Kendelse af 16-12-2019 - indlagt i TaxCons database den 08-02-2020

Faktiske oplysninger

Virksomhedsaktiviteter

Klagerens virksomhed blev indregistreret som enkeltmandsvirksomhed pr. 3. november 1994 med branchekoden 013000 Planteavl kombineret med husdyravl (blandet drift). Branchekoden er efterfølgende ændret til 015000 Blandet drift.

Virksomheden drives fra ejendommen [x1], beliggende [adresse1], [by1], med et jordtilliggende på 61,5 hektar. Klageren har oplyst at der her udover forpagtes ca. 6,7 hektar i [by2] for 19.500 kr., og fra 2018 forpagtes yderligere 14 hektar i [by2] ved samme ejer. Der skal dog ifølge klageren først betales leje af de yderligere hektar i 2019. Ifølge klagerens oplysninger, er han uddannet agronom, og overtog ejendommen i en familiehandel i 1995.

Klageren har oplyst, at arealerne hovedsageligt dyrkes med korn, herunder vinterhvede, byg og nogle år med havre. Der høstes slætgræs på ca. 20 hektar. På bedriften er der ca. 25 ammekøer, der plejer engarealerne om sommeren, og primært lever af korn og slætgræs om vinteren. Klageren har endvidere oplyst, at omkostningerne på bedriften har varieret fra år til år, og afhang af hvor stor en del af markarbejdet der kunne udføres af de ansatte, og af klageren. Ifølge klageren har de stærkt svingende afgrøde priser de seneste år også påvirket resultaterne.

I de påklagede år havde klageren to ansatte svarende til et årsværk. Klagerens repræsentant har oplyst, at der var tale om klagerens søn og far. Fra 2018 er der ikke længere ansatte i virksomheden, og klageren står fremover selv for arbejdet.

Resultater

Skattestyrelsen har oplyst, at klageren i de påklagede indkomstår 2015-2017 har været fuldtidsansat, og haft følgende lønindkomst:

Skattestyrelsen har oplyst, at klageren har selvangivet følgende resultater af virksomheden i perioden 1994-2017:

Virksomheden har således selvangivet et overskud i 2004 med netto 11.177 kr., mens der i de øvrige 23 år er selvangivet et underskud.

Følgende driftsmæssige resultater for indkomstårene 2011-2017 fremgår af klagerens og Skattestyrelsens oplysninger. Resultatet for 2018 fremgår af klagerens skatteregnskab.

Det fremgår af regnskabet for 2018, at det reducerede vareforbrug hovedsageligt skyldes, at der ikke er indkøbt kreaturer og afgrøder. Faldet i driftsomkostningerne i 2018 skyldes primært, at der ikke længere er ansatte, hvorfor udgifter til løn og personaleomkostninger er skåret væk. Klageren har endvidere oplyst, at han har indgået en aftale med nabolandmændene, om at han kan modtage gylle gratis, mod kun at betale for selve leveringen. Dette bevirker at udgifterne til kunstgødning i 2018 er reduceret væsentligt. Kørselsgodtgørelsen i 2018 er ifølge regnskabet endvidere nedbragt til en tredjedel af udgifterne i forhold til tidligere år, ligesom der ikke umiddelbart har været udgifter til drift af materiel i 2018.

Klageren har afskrevet efter de skattemæssige regler, hvor de gamle driftsbygninger anskaffet i 1995 er fuldt ud afskrevet før 2015, mens maskinhuset er restafskrevet i 2017.

Der er ifølge regnskaberne for 2012 og 2018 følgende bygninger på ejendommen:

Klagerens repræsentant har opgjort afskrivningsgrundlaget til 1.951.156 kr. for de påklagede år. Der afskrives således ikke på gamle bygninger og på maskinhuset. I regnskaberne er der anvendt en differentieret afskrivningssats på bygningerne. Repræsentanten har oplyst at de driftsmæssige afskrivninger på bygningerne bør være på 2 %, svarende til 39.023 kr.

Skattestyrelsen har ligeledes anvendt en afskrivning på 2 % på bygninger, men opgør afskrivningsgrundlaget ud fra den samlede anskaffelsessum, da de ældste bygninger først er anskaffet i 1995. Skattestyrelsen har hertil anført, at når der afskrives med 2 % om året vil bygningerne først være fuldt ud afskrevet ved udgangen af 2044. De årlige afskrivninger på bygninger skal efter Skattestyrelsens opfattelse derfor udgøre 59.558 kr.

Klagerens repræsentant har efterfølgende forklaret, at posten ”Gamle bygninger” med en anskaffelsessum på 768.400 kr. som anført i regnskabet, dækker over en række bygninger på ejendommen der blev nedrevet i 1999/2000 samt 2005/2006. De resterende gamle bygninger på ejendommen, som består af et mindre maskinhus, samt et halvtag sammenbygget med maskinhuset, vurderes ifølge repræsentanten, at have en samlet anskaffelsessum på ca. 10 % svarende til 76.840 kr.

Med en afskrivningsprocent på 2 %, vil afskrivningerne på driftsbygninger og anlæg herefter udgøre følgende i perioden 2011-2018:

Klageren har driftsmæssigt afskrevet på driftsmidlerne efter de samme regler som anvendes skattemæssigt.

Skattestyrelsen har opgjort afskrivningsgrundlaget for driftsmidlerne med udgangspunkt i et gennemsnit af ultimosaldoen i årene 2013-2017, svarende til 320.745 kr. De årlige driftsmæssige afskrivninger på driftsmidler fastsættes af Skattestyrelsen til 10 %, og udgør herefter 32.075 kr. De samlede årlige driftsmæssige afskrivninger på bygninger og driftsmidler skal efter Skattestyrelsens opfattelse således udgøre 91.632 kr. Ved anvendelsen af de opgjorte afskrivninger vil der være et driftsmæssigt overskud i klagerens virksomhed i 2011, 2012 og 2018.

På baggrund af Skattestyrelsens opgørelse af de driftsmæssige afskrivninger, har klagerens repræsentant har anført, at afskrivningsgrundlaget for maskiner og inventar kun bør fastsættes ud fra et gennemsnit af de tre påklagede år, med en årlig driftsmæssig afskrivning på 10 %. Repræsentanten har opgjort afskrivningsgrundlaget til 299.423 kr., svarende til 29.942 kr. i årlige driftsmæssige afskrivninger på driftsmidler. De samlede årlige driftsmæssige afskrivninger på bygninger og driftsmidler skal efter repræsentantens opfattelse således udgøre 68.965 kr. Ved en anvendelse af de opgjorte afskrivninger vil der være et driftsmæssigt overskud i årene 2011,2012, 2016 og 2018.

Klageren har i forbindelse med klagebehandlingen oplyst, at til- og afgang i virksomhedens driftsmidler har udgjort følgende i perioden 2008-2018:

Det bemærkes at primosaldoen for 2008 er lavere end den faktiske, da denne er påvirket af tidligere års afskrivninger.

Baseret på klagerens oplysninger, vil de samlede driftsmæssige afskrivninger på driftsmidler og bygninger herefter udgøre følgende i perioden 2011-2018:

På retsmødet udleverede klagerens repræsentant et perioderegnskab for de første ni måneder af 2019. Ifølge perioderegnskabet udviste virksomheden overskud i de første ni måneder af 2019.

