|
|
Kendelse af 20-11-2023 - indlagt i TaxCons database den 15-12-2023
Journalnr. 19-0001954
Sagen angår periodisering af gældseftergivelse ydet af [finans1], herunder om gældseftergivelsen er skattepligtig, jf. kursgevinstlovens § 21, eller skattefri, jf. kursgevinstlovens § 24.
Klagepunkt | Skattestyrelsens afgørelse | Klagerens opfattelse | Landsskatteretten afgørelse |
Indkomståret 2015 | |||
Underskud til fremførsel | 0 kr. | 10.081.591 kr. | 0 kr. |
Se Landsskatterettens begrundelse nedenfor om fremførselsberettigede tab efter ejendomsavancebeskatningsloven |
Faktiske oplysninger
Klageren drev i indkomståret 2015 virksomheden [virksomhed1]. Virksomheden blev administreret af [virksomhed2] ApS. [virksomhed2] ApS er ejet af klagerens bror [person1]. [virksomhed2] ApS, var i indkomståret 2015 (regnskabsperioden 1. januar 2015 – 31. december 2015) moderselskab for [virksomhed1] ApS og [virksomhed3] ApS.
Af virksomhedsregnskabet for [virksomhed1] for 2015 er i resultatopgørelsen medtaget en indtægt på 28.397.542 kr. i form af gældssanering. Af virksomhedsregnskabet fremgår under aktiver anlægsaktiver på 0 kr. Beløbet udgjorde den 1. januar 2015 i alt 46.461.660 kr., som er specificeret således:
”2015 | 2014 | |
[adresse1], [by1] | 0 | 11.433.950 |
[adresse2], [by2], 54 % | 0 | 5.436.360 |
[adresse3], [by3] | 0 | 12.538.200 |
[adresse4], [by4] | 0 | 17.053.150 |
0 | 46.461.660 |
Under passiver fremgår lån, [finans1] og bankgæld pr. 31. december 2015 på 0 kr. Beløbene udgjorde den 1. januar 2015 henholdsvis 67.825.288 kr. og 5.173.469 kr. Anden gæld udgjorde den 1. januar 2015 665.512 kr. og den 31. december 2015 279.036 kr. Egenkapitalen i virksomheden udgjorde den 31. december 2015 134.465 kr. og den 1. januar 2015 -25.747.118 kr.
Om de fire ejendomme foreligger følgende oplysninger:
[adresse1], [by1] (ejerlejlighed)
Ved en købsaftale, der er underskrevet af klageren, som sælger, og af [virksomhed1] ApS, som køber, den 17. december 2015, solgte klageren til overtagelse den 31. december 2015, ejerlejlighed nr. 1, [adresse1], [by1] (matr.nr. [...1][by5] by) til [virksomhed1] ApS for kontant 5.000.000 kr. Af købsaftalens pkt. 12 fremgår, at handlen fra sælgers side er betinget af købesummens betaling. Af pkt. 7 fremgår, at køber indtræder i lejemålet med [virksomhed4], [adresse1], [by6].
Det fremgår af www.tinglysning.dk er skødet lyst endeligt med [virksomhed1] ApS som adkomsthaver den 21. december 2015.
[adresse3], [by3]
Ved en købsaftale, der er der er underskrevet af klageren, som sælger, og af [virksomhed1] ApS, som køber, den 17. december 2015, solgte klageren til overtagelse den 31. december 2015 ejendommen [adresse3], [by3], for 10.500.000 kr. Af pkt. 6 fremgår, at pr. overtagelsesdagen indtræder køber i lejeforholdet med [virksomhed4], [adresse3], [by3].
Ifølge www.tinglysning.dk er skødet lyst endeligt med [virksomhed1] ApS som adkomsthaver den 21. december 2015.
Den samlede salgspris for de fire ejendomme udgjorde 42.700.000 kr.
I et bilag til selvangivelsen for 2015 har klageren opgjort en fortjeneste i alt på 873.872 efter afskrivningsloven og et tab efter ejendomsavancebeskatningsloven på i alt 1.191.569 kr.
Om indtægten på 28.397.542 kr. i form af gældssanering er der fremlagt en saldokvittering udstedt af [finans1], som er dateret og underskrevet den 18. december 2015.
Af [finans1]s brev af 18. december 2015 til klageren fremgår:
”Saldokvittering
[finans1] eftergiver herved din samlede restskyld kr. 28.375.813,19 kr. i henhold til følgende gældsforhold:
Kassekredit nr. [...32]
Erhvervslån nr. [...38]
mod samtidig indbetaling af kr. 42.700.000 for hvilket beløb hermed kvitteres.
Du skal samtidigt gøre dig bekendt med de skattemæssige konsekvenser af saldokvitteringen. [finans1] er således uden ansvar for saldokvitteringens skattemæssige behandling.
