Kendelse af 13-09-2019 - indlagt i TaxCons database den 11-10-2019

Faktiske oplysninger

Klageren har siden 2012 drevet sin døgnplejevirksomhed som selvstændig erhvervsdrivende i skattemæssig henseende.

Østre Landsret fastslog ved dom af 15. december 2017, offentliggjort i SKM2017.739. ØLR, at klagerens døgnplejevirksomhed ikke er selvstændig erhvervsvirksomhed i skattemæssig henseende.

Det fremgår bl.a. af dommens præmisser, at:

”(...)

For så vidt angår deres udgifter ved de to pigers ophold i familiepleje, herunder kost og logi, må regelgrundlaget forstås således, at den særskilte og takstmæssigt opgjorte betaling herfor ud fra en gennemsnitsbetragtning tilsigtede at dække de almindelige udgifter ved at have pigerne boende bortset fra lomme- og tøjpenge, der udbetaltes direkte til pigernes nemkonto, og særlige kørselsudgifter, der blev refundereret af kommunen.

Under sagen er der ikke oplyst om eventuelle ansøgninger fra [person1] om dækning af udgifter med henvisning til, at de har oversteget eller ikke var omfattede af de takstmæssige godtgørelser, eller at kommunen har meddelt afslag herpå.

På denne baggrund er det ikke godtgjort, at [person1], som af hende forklaret, i 2012-13 i væsentlig grad har afholdt nødvendige eller sædvanlige udgifter, der har oversteget, hvad den fastsatte godtgørelse for plejeforholdet var forudsat at skulle dække.

(...)”

Klageren og dennes ægtefælle anmodede den 26. april 2018 SKAT (nu Skattestyrelsen) om genoptagelse af skatteårene 2014-2016, idet de ønskede fradrag for lønmodtagerudgifter, jf. ligningslovens § 9, stk. 1. Ved brev af 21. september 2018 tilbagekaldte klagerens repræsentant genoptagelsesanmodningen for indkomståret 2014.

I forbindelse med Skattestyrelsens behandling af sagen blev det besluttet, at døgnplejeaktiviteten alene skulle fremgå af klagerens årsopgørelse, og at der dermed ikke skulle overføres en andel til klagerens ægtefælle.

Det fremgår af klagerens selvangivelse for 2017, at klageren i dette indkomstår har selvangivet indkomsten ved døgnpleje som A-indkomst og fratrukket omkostninger ved døgnplejen i feltet for øvrige lønmodtagerudgifter.

Klageren har fremlagt tre kontrakter om formidlet døgnophold med [by1] Kommune.

To af kontrakterne er indgået den 23. marts 2012 og vedrører plejebarn 1 og 2, der er søskende. Kontrakternes side 2 fremgår ikke af det fremlagte materiale.

Af kontrakterne fremgår det, at de skal genforhandles årligt. Klageren har ikke fremlagt eventuelle kontrakter af nyere dato.

Det fremgår endvidere af kontrakterne, at der er aftalt et månedligt vederlag på 8 x normalvederlag på i alt 30.420 kr. pr. barn, ligesom der betales et månedligt vederlag for udgifter til kost og logi på 5.294 kr. for plejebarn 1 og 4.958 kr. for plejebarn 2. For så vidt angår transportgodtgørelse, fremgår det, at den refunderes med statens laveste sats i forbindelse med skolekørsel og for kørsel i forbindelse med samvær med biologisk familie samt ved psykologisk supervision bevilget af kommunen. Lomme- og tøjpenge udbetales til børnenes nemkonto. Endelig fremgår det, at plejefamilien selv afholder alle øvrige udgifter.

Dato for plejeforholdenes start er angivet til den 1. december 2008.

Plejebarn 1 er født i 2000 og plejebarn 2 er født i 2001.

Den tredje kontrakt er indgået den 15. juni 2015 og vedrører plejebarn 3. Af kontakten fremgår det, at den skal genforhandles årligt. Klageren har ikke fremlagt eventuelle kontrakter af nyere dato.