Budgetter

Klageren har udarbejdet budgetter for virksomheden for årene 2018-2020, der viser følgende:

Syn og skøn

Klagerens repræsentant har anmodet om tilsagn til fuld omkostningsgodtgørelse ved syn og skøn. Skatteankestyrelsen har den 19. juni 2019, givet afslag med følgende begrundelse:

”[...]

Vi har lagt vægt på, at der foreligger regnskabstal for årene 2011-2018, ligesom der er udarbejdet budgetter for årene 2019-2020. Oplysninger om driftsbygningernes anskaffelsessum fremgår af regnskaberne, ligesom der er taget højde for nedrevne bygninger, herunder restværdi af gamle bygninger oplyst af klagerens repræsentant. Der er fremlagt luftfotos af ejendommen før og efter nedrivningen. Der foreligger endvidere kontospecifikationer vedrørende til- og afgang af driftsmidler i virksomheden for perioden 2008-2017, ligesom klageren på kontormødet har fremvist billeder af driftsmidlerne. Der foreligger en beskrivelse af virksomhedens aktiviteter, ligesom der ikke er stillet spørgsmålstegn ved klagerens teknisk-landbrugsfaglige kvalifikationer.

[...]”

afgørelse

Skattestyrelsen har ikke godkendt fradrag for virksomhedsunderskud på 272.456 kr. for indkomståret 2015 og på 110.338 kr. for indkomståret 2016 og på 317.815 kr. for indkomståret 2017, idet klageren ikke anses at have drevet erhvervsmæssig virksomhed. Som en konsekvens af, at virksomheden ikke anses for erhvervsmæssig, har Skattestyrelsen godkendt fradrag for erhvervsmæssig andel af ejendomsskatter på 19.027 kr. for indkomståret 2015 og på 20.293 kr. for indkomståret 2016, samt på 20.293 kr. for indkomståret 2017. Skattestyrelsen har endvidere anført, at klageren ikke kan anvende kapitalafkastordningen, idet Skattestyrelsen ikke anser virksomheden for at være drevet erhvervsmæssigt.

Skattestyrelsen har som begrundelse for afgørelsen anført følgende:

”[...]

1.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

[...]

Du driver som beskrevet ovenfor under punkt 1.1 ejendommen [x1]. Ejendommen er på 61,5 ha. Der ud over har du forpagtet 14 ha jord.

Besætningen består af ca. 25 ammekøer. Du har oplyst at du har investereret i nye gener til kreaturerne så du nu har 11 renracede kreaturer. De renracede kreaturer har en højere værdi end krydsningerne. Du har dog ikke oplyst hvad værdiforskellen er på at overgå til renracede kreaturer. Den urealiserede gevinst ved at overgå til renracede kreaturer vurderes dog ikke, at overstige de realiserede underskud i overgangsperioden.

Du har endvidere oplyst, at en del af jorden dyrkes med forskellige kornsorter og ca. 20 ha er der slætgræs.

Virksomheden har som vist under punkt 1.1. ovenfor vist skattemæssige underskud siden starten i 1994 med undtagelse af indkomståret 2004 hvor virksomhedens resultat viste et nettooverskud på 11.177 kr.

Din revisor har sendt en oversigt over resultaterne for årene 2013 – 2017 samt budgettal for årene 2018-2020. De oplyste resultater er før afskrivninger. Den indsendte oversigt ser således ud:

Alle udgifter skal i henhold til TfS 1996, 301 medgå i de budgetterede resultater. Budgetterne for 2018 – 2020 viser et større fald i driftsomkostningerne. Hvis faldet skyldes investeringer i nye driftsmidler, vil afskrivningerne være påvirket af dette.

Østre Landsret har i SKM327.ØLR udtalt af der ved vurderingen af virksomhedens rentabilitet er det det driftsøkonomiske regnskab, der skal lægges til grund. Ved beregningen af det driftsøkonomiske regnskab skal der tages højde for de driftsøkonomiske afskrivninger, som skal opgøres ud fra et konkret skøn. Østre Landsret har dog udtalt at afskrivning på 2 % på bygninger og 10 % på driftsmidler er for lidt.

Med udgangspunkt i regnskaberne for 2015-2017 – jævnfør SKM2009.367BR - har vi foretaget beregning af de driftsøkonomiske afskrivninger således:

De gamle bygninger og maskinhuset, som skattemæssigt er afskrevet fuldt ud, er ved beregning af driftsøkonomiske afskrivninger anset for anskaffet på købstidspunktet af ejendommen den 2. januar 1995. Når der anvendes driftsøkonomiske afskrivninger på 2 %, er bygningerne først afskrevet fuldt ud ved udgangen af 2044. Det betyder at der stadig skal beregnes driftsøkonomiske afskrivninger på bygningerne selvom de skattemæssigt er afskrevet fuldt ud.

Ved beregning af de driftsøkonomiske afskrivninger af driftsmidlerne har vi beregnet en gennemsnitlig saldo med udgangspunkt i ultimosaldoen de seneste 5 år. Det betyder et lavere afskrivningsgrundlag, da der i 2017 er anskaffet driftsmidler for 419.000 kr. og solgt driftsmidler for 164.000 kr. – det vil sige en nettotilgang på 255.000 kr.

Beregningen ser således ud:

Med udgangspunkt i din revisors opgørelse af budget og faktisk resultat har vi beregnet resultatet efter de driftsøkonomiske afskrivninger. Resultatet ser således ud:

I din beskrivelse af virksomheden har du oplyst, at omkostningerne svinger noget fra år til år afhængig af hvor stor en del af markarbejdet der udføres af jer selv. Hvis jobbet tillader det, kan alle arbejdsoperationer på ejendommen udføres af jer selv. Virksomhedens resultat er de seneste år endvidere påvirket af de svingende priser på afgrøderne.

Med udgangspunkt i ovenstående oplysninger og den mangeårige særlige ligningspraksis vedrørende deltidslandbrug, er det Skattestyrelsens opfattelse, at din virksomhed ikke opfylder betingelserne for at være en erhvervsmæssig virksomhed. Ved vurderingen har vi blandt andet lagt vægt på:

Skattestyrelsen foreslå derfor at din erhvervsmæssige virksomhed anses for ophørt ved udgangen af indkomståret 2014. Det betyder at underskud af virksomhed ikke kan fratrækkes fra indkomståret 2015 og fremefter. Vi foreslår derfor at din indkomst ændres således:

2015: Ikke godkendt fradrag for underskud af virksomhed 272.456 kr.

2016: Ikke godkendt fradrag for underskud af virksomhed 110.338 kr.

2017: Ikke godkendt fradrag for underskud af virksomhed 317.815 kr.

I alt 700.609 kr.

1.5 Skattestyrelsens endelige afgørelse

Skattestyrelsen har efter mødet følgende supplerende bemærkninger til vores afgørelse:

Inden mødet har din revisor sendt et nyt budget. I dette budget er vareforbruget reduceret med 40.000 kr. om året og driftsomkostningerne er reduceret med 25.000 kr. i 2018 og med 30.000 kr. i 2019 og 2020.

Til mødet den 21. september 2018 medbragte din revisor en oversigt over driftsomkostningerne. Specifikationen er gengivet ovenfor under punkt 1.2.