Saldokvitteringen er fra [finans1]s side betinget af, at du ikke har fortiet eller afgivet væsentlige forkerte oplysninger vedrørende din økonomi og kapitalforhold. Såfremt det er tilfældet, hæfter du fortsat fuldt ud for det ovennævnte gældsforhold.
Såfremt din indbetaling måtte blive omstødt efter konkurslovens regler, forbeholder [finans1] sig ret til at anmelde den samlede gæld i henhold til ovennævnte opgørelse i konkursboet,
Denne saldokvittering og dens vilkår er fortrolige, og ingen af parterne må viderebringe oplysninger om dokumentet, parternes bagvedliggende tvistigheder, herunder forhandlinger og korrespondance i den anledning.
For øvrige vilkår og betingelser, henvises til [finans1]s almindelige forretningsbetingelser, der er tilgængelige på [...dk].”
I et notat (bilag 1 til klagen) har klageren redegjort for baggrund for købene af de fire (oprindeligt fem) omhandlede ejendomme. Af notatet fremgår følgende:
”[person2] købte fra år 2000 og nogle år frem i alt 5 ejendomme. Den samlede købesum for de 5 ejendomme var ca. DKK 40.000.000.
Ejendomskøbene blev gennemført baseret på rådgivning fra [person2]s far og dennes bankforbindelse, [finans1]. [person2]s far var i en lang årrække aktiv i ejendomsbranchen og havde derigennem betydelig erfaring.
Uanset at [person2] på tidspunktet for ejendomsopkøbene var studerende valgte [finans1] at finansiere opkøbene fuldt ud med banklån og uden anden sikkerhed end ejendommene. Der blev således ikke optaget realkreditbelåning.
Belåningen af ejendommene blev efter råd fra [finans1] foretaget i CHF med henblik på at opnå en lidt lavere forrentning.
Administrationen af ejendommene blev udlagt til [person2]s fars virksomhed og dennes ejendomsadministrationsfirma, mens [virksomhed5] - i samarbejde med [person2]s far - varetog regnskabsudarbejdelsen, skattemæssige indberetninger osv. [person2] var således ikke involveret i den løbende drift af ejendommene.
I forbindelse med finanskrisen faldt ejendommenes værdi - ligesom markedet generelt - væsentligt. Samtidig steg kursen på CHF, hvorfor der opstod et betydeligt misforhold mellem ejendomsværdierne og gælden.
I forlængelse af denne udvikling tog [finans1] initiativ til dels at ændre valutaen for låneengagementet tilbage til DKK, hvilket gjorde valutakurstabene permanente. Herudover valgte [finans1] at reducere forrentningen af låneengagementet. På trods af misforholdet mellem gælden og ejendommenes værdi genererede ejendommene herefter en positiv likviditet, hvilket var vigtigt for [finans1] i lyset af den finansielle regulering, som [finans1] var underlagt, idet den frigivne likviditet kunne anvendes til at afdrage på gælden og mindske [finans1]s eksponering.
For [person2] indebar [finans1]s dispositioner dels et betydeligt valutakurstab og dels, at ejendommene fra dette tidspunkt løbende genererede positiv skattepligtig indkomst, som imidlertid kunne elimineres ved brug af [person2]s fremførte underskud og tab.
Henset til parternes respektive forhandlingsstyrke, var [person2] nødt til at acceptere [finans1]s ændringer.
Da ejendommenes værdi og indtjening i de efterfølgende år ikke i væsentlig grad forøgedes, tog banken i 2015 initiativ til at indlede forhandlinger om en afvikling af ejendommene og låneengagementet.
Den 27. oktober 2015 fremsendte [finans1] det som bilag 3 vedlagte oplæg til en gældsafvikling. Som det fremgår af oplægget, ønskede banken, at en enkelt af ejendommene skulle sælges separat, hvorefter Banken ville anvise en køber for de øvrige ejendomme.
[person2] indledte på denne baggrund - med bistand fra sin bror, [person1] - forhandlinger med [finans1].
Baseret på forhandlingerne med [finans1] blev det ultimo 2015 besluttet, at ejendommene skulle sælges samlet, og [person2]s bror tilbød, at købe ejendommene.”
