventuel betalt skat i Angola efter LL § 33. Det følger af LL § 33, stk. 8. Se også TfS 1993,594.

Skat til Norge for indkomståret 2016 og 2017

Du har betalt skat til Norge af din indkomst. Da du selvfølgelig ikke skal betale skat til 2 lande har Norge tilbudt, at overføre penge til Danmark. Den skat som bliver overført fra Norge vil herefter indgå som en betalt skat på din danske årsopgørelse. Du vil senere få meddelelse om, hvilket beløb som bliver overført.

Skattestyrelsen henviser til den nordiske overenskomst om opkrævning og overførsel af skat, jf. bekendtgørelse nr. 42 af 30.4.1992 artikel 20 stk. 1 samt cirkulære nr. 174 af 3.12.1997.

En endelig årsopgørelse kan ikke dannes, før vi har fået skatten overført fra Norge.

Da du er omfattet af LL § 33 A, kan der ikke gives lempelse for eventuel betalt skat i Angola efter LL § 33. Det følger af LL § 33, stk. 8. Se også TfS 1993,594."

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har gjort gældende, at klageren er berettiget til fuld lempelse efter ligningsloven § 33 A, stk. 1, idet klagerens arbejdsgiver er beliggende med fast driftssted i Angola. Da der ikke er en dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Angola og Danmark, der tildeler Danmark beskatningsretten, er klageren berettiget til fuld lempelse.

Til støtte herfor er følgende bl.a. gjort gældende i klagen:

"Vi skal hermed på vegne af [person1] påklage den af Skattestyrelsen trufne afgørelse for indkomstårene 2016 og 2017.

Klagen vedrører det forhold, at der ikke er indrømmet lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1, men alene efter stk. 3.

[person1] bor i Danmark og har arbejdet i Angola. Lønnen er udbetalt af en norsk virksomhed, [virksomhed1] på vegne af den reelle arbejdsgiver i Angola, [virksomhed2].

Den norske virksomhed, er alene et managementfirma, der varetager de administrative opgaver med hensyn til ansættelseskontrakt og lønudbetaling.

[virksomhed2], er en del af en verdensomspændende koncern, og [person1]s arbejde blev instrueret og kontrolleret fra datterselskabet i Angola. Bilag 1 og 2.

Da det skib, [person1] arbejdede på, [x1], var registeret med norsk flag, var han socialt sikret i Norge, og har derfor betalt trygde til Norge.

Det forhold, at han har været socialt sikret i Norge, medfører ikke, at skattepligten og lempelsen skal foretages i henhold til den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst. En person, der arbejder i udlandet for sin danske arbejdsgiver, vil fortsat være socialt sikret i Danmark, hvilket ikke hindrer, at lempelsen sker i henhold til ligningslovens § 33 A, stk. 1. Dette afhænger alene af, om Danmark har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med arbejdslandet eller ej. Ligeledes kan en person, der arbejder i udlandet for en hollandsk arbejdsgiver, være socialt sikret i Holland, uden at men ved anvendelsen af ligningslovens § 33 A, skal hense til dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Holland. Det er alene forholdet mellem Danmark som bopælsstat og arbejdslandet, der er afgørende for, om lempelsen skal foretages efter stk. 1 eller stk. 3.

Det er i den forbindelse ligeledes uden betydning, om og i hvilket omfang, arbejdsgiverlandet anser den pågældende for skattepligtig dertil.

Vi henviser til vores påstande over for Skat samt de deri angivne henvisninger."

Høringssvar

Skattestyrelsen har bl.a. følgende bemærkninger til klagen:

"Vi har efter en fornyet vurdering ikke fundet grundlag for at ændre årsopgørelsen.

[person1] er fuldt skattepligtig til Danmark jf. kildeskattelovens § 1.

[person1] har i 2016 og 2017 udført arbejde i Angola om bord på et norsk registreret skib. Han opfylder ligningslovens § 33a. Lønnen kommer ligeledes fra Norge.

[person1] og hans repræsentant anmoder om lempelse efter stk.1 i ligningslovens § 33a. Skattestyrelsen er af den opfattelse, at indkomsten skal lempes efter ligningslovens § 33a stk. 3, som udløser halv lempelse.