Det fremgår endvidere af kontrakten, at der er aftalt et månedligt vederlag på 8 x normalvederlag på i alt 32.124 kr., ligesom der betales et månedligt vederlag for udgifter til kost og logi på 5.202 kr. samt 580 kr. til lommepenge/beklædning. For så vidt angår transportgodtgørelse, fremgår det, at den refunderes med statens laveste sats for kørsel i forbindelse med samvær med biologisk familie. Endelig fremgår det, at plejefamilien selv afholder alle øvrige udgifter.

Dato for plejeforholdets start er angivet til den 10. juni 2015.

Plejebarn 3 er født i 2009.

Af den til kontrakterne vedlagte vejledning fremgår bl.a. følgende:

”(...)

Vederlag og omkostningsdækning til familiepleje

Vederlag til plejefamilier fastsættes af kommunen på baggrund af en forhandling med plejefamilien ud fra en konkret vurdering af barnets eller den unges plejebehov.

Beløb til kost, logi og andre fornødenheder, tilsigter at dække de helt almindelige udgifter ved et barns ophold I et anbringelsessted, dvs. især kost, fritidsaktiviteter og fornøjelser. Hertil kommer udgifter til værelse og opvarmning samt udgifter på grund af forøget slid på bygning, møbler m.v.

(...)”

Af brev til plejefamilier ansat af [by1] kommune dateret den 12. juli 2011 fremgår følgende:

”Vedr. ophør af bevilling af fritidsaktiviteter for anbragte børn

Indenrigs- og Socialministeriet har i brev til Kommunernes Landsforening oplyst, at taksten for kost og logi ved formidlet døgnophold også dækker daglige fornødenheder, herunder udgifter til f.eks. frisør, fritidsaktiviteter og fornøjelser.

VI har derfor besluttet, at udgifter til kontingent og udstyr I forbindelse med anbragte børns sports- og fritidsaktiviteter fra 1. august 2011 Ikke længere bevilges særskilt, men skal dækkes af omkostningsbeløbet.

Det er vigtigt, at børnene fortsat deltager i sports- eller fritidsaktiviteter i det omfang, det vurderes at være til gavn for barnet.”

Af vejledning nr. 9007 af 7. januar 2014 om særlig støtte til børn og unge og deres familier (Vejledning nr. 3 til serviceloven) fremgår bl.a. følgende:

”(...)

54. Kommunalbestyrelsen afholder endeligt udgifterne vedrørende foranstaltninger for børn og unge med særlige behov for støtte efter servicelovens § 52, stk. 3, § 52 a, § 54, og § 76, stk. 2-5 og 7.

(...)

552. Beløbet til kost og logi tilsigter at dække de helt almindelige udgifter ved et barns ophold i et anbringelsessted, dvs. især kost, daglige fornødenheder, fritidsaktiviteter og fornøjelser. Hertil kommer udgifter til værelse og opvarmning samt udgifter på grund af forøget slid på bygning, møbler m.v., uden at der er tale om en kompensation for en evt. lejeindtægt, som man ville kunne have opnået, hvis barnet eller den unge ikke havde boet der. Der er tale om et beløb, der er fastsat ud fra nogle gennemsnitsbetragtninger, der ikke skal aflægges regnskab for.

(...)

553. Kommunen overtager den fulde forsørgelse af barnet eller den unge ved en anbringelse uden for hjemmet. Forældremyndighedsindehaveren kan ikke længere modtage børnebidrag eller børne- og ungeydelse. Det indebærer, at nogle af de ydelser, som forældre normalt vil give deres børn, må afholdes af kommunen under anbringelsen. Det gælder f.eks. lommepenge til barnet eller den unge. Kommunen må ligeledes sørge for, at barnet eller den unge kan blive forsynet med en passende beklædning under opholdet.

(...)”

Skattestyrelsen har lagt til grund, at klageren og dennes ægtefælles yngste barn, født i 2000, var hjemmeboende i de påklagede år.

Klageren har for indkomstårene 2014-2015 fremlagt en række oversigter over kontobevægelser på de konti, der er bogført indtægter og udgifter på samt enkelte fakturaer udstedt til [by1] Kommune i 2015 og 2016. Klageren har tillige fremlagt årsrapporter for 2015 og 2016. Der er ikke fremlagt dokumentation for udgifter afholdt i 2017.