Af bilag 2 til klagen til Skatteankestyrelsen fremgår følgende økonomiske oversigt, udarbejdet af klageren:
”Bilag 2: Overblik over [person2] udlejningsvirksomhed
2014 kr. | 2013 kr. | 2012 kr. | |
Huslejeindtægter | 3.365.937 | 3.205.253 | 3.344.911 |
Driftsomkostninger | -352.440 | -468.877 | -332.265 |
Renteomkostninger | -1.321.692 | -747.056 | -768.957 |
Resultat før afskrivninger | 1.691.805 | 1.989.320 | 2.243.689 |
Afskrivninger, skattemæssige | 0 | -1.486.929 | -1.486.929 |
Skattepligtig indkomst fra VSO | 1.691.805 | 502.391 | 756.760 |
Værdi af ejendomme | 46.461.660 | 46.461.660 | 46.425.300 |
Banklån i [finans1] | 72.998.757 | 74.063.130 | 75.757.672 |
Effektiv rente | 1,81 % | 1,01 % | 1,02 % |
Afdrag til [finans1] | 1.064.373 | 1.694.542” |
Af bilag 3 til klagen til Skatteankestyrelsen fremgår, at [finans1] i et brev af 27. oktober 2015 til klageren og [person3], [adresse2], [by2] meddelte klageren følgende:
”Jeres engagement med [finans1]
Med henvisning til behageligt møde af dags dato vender vi hermed tilbage med vores oplæg til en afvikling af jeres engagement.
[adresse2] sættes til salg ved mægler som udpeges af [finans1]. Forudsætningen for salg er at I fraflytter ejendommen. Dato for jeres seneste fraflytning aftales til 30.09.2016.
Når ejendommen er solgt vil [finans1] eller ordre overtage de resterende 3 ejendomme (Snejberg Hovedgade, [adresse1] og [adresse3]) og udstede saldokvittering for restengagementet.
De private garantiindskud (2 x kr. 50.000), som forventes omlagt til aktier inden udgangen af 2015, stilles til jeres frie disposition når fraflytning af [adresse2] er på plads således at de kan anvendes til indskud i ny bolig.
Samtidig er det en forudsætning at I finder nyt pengeinstitut til jeres fremtidige bankforretninger.
Indtil ovennævnte salg er afsluttet fortsætter nuværende engagement på uændrede vilkår.
Accept for ovennævnte oplæg er 06.11.2015.”
Som bilag 5 i klagen til Skatteankestyrelsen har klagerens repræsentant fremlagt følgende svarbrev fra [finans1].
”Svar på akkord på [person2]
Spørgsmål 1
Er det korrekt, at [finans1]s tilbud om en akkord til [person2] var indeholdt i skrivelsen fra oktober 2015?
JA
Spørgsmål 2
Er det korrekt, at alle vilkårene for [finans1]s tilbud om en akkord til [person2] var indeholdt i skrivelsen fra oktober 2015?
JA
Spørgsmål 3
Er det korrekt, at der ikke forelå andre aftaledokumenter mellem [finans1] og [person2] vedr. aftalen om akkord mellem [finans1] og [person2]?
JA
Spørgsmål 4
Er det korrekt, at et af vilkårene for opnåelse af akkorden tilbudt i skrivelsen af oktober 2015 var, at alle ejendommene tilhørende [person2] var solgt, og at akkorden således først var opnået i det øjeblik, ejendommene var endeligt solgte?
JA
Har I yderligere spørgsmål eller kommentarer hører vi gerne fra jer.”
Som bilag 6 til klagen til Skatteankestyrelsen har klagerens repræsentant fremlagt følgende opgørelse:
”Bilag 6: Overblik over [person2] skattemæssige situation
2015 kr. | 2014 kr. | 2013 kr. | 2012 kr. | |
Huslejeindtægter | 3.293.959 | 3.365.937 | 3.205.253 | 3.344.911 |
Driftsomkostninger | -354.526 | -352.440 | -468.877 | -332.265 |
Renteomkostninger | -1.331.616 | -1.321.692 | -747.056 | -768.957 |
Resultat før afskrivninger | 1.607.817 | 1.691.805 | 1.989.320 | 2.243.689 |
Afskrivninger | 0 | 0 | -1.486.929 | -1.486.929 |
Resultat efter afskrivninger | 1.607.817 | 1.691.805 | 502.391 | 756.760 |
Genvundne skattemæssige afskrivninger [adresse3] | 873.672 | 0 | 0 | 0 |
Skattepligtig indkomst fra VSO | 2.481.489 | 1.691.805 | 502.391 | 756.760 |
Lønindkomst + gruppeliv | 0 | 235.171 | 210.909 | 152.425 |
Kapitalindkomst | -1.354 | -68 | 192 | -1.596 |
Ligningsmæssige fradrag | 0 | -28.042 | -28.172 | -18.562” |
Under sagens behandling i Skattestyrelsen fremlagde klageren en e-mail fra advokat [person4] til klagerens bror. E-mailen er sendt den 2. februar 2018.
Af e-mailen fremgår:
”Jeg har gennemgået tinglysningerne på ejendommene.