Faktum er at Danmark er tildelt retten til at beskatte [person1] indkomst igennem den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst. Skattestyrelsen kan derfor ikke komme frem til et andet resultat end, at [person1] indkomst skal lempes efter stk.3 i ligningslovens § 33a.

Norge har udtalt at de har en intern ret til at beskatte [person1] indkomst, da han udfører arbejde om bord på et norsk registreret skib. Da [person1] er fuldt skattepligtig til Danmark jf. kildeskattelovens § 1, opstår der en dobbeltbeskatningssituation. For at undgå dobbeltbeskatning, er den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst i Norden anvendt. Af denne fremgår det at Danmark får retten til at beskatte [person1] indkomst. Dette er de norske myndigheder enig i.

Skattestyrelsen har undersøgt om det er et krav for anvendelse af stk. 3 i ligningslovens § 33a, at denne bestemmelse kun gælder, hvor arbejdet rent fysisk er udført. Skattestyrelsen har ikke kunne finde hjemmel til dette er et krav.

At dobbeltbeskatningsoverenskomsten rent faktisk skal anvendes, understøttes i skm.2018.60.HR.

Skattestyrelsen fastholder derfor at [person1] indkomst skal lempes efter ligningslovens § 33a stk.3 om halv lempelse."

Klagers bemærkninger til Skattestyrelsens høringssvar

Klagerens repræsentants har bl.a. indsendt følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse:

"Det er vores påstand, at det ikke er den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst, der er afgørende for, efter hvilken bestemmelse i ligningslovens § 33 A, der skal anvendes.

Ansættelseskontrakten er ganske vist indgået mellem [person1] og det norske selskab, [virksomhed3], ligesom lønnen er udbetalt fra Norge. Det er imidlertid det norske selskabs datterselskab i Angola, [virksomhed2], der i skatteretlig henseende må anses for arbejdsgiver i forhold til det arbejde, der er udført i Angola. Det er således [virksomhed2] AS, der har haft instruktionsbeføjelsen og kontrollen over arbejdet, der er udført, hvilket fremgår af bilag 1) til klagen. Heri indestår det angolanske selskab ligeledes for, at udgiften til [person1]s aflønning er afholdt af selskabet i Angola.

Det norske moderselskab må derfor i forhold til det pågældende arbejde anses for et administrationskontor, hvilket ikke gør det til arbejdsgiverselskab i skattemæssig forstand.

Det er således ikke dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Norge, der skal anvendes, men en dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og Angola. Da der ikke er indgået en sådan overenskomst, skal lempelsen efter ligningslovens § 33A foretages efter stk. 1 og ikke stk. 3.

Skattestyrelsen beskriver det som et faktum, at den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst giver Danmark ret til at beskatte indkomsten. En dobbeltbeskatningsoverenskomst kan aldrig give ret til beskatning, hvis det ikke er den pågældende overenskomst, der skal anvendes.

Det er ligeledes uden betydning, hvad Skatteetaten i Norge har udtalt omkring den norske interne hjemmel til at beskatte, eller hvorledes Norge fortolker den interne norske ret og den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst, da dette ikke er relevant.

Da der er sejlet under norsk flag, er [person1] socialt sikret i Norge. De internationalt indgåede aftaler om social sikring fungerer løsrevet i forhold til skattereglerne, herunder hvor man er skattepligtig.

Skattestyrelsen mener, at der skal være en udtrykkelig (rets-)hjemmel til, at det er afgørende for anvendelse af ligningslovens § 33 A, stk. 3, hvor arbejdet udføres, og ikke fra hvilket land lønnen er udbetalt fra. Anvendelsen af ligningslovens § 33A beror på en fortolkning af afgørelser og domspraksis. Hjemlen må således findes i disse samt i den fortolkning, Juridisk Vejledning angiver.