Af årsrapporterne for 2015 og 2016 fremgår følgende resultatopgørelser:

Af noterne til årsrapporterne for 2015 og 2016 fremgår bl.a. følgende:

Klageren har til Skattestyrelsen oplyst følgende:

”I vores kontrakter fra kommunen, står specifikt, at vi selv skal afholde øvrige omkostninger. Dette er dog ikke realistist, da kommunerne sætter flere og flere udgifter på kost og logi beløbet.

Problemet med dette er, at det ikke rækker til de faktuelle behov, fornødenheder til børns hverdag, hvis de skal have som andre børn i egne familier. Derfor merudgifter.

Ligeledes er de anbragte børn ikke sammenlignelige med, hjemmeboende børn, de er meget hårdere/utilpasset, ved alting, fra legetøj, tøj, inventar, derfor merudgift til reparation eller udskiftning af ting i hjemmet.

Se vedlagte.

Vederlag er løn til familie plejeren, ikke godtgørelse til børnene.

Vedlagt kopi af kontrakt hvori det står at vi selv skal afholde udgifter.

Da vi har skrevet under på, selv at afholde udgifter for at få jobbet, har vi selvsagt ikke søgt ekstra, eller refusion, udover til konfirmationer. Ligeledes har vi, som mange andre kørt virksomhedsmodel, da vi vandt sagen i Landskatteretten 2015, handlede vi i god tro, og trak ekstra udgifter fra.

Derfor mener jeg, at det må være dokumentation for, at vi skal på, fornuftig vis, tilgodese børnenes behov, uden at søge ekstra, da begge parter har skrevet under.”

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har nedsat overskud af virksomhed til 0 kr. i indkomstårene 2015-2016 samt anset indtægten fra døgnpleje på henholdsvis 992.496 kr. i 2015 og 1.169.472 kr. i 2016 som værende klagerens lønindkomst. Skattestyrelsen har endvidere nægtet klageren fradrag for lønmodtagerudgifter på henholdsvis 92.891 kr. i 2015, 87.504 kr. i 2016 og 141.119 kr. i 2017.

Skattestyrelsen har som begrundelse for afgørelsen anført følgende:

”Skattestyrelsens vurdering

Døgnpleje anses ikke for at være en virksomhed

I henhold til afsagt dom fra Østre Landsret anses jeres arbejde med døgnpleje ikke for at være en virksomhed, men du anses for at være i et ansættelsesforhold.

Du har herefter anmodet om at få omkostninger ved døgnpleje som øvrige lønmodtagerudgifter, da omkostningerne ikke kan fratrækkes i den personlige indkomst. Ved at tilbageføre de selvangivne virksomhedsbeløb til lønmodtagerindkomst ansættes dit overskud af virksomhed til kr. 0 og din indtægter, som du har faktureret omfordeles på skattefrie og skattepligtige indtægter.

Indtægterne modtaget i forbindelse med døgnpleje

Du og din ægtefælle har faktureret og indtægtsført indtægter (vederlag, kost og logi, kørsel og øvrige udlæg) vedrørende døgnpleje.

Hvis kommunen havde indberettet indtægterne, ville de være opdelt i skattefrie indtægter og skattepligtige indtægter.

Ved gennemgang af fremsendte fakturaer er indtægterne fordelt således:

Skattepligtige vederlag

2014: 753.408 kr.

2015: 992.496 kr.

2016: 1.169.472 kr.

Skattefrie indtægter (Kost & Logi, kørsel og øvrige udlæg)

2014: 169.851

2015: 216.250

2016: 234.787

Fordeling af indtægter

Kommunen har indberettet alle indtægterne (vederlagene) hos dig både før og efter, at I har faktureret indtægterne til kommunen. Indkomsten beskattes herved med 100 % hos dig.

Vederlaget, som du modtager, skal henregnes til A-indkomst i henhold til kildeskattelovens § 43, stk. 1 og stk. 2, da lønnen er for personligt arbejde i et tjenesteforhold.

Øvrige lønmodtagerudgifter

Du og din ægtefælle har anmodet om fradrag for øvrige lønmodtagerudgifter (50 % til hver), som I ikke mener, at kommunen har dækket.