Jeg kan se at tinglyst skødet på [adresse4] 40 blev modtaget den 28. december 2015 kl. 14.08.
Den 28. december kl. 14.09 modtages tinglyst skøde på ejendommene [adresse4] 38, 38B, 40B. Skødet på [adresse4] 38C er tinglyst med frist for afklaring af tinglyst forkøbsret. Påtegning om frafald af forkøbsret tinglyses først i april 2016.
Samme dag den 28. december 2015 kl. 15.27 modtages tinglyst skøde på [adresse1], men skødet er her lyst med frist for afgivelse af sommerhuserklæring. Tinglysning af påtegning med sommerhuserklæring sker først 5. januar 2016.
Den 29. december 2015 kl. 14.33 modtages tinglyste skøder på ejendommene [adresse3] og [adresse2].”
Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har nedsat underskud til fremførsel med 10.081.591 kr. Underskud til fremførsel er ændret til 0 kr.
Skattestyrelsen har begrundet ændringen således:
[...]
1.4. SKATs bemærkninger og begrundelse
I henhold til kursgevinstlovens § 24, stk. 1, fremgår det, at nedsættelse af gæld (frivillig akkord) ikke medregnes til opgørelsen af den skattepligtige indkomst.
I henhold til personskattelovens§ 13, a, stk. 1, nedsættes uudnyttede fradragsberettigede underskud i forbindelse med tvangsakkord fra det år hvor rekonstruktionsforslaget med tvangsakkorden stadfæstes eller kendelse om gældssanering afsiges.
I har oplyst, at gældseftergivelsen først sker i indkomståret 2016 jf. mail af 13. december 2017 fra din revisor [person5], [virksomhed5]. Det bekræfter du videre i mail af 20. marts 2018.
Derudover er der fremsendt et oplæg fra banken afd. 27. oktober 2015. I har oplyst at det er det eneste dokument I er i besiddelse af. Det er dog ikke underskrevet af dig, men udelukkende banken.
Det stemmer dog ikke overens med de oplysninger som SKAT er i besiddelse af.
Det fremgår af SKATs oplysninger at gælden til [finans1] er indfriet pr. d. 31. december 2015
Derudover fremgår det af regnskabet for 2015 udarbejdet af [virksomhed5], at der er opgjort gældssanering med 28.397.542 kr. samt at gælden udgør 0 kr. pr. 31/12-2015.
Endeligt er der via tast-selv d. 3. juli 2016 indtastet at der er givet gældseftergivelse / akkord. Dette er dog ændret via tast-selv d. 5. juli 2016.
SKAT mener derfor, at gældseftergivelsen er sket i indkomståret 2015 og at du har været opmærksom på dette, hvilke ændringerne i tast-selv vidner om.
Da gælden er indfriet pr. 31. december 2015, anses aftalen for at være indtrådt senest d. 31. december 2015, jf. kursgevinstlovens§ 24, stk. 1.
Fremført underskud bliver dermed slettet for indkomstsåret 2015, personskattelovens§ 13 a, stk. 1.
SKAT foreslår, at ændre fremført underskud fra 10.082.591 kr. til 0 kr.
1.5. Skattestyrelsens bemærkninger og afgørelse
Din revisor har anført, at gældsefterangivelse ikke er gennemført før alle ejendomme er endelig solgt, hvilket er sket ved tinglysning i april 2016.
Der er købsaftalens underskrivelse afkøber og sælger, der afgør hvorvidt en handlen er gennemført.
Tinglysning er blot en sikringsakt, hvor rettighedshaveren sikrer sin rettighed f.eks. ejendomsret mod andre rettigheder, der stiftes efterfølgende, og som strider mod ens egen rettighed.
Det fremgår dog ikke af hverken aftalen af oplæg fra banken afd. 27. oktober 2015 eller saldokvittering af 18. december 2015, at aftalen er suspensivt betinget.
Det fremgår ligeledes ikke af købsaftalen vedrørende [adresse4] 38-40, at der foreligger en forkøbsret. Det fremgår af købsaftalens punkt 18,1 at tingsbogsattester for alle ejendomme forligger ved underskift d. 17. december 2015.
En aftale om saldokvittering er endelig i det indkomstår, aftalen er indgået, jf. personskattelovens § 13, stk. 1.
Det fremgår af saldokvitteringen af 18. december 2015, at der kvitteres for betaling af 42.700.000 kr., og banken derved eftergiver din samlede restskyld på 28.375.813,19 kr.
Der er således ikke tale om hvorvidt aftalen er underskrevet i 2015 eller 2016, men konkret at aftalen endelig er indgået d. 18. december 2015, hvor eftergivelsen er endelig ved indbetaling af 42.700.000 kr.