Skattestyrelsen henviser til SKM2018.60, der ikke omhandler ligningslovens § 33A, men spørgsmålet om det konkrete arbejde kan anses for international trafik. I den pågældende sag drejede det sig ikke om, hvilken dobbeltbeskatningsoverenskomst, der skulle anvendes, idet Danmark utvivlsomt ville have beskatningsretten, hvis arbejdsgiver skulle anses for hjemmehørende i Angola (der ikke er nogen DBO med). Hverken sagsøger eller Skat havde i øvrigt på i forbindelse med sagen undersøgt, om det norske moderselskab (administrationsselskab) havde et fast driftssted i Angola. Højesteret har truffet sin afgørelse på grundlag af de fremsatte påstande. Dommen kan ikke på nogen måde bruges i den aktuelle sag.

Juridisk Vejledning C.F.4.2.1.

Søfolk kan bruge reglerne i LL § 33 A til at opnå skattelempelse i lønindkomst, der er optjent i

Der kan gives fuld lempelse efter LL § 33 A, stk. 1, for skatten på den del af lønindkomsten, som er optjent i internationalt farvand eller i farvand eller havn, der tilhører et land, som Danmark ikke har en DBO med.

Her hviler dansk beskatning ikke på en DBO, men kun på interne regler.

I mange tilfælde kan søfolk kun opnå halv skattelempelse efter LL § 33 A, stk. 3. Det vil typisk være tilfældet, når lønindkomsten er optjent ved sejlads i et fremmed lands farvand, og Danmark har beskatningsretten efter en DBO med det fremmede land.

JV 2018-1, der er ændret i den nye version, men som var gældende på tidspunktet for nærværende sag. C.F.8.2.2.15.2.2 Arbejde i flere lande:

Det er afgørende, hvor arbejdstageren faktisk opholder sig, når han arbejder. Hvis den pågældende både udfører arbejde i kildelandet og bopælslandet skal der ske en opdeling af, hvor indkomsten skal beskattes. Se punkt 5 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 15.

Juridisk Vejledning lægger udelukkende vægt på, hvor arbejdet udføres, og om der er en DBO med arbejdslandet eller ej. Det er if. Juridisk Vejledning uden betydning, hvor arbejdsgiveren er hjemmehørende, eller hvorfra lønnen udbetales.

Juridisk Vejledning henviser endvidere til Cirkulære nr. 72 af 17/4 1996:

5.2.5. Efter ligningslovens § 33 A, stk. 1 eller stk. 3, nedsættes den danske beskatning af lønindkomst, erhvervet ved personligt arbejde i tjenesteforhold uden for riget.

Det er som nævnt uden betydning, om lønnen udbetales af en dansk eller udenlandsk arbejdsgiver.

5.2.9. Halv skattenedsættelse i tilfælde, hvor Danmark har beskatningsretten efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Såfremt Danmark efter en indgået dobbeltbeskatningsoverenskomst har afskåret arbejdsstaten fra at beskatte lønindkomsten, vil der normalt kun kunne gives halvt nedslag, jf. ligningslovens § 33 A, stk. 3.

Efter dobbeltbeskatningsoverenskomsterne har den stat, hvori arbejdet er udført (arbejdsstaten), som hovedregel også retten til at beskatte privat ansatte arbejdstageres lønindkomst.

Den stat, hvori arbejdstageren har sin bopæl (bopælsstaten), kan dog efter overenskomsten have beskatningsretten.

Dette vil typisk være tilfældet, hvis opholdet i arbejdsstaten ikke har oversteget et vist antal dage, normalt 183 dage inden for et skatteår eller et kalenderår. Det er endvidere en betingelse for bopælsstatens beskatningsret, at vederlaget betales af eller for en arbejdsgiver, der ikke er hjemmehørende i arbejdsstaten, og ikke udredes af et fast driftssted el.lign., som arbejdsgiveren har i arbejdsstaten.

I disse tilfælde, hvor arbejdsstaten ikke kan beskatte lønindkomsten, nedsættes den samlede danske indkomstskat med halvdelen af det beløb, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske lønindkomst. Nedsættelsen er betinget af, at de øvrige krav i ligningslovens § 33 A for fuld skattefritagelse er opfyldt.

For den privat ansatte vil reglen om, at der gives halv nedsættelse, således kun få betydning, hvis opholdet i arbejdsstaten ikke bliver af så lang varighed, at retten til at beskatte lønindtægten i arbejdsstaten overgår til denne stat. Hvis beskatningsretten overgår til arbejdsstaten, gives der fuld nedsættelse fra første dag af den periode, for hvilken beskatningsretten overgår.