Kommunen skal i henhold til serviceloven betale alle omkostninger, når et barn anbringes uden for hjemmet. Kommunen udbetaler skattefrie beløb til kost og logi i henhold til indgåede kontrakter, samt øvrige omkostninger efter regning, herunder kørsel, som ikke anses for at være dækket af kost og logi beløbet.

I henhold til afsagte dom i Østre Landsret anses du og din ægtefælle for at være lønmodtager med dertil knyttede regler.

I et ansættelsesforhold afholder arbejdsgiver de omkostninger, som der er nødvendige for at lønmodtageren kan bestride sit job. Lønmodtageren afholder, som hovedregel ikke omkostninger for egen regning og risiko.

I henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a kan udgifter ved erhvervsmæssig virksomhed kun fratrækkes, hvis omkostningerne er afholdt for at erhverve sikre og vedligeholde indkomsten. Meromkostningerne sikrer eller vedligeholder ikke indtægten fra kommunen.

Hvis barnet har yderligere behov, eller kommunerne har vurderet, at der skal iværksættes andre tiltag, er det Skattestyrelsens opfattelse, at udgiften dækkes særskilt af den pågældende kommune.

Vederlagsdelen har kommunen beregnet ud fra en konkret vurdering ud fra f.eks. barnets behov for pleje, omsorg og behandling.

I er således ikke økonomisk ansvarlige over for kommunerne for arbejdets udførelse og I synes i øvrigt ikke, at have påtaget jer en selvstændig økonomisk risiko.

Hvis der ønskes fradrag for øvrige lønmodtageromkostninger skal det sandsynliggøres, at kommunen:

Der er skærpet beviskrav, når der foreligger omstændigheder, der taler imod, at kommunen ikke har, kan eller vil betale omkostningen. Det skærpede beviskrav fremgår bl.a. af Højesterets begrundelse fra dom – U.2004.1516H.

Med fremsendte kontrakt og redegørelse mener vi ikke, at du har sandsynliggjort, at kommunen kræver, at du afholder omkostninger ud over det, som kommunen dækker ved de udbetalte vederlag, refusioner, kost og logi.

Der kan derved ikke godkendes fradrag for øvrige lønmodtagerudgifter for dig og din ægtefælle.

Advokat [person3]s bemærkninger til forslag af 6. september 2018

Advokat har fremkommet med nedenstående indsigelser i mail af 21. september 2018:

Skattestyrelsens bemærkninger til advokats skrivelse af 21. september 2018

Tidsforløb i genoptagelsessag for indkomstårene 2014 - 2016

I forbindelse med genoptagelsesanmodningen for indkomstårene 2014 – 2016 har der bl.a. været følgende tidsforløb:

Ved dom af 15. december 2017 (SKM2017.739.ØLR) finder Østre Landsret ikke, at der er væsentlige omkostninger ud over, hvad kommunen har afholdt.

Ovenstående forløb, mener Skattestyrelsen, er udtryk for, at der er spekuleret i, at få dobbelt fradrag for samme omkostninger, da du efterfølgende har oplyst om, at rådgiver havde informeret om, at Skattestyrelsen ikke ville kunne ændre indkomståret 2014 efter 1. maj 2018, men at rådgiver gerne ville have fradragene med for indkomståret 2014.

Skattestyrelsens bemærkninger til indsigelser

Advokaten ønsker at trække anmodning om genoptagelse tilbage, da Skattestyrelsens ændring ikke er som anmodet. Advokat forholder sig ikke til, at der er anmodet om omkostninger, som allerede er fratrukket i den personlige indkomst og at der ikke ved anmodningen er anmodet om at få dette korrekt korrigeret i henhold til Østre Landsrets anvisninger.

I henhold til Vestre Landsrets dom af 12. februar 1998 (9. afd.), j.nr. B-0453-94 (TfS 1998, 315) fremgår følgende:

”...Sagsøgte har gjort gældende, at 3 års fristen i den dagældende skattestyrelseslov ikke finder anvendelse i en situation, som den foreliggende, hvor sagsøgeren selv – efter 3 års fristens udløb, men inden udløbet af den almindelige 5 års frist, der fandt anvendelse i det dengang gældende såkaldte alternative klagesystem – har anmodet om at få ansættelsen genoptaget. De hensyn, der ligger bag reglerne om, at skattemyndighederne efter et vist tidsrum afskæres fra at ændre ansættelsen, gør sig ikke gældende, når initiativet til genoptagelsen kommer fra skatteyderen. En sådan henvendelse må sidestilles med en klage, og skattemyndighederne er ikke, når ligningssagen genoptages, afskåret fra at foretage en anden fordeling og dermed også en forhøjelse på det punkt, klagen vedrører...”