Det fastholdes herefter at aftale om gældseftergivelse er endelig indgået i 2015, hvorfor der ikke kan ske fremførsel af underskud fra 2015 og fremefter.”
Skattestyrelsen har til klagen udtalt:
”Skattestyrelsen fastholder, at en aftale om saldokvittering er endelig i det indkomstår, aftalen er indgået, jf. personskattelovens § 13, stk. 1. Det fremgår af saldokvitteringen af 18. december 2015, hvor der kvitteres for betaling af 42.700.000 kr., og banken derved eftergiver den samlede restskyld på 28.375.813,19 kr.”
Klagerens opfattelse
Klageren har nedlagt påstand om, at der skal godkendes underskud til fremførsel i 2015 på 10.081.591 kr.
Til støtte herfor har repræsentanten fremført følgende:
”Vores påstand
Det er vores påstand, at SKAT afgørelse er forkert, da ændringen i underskudsregistreret først kan anses for realiseret i indkomståret 2016.
Denne påstand begrundes i det følgende.
Baggrund
[person2] erhvervede fra år 2000 og nogle år frem i alt 5 udlejningsejendomme. Som
beskrevet i vedlagte bilag 1 blev investeringerne i ejendommene reelt foretaget mens [person2] var studerende, og finansieringen af købene kom alene på plads som følge af [person2]’s fars forhold til [finans1]. [person2] havde på daværende tidspunkt ingen frie midler, og indskød derfor ingen egne penge til købet af ejendommene, som alene blev finansieret via CHF banklån i [finans1]. Det var i realiteten [person2]’s far som drev virksomheden og som ønskede at disse investeringer blev foretaget.
Likviditeten fra ejendommenes drift er i al væsentlighed gået til rentebetalinger samt afdrag på gælden, og den eneste årsag til at bankgælden endte med at være højere end ejendommenes værdi var belåningsformen med CHF banklån samt en faldende markedspris på de erhvervede udlejningsejendomme.
Aftale med [finans1]
Efter at CHF banklånene blev tvangskonverteret til lån i danske kroner overtog [finans1] reelt styringen af ejendommene. [finans1] valgte således at fastsætte en fiktiv lav rente i niveauet 1,02 % - 1,81 % i årene 2012 – 2014. En rente som er langt under markedsniveauet for en ejendomsportefølje hvor gælden langt oversteg værdien af ejendommene. Se bilag 2 for en opsummering af den økonomiske situation. Årsagen til at [finans1] valgte dette lave renteniveau var, at der således ville være overskudslikviditet til at betale afdrag på deres lån.
For at undgå at [person2] samtidigt blev beskattet af overskuddene fra ejendomsdriften blev der skattemæssigt afskrevet på ejendommene, samtidigt med at hun anvendte tidligere års skattemæssige underskud til at nulstille sine skattebetalinger af overskuddene fra ejendommene.
[person2] har ikke modtaget vederlag eller andre fordele ved at stille sit CPR-nr.. til rådighed for denne afvikling.
Da ejendommenes værdi ikke i væsentlig grad forøgedes tog [finans1] i 2015 initiativ til at indlede forhandlinger om en afvikling af ejendommene og låneengagementet.
Den 27. oktober 2015 fremsendte [finans1] det i bilag 3 vedlagte oplæg til en gældsafvikling. Som det fremgår af oplægget, ønskede banken, at en enkelt af ejendommene skulle sælges separat, hvorefter [finans1] ville anvise en køber for de øvrige ejendomme.
Baseret på forhandlingerne med [finans1] blev det ultimo 2015 besluttet, at ejendommene skulle sælges samlet, og [person2]’s bror tilbød at købe ejendommene.
Saldokvittering fra [finans1]
[person2] har gennemgået sine manuelle arkiver igen, og fundet det i bilag 4 vedlagte brev fra [finans1] af 18. december 2015. [finans1] skriver i brevet, at den samlede restgæld eftergives ”mod samtidig indbetaling af kr. 42.700.000 for hvilket beløb hermed kvitteres”. Men reelt er ejendomshandlerne ikke gennemført på dette tidspunkt (den 18. december 2015). Ingen af ejendomshandlerne er således tinglyste den 18. december 2015.
Gældseftergivelsen er selvfølgeligt betinget af handlernes gennemførelse, det vil sige tinglysning af skøderne på ejendommen. Indtil dette tidspunkt er [person2] fortsat debitor på den samlede bankgæld.
Rigtigheden af dette er ligeledes bekræftet af [finans1]’s sagsansvarlige erhvervsrådgiver [person6], jf. vedhæftede bilag 5. Det fremgår således direkte af bilag 5 spørgsmål nummer 4, at tilbuddet om akkord først kan anses for opnået, når alle ejendommene er endeligt solgte – det vil sige, at tinglysningen af skøderne er sket. Dette sker først i april 2016.