Eksempel: En privat ansat arbejdstager, som er ansat hos en dansk arbejdsgiver, arbejder i følgende lande og perioder: - arbejder i land A fra 1. august til 30. november år 1, - arbejder i land B fra 1. december år 1 til 30. april år 2, - arbejder i land C fra 1. maj år 2 til 30. juni år 2, - arbejder i Danmark fra 1. juli år 2 til 14. oktober år 2, og - arbejder i land B fra 15. oktober år 2 til 31. december år 2. Derefter arbejder arbejdstageren i en længere periode i Danmark.

Land A og Danmark har ikke dobbeltbeskatningsoverenskomst. Da det samlede ophold uden for riget varer fra 1. august år 1 til 30. juni år 2 eller mere end 6 måneder, gives der skattenedsættelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1, med hele den del af den samlede indkomstskat, der forholdsmæssigt falder på lønindkomsten i land A. Land B og Danmark har dobbeltbeskatningsoverenskomst. Da arbejdstageren i år 1 ikke har opholdt sig i land B i mere end 183 dage inden for et skatteår/kalenderår/løbende år, har Danmark retten til at beskatte år 1-indkomsten i land B. Der gives derfor kun skattenedsættelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 3, med halvdelen af den del af den samlede indkomstskat, der forholdsmæssigt falder på år 1-lønindkomsten i land B. I år 2 opholder arbejdstageren sig i land B fra 1. januar til 30. april og fra 15. oktober til 31. december eller mere end 183 dage inden for et skatteår/kalenderår/løbende år. Da land B derfor har retten til at beskatte år 2-indkomsten i dette land, gives der nedsættelse i medfør af ligningslovens § 33 A, stk. 1, med hele den del af den samlede indkomstskat, der forholdsmæssigt falder på lønindkomsten i land B i perioden fra 1. januar til 30. april år 2. Der gives ikke nedsættelse efter ligningslovens § 33 A for perioden fra 15. oktober til 31. december år 2, idet betingelsen om ophold uden for riget i mindst 6 måneder, alene afbrudt af ferie el.lign. af en samlet varighed på højst 42 dage, ikke er opfyldt for denne periodes vedkommende, da arbejdet i Danmark i perioden 1. juli år 2 til 14. oktober år 2 har afbrudt det tidligere udlandsophold. Der kan derimod gives nedsættelse af den danske skat efter reglerne i dobbeltbeskatningsoverenskomsten eller reglerne i ligningslovens § 33. Land C og Danmark har dobbeltbeskatningsoverenskomst. Da arbejdstageren ikke har opholdt sig i land C i mere end 183 dage inden for et skatteår/kalenderår/løbende år, har Danmark retten til at beskatte indkomsten i land C. Der gives derfor alene skattenedsættelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 3, med halvdelen af den del af den samlede indkomstskat, der forholdsmæssigt falder på lønindkomsten i land C.

For så vidt angår søfolk, der arbejder om bord på fartøjer, som benyttes af et dansk

rederi, gælder endvidere, at Danmark efter indgåede dobbeltbeskatningsoverenskomster med fremmede stater typisk vil have beskatningsretten til denne lønindkomst fra første dag. Der vil derfor kun kunne opnås halvt nedslag på den del af lønindkomsten, som er oppebåret for arbejde om bord på fartøjet, mens dette befinder sig i en fremmed aftalestats territorialfarvand (omfattet af dobbeltbeskatningsoverenskomsten) eller havn. Den del af lønindkomsten, som er oppebåret for arbejde i internationalt farvand eller i en fremmed ikke-aftalestats farvand eller havn, vil derimod udløse fuldt nedslag. Det bemærkes, at personer, der udfører arbejde om bord på DIS-skibe, vil være skattefritaget efter ligningslovens § 33 C.

Tilsvarende vil lønmodtagere herunder søfolk, der udfører arbejde i forbindelse med forundersøgelser, efterforskning eller udvinding af kulbrinteforekomster uden for dansk kontinentalsokkel, f.eks. på en boreplatform, kun få halvt nedslag, såfremt Danmark efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst har beskatningsretten.