Skattestyrelsen har efterfølgende sammenholdt de budgetterede driftsomkostninger med de sidste tre års afholdte driftsomkostninger. Opgørelsen af de sammenholdte omkostninger fremgår af bilag 2, som er vedlagt denne afgørelse. Sammenholdelsen viser, at der gennemsnitligt mangler, at blive budgetteret driftsomkostninger på 124.776 kr. Heraf vurderer skattestyrelsen, at du og din revisor på mødet den 21. september 2018 har redegjort for 72.257 kr. Du har på mødet oplyst, at der fremover vil være minimal kørsel i virksomheden, da dyrene nu går hjemme, hvor der tidligere var nogle, som gik i [by2]. Det er vores vurdering, at der stadig vil være kørsel i et eller andet omfang. Vi har skønnet kørslen til, at udgøre 10.000 kr. Der mangler efter vores opfattelse i gennemsnit at blive budgetteret driftsomkostninger med 52.519 kr. årligt. Opgørelsen af de sammenholdte omkostninger fremgår af bilag 2, som er vedlagt denne afgørelse.

Det er ud fra ovenstående Skattestyrelsens vurdering, at det ikke er alle driftsomkostninger, som er medtaget i de indsendte budgetter. Vestre Landsret har i afgørelse af 7. marts 1996 (TfS1996,301) udtalt, at når en virksomheds rentabilitet skal vurderes, skal alle udgifter medregnes.

Skattestyrelsen har på mødet anmodet din revisor om, at sende kopi af regnskabet for 2012, som også indeholder sammenligningstal for 2011. Din revisor har efterfølgende oplyst pr. telefon, at I ikke ønsker, at udlevere regnskaberne. Vi har således ikke grundlag for at vurdere de oplyste resultater før afskrivninger for 2012 og 2011.

På mødet anmodede Skattestyrelsen endvidere om, at få udleveret en oversigt over køb og salg af driftsmidler de sidste 10 år. Hertil har din revisor oplyst, at I ønsker at gemme disse oplysninger til Landsskatteretten. Herefter anmodede vi om at få en anlægsoversigt over de driftsmidler, som er i virksomheden samt oplysning om købstidspunktet. Denne ønskede I heller ikke, at udlevere til os.

Vi anmodede endvidere om, at få en specifikation af afskrivningsgrundlagene på bygningerne, da vi ud fra regnskaberne ikke kan se hvorvidt der er foretaget nedrivningsfradrag på de nedrevne bygninger. Endvidere er det ikke muligt at se hvordan de modtagne forsikringssummer i forbindelse med stormen i 1999 er medgået i regnskabet. Det fremgår af afskrivningslovens § 23, at hvis en genopbygning efter en skade ikke kan ske ved normal vedligeholdelse, kan der afskrives på den del af anskaffelsessummen, som svarer til forholdet mellem bygningens eller installationens værdi efter skadens indtræden og værdien umiddelbart forinden. Hvis der sker en værdiforringelse i forbindelse med skaden, kan denne værdiforringelse fratrækkes i det indkomstår, hvor skaden er sket.

Da vi hverken på mødet eller efterfølgende har modtaget de ønskede oplysninger vedrørende bygninger og driftsmidler er det stadig vores opfattelse, at der skal beregnes driftsøkonomiske afskrivninger på bygningerne selvom de skattemæssigt er afskrevet fuldt ud.

I har på mødet oplyst, at driftsmidlerne er i god stand og har en levetid på omkring 10 år. Skattestyrelsen ønskede derfor at få oplyst driftsmiddelsaldoen for de sidste 10 år, da den burde lægges til grund for beregning af de driftsøkonomiske afskrivninger. De driftsøkonomiske afskrivninger på 10 % af den gennemsnitlige driftsmiddelsaldo de sidste 5 år fastholdes derfor.

Det driftsresultat, der skal vurderes, er for deltidslandbrug resultatet efter driftsøkonomiske afskrivninger, men før forrentning af den investerede kapital og før driftsherreløn.

Da du i din virksomhed har haft forholdsvis høje investeringer i driftsmidler og bygninger, skal der regnes med og budgetteres med driftsøkonomiske afskrivninger på disse investeringer. Der henvises til SKM2016.460.LSR, der omfatter et landbrug på 62,5 ha med planteavl og kødkvæg, og som der- for på nogle punkter er sammenlignelig med den virksomhed, som du driver.

Der lægges vægt på de konkret opnåede driftsresultater, medmindre disse var præget af ekstraordinære begivenheder, eller at virksomheden var i en start-/indkøringsfase. Der henvises til Landsskatterettens kendelse af 8. december 2005 (SKM2005.519.LSR).

Ved vurderingen af om en virksomhed har udsigt til senere at give en rimelig fortjeneste, skal virksomheden bedømmes ud fra driftsformen i de påklagede indkomstår. Dette fremgår af byretsdom af 18. november 2009 (SKM2009.747.BR)

På det foreliggende grundlag er det Skattestyrelsens opfattelse, at der ikke i årene 2015 – 2017, med den driftsform og det omkostningsniveau, der var i disse år, var udsigt til, at virksomheden vil blive rentabel inden for en kortere årrække.

Det faktum at der har været enkeltstående år med overskud – som efterfølges af år med underskud medfører ikke at virksomheden kan anses for erhvervsmæssigt drevet.

Resultaterne før renter og afskrivning har i årene 2011-2017 været sådan:

Det samlede resultat for årene 2011-2017 har således været et overskud før renter og afskrivning på 7.966 kr., hvilket ikke er tilstrækkeligt til at dække 7 års driftsøkonomiske afskrivninger.

At du efter Skattestyrelsens henvendelse nu har søgt at tilpasse omkostningsniveauet således, at der i budgetterne er overskud før driftsøkonomiske afskrivninger ændrer ikke på, at der ikke med det valgte omkostningsniveau i årene 2015 – 2017, og også i årene forud herfor, ikke var udsigt til vedvarende overskud, eller i det mindste vedvarende resultater omkring 0 kr. efter driftsøkonomiske afskrivninger.

Der er desuden henset til, at det forbedrede resultat i budgetterne for 2018 – 2020 blandt andet er frembragt ved at flere udgifter er holdt helt eller delvist uden for budgettet – der henvises til bilag 2 og at du på et tidligere tidspunkt burde have taget skridt til forbedring af virksomhedens resultat.

Med baggrund i ovenstående fastholder Skattestyrelsen de foreslåede ændringer og ændrer din skattepligtige indkomst for årene 2015 -2017 således:

2015: Ikke godkendt fradrag for underskud af virksomhed 272.456 kr.

2016: Ikke godkendt fradrag for underskud af virksomhed 110.338 kr.

2017: Ikke godkendt fradrag for underskud af virksomhed 317.815 kr.

I alt 700.609 kr.

[...]

2.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Da ejendommen er vurderet som landbrugsejendom med stuehusfordeling, er du i henhold til ligningslovens § 14, stk. 1, jf. stk. 2 berettiget til fradrag for den del af ejendomsskatterne, der ikke vedrører stuehus med tilhørende grund og have.

Landsskatteretten er i afgørelse den 22. december 2005 kommet frem til, at på trods af at underskud ved landbrugsdrift ikke kunne fratrækkes skattemæssigt, kan der godkendes fradrag for ejendoms- skatterne for den del af ejendomsskatterne, som ikke vedrører stuehuset med tilhørende have.

Fradraget anses i henhold til personskattelovens § 4, stk. 2 for et fradrag i kapitalindkomsten.

Indkomsten nedsættes derfor med følgende beløb:

2015:19.027 kr.

2016:20.293 kr.

2017:20.293 kr.

2.5 Skattestyrelsens endelige afgørelse

Da hverken du eller din revisor er kommet med bemærkninger til dette punkt ændres din indkomst i overensstemmelse med punkt 2.4.

[...]