For at få ovenstående bekræftet er du velkommen til at kontakte erhvervsrådgiver [person6], [finans1] på telefonnummer [...].
Juridisk vurdering af handlernes gennemførelse og saldokvitteringen
Vi har fået foretaget en juridisk vurdering af handlernes gennemførelse og udstedelsen af saldokvitteringen fra [finans1]. Denne juridiske vurdering er foretaget af advokat [person4] partner i advokatfirmaet [virksomhed6].
I bilag 6 er denne juridiske vurdering vedlagt, og vi skal særligt fremhæve følgende afgørende juridiske vurderinger fra notatet:
| • | ”Det vil sige, at først den 22. april 2016 blev betingelserne for at handlen mellem [virksomhed1] ApS og [person2] vedr. ejerlejlighederne [adresse4] 38, 38B, 38C og 40, [by6] opfyldt, og derved blev handlen først endelig og ubetinget den 22. april 2016. |
| • | ”Juridisk set blev der den 17. december 2015 indgået en aftale om køb af ejerlejlighederne [adresse4] 38, 38B, 38C og 40, [by6]. Handlen var fra den 17. december 2015 og frem til 22. april 2016 betinget og ikke endelig” |
| • | ”Den rette dato for handlens endelige gennemførelse er den 22. april 2016.” |
| • | ”Som det er beskrevet ovenfor bliver banken ([finans1]) først den 22. april 2016 sikker på at betingelsen for saldokvitteringen var opfyldt” |
| • | ”Der er således ikke tvivl om, at den saldokvittering banken udsteder den 18. december 2015 er en betinget saldokvittering – betinget af handlernes endelige gennemførelse. Det vil også sige, at saldokvitteringen først er endelig den 22. april 2016, hvor betingelsen for saldokvitteringen blev endeligt opfyldt.” |
Opsummerende er den juridiske vurdering således, at det forhold at [finans1] har dateret saldokvitteringen den 18. december 2015 ikke medfører, at dette er datoen for, hvornår saldokvitteringen er endelig og uigenkaldelig, men derimod blot datoen for udstedelsen af en suspensivt betinget gældseftergivelse. [person2] hæftede således fortsat for den fulde bankgæld den 31.12 2015 og helt frem til skøderne på alle de solgte ejendomme blev endeligt lyste.
Indtastning af selvangivelsen
Indtastningen af [person2]’s selvangivelse foretages af [virksomhed5] ved [person5] den 3. juli 2016. Imidlertid er det i SKAT’s system ikke muligt at foretage kontrol af de indtastede oplysninger før selvangivelsen er endeligt godkendt af indtaster. Da undertegnede den 5. juli 2016 gennemgår det indtastede konstaterer jeg, at der ved en fejl er sat kryds i flettet omkring ”gældseftergivelse/akkord”. Jeg anmoder derfor [person5] om at ændre denne indtastning, da den ikke er i overensstemmelse med min forståelse af hændelsesforløbet. Det forhold, at der ved en fejl er sat kryds i flettet omkring ”gældseftergivelse/akkord” kan således ikke tillægges betydning, og skyldes alene, at SKAT’s it-systemer ikke tillader ”kontrol af 4 øjne” i forbindelse med indberetningen.
Konsekvenser for [person2]
Såfremt Skattestyrelsen fastholder indholdet af brevet af 14. juni 2018 med forslag om at ændre tidligere underskud med 10.081.591 kr. således at det fremførte underskud for indkomståret 2015 ansættes til 0 kr., vil det for [person2] betyde, at hun skal beskattes personligt af 2.481.489 kr. (se venligst bilag 7). En indkomst som alene skyldes en positiv drift på ejendommene i 2015, der er anvendt af [finans1] til afdrag på bankgælden. [person2] har ikke personligt fået noget ud af denne indkomst.
Da [person2]’s personlige indkomst og formueforhold i øvrigt er meget beskedne, vil det reelt betyde, at hun må gå personligt konkurs, da hun ikke har mulighed for at betale skatten af 2.481.489 kr.
Vurdering af sagen
Efter vores vurdering fandt den endelige handel af [person2]’s ejendomme først sted i 2016 i forbindelse med tinglysningen af det sidste skøde. Indtil dette tidspunkt var handlen fortsat betinget og [person2] var fortsat debitor på bankgælden. Det forhold, at [finans1] har været hurtige til at indberette gældseftergivelsen inden 31.12 2015 må skyldes deres egne interne forhold, og kan ikke lægges [person2] til last i vurderingen af denne sag, idet bankens interne rapportering selvsagt ikke påvirkede de civilretlige muligheder for at gøre kravet gældende mod [person2], såfremt handlerne ikke var blevet gennemført.”