Cirkulæret lægger udelukkende vægt på, hvor arbejdet udføres, og om der er en DBO med arbejdslandet eller ej. Det er if. Cirkulæret uden betydning, hvor arbejdsgiveren er hjemmehørende, eller hvorfra lønnen udbetales.

Vi henviser endvidere til Østre Landsrets dom af 1. april 1997, j. nr. B-1883-94, TfS 1997.364. Sagen omhandler en person, der havde en hollandsk arbejdsgiver. Han udførte ikke arbejde i Holland, men i seks østasiatiske lande. Den hollandske arbejdsgiver havde ikke fast driftssted i nogen af arbejdslandene.

Danmark havde indgået DBO´er med tre af arbejdslandene, hvorfor der kun kunne gives halv lempelse for den del af indtægten, der var erhvervet i disse lande, medens der skulle gives fuld lempelse for den del af indtægten, der vedrørte de andre lande. Han var utvivlsomt socialt sikret i Holland, da han havde en hollandsk arbejdsgiver (dette er dog ikke behandlet i dommen)

Det må herefter anses for dokumenteret, at der er hjemmel til udelukkende at lægge vægt på, i hvilket land arbejdet er udført."

Skattestyrelsens udtalelse til klagerens bemærkninger

Skattestyrelsen har d. 11. marts 2019 bl.a. indsendt følgende supplerende udtalelse:

"Jeg er blevet opmærksom på LSR afgørelse af 23.01.2019 journalnr. 15-3097860.

I nævnte afgørelse er jeg af den klare overbevisning, at Landsskatteretten ikke tager højde for Højesteretsdommen SKM2018.60.HR, når der træffes afgørelse om lempelsesmetode efter ligningslovens § 33A. Af SKM2018.60.HR sidste afsnit fremgår følgende:

As vederlag for arbejdet om bord på Bourbon Oceanteam 101 er herefter ikke omfattet af artikel 15, stk. 3, i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst, og Danmark har derfor efter overenskomstens artikel 15, stk. 1, beskatningsretten vedrørende vederlaget.

Højesteret stadfæster allerede med denne begrundelse dommen.

Det er uomtvisteligt at Danmark i SKM2018.60.HR. får retten til at beskatte igennem den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst artikel 15 stk. 1.

På nøjagtig samme måde i sag nr. 15-3097860 er det ud fra de fakta der er i sagen vurderet, at der ikke er tale om begrebet international trafik, hvorfor Danmark får beskatningsretten via den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst artikel 15 stk. 1. LSR har efter min overbevisning ikke fulgt den retspraksis som foreligger efter nævnte højesteretsdom.

LSR tager med landende Mexico, Storbritannien og Egypten fejlagtigt stilling til at Danmark får retten til at beskatte, når de enkelte landes dobbeltbeskatningsoverenskomst anvendes i relation til lempelsesmetoden i ligningslovens § 33A stk. 1 eller 3. Grunden til at der er tale om fejlagtig stillingtagen skyldes, at Danmark allerede har beskatningsretten igennem en dobbeltbeskatningsoverenskomst når retspraksis i SKM2018.60.HR anvendes. Danmark har beskatningsretten i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst artikel 15 stk. 1, hvorfor der skal lempes efter ligningslovens § 33A stk. 3 for de 3 nævnte lande. Når lempelsesmetoden i ligningslovens § 33A for de 3 nævnte lande skal findes, er det derfor forkert at henvise til de 3 landes dobbeltbeskatningsoverenskomster.

Lempelsesmetoden for Ækvatorialguinea som Danmark ikke har en dobbeltbeskatningsoverens- komst med, bliver i nævnte afgørelse derfor ikke korrekt. Da Danmark i den nordiske dobbeltbe- skatningsoverenskomst er tillagt beskatningsretten i artikel 15. stk. 1, må Danmark aldrig lempe efter stk. 1 i ligningslovens § 33A. Når Danmark har retten til at beskatte efter den nordiske dob- beltbeskatningsoverenskomst, skal der lempes efter stk. 3 i ligningslovens § 33A.