3.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Kapitalafkastordningen kan i henhold til virksomhedsskattelovens § 22a anvendes af skattepligtige personer, der driver selvstændig erhvervsvirksomhed.

Da du, jf. pkt. 1 ovenfor, anses for ophørt med at drive selvstændig virksomhed i skattemæssig henseende med udgangen af indkomståret 2014, kan du ikke anvende kapitalafkastordningen i 2015, 2016 og 2017.

De selvangivne kapitalafkast for indkomstårene 2015, 2016 og 2017 tilbageføres derfor med følgende beløb:

2015:105.584 kr.

2016: 85.490 kr.

2017: 77.037 kr.

3.5 Skattestyrelsens endelige afgørelse

Da hverken du eller din revisor er kommet med bemærkninger til dette punkt ændres din indkomst i overensstemmelse med punkt 3.4.

[...]”

Skattestyrelsen er fremkommet med følgende bemærkninger i høringssvaret til klagen:

”[...]

Klagen til Skatteankestyrelsen indeholder i væsentlighed de samme synspunkter, som tidligere er fremført over for Skattestyrelsen. På enkelte punkter har vi dog supplerende bemærkninger til det, som klagers repræsentant har fremført.

Repræsentanten har i klagen anført, at der er udarbejdet en ny oversigt for de kommende år. Denne oversigt er dog ikke ændret i forhold til de budgetter, som er sendt til Skattestyrelsen i forbindelse med sagsbehandlingen. Oversigten for årene 2014 – 2020 er således den samme, som fremgår af bilag 1 til Skattestyrelsens afgørelse.

I klagen anføres det, at de driftsøkonomiske afskrivninger ikke er beregnet korrekt. Der anføres blandt andet, at regnskaberne belastes med afskrivningerne 2 gange med de samme afskrivninger, da afskrivningerne tidligere er fratrukket. Dette begrunder repræsentanten med, at de bygninger, som skattemæssigt er afskrevet fuldt ud, indgår i beregningen af de driftsøkonomiske afskrivninger.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at de skønnede levetider bør afspejle sig i størrelsen på de driftsøkonomiske afskrivninger.

Østre Landsret har i SKM2005.327.ØLR (som senere er stadfæstet af Højesteret i SKM2007.59.HR) udtalt følgende:

De driftsmæssige afskrivninger er beregnet ved anvendelse af de afskrivningssatser, der benyttes i Statens jordbrugsøkonomiske Instituts regnskabsstatistik, nærmere betegnet 4 % for bygninger og 15 % for inventar. Ved driftsmæssige afskrivninger skal der principielt afskrives på genanskaffelsesværdien. Da der for inventars vedkommende kun er sket en større anskaffelse i 1999, anvendes saldoværdien uden indeksering. For bygninger antages det (lidt forsimplet), at indeksering ville fastholde afskrivningssaldoen på anskaffelsesværdien.

Ved opgørelsen af det driftsøkonomiske resultat skal de skattemæssige afskrivninger således tilbageføres og de driftsøkonomiske afskrivninger skal beregnes.

Klagers repræsentant anfører endvidere, at de driftsøkonomiske afskrivninger på maskiner og inventar bør fastsættes ud fra et gennemsnit over de tre omhandlede år og ikke et gennemsnit over 5 år.

Skattestyrelsen skal ud fra vores bemærkninger vedrørende de driftsøkonomiske afskrivninger på bygningerne bemærke, at ved opgørelsen af de driftsøkonomiske afskrivninger på maskiner og inventar bør de investeringer, som endnu ikke er afskrevet fuldt ud driftsøkonomisk også indgå i beregningen af de driftsøkonomiske afskrivninger. Det følger af SKM2005.327.ØLR, at driftsøkonomiske afskrivninger på driftsmidler bør være 10 % eller derover.

Klager og dennes repræsentant har på møde med Skattestyrelsen den 21. september 2018 oplyst, at driftsmidlerne er i god stand og har en levetid på omkring 10 år.

Det skal endvidere bemærkes, at Skattestyrelsen på mødet med klager og dennes repræsentant har anmodet om yderligere oplysninger vedrørende køb og salg af driftsmidler samt yderligere specifikationer af afskrivningsgrundlagene på bygningerne. Det var ikke muligt, at få dette udleveret.

I sin klage bemærker repræsentanten endvidere, at fordi man nedsætter sit omkostningsniveau, er det ikke det samme som, at der er udeholdt udgifter. Endvidere mener repræsentanten ikke, at det er rimeligt at tillægge det negativ værdi, at klager har tilpasset sit omkostningsniveau i 2018 og de kommende år.

Skattestyrelsen skal hertil bemærke, at virksomheden har givet underskud siden 1994 med undtagelse af et enkelt år. Det er derfor vores opfattelse, at klager på et tidligere tidspunkt burde have indset, at omkostningsniveauet burde tilpasses.

Om virksomheden havde udsigt til senere at give en rimelig fortjeneste skal bedømmes ud fra driftsformen i de påklagede indkomstår. Det følger er SKM2009.747.BR.

Det er repræsentantens opfattelse, at klager må have en reel mulighed for at vise, at han kan drive virksomheden med overskud i de kommende år. Dette begrunder repræsentanten blandt andet med at SKAT (nu Skattestyrelsen) ikke tidligere har rettet henvendelse vedrørende underskuddene i virksomheden, og klager har derfor i over 20 år drevet en erhvervsmæssig virksomhed, der ikke er blevet kritiseret af SKAT. Endvidere har virksomheden givet overskud i årene 2011, 2012 og 2016.

Skattestyrelsen kan hertil bemærke, at vi ikke har efterprøvet klagers skatteansættelse i den periode, klager har drevet landbrugsejendommen. Dette er således ikke ensbetydende med, at klagers skatteansættelser er godkendt. Endvidere har klager i flere år, ved indberetning af selvangivelsen, modtaget et advis via TastSelv om, at der er indberettet underskud af virksomhed i tre år eller mere og klager derfor skal være opmærksom på om han driver erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig forstand.

Det er endvidere Skattestyrelsens opfattelse at uagtet at virksomheden har givet overskud i tre år ud af fem og tyve år har virksomheden ikke haft udsigt til at blive rentabel inden for en kortere årrække og give et overskud på den primære drift, der kan forrente og tilbagebetale det akkumulerede underskud i virksomheden.

[...]

[...]”

Skattestyrelsen er fremkommet med følgende bemærkninger i en supplerende udtalelse:

”[...]

Der er ikke fremkommet nye oplysninger i revisors bemærkninger i brev, dateret den 18. februar 2019. Revisor har dog vedhæftet skatteregnskabet for indkomståret 2018. Vi har derfor tilrettet opgørelserne i vedhæftede regneark (fanerne Driftsomk. og Budget) med de faktiske tal fra skatteregnskabet for 2018.

Det kan herefter konstateres, at [person1] har formået at tilrette driftsomkostningerne i virksomheden, så der nu er overskud før renter. Det kan hertil bemærkes, at Skattestyrelsens første henvendelse i sagen, har fundet sted den 24. april 2018.

Skattestyrelsen er derfor stadig af den opfattelse, at klager på et tidligere tidspunkt burde have indset, at omkostningsniveauet burde tilpasses. Der henvises til SKM2009.747.BR, hvoraf det fremgår at virksomhedens udsigt til, at give en rimelig fortjeneste, skal bedømmes ud fra driftsformen i de påklagede indkomstår.

[...]”