Landsskatterettens afgørelse
Sagen angår, om en gældseftergivelse skal periodiseres til indkomståret 2015 eller 2016. Sagen angår desuden, om gældseftergivelsen skal beskattes efter kursgevinstlovens § 21 eller § 24.
Det fremgår af sagens oplysninger, at [finans1] den 18. december 2015 ved udstedelse af saldokvittering eftergav klageren restgæld til [finans1] på 28.375.813,19 kr. Saldokvitteringen udgjorde samtidigt en kvittering for [finans1]s modtagelse af betalingen på 42.700.000 kr. Det fremgår desuden, at de omhandlede fire ejendomme er finansieret af banklånet i [finans1], og at ejendommene er stillet til sikkerhed for lånet.
Sagen angår nærmere, om saldokvitteringen indeholder suspensive betingelser, der udskyder de skattemæssige virkninger af gældseftergivelsen.
Kursgevinstlovens § 21, stk. 1, har følgende ordlyd:
”Gevinst ved eftergivelse, forældelse, konfusion eller præklusion af gæld medregnes i det omfang, gælden nedskrives til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen m.v., jf. tillige § 24 om gevinst som følge af gældseftergivelse ved akkord m.v.”
Følgende fremgår af kursgevinstlovens § 24:
”Gevinst på gæld som følge af tvangsakkord i en rekonstruktion eller aftale om en samlet ordning mellem en debitor og dennes kreditorer om bortfald eller nedsættelse af debitors gæld (frivillig akkord) medregnes ikke ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Den skattefri gevinst opgøres som forskellen mellem gældens værdi ved påtagelsen og fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen. Med gældsnedsættelse sidestilles hel eller delvis konvertering af gælden til aktier eller konvertible obligationer.”
Bestemmelserne blev indsat i kursgevinstloven ved lov nr. 439 af 10. juni 1997. Det fremgår af lovbestemmelsens forarbejder (lovforslag nr. L 194 fremsat den 13. marts 1997):
”Beskatning af kursgevinst ved frigørelse for gældsforpligtelser omfatter ikke alene de situationer, hvor der sker indfrielse ved betaling, men også når gælden bortfalder eller nedsættes ved en gældseftergivelse.
Bortfald af gælden kan ske ved forældelse, præklusion eller konfusion, dvs. sammenfald af debitor og kreditor.
En sådan kursgevinst ved bortfald eller eftergivelse af gæld er skattepligtig, når bortfaldet, gældsnedskrivningen eller gældseftergivelsen indebærer en fordel for debitor. Nedsættes fordringen ved gældseftergivelsen til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen, har debitor opnået en økonomisk begunstigelse, der som udgangspunkt er skattepligtig. Tilsvarende vil debitor ved bortfald af en fordring, der på tidspunktet for bortfaldet har en værdi for kreditor, have opnået en økonomisk begunstigelse, der som udgangspunkt er skattepligtig for debitor.
Når gælden er stiftet som led i næring, er en sådan gældseftergivelse allerede omfattet af lovforslagets § 19.
For eftergivelse af anden gæld end gæld, som nævnt i lovforslagets § 19, overføres de hidtil gældende regler i kursgevinstlovens § 5, stk. 2, til den foreslåede bestemmelse.
Efter den hidtil gældende kursgevinstlov har eftergivelse af gæld været reguleret med udgangspunkt i kursgevinstlovens § 5, stk. 2, der som udgangspunkt henviser til statsskattelovens §§ 4-6. Anden gæld omfattes foruden af bestemmelserne i statsskattelovens §§ 4-6, af kursgevinstlovens særlige bestemmelser i § 5, stk. 4-8 og § 6. I det omfang en skyldner opnår en gevinst på gæld som følge af en tvangsakkord, en frivillig akkord eller gældssanering, indgår gevinsten dog ikke i skyldnerens skattepligtige indkomst i henhold til kursgevinstlovens § 6 A, der i dette lovforslag er overført til § 24.
Det foreslås, at der heller ikke længere på dette område henvises til statsskatteloven i lovforslaget til kursgevinstloven, således at kursgevinstloven direkte indeholder reglerne om beskatning ved eftergivelse af gæld. Bestemmelsen indeholder herved den hjemmel, der hidtil har fulgt af kursgevinstlovens § 5, stk. 2, jf. statsskattelovens §§ 4-6.
For så vidt angår eftergivelse m.v., der ikke er omfattet af reglerne i lovforslagets § 24 om eftergivelse af gæld ved tvangsakkord, frivillig akkord eller gældssanering, kan den hidtidige praksis efter statsskattelovens §§ 4-6 fortsat anvendes som udgangspunkt for bedømmelsen af, om der foreligger en skattepligtig gevinst.”