Ved genoptagelse af punktet døgnpleje har Skattestyrelsen set på indtægter og fradrag i forbindelse med døgnpleje. Anmodningen for indkomståret 2014 er reelt anmodning om at få fradrag for omkostninger, som allerede er fratrukket i den personlige indkomst.

Advokaten ønsker, at døgnplejeaktiviteten kun skal fremgå af din årsopgørelse og at der ikke længere skal overføres en andel til din mand. Dette har Skattestyrelsen taget højde for ved forslag af 6. september 2018.

Advokaten mener, at omkostninger vedrørende døgnpleje kan fratrækkes i henhold til ligningslovens

§ 9, stk. 6 – øvrige lønmodtageromkostninger. Skattestyrelsen er enig i, at der kan fratrækkes øvrige lønmodtagerudgifter, hvis de er afholdt for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten. Skattestyrelsen mener ikke, at du og din mand har løftet bevisbyrden for dette, da der ikke er fremsendt oplysninger fra arbejdsgiver, der kan belyse, at arbejdsgiver ikke har betalt, eller ikke vil betale og samtidig kræver, at du afholder omkostningen for, at du kan opretholde sin stilling.

Advokaten forholder sig ikke i indsigelsen til, om omkostningerne er fradragsberettigede og reelt er fratrukket tidligere. Endvidere forholder advokaten sig ikke til, om omkostningerne er afholdt for at erhverve, sikre og vedligeholde lønindtægten, samt om arbejdsgiver samtidig kræver, at du afholder omkostningerne, for at du kan opretholde din stilling.

Advokaten ønsker et møde, hvis Skattestyrelsen ikke vil imødekomme indsigelserne. Skattestyrelsen har vurderet, at et møde ikke kan bidrage til at belyse sagen, da der ikke er fremsendt dokumentation eller forholdt sig til Skattestyrelsens begrundelser. Det blev endvidere vurderet, at et møde inden fristen for afsigelse af afgørelsen ikke var muligt.

Indkomståret 2014

Advokat ønsker at tilbagekalde anmodningen om genoptagelse, da ændringen ikke er i overensstemmelse med anmodningen.

På baggrund af at Skattestyrelsen ikke har fået afsendt afgørelse inden 30. september 2018 tilbagekaldes ændringen for indkomståret 2014.”

Skattestyrelsen har den 3. maj 2019 fremsendt udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling, hvoraf følgende fremgår:

”(...)

Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens indstilling til afgørelse af sagen.

Landsret har med dom af 15. december 2017 (SKM2017.739.ØLR), anset klager og hendes ægtefælle for ikke at være erhvervsdrivende, men for at være i et ansættelsesforhold med de kommuner, som anviser døgnplejebørn til klager.

Efter Østre Landsret har afsagt dom, har klager ønsket at få fradrag for de omkostninger, som klager ikke har kunne fratrække i den personlige indkomst, i øvrige lønmodtagerudgifter (ligningsmæssigt fradrag).

Skattestyrelsen har ikke imødekommet klagers anmodning om at fratrække sine omkostninger, som har været anvendt i forbindelse med døgnplejen som lønmodtagerudgifter.

Det begrundes med at kommunen skal i henhold til serviceloven betale alle omkostninger, når et barn anbringes uden for hjemmet. Kommunen udbetaler skattefrie beløb til kost og logi i henhold til indgåede kontrakter, samt øvrige omkostninger efter regning, herunder kørsel, som ikke anses for at være dækket af kost og logi beløbet.

I et ansættelsesforhold afholder arbejdsgiver de omkostninger, som der er nødvendige for at lønmodtageren kan bestride sit job. Lønmodtageren afholder, som hovedregel ikke omkostninger for egen regning og risiko.