[Den medsendte oversigt over specifikation af driftsomkostninger er indarbejdet i afsnittet under faktiske oplysninger]

Skattestyrelsen har udtalt følgende efter Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse har været sendt i erklæring hos Skattestyrelsen:

”[...]

Underskud af virksomhed

Klagers landbrug anses ikke for erhvervsmæssigt drevet, da landbruget siden opstart i 1994 har været underskudsgivende med nogle enkelte undtagelser. Skattestyrelsen anser derfor ikke bedriften for at været tilrettelagt med systematisk indtægtserhvervelse for øje, og der har ikke været udsigt til et positivt driftsresultat eller et resultat omkring 0 efter driftsøkonomiske afskrivninger.

I dom af 15. april 1994, offentliggjort i TfS 1994, 364, har Højesteret fastslået, at i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, kan underskud ved drift af en landbrugsejendom, efter den mangeårige, særlige ligningspraksis for deltidslandbrug, fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst på betingelse af, at driften af ejendommen bedømt ud fra en teknisk-landbrugsfaglig målestok kan betegnes som sædvanlig og forsvarlig samt tilsigter at opnå et rimeligt driftsresultat. I så fald må ejendommen i skattemæssig henseende anses for drevet erhvervsmæssigt, medmindre det må lægges til grund, at driften selv efter en længere årrække ikke har udsigt til at kunne give et regnskabsmæssigt resultat på 0 kr. eller derover efter driftsmæssige afskrivninger men før renter.

Klager har modtaget løn og virksomheden anses at være drevet som bibeskæftigelse. I Østre Landsretsdom, Tfs 1997.177 godkendes ikke fradrag for underskud af virksomhed. Klageren har indkomst ved siden af virksomheden.

Skattestyrelsen er enig med Skatteankestyrelsen om, at der ud fra de foreliggende oplysninger i indkomstårene 2015, 2016 og 2017 ikke var udsigt til, at virksomheden fremover ville komme til at give overskud med den driftsform, der var i 2015, 2016 og 2017.

Erhvervsmæssig andel af ejendomsskatter

Da klagers ejendom er vurderet som landbrugsejendom med stuehusfordeling, er klager i henhold til ligningslovens § 14, stk. 1, jf. stk. 2 berettiget til fradrag for den del af ejendomsskatterne, der ikke vedrører stuehus med tilhørende grund og have.

Landsskatteretten er i afgørelse den 22. december 2005 kommet frem til, at på trods af at underskud ved landbrugsdrift ikke kunne fratrækkes skattemæssigt, kan der godkendes fradrag for ejendomsskatterne for den del af ejendomsskatterne, som ikke vedrører stuehuset med tilhørende have.

Fradraget anses i henhold til personskattelovens § 4, stk. 2 for et fradrag i kapitalindkomsten.

Indkomsten nedsættes derfor med følgende beløb:

2015:19.027 kr.

2016:20.293 kr.

2017:20.293 kr.

Kapitalafkastordningen

Da virksomheden ikke anses for erhvervsmæssig skattemæssigt kan klager ikke anvende kapitalafkastordningen jf. Virksomhedsskattelovens § 22 a.

Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse af sagen.

[...]”

Klagerens opfattelse

Der er nedlagt påstand om, at klageren er berettiget til fradrag for virksomhedsunderskud på 272.456 kr. for indkomståret 2015 og på 110.338 kr. for indkomståret 2016 og på 317.815 kr. for indkomståret 2017. Der er endvidere nedlagt påstand om, at klageren kan anvende kapitalafkastordningen.

På retsmødet nedlagde repræsentanten endvidere en subsidiær påstand om, at der skal udmeldes syn og skøn til vurderingen af rigtigheden i de akkumulerede investeringer i maskiner uden afskrivning gennem alle årene. Som mere subsidiær påstand blev der anmodet om, at sagen blev berostillet med henblik på, at klageren kunne have flere år til at bevise, at han kunne opnå et overskud. Som endnu mere subsidiær påstand anførte repræsentanten, at sagen hjemvises til Skatteforvaltningen med henblik på genoptagelse af de foretagne afskrivninger.

Klagerens repræsentant har til støtte for påstanden anført:

”[...]

Erhvervsmæssig virksomhed eller ikke erhvervsmæssig virksomhed

Der drives således et relativt stort areal på 75,5 ha., og der er også en ammekobesætning. Ved vurderingen af, om der er tale om en erhvervsmæssig eller en ikke erhvervsmæssig virksomhed indgår der flere elementer.

Et af de vigtigste elementer er virksomhedens omfang, intensitet og seriøsitet, og her har virksomheden en sådan størrelse, at det ikke er manglende intensitet og omfang og ej heller seriøsitet, der gør, at virksomheden anses for ikke erhvervsmæssig. Med en omsætning op mod 700.000 kr. i flere år, er der tale om en virksomhed med et stort omfang og en stor omsætning hvert år.

Desuden er det også afgørende om driftsformen er sædvanlig for virksomheder inden for branchen. Det er virksomhedens driftsform. De fleste deltidslandbrug drives med planteavl, og en del af virksomhederne har også en ammekobesætning, specielt når der er lave arealer og engarealer som hos [person1]. Det er arealer, der sædvanligvis anvendes til afgræsning, som de gør her.

Der ligger ikke private formål bag driften og opstarten af ejendommen, og der er f.eks. ikke heste eller anden privat anvendelse af ejendommens arealer eller dyr.

Rentabilitet i virksomheden

Der er derfor kun vurderingen af rentabiliteten tilbage - om de økonomiske betingelser er opfyldt eller ej ved vurderingen af, om virksomheden er erhvervsmæssig eller ej. Alle de øvrige punkter, der skal indgå i den samlede vurdering er opfyldt af [person1], så det er ikke disse punkter, og det er ikke intensiteten virksomheden falder på. Rentabiliteten og intensiteten er i Skats brev af 6. juli 2018 og igen af 9. oktober 2018 de vigtigste punkter ved vurderingen af hobby eller ej.

Der er ikke tvivl om, at [person1] driver en så stor virksomhed, som han driver for at få overskud i virksomheden. [person1] foretager hele tiden vurdering af, om der er rentabilitet i de investeringer, han foretager. Han vurderer f.eks. også på, hvor god økonomien er i besætningen, og om han skal sælge besætningen. Der er dog investeret en del i besætningen, som også vil kunne give et godt afkast i de kommende år. Der foretages hele tiden økonomiske vurderinger af den løbende drift i virksomheden både indtægter og udgifter.

Det er endelig allermest afgørende, om der er udsigt til at overskuddene eller underskuddene er forbigående. Der er udsigt til overskud i virksomheden i de kommende år. Vi har gennemgået regnskaberne og budgetterne for de kommende år. [person1] har lagt en plan for, at omkostningsniveauet skal sættes ned. Der er mange områder, hvor omkostningerne kan sættes ned, som det også fremgår af det reviderede budget nedenfor. Vi vil også gerne på et møde give yderligere kommentarer til det reviderede budget.

Som nævnt har [person1] fået mulighed for at få gylle i stedet for kunstgødning, og det giver en besparelse. Ejendommen og maskinerne er godt vedligeholdt gennem de seneste år, så her vil omkostningsniveauet også kunne nedsættes. Desuden har [person1] nedsat lønomkostningerne, da han klarer en større del af arbejdet selv og har ikke længere ansat medhjælp. Det giver en yderligere besparelse i driftsomkostningerne.

Det medtages en oversigt over driftsomkostningerne på 420.000 kr. nedenfor.