Grunden til at ovennævnte afgørelse fra LSR er relevant, skyldes at sagen kan sammenlignes med den situation [person1] er i. Selvom [person1] udfører arbejdet i Angola, er Danmark, pga. [person1] arbejde som sømand for norsk selskab og norsk skib, tillagt retten til at beskatte igennem den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst artikel 15 stk.1.

Med SKM2018.60.HR mener jeg derfor det er i direkte strid med loven og retspraksis, hvis der lempes efter stk. 1 i ligningslovens § 33A i ovennævnte 2 situationer.

Norge har, på samme måde som Danmark har i kildeskattelovens § 2 stk.2, en intern skattelov som giver landet ret til at beskatte hvis en udenlandsk sømand arbejder på et skib med hjemsted i Norge. Man kan sige at der sejler et lille stykke Norge rundt i verden, hvor Norge (og Danmark) internt ønsker at beskatte. Dette kan en dobbeltbeskatningsoverenskomst imidlertid ændre, hvilket de norske skattemyndigheder også i [person1] sag påpeger over for Skattestyrelsen i deres skrivelse af 27.06.18:

Ut ifra de opplysninger som foreligger i saken ser det ut som om han jobbet på norsk skip på utenlandsk sokkel. Skatteplikt for inntekt opptjent på norsk skip følger av den norske skatteloven § 2-3 (1) bokstav h. Han var bosatt i Danmark. Beskatningsretten kunne tillegges Norge, jf. artikkel 15 nr. 3 (nordisk avtale), dersom skipet han jobbet om bord på gikk i internasjonal fart. Det er lagt inn merknad* i vårt system at det ikke var supply/frakt oppdrag.

Beskatningsretten tillegges dermed Danmark, jf. artikkel 15 nr. 1 i nordisk skatteavtale.

Han er begrenset skattepliktig til Norge. Inntekt er således ikke beskattet fordi det er lagt til grunn at nordisk skatteavtale begrenser Norges beskatningsrett.

Havde Danmark i [person1] sag, haft en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Angola, skulle der i Jo- nas sag ske lempelse efter denne aftale. Men isoleret set i forhold til ligningslovens § 33A, kan Jo- nas aldrig få lempelse efter stk. 1 på grund af omstændighederne i den nordiske dobbeltbeskat- ningsoverenskomst, hvor dobbeltbeskatning mellem Danmark og Norge er undgået, netop ved anvendelse af den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst."

Klagerens supplerende indlæg

Klagerens repræsentant har den 29. april 2019 indsendt følgende bemærkninger:

"Vi har følgende kommentarer til Skattestyrelsens supplerende udtalelse af 11. marts 2019.

Skattestyrelsens sagsbehandler mener, at Landsskatteretten har truffet en forkert afgørelse i j.nr. 15- 3097860.

Endvidere mener sagsbehandleren, at SKM 2018.60 udtaler sig om, hvorvidt en dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og det land, arbejdsgiveren er hjemmehørende tilsidesætter muligheden for at anvende ligningslovens § 33A.

Det er vores klare opfattelse, at Landsskattens afgørelse er korrekt og truffet i overensstemmelse med såvel gældende regler som mangeårig fast praksis.

SKM 2018.60 kan aldrig danne retspraksis i spørgsmål, der vedrører ligningslovens § 33A. Dommen udtaler sig alene om anvendelsen af den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst, idet det alene er det spørgsmål, der er forelagt Højesteret. Når sagen ikke er anlagt som vedrørende forholdet mellem arbejdslandet Angola og Danmark, skyldes det, at Danmark ikke har nogen dobbeltbeskatningsoverenskomst med Angola. Kammeradvokaten kunne i den pågældende sag have påstået, at det var Angola, der havde beskatningsretten, da den norske arbejdsgiver har et fast driftssted der. Dette ville medføre, at Danmark utvivlsomt havde beskatningsretten, og at det var uden betydning, om der var tale om international trafik eller ej. I den sag, opfyldt sømanden ikke betingelserne i ligningslovens § 33A, hvorfor vi ikke undersøgte nærmere, om der var fast driftssted i Angola eller ej.