Meromkostningerne i klagers tilfælde sikrer eller vedligeholder ikke indtægten fra kommunen. Hvis barnet har yderligere behov, eller kommunerne har vurderet, at der skal iværksættes andre tiltag, er det Skattestyrelsens opfattelse, at udgiften dækkes særskilt af den pågældende kommune. Vederlagsdelen har kommunen beregnet ud fra en konkret vurdering ud fra f.eks. barnets behov for pleje, omsorg og behandling.

Klager er således ikke økonomisk ansvarlige over for kommunerne for arbejdets udførelse og synes i øvrigt ikke, at have påtaget sig en selvstændig økonomisk risiko.

Hvis der ønskes fradrag for øvrige lønmodtageromkostninger skal det sandsynliggøres, at kommunen:

Der er skærpet beviskrav, når der foreligger omstændigheder, der taler imod, at kommunen ikke har, kan eller vil betale omkostningen. Det skærpede beviskrav fremgår bl.a. af Højesterets begrundelse fra dom – U.2004.1516H.

Med fremsendte kontrakt og redegørelse mener Skattestyrelsen ikke, at klager har sandsynliggjort, at kommunen kræver, at klager afholder omkostninger ud over det, som kommunen dækker ved de udbetalte vederlag, refusioner, kost og logi.

Der kan derved ikke godkendes fradrag for øvrige lønmodtagerudgifter for klager.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klagerens skatteansættelser nedsættes med 191.481 kr. i 2015, 180.807 kr. i 2016 og 141.119 kr. i 2017. Subsidiært er der nedlagt påstand om, at sagen hjemvises til Skattestyrelsen med henblik på, at Skattestyrelsen foretager en gennemgang af de fratrukne driftsomkostninger.

Til støtte for påstanden er anført følgende anbringender:

”Det gøres gældende, at [person1] er berettiget til at fradrage sine driftsomkostninger vedrørende aktiviteten med døgnpleje.

Ligningslovens § 9, stk. 6, har følgende ordlyd:

"Godtgørelse, der ydes for udgifter til kost og logi i forbindelse med formidlet døgnophold omfattet af § 66 a, stk. 1 og 2, i lov om social service, medregnes ikke ved indkomstopgørelsen.

Dette gælder dog kun den del af godtgørelsen, der ikke overstiger satser, som fastsættes efter § 66 a, stk. 8, i lov om social service. Udgifter, der er godtgjort efter 1. pkt., kan ikke fradrages ved indkomstopgørelsen. Reglerne i 1.-3. pkt. finder ikke anvendelse, hvis formidlet døgnophold udøves som selvstændig erhvervsvirksomhed. "

Som det fremgår af bestemmelsens sidste punktum, finder reglerne om skattefrihed af godtgørelserne ikke anvendelse for selvstændigt erhvervsdrivende. Selvstændigt erhvervsdrivende døgnplejevirksomheder indtægtsfører i stedet de modtagne godtgørelser, men indrømmes til gengæld fradrag for samtlige driftsomkostninger ved opgørelsen af den personlige indkomst, jf. statsskattelovens § 6, litra a, og personskattelovens § 3, stk. 2.

Som fastslået af Østre Landsret i SKM2017.739.ØLR, er [person1] ikke selvstændigt erhvervsdrivende i indkomståret 2012, som det bindende svar vedrører.

Når [person1] er lønmodtager, vil hendes godtgørelser derimod være skattefri, jf. ligningslovens § 9, stk. 6, 1. pkt., og hun vil således alene skulle medregne de udbetalte plejevederlag ved opgørelsen af sin personlige indkomst.

Som det fremgår af ligningslovens § 9, stk. 6, 3. pkt., vil [person1] således ikke kunne fradrage udgifter, der er godtgjort (skattefrit) efter ligningslovens § 9, stk. 6, 1. pkt.

Spørgsmålet er herefter, hvorvidt [person1] kan fratrække sine driftsomkostninger i sin skattepligtige indkomst i det omfang, udgifternes samlede omfang overstiger de modtagne skattefri godtgørelser.