Her er en ny oversigt over de kommende år:

Som det fremgår af oversigten ovenfor, vil der i de kommende år være overskud efter driftsmæssige afskrivninger. Det skal også bemærkes, at der er overskud i 2016 også efter de driftsmæssige afskrivninger, som de er opgjort her og omtalt nedenfor i de følgende afsnit.

De driftsmæssige afskrivninger er efter vores opfattelse udregnet på et ikke helt korrekt grundlag. I vurderingen af økonomien i de tidligere år, tager Skat alle de tidligere foretagne afskrivninger med og skriver, at der er et samlet underskud efter afskrivninger for alle årene. Det er derfor ikke korrekt, at man vil lade regnskaberne belaste 2 gange af de samme afskrivninger, da de er fratrukket en gang tidligere. Skat vil også fratrække de samme afskrivninger en gang til ved at sige, at de driftsmæssige afskrivninger på 2 % ikke er afskrevet fuldt ud over 20 år, som de skattemæssige afskrivninger er med 5 % om året.

De fuldt ud skattemæssigt afskrevne driftsbygninger skal efter vores opfattelse ikke indgå i de driftsmæssige afskrivninger, som regnskabet skal belastes med. Derfor skal afskrivningsgrundlaget for driftsbygningerne nedsættes til 1.951.156 kr. Det giver afskrivninger på 2 % eller 39.023 kr.

Afskrivningsgrundlaget for maskiner og inventar bør også fastsættes ud fra et gennemsnit over de 3 omhandlede år i denne sag og ikke et gennemsnit for 5 år. Det giver et gennemsnitligt afskrivningsgrundlag på 299.423 kr. = (234.565 + 269.974 + 393.730)/3. Det giver 10 % heraf i afskrivninger eller 29.942 kr. Skulle de driftsmæssige afskrivninger reduceres med afskrivningerne ville de falde hen over de 3 år.

Derfor bliver de samlede afskrivninger på 39.023 + 29.942 = 68.965 kr., som det fremgår ovenfor i skemaet.

Som det fremgår af skemaet ovenfor vil virksomheden bliver overskudsgivende i de kommende år. Dermed har [person1] også vist, at han på det sidste punkt i vurderingen af, om virksomheden er erhvervsmæssig drevet, har gjort hvad der skal til, for at virksomheden kan anses for erhvervsmæssigt drevet.

Når regnskabet for indkomståret 2018 er færdig udarbejdet vil vi indsende det Skatteankestyrelsen.

Til sagsfremstillingen skal det bemærkes, at fordi man nedsætter sit omkostningsniveau, er det ikke det samme som, at der er udeholdt udgifter, som hævdet af Skat. Skat tillægger det også negativ værdi, at [person1] har yderligere tilpasset sit omkostningsniveau i 2018 og de kommende år. Jeg kan ikke forstå, at det skal være negativt, at omkostningsniveauet er nedsat, så der fremover bliver færre omkostninger i virksomheden.

Jeg mener, [person1] må have en reel mulighed for at vise, at han kan drive virksomheden med overskud også i de kommende år. Skat har ikke tidligere rettet henvendelse vedrørende underskuddene i virksomheden, og [person1] har derfor i over 20 år drevet en erhvervsmæssig virksomhed, der ikke er blevet kritiseret af Skat. Der har som det fremgår af side 17 i sagsfremstillingen fra Skat, at der var overskud i årene 2011 og 2012 og igen i 2016. Der er således overskud i de 3 seneste 7 år. Vi fremsender regnskaberne for 2011 og 2012 som bilag til klagen.

[person1] har således bevist i de seneste år med de resultater, der er selvangivet, at han driver og kan drive virksomheden med overskud. Det er således ikke alene ud fra de fremlagte budgetter, at [person1] har bevist, at virksomheden er erhvervsmæssig drevet i de seneste år.

Jeg mener således klart, at der med den valgte driftsform i årene 2015 – 2017 med overskuddet i de 3 nævnte år ovenfor, er udsigt til, at virksomheden vil blive rentabel inden for en kortere årrække.

[...]”.

Klagerens repræsentant er fremkommet med følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse:

”[...]

Afskrivninger på bygninger og inventar

Som tidligere nævnt, er vi ikke enige i de driftsmæssige afskrivninger, Skat har foretaget, da vi ikke mener, der skal foretages afskrivninger på nedrevne bygninger. Vi har i mail af den 23. september 2018 til Skat fremsendt billeder af gården, der viser, at der er nedrevet bygninger, så en del af bygningerne ikke er på ejendommen længere. Vi forklarede det også mundtlig for medarbejderne fra Skat på mødet, hvilke bygninger der er nedrevet, men det ses ikke at fremgå af svarene og omtalen fra Skat.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at de skønnede levetider bør afspejle sig i størrelsen på de driftsøkonomiske afskrivninger, og henviser til Østre Landsret SKM2005.327.ØLR. Det fremgår dog ikke af det citerede i skrivelsen. ”Ved driftsmæssige afskrivninger skal der principielt afskrives på genanskaffelsesværdien. Da der for inventars vedkommende kun er sket en større anskaffelse i 1999, anvendes saldoværdien uden indeksering. For bygninger antages det (lidt forsimplet), at indekseringen ville fastholde afskrivningssaldoen på anskaffelsesværdien.”

Der er således ikke anført noget om skønnede levetider, som Skat anfører.

Det kan dog ikke være korrekt, at resultatet skal belastes med driftsmæssige afskrivninger på bygninger, der er fjernet for flere år siden på ejendommen.

Vi fastholder derfor de opgjorte driftsmæssige værdier af driftsbygningerne, som er anvendt i klageskrivelsen til Skatteankestyrelsen. Vi fremlægger gerne yderligere specifikation af skrivningsgrundlagene på driftsbygningerne og gennemgår de billeder, der tidligere er fremsendt på det kommende møde med Skatteankestyrelsen.

Vi svarer også gerne på spørgsmål fra Skatteankestyrelsen omkring inventaret på ejendommen og medbringer en liste over køb og salg af inventar de seneste år, som anmodet. I sagen vurderes på de seneste 3 år, og derfor finder vi det også naturligt, at der ses på afskrivningsgrundlagene for de seneste 3 år og ikke 5 år. Det fandt Skat også det afholdte møde med Skat den 21. september 2018 og udtalte mundtligt, at det var i orden med 3 år. Det har Skat dog efterfølgende ændret, som det fremgår i Skats svar. I dommen nævnt ovenfor nævnes det, at for inventar anvendes saldoværdien som afskrivningsgrundlag.

Det vigtigste at være opmærksom på er, at vi ikke skal blande de driftsmæssige og de skattemæssige afskrivninger sammen, som Skat på en vis grad gør i deres skrivelse. Det er de driftsmæssige afskrivninger, der skal vurderes på, når det skal afgøres om ejendommen har været drevet med overskud for øje. Skat omtaler de samlede underskud over hele perioden ud fra de skattemæssige afskrivninger, og det er ikke disse tal og afskrivninger, der afgør om virksomheden anses som erhvervsmæssig drevet, det er de driftsmæssige afskrivninger, der skal vurderes på. Derfor er der en vis sammenblanding af overskuddene/underskuddene gennem årene.

Vurdering over årene

Skat har tidligere haft indsendt [person1] s regnskaber til vurdering, og det er derfor ikke korrekt, når Skat anfører, at de ikke har efterprøvet klagers ansættelse i den periode klager har drevet landbrugsejendommen. Regnskaberne er blevet vurderet tidligere, og vurderingen er også endt i en sag i Landsskatteretten tidligere for [person1], her blev forskellige udgifter på ejendommen vurderet.