Af kursgevinstlovens § 25 fremgår:
”Gevinst og tab på fordringer og gæld, der skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, medregnes i det indkomstår, hvori gevinsten eller tabet realiseres (realisationsprincippet), jf. dog stk. 2-10, og § 22, stk. 1, samt §§ 36 og 37.”
Landsskatteretten finder, at det afgørende efter realisationsprincippet i en sag, som den foreliggende er, hvornår forpligtelsen til at betale restgælden på 28.375.813,19 kr. ophørte. [finans1]s saldokvittering er udstedt den 18. december 2015. [finans1]s betingelse om, at klageren ikke har fortiet eller afgivet væsentlige forkerte oplysninger vedrørende klagerens økonomi og kapitalforhold, udskød ikke beskatningstidspunktet. Der er tale om en misligholdelsesklausul, som ikke udskyder beskatningstidspunktet. Det er i øvrigt ikke godtgjort, ejendomshandlerne ikke blev gennemført i 2015. Tinglysningen af købsaftalerne, der fandt sted i 2016, er uden betydning for beskatningstidspunktet. Landsskatteretten finder derfor, at de skattemæssige virkninger skal periodiseres til indkomståret 2015.
Landsskatteretten skal herefter tage stilling til, om gældseftergivelsen skal henføres under kursgevinstlovens § 21 eller 24. Det er alene [finans1], der eftergav gæld.
Ved vurderingen af, om klageren skal beskattes af gældseftergivelsen, er det uden betydning, om den aftale, der er indgået med kreditor, kan kvalificeres som en singulær ordning, jf. kursgevinstlovens § 21, eller en samlet ordning, jf. kursgevinstlovens § 24. Afgørende er alene, om kreditors fordring nedsættes til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen. Landsskatteretten lægger til grund, at [finans1] modtog det beløb, som [finans1] kunne få.
Bortset fra gæld på ca. 280.000 kr. havde klageren alene gæld til [finans1].
I forarbejderne til kursgevinstlovens § 24 er der henvist til pkt. 70 i Skatteministeriets cirkulære nr. 34 af 29. juli 1992. Praksis er nu indskrevet i Den juridiske vejledning, afsnit C.B.1.5. Ifølge Den juridiske vejledning og pkt. 70 i det nu ophævede cirkulære, kan der være tale om en samlet ordning, selv om kun en enkelt kreditor er med i ordningen, mens småkrav holdes udenfor.
Landsskatteretten finder, at der foreligger en frivillig akkord, selv om usikrede krav på ca. 280.000 kr. ikke indgik i aftalen. Gældseftergivelsen er derfor skattefri efter kursgevinstlovens § 24.
Det følger af personskattelovens § 13 a, stk. 1 sammenhold med bestemmelsens stk. 5, at der skal ske underskudsbegrænsning i det indkomstår, hvor en person opnår en frivillig akkord.
Personskattelovens § 13 a, stk. 1 har følgende ordlyd:
”Opnår en person i et indkomstår en tvangsakkord i en rekonstruktion eller en gældssanering, nedsættes uudnyttede, fradragsberettigede underskud og dernæst uudnyttede, fradragsberettigede tab, der kan fremføres efter reglerne i a ktieavancebeskatningslovens § 13 A, stk. 2 og 3, k ursgevinstlovens § 32, stk. 3, og ejendomsavancebeskatningslovens § 6, stk. 3, fra det pågældende og tidligere indkomstår med det beløb, hvormed gælden er nedsat. Nedsættelsesbeløbet formindskes med den del af skyldnerens indkomst, der hidrører fra hans frigørelse for gældsforpligtelser. Nedsættelsen af underskud sker med virkning for det indkomstår, hvori rekonstruktionsforslaget med tvangsakkorden stadfæstes eller kendelse om gældssanering afsiges, og for senere indkomstår.”
Af bestemmelsens stk. 5 fremgår:
”Reglerne i stk. 1-4 finder tilsvarende anvendelse på aftaler om en samlet ordning mellem en skyldner og dennes kreditorer om bortfald eller nedsættelse af skyldnerens gæld (frivillig akkord).”
De skattemæssige underskud på 10.081.591 kr. kan derfor ikke fremføres, ligesom tab efter ejendomsavancebeskatningsloven heller ikke kan fremføres. Landsskatteretten stadfæster derfor Skattestyrelsens afgørelse vedrørende skattemæssige underskud på 10.081.591 kr. Landsskatteretten ændrer Skattestyrelsens afgørelse for så vidt angår tab efter ejendomsavancebeskatningsloven på 1.191.569 kr., der ikke kan fremføres. Landsskatteretten har ikke taget stilling til, om der er tab efter aktieavancebeskatningslovens § 13 A, stk. 2 og 3.