Bestemmelsen i ligningslovens § 9, stk. 6 (oprindeligt § 9, stk. 10), blev indsat ved lov nr. 36 af 29. januar 1988 (skattereformen), § 2, nr. 6. Bestemmelsen er senere blevet ændret som konsekvens af de ændringer, der har været i forhold til de love, som formidlet døgnophold og døgnpleje sker i henhold til, men der ses ikke at have været foretaget nogen indholdsmæssige ændringer af bestemmelsen.

Af forarbejderne til bestemmelsen fremgår bl.a. følgende:

"Efter forslaget er godtgørelser for udgifter til kost og logi, der ikke overstiger de fastsatte satser, og som udbetales til personer, der har plejetilladelse eller godkendelse, skattefri.

Skattefriheden forudsætter altså, at der foreligger en tilladelse efter bistandslovens § 65 {privat familiepleje), eller en godkendelse efter bistandslovens § 66 (formidlet døgnophold).

Ved omlægningen fra en fradragsordning til skattefrihed undgår disse plejeforældre tillige fradragsbegrænsningen for lønmodtagerudgifter. Efter ligningslovens § 9, stk. 1, kan lønmodtageres udgifter kun fradrages med det beløb, hvormed de samlede fradragsberettigede udgifter overstiger et grundbeløb på 3.000 kr.

Forslaget tager alene sigte på lønmodtagere. De plejeforældre, der udøver døgnplejen som selvstændig erhvervsvirksomhed, er ikke omfattet af forslaget. Det skyldes, at selvstændige erhvervsdrivende kan fradrage udgifterne til kost og logi i den personlige indkomst, og at de kan benytte virksomhedsordningen.

Der kan ikke foretages fradrag for udgifter til kost og logi i det omfang, der er modtaget skattefri godtgørelse herfor. Er de fradragsberettigede udgifter, som godtgørelsen tilsigter at dække, større end godtgørelsen, kan forskellen mellem de fradragsberettigede udgifter og den udbetalte godtgørelse fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, dvs. med ca. 51 pct.s skatteværdi. Der må i den situation kræves dokumentation for samtlige udgifter, der er afholdt i forbindelse med plejeforholdet.

Hvis godtgørelsen overstiger Socialstyrelsens satser, skal det overskydende beløb medregnes ved opgørelsen af modtagerens skattepligtige almindelige indkomst og den personlige indkomst.

Hvis plejeforældre får refunderet udgifter i forbindelse med plejeforholdet mod dokumentation ved eksterne udgiftsbilag (udlæg efter regning), holdes refusionen og udgifterne helt uden for indkomstopgørelsen og påvirker derfor ikke skatteberegningen. [min fremhævning]"

Det gøres således gældende, at [person1], når hun driver sin døgnplejeaktivitet som lønmodtager i skattemæssig henseende, kan fradrage sine driftsomkostninger ved opgørelsen af sin skattepligtige indkomst i det omfang, de faktisk afholdte udgifter overstiger de modtagne skattefri godtgørelser, og i det omfang, merudgifterne overstiger bundgrænsen i ligningslovens § 9, stk. 1.”

Klagerens repræsentant har den 23. april 2019 fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling:

”I forlængelse af Skatteankestyrelsens skrivelse af den 12. april 2019 kan det hermed oplyses, at vi ønsker sagen visiteret til behandling af Landsskatteretten.

Vi skal i samme forbindelse venligst anmode om retsmøde i Landsskatteretten.”

Landsskatterettens afgørelse

Udgangspunktet for bedømmelse af fradrag for udgifter er statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Betingelsen er herefter, at udgiften er relateret til at erhverve, sikre eller vedligeholde indkomsterhvervelsen. Der skal foreligge en direkte og umiddelbar forbindelse mellem afholdelse af udgiften og erhvervelse af indkomsten. Private udgifter kan ikke fradrages, jf. statsskattelovens § 6, sidste led.

Fradragsretten for udgifter i forbindelse med indtægtsgivende arbejde for lønmodtagere er endvidere reguleret i ligningslovens § 9, stk. 1, 1. pkt. Heraf fremgår, at lønmodtagerudgifter som hovedregel kun kan fradrages med det beløb, hvormed udgifterne sammenlagt overstiger et grundbeløb på 5.500 kr. (2010-niveau).