Jeg vil derfor gerne fastholde, at ejendommen gennem alle årene er blevet drevet erhvervsmæssigt, da Skat ikke har anset ejendommen for en hobbyejendom. Det er alene i årene 2015 – 2017, ejendommen er blevet anset som en hobbyejendom. Det skal i øvrigt bemærkes at 2017 for landmændene generelt var et meget vanskeligt år med meget store nedbørsmængder hele efteråret, som gjorde høsten meget dyr og besværlig.

Jeg kan stadig ikke finde en logisk forklaring i, at det skal være negativt, at [person1] har nedsat omkostningsniveauet, som Skat anfører, samt at Skat alene anfører, at han skulle have gjort det på et tidligere tidspunkt. Jeg synes, at det viser, at [person1] driver ejendommen med overskud for øje, at han reagerer på omkostningsniveauet og nedsætter det, så han kan fastholde flere af de seneste års overskud efter driftsmæssige afskrivninger, som oversigten over de seneste år viser.

Jeg vil derfor fastholde, at ejendommen er blevet drevet erhvervsmæssigt gennem alle de omhandlede år, og ejendommen vil også blive drevet erhvervsmæssigt i de kommende år.

[...]”.

Klageren og klagerens repræsentant er fremkommet med følgende bemærkninger på kontormøde afholdt i Skatteankestyrelsen den 10. april 2019:

Klageren redegjorde kort for virksomheden, og oplyste at der fra 2018 ikke længere er ansatte, da faderen er blevet ældre og datteren er flyttet hjemme fra.

Repræsentanten gjorde opmærksom på, at klageren ikke var blevet gjort bekendt med Skattestyrelsens advis i skattemappen vedrørende gentagne underskud. Dette skyldes, ifølge repræsentanten, at daværende revisor stod for indberetningen af selvangivelsen gennem årene, og han havde ikke videregivet beskeden til klageren.

Klageren oplyste at underskuddet i 2017, skyldtes store regnmængder, hvor der måtte sås om, hvilket medførte flere udgifter og lavere indtægter. 2018 har derimod været et godt år, fordi klageren fik sået på det rigtige tidspunkt, og pga. øgede kornpriser.

Ifølge klageren er jorden i [by2] er dårligere end klagerens egen jord, men fordelen er, at når der ifølge EU regulativer skal ske braklægning, kan klageren braklægge den dårlige jord og dyrke den gode. I 2019 høstes der på alle hektar.

Klageren udleverede et luftfoto af ejendommen, som den så ud ved købet i 1995, og et luftfoto af ejendommen som den ser ud i dag efter de nye bygninger er opført. Klageren forklarede at en del af bygningerne ødelægges i 1999 pga. stormskade, hvorfor han beslutter at nedrive størstedelen. De tilbageværende bygninger er stuehuset, samt en bygning i forlængelse heraf, der begge anvendes til private formål. Derudover beholdes et stort maskinhus, samt et enkelt mindre maskinhus, hvorpå der er opsat et halvtag, som har fungeret som halmlade. Det store maskinhus brænder ned i 2005, hvorefter det nedrives og en ny hal opføres samme sted.

Ifølge repræsentanten betyder dette, at de omtalte ”gamle bygninger” i regnskabet under foretagne afskrivninger, markeret med et ettal, dækker over samtlige bygninger der er blevet nedrevet, samt det bibeholdte maskinhus med tilbygget halvtag. Repræsentanten vurderede at værdien af de bibeholdte bygninger udgør ca. 10 % af den samlede anskaffelsessum vedrørende de gamle bygninger, svarende til 76.840 kr.

Luftfotoet af ejendommen, som den ser ud i dag er påført numre, der ifølge repræsentanten angiver hvilke bygninger der er tale om i regnskabet. De to største haller på ejendommen er ifølge repræsentanten angivet under ét i regnskabet med et tretal.

Repræsentanten udleverede udskrift af kontospecifikationer for til- og afgang på driftsmidler. Udskrifterne blev gennemgået, og klageren fremviste billeder af driftsmidlerne.

I 2008 købes en tallerkenharve til 80.000 kr.

I 2009 købes en kreaturvogn til 55.000 kr.

I 2011 købes en frontlæsser + skovl til 53.000 kr., en møgspreder til 38.000 kr. og en mejetærsker til 290.000 kr. Der sælges en gammel tærsker til 7.500 kr. og en møgspreder til 6.000 kr.

I 2012 købes en ny læssemaskine for 184.400 kr. og der sælges gamle maskiner for 12.000 kr.

I 2015 købes en marksprøjte til 95.000 kr. og der sælges en liftsprøjte for 11.000 kr.

I 2016 købes et rotorharvesæt med såmaskine til 74.000 kr., en plænetraktor til 25.000 kr. og en ATV til 26.400 kr. Klageren oplyser at han ejer en robotplæneklipper til at klippe græsset i sin private have, og at ATV’en blandt andet bruges til at besigtige markerne og ejendommen i øvrigt.

I 2017 købes en ny møgspreder til 65.000 kr., da den gamle som blev købt i 2011 går i stykker og derfor sælges til 25.000 kr. Der købes endvidere en rendegraver til 99.000 kr., da der er problemer med drænet på ejendommen på grund af de store nedbørsmængder, som tidligere omtalt. I bytte for rendegraveren sælges bl.a. et rotorsæt og andre mindre maskiner til 39.000 kr. Læssemaskinen købt i 2011 sælges for 100.000 kr. og der købes en ny til 255.000 kr. der kan læsse rundballer i stedet for mini bigballer.

Klageren forklarede at investeringerne blev foretaget som følge af en løbende udskiftning af driftsmidlerne.

På mødet blev udleveret en ny oversigt over virksomhedens faktiske regnskabstal for 2014-2018 og budgetter for 2019-2020.

[Budgetterne er indarbejdet i afsnittet under faktiske oplysninger]

Klagerens repræsentant er den 24. maj 2019 fremkommet med følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling:

”[...]

Vi er ikke enige i forslaget til afgørelsen og dele af sagsfremstillingen. Det gælder især værdien af maskiner og inventar, som Skattestyrelsen har opgjort på følgende vis, ud fra det til- og afgang i virksomhedens driftsmidler har udgjort følgende i perioden 2008-2018:

[Skatteankestyrelsens talmæssige opgørelse fremgår under afsnittet ”Faktiske oplysninger”]

Skattestyrelsen når således frem til en værdi på 1.422.059 kr. mod en værdi hos Skat på 320.745 kr. og et grundlag, som vi har opgjort til 299.423 kr.

Det er så store og markante forskelle, at der ikke forekommer nogen logik i opgørelsen, som ender med 1.422.059 kr., hvor man blot ukritisk samler alle køb op over 10 år uden at tage hensyn til, hvad den reelle værdi er i dag.

Jeg finder også, at der her sker en sammenblanding af de skattemæssige regler og de driftsøkonomiske regler. Det har jeg også tidligere påpeget, at Skat har gjort i denne sag. Det er dog blevet værre med den opstilling og værdiopgørelse, der er vist ovenfor.