Den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst kan aldrig give Danmark ret til at beskatte lønnen, der er optjent ved arbejde for et fast driftssted i Angola. Dobbeltbeskatningsoverenskomster fordeler alene beskatningsretten i de tilfælde, hvor to relevante lande begge har en intern hjemmel til at beskatte. Det er i den forbindelse uden betydning, om Norge har en teoretisk beskatningsret, men frafalder denne, og hvad de norske myndigheder udtaler om beskatningsretten i helhold til generelle norske regler.

Sagsbehandleren udtaler, at det forhold, at der sejles på norsk flag er udtryk for, "at der sejler et lille stykke Norge rundt i verden". Dette er udtryk for en misforståelse af retsreglerne. I henhold til sølovene gælder, at det er afgørende, hvilket lands flag, der sejles under. Dette gælder imidlertid ikke i forhold til skattereglerne. De regler, der gælder for flagstaten, er udelukkende de, der vedrører sikkerhedsforhold, ansættelsesforhold og krav til sømandens uddannelse m.v. Søfartsstyrelsen varetager disse bestemmelser.

Det er således alene i forhold til sikkerhedsmæssige bestemmelser, at flaget udgør et stykke af flagstatens område. Skattestyrelsen bedes angive hjemmelen, så såfremt det fortsat påstås, at flaget i sig selv er afgørende fordelingen af beskatningsretten.

Det beror således også på en misforståelse fra sagsbehandlerens side, når han påstår, at en dobbeltbeskatningsoverenskomst kan ændre forholdet i ansvarsforholdet i henhold til sølovene. Det er kun regler i skattelovene, dobbeltbeskatningsoverenskomster har indflydelse på.

Den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst kan aldrig have nogen indflydelse på, hvordan der skal lempes i henhold til ligningslovens § 33A for arbejde, der er indtjent for et fast driftssted i Angola. Det er ligeledes uden betydning, hvilke udtalelser, de norske skattemyndigheder måtte fremsætte."

Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling af 14. april 2021:

"I klagesagen har Skatteankestyrelsen i brev af 8. april 2021 bedt Skattestyrelsen om

en udtalelse til sagen, der skal afgøres af Landsskatteretten.

Skattestyrelsens begrundelse/vurdering

Skattestyrelsen har i en afgørelse af 5. december 2018 alene indrømmet klager halv lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 3 af lønindkomst optjent ved arbejde om- bord på et norsk indregistreret skib ud for Angolas kyst.

Skattestyrelsen har vurderet sagen, herunder gennemgået klagers bemærkninger, og er enig i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse.

Det er således Skattestyrelsens opfattelse, at artikel 15 i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst ikke finder anvendelse i den foreliggende sag, da klager har udført arbejde ud for Angolas kyst i et territorium, der tilhører Angola.

Da Danmark ikke har indgået nogen dobbeltbeskatningsoverenskomst med Angola,

er klager derfor berettiget til fuld lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1."

Landsskatterettens afgørelse

Klageren har bopæl i Danmark og er fuldt skattepligtig her til landet, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

I henhold til Statsskattelovens § 4 er skattepligtig indkomst defineret som den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi.

Efter ligningslovens § 33 A, stk. 1, kan en person, der er fuldt skattepligtig til Danmark, få nedsat den danske skat af lønindkomst optjent i udlandet, når personen har været uden for riget i mindst 6 måneder samt, at opholdet ikke afbrydes af ophold i Danmark af en sammenlagt varighed på højst 42 dage inden for enhver 6-måneders periode. Ved et udlandsophold, der strækker sig over en længere periode end 6 måneder, er det en betingelse, at ophold her i riget sammenlagt har en varighed på højst 42 dage inden for enhver afsluttet 6-måneders periode, jf. Højesterets dom offentliggjort i SKM2003.209.HR.

Har en dobbeltbeskatningsoverenskomst for en person, der ikke er udsendt af den danske stat eller en anden offentlig myndighed, tillagt Danmark beskatningsretten til indkomsten, nedsættes den samlede indkomstskat med halvdelen af det beløb, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst, jf. ligningsloven § 33 A, stk. 3, 1. pkt.