For formidlet døgnophold efter serviceloven kan døgnplejere, der betragtes som lønmodtagere, ikke foretage fradrag for de udgifter, som er dækket af en skattefri omkostningsgodtgørelse. Det følger af ligningslovens § 9, stk. 6, hvoraf det også fremgår, at indtægter i form af godtgørelse for udgifter til kost og logi i forbindelse med formidling af døgnophold ikke medregnes ved indkomstopgørelsen. Dette under forudsætning af, at godtgørelserne ikke overstiger fastsatte standardsatser fastlagt i servicelovens § 66 a, stk. 8. I tilfælde, hvor de fradragsberettigede udgifter er større end de modtagne godtgørelser, kan forskellen fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Det fremgår af forarbejderne til ligningslovens § 9 stk. 6 (daværende § 9, stk. 10), at dokumentation for samtlige udgifter, afholdt i forbindelse med plejeforholdet, kræves. (Lovene kan findes på www.retsinformation.dk).

Bevisbyrden for, at der foreligger fradragsberettigede udgifter efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, påhviler som udgangspunkt den skattepligtige. Det følger af Højesterets dom af 19. marts 2004, offentliggjort i SKM2004.162.HR.

Det fremgår af noterne til årsregnskaberne for 2015 og 2016, at de udgifter, der ønskes fradrag for i nærværende sag, har det særlige karakteristika, at de i vidt omfang spejler privatforbruget. Det lægges til grund, at de afholdte udgifter i 2017 har samme karakteristika.

Østre Landsret har i dom af 27. juni 2007, offentliggjort i SKM2007.518.ØLR og stadfæstet ved Højesterets dom af 19. august 2010, offentliggjort i SKM2010.549.HR, udtalt, at for udgifter, der i almindelighed anses som privatudgifter, er det en forudsætning for fradrag for disse, at det dokumenteres, at udgifterne er merudgifter, der er nødvendige for indkomsterhvervelsen.

Det følger af Østre Landsrets dom af 15. december 2017, hvor Landsretten slog fast, at klageren skatteretligt må anses som lønmodtager, at regelgrundlaget må forstås således, at den særskilte og takstmæssigt opgjorte betaling ud fra en gennemsnitsbetragtning tilsigtede at dække de almindelige udgifter ved at have pigerne boende. Dette bortset fra lomme- og tøjpenge, der udbetales direkte til pigernes nemkonto, og særlige kørselsudgifter, der blev refunderet af kommunen. Sammenholdes dette med princippet i statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, som alene giver fradrag for omkostninger til at erhverve, sikre eller vedligeholde indkomsten, og samme princip i ligningslovens § 9, er det Landsskatterettens vurdering, at [by1] Kommune og klageren ved indgåelse af kontrakterne om formidlet døgnophold har fastlagt, hvilke omkostninger, der er forbundet med aktiviteten. Forudsætningen for hvervgiveren har ved indgåelse af kontraktforholdet, jf. vejledning 3 til serviceloven og kontrakterne, været at dække de nødvendige omkostninger. Som følge heraf er der som udgangspunkt en formodning for, at kommunen har godtgjort de udgifter, som klageren er blevet pålagt som følge af døgnplejeaktiviteten.

Af noterne til årsregnskaberne fremgår det, at de udgifter, der ønskes fradrag for, er af samme art som de udgifter, der er forudsat dækket af omkostningsgodtgørelserne.

På den baggrund og henset til, at der er tale om udgifter, der i almindelighed anses som private, finder Landsskatteretten ikke, at klageren har godtgjort, at de afholdte merudgifter har haft en direkte og umiddelbar forbindelse til døgnplejeaktiviteten, eller at de har været nødvendige for indkomsterhvervelsen.

Det er følgelig Landsskatterettens vurdering, at udgifterne ikke kan fradrages som lønmodtagerudgifter over bundgrænsen efter ligningslovens § 9, stk. 1, 1. pkt.

Landsskatteretten kom frem til samme resultat i afgørelse af 10. januar 2019, sagsnr. 15-2148111. (Afgørelsen kan findes på www.afgoerelsesdatabasen.dk).

Landsskatteretten stadfæster herefter Skattestyrelsens afgørelse.