Klageren har i de omhandlende indkomstår arbejdet om bord på et norsk indregistreret skib. Arbejdet er udført i Angola i forbindelse med udvinding af kulbrinter. Klageren er ansat i en virksomhed med hjemsted i Norge, som ansættelseskontrakten også er indgået med. Den norske virksomhed har udbetalt klagerens løn, og klageren har betalt social sikring (trygdeavgift) til Norge.

I Landsskatterettens afgørelse, refereret i SKM2019.536.LSR, fremgår følgende af præmisserne:

"Det lægges til grund, at klageren sejlede i farvandet ud for henholdsvis Mexico, Storbritannien, Egypten og Ækvatorialguinea.

Danmark har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med både Mexico, Storbritannien og Egypten, men ikke med Ækvatorialguinea.

Det følger af art. 15, stk. 2, i de 3 overenskomster, at Danmark har beskatningsretten til klagerens vederlag. Derfor er klageren alene berettiget til halv lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 3.

Da Danmark ikke har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Ækvatorialguinea, skal klageren have fuld lempelse for den del af hans løn, der er optjent der."

I Østre Landsrets dom af 1. april 1997, refereret i TfS 1997.364, havde skatteyderen udført lønarbejde for en hollandsk arbejdsgiver i en række østasiatiske lande. Da han fortsat var fuldt skattepligtig i Danmark, havde han gjort gældende, at han var berettiget til lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1. Da de danske dobbeltbeskatningsoverenskomster med Japan, Philippinerne og Indonesien tillagde Danmark beskatningsretten, var han berettiget til halv lempelse efter bestemmelsens stk. 3.

Uagtet at klageren har arbejdet på et norsk indregistreret skib og et norsk selskab har udbetalt vederlaget for arbejdet, er det centrale, at arbejdet er udført på Angolas territorium. I overensstemmelse med Østre Landsrets dom og Landsskatterettens afgørelse, finder den Nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst artikel 15, stk. 1, ikke anvendelse, idet denne omhandler arbejde udført i de nordiske kontraherende stater.

Dette følger tillige af OECD's kommentarer til artikel 15:

"Stk. 1 fastsætter hovedreglen med hensyn til beskatning af indkomst ved personligt arbejde (undtagen pensioner), nemlig, at sådan indkomst kan beskattes i den stat, hvori arbejdet faktisk er udført. Arbejde er udført på det sted, hvor den ansatte fysisk er til stede på det tidspunkt, hvor det arbejde, for hvilket arbejdsvederlaget betales, udføres. Det er en følge heraf, at en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, og som oppebærer vederlag for tjenesteydelser fra kilder i den anden stat, ikke kan beskattes i denne anden stat af sit vederlag, blot fordi resultaterne af dette arbejde udnyttes i denne anden stat."

Danmark har ikke indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Angola, hvorefter klageren er berettiget til fuld lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1.

Denne retsstilling fremgår også af den Juridiske Vejledning afsnit C.F.4.2.3, hvorefter der kan gives fuld lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1, for skatten på den del af lønindkomsten, som er optjent ved arbejde i internationalt farvand eller i farvand eller havn, der tilhører et land, som Danmark ikke har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med. Her hviler dansk beskatning ikke på en dobbeltbeskatningsoverenskomst, men kun på interne regler.

Højesteret har taget stilling til lignende faktiske omstændigheder i SKM2018.60.HR, hvor en overstyrmand havde arbejdet på et norsk indregistreret skib ud for Angolas kyst. Dommen er centreret omkring fortolkning af begrebet "international trafik", og det er ikke behandlet, hvilken dobbeltbeskatningsoverenskomst der kan finde anvendelse. Dommen er afsagt på grundlag af og inden for rammerne af de krav, som parterne har fremsat, og de oplysninger, som parterne har tilvejebragt. Dommen kan derfor ikke tillægges afgørende betydning i den konkrete sag.

Henset til, at Skattestyrelsen har godkendt lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 3, forudsættes det, at de øvrige betingelser for lempelse er opfyldt. Klageren er herefter berettiget til lempelse efter ligningslovens § 33 A, stk. 1.

Landsskatteretten ændrer Skattestyrelsens afgørelse.