For det første er det skattemæssige resultat belastet med alle de skattemæssige afskrivninger, der er foretaget gennem årene, og det er typisk 25 % på maskiner og inventar. For det andet samler oversigten ovenfor værdien af alle køb af maskiner og inventar over 10 år til en samlet værdi på 1.422.000 kr. og så belaster man igen resultatet med de driftsmæssige afskrivninger på en akkumuleret værdi uden at den værdi er den reelle driftsøkonomiske værdi, som den skal være i dag og uden afskrivninger eller fradrag på nogen måde.

Det har jeg aldrig set før, at man gør det på denne måde med at akkumulere alle køb og så endda over 10 år.

Vi mener helt klart at denne opgørelse er så fejlagtig, at vi gerne vil anmode om, at der kan udpeges en syns- og skønsmand, der både kan tage stilling til værdien af maskiner og bygninger samt tage stilling til, om virksomheden på langt sigt vil kunne have et overskud på over 0 kr.

[...]”.

Klagerens repræsentant er den 2. august 2019 fremkommet med følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens afslag på tilsagn om omkostningsgodtgørelse vedrørende syn og skøn:

”[...]

VI er fortsat af den opfattelse, at et syn- og skøn ville være en gevinst for sagen for at få den så godt oplyst som muligt. Især da der ikke er fortilfælde med den opgørelse af maskin- og inventar- saldoen som er medsendt i sagsfremstillingen.

Vi er således som tidligere nævnt ikke enige i forslaget til afgørelsen og dele af sagsfremstillingen. Det gælder især værdien af maskiner og inventar, som Skattestyrelsen har opgjort på følgende vis, ud fra det til- og afgang i virksomhedens driftsmidler har udgjort følgende i perioden 2008-2018:

[Skatteankestyrelsens talmæssige opgørelse fremgår under afsnittet ”Faktiske oplysninger”]

Skattestyrelsen når således frem til en værdi på 1.422.059 kr. mod en værdi hos Skat på 320.745 kr. og et grundlag, som vi har opgjort til 299.423 kr.

Det er så store og markante forskelle, at der ikke forekommer nogen logik i opgørelsen, som ender med 1.422.059 kr., hvor man blot ukritisk samler alle køb op over 10 år uden at tage hensyn til, hvad den reelle værdi er i dag.

Jeg finder også som tidligere nævnt, at der her sker en sammenblanding af de skattemæssige regler og de driftsøkonomiske regler. Det har jeg også tidligere påpeget, at Skat har gjort i denne sag. Det er dog blevet værre med den opstilling og værdiopgørelse, der er vist ovenfor.

For det første er det skattemæssige resultat belastet med alle de skattemæssige afskrivninger, der er foretaget gennem årene, og det er typisk 25 % på maskiner og inventar. For det andet samler oversigten ovenfor værdien af alle køb af maskiner og inventar over 10 år til en samlet værdi på 1.422.000 kr. og så belaster man igen resultatet med de driftsmæssige afskrivninger på en akkumuleret værdi uden at den værdi er den reelle driftsøkonomiske værdi, som den skal være i dag og uden afskrivninger eller fradrag på nogen måde.

Jeg aldrig set før, at man akkumulerer alle køb og så endda over 10 år. Hvis det fastholdes, at driftsafskrivninger altid er 10 % af den akkumulerede saldoværdi, gælder det jo også i et år som 2018, hvor afskrivningerne så skal være 144.000 kr., som slet ikke står mål med værdien at maskinerne i dag og den afskrivning, det skal medføre.

Vi mener helt klart at denne opgørelse er så fejlagtig, at vi gerne vil anmode om, at der kan udpeges en syns- og skønsmand, der både kan tage stilling til værdien af maskiner og bygninger samt tage stilling til, om virksomheden på langt sigt vil kunne have et overskud på over 0 kr.

[person1] har haft overskud flere af de seneste år, og han havde overskud i 2018. Der ser også ud til at blive et pænt overskud igen i 2019, da der er en flot avl, og høsten går i gang i næste uge i hveden, så høsten vil også komme i hus på en tilfredsstillende måde, som alt tegner lige nu. Vi vil derfor også senere i år kunne indsende et foreløbigt resultat og overskud for 2019 her i efteråret, som vil være med til at understrege, at virksomheden drives med overskud og er blevet det i alle årene.

[...]”

Klagerens repræsentant er fremkommet med følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse, samt nye bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling:

”[...]

Bemærkninger til skrivelse af 2. september 2019

Skattestyrelsen finder ikke, at bedriften har været tilrettelagt med systematisk indtægtserhvervelse for øje, og de finder desuden ikke, at der har været udsigt til et positivt resultat eller et resultat omkring 0 kr. efter driftsøkonomiske afskrivninger.

Der har været overskud efter driftsmæssige afskrivninger i 2018 og ligeledes i 2016. Desuden var der også overskud i 2011 og 2012. Vi forventer også et overskud i 2019, og vi vil opgøre et foreløbigt regnskab for 2019, så vi kan vise, at der også er overskud i 2019 efter driftsmæssige afskrivninger.

Det er derfor ikke korrekt, at bedriften ikke har været tilrettelagt med systematisk indtægtserhvervelse for øje. Der har tværtimod været et klart fokus på en stor indtjening og omsætning og en bundlinje med et overskud efter driftsmæssige afskrivninger.

At virksomheden drives med overskud for øje ses også ved, at der ikke længere er lønudgifter på ejendommen, da børnene er flyttet hjemmefra og [person1]s far ikke længere hjælper på ejendommen. [person1] kan nu drive ejendommen selv med den tilhørende maskinpark til ejendommen, hvilket har været planlagt i flere år.

Jeg vil gerne anmode Skatteankestyrelsen og Landsskatteretten om, at regnskabet for 2019 også bliver tillagt vægt i denne vurdering af, om bedriften er drevet med overskud for øje, evt. også at man tog 2020 med i vurderingen.

Vi har her den 27. juni netop vundet en sag [...] vedrørende [klagerens navn], som vedrørte årene 2011 – 2013, og denne sag blev først afgjort her i 2019. I sagen fik klager mulighed for at vise, at han gennem alle årene havde drevet sin ejendom for at få et overskud, og det bevidste han også årene 2014 – 2018, som alle blev drevet med overskud.

[person1] har hele tiden udviklet sin virksomhed, så den i dag fremstår som en veldrevet ejendom, der vil give overskud også i de kommende år. Det vel og mærke ud fra driftsmæssige afskrivninger, hvor han ikke bare bevidstløs opsummerer alle investeringer over en 10 årig periode som Skatteankestyrelsen helt fejlagtigt har gjort i sagsfremstillingen og udtalelsen i sagen.

Det er der mere om her nedenfor.

Tidligere fremsendte bemærkninger af 28. august 2019

I forlængelse af Skatteankestyrelsens skrivelse af 15. august 2019 er der bedt om vore bemærkninger til Skatteankestyrelsens foreløbige vurdering af sagen.

Skatteankestyrelsen anfører i sin konklusion på side 22 følgende:

”I overensstemmelse med klagerens oplysninger lægges det til grund, at klageren har de nødvendige faglige forudsætninger for drift af landbrug. Der er lagt vægt på, at klageren er uddannet agronom og har drevet landbrugsvirksomheden fra ejendommen siden 1995.

Virksomhedens omsætning udgjorde 537.982 kr. i 2015, 679.426 kr. i 2016 og 683.817 kr. i 2017. Retten finder på baggrund heraf, at virksomheden blev drevet med den fornødne intensitet i de påklagede år.

Selv når det lægges til grund, at driften har været teknisk-landbrugsfaglig forsvarlig, og at virksomheden blev drevet med den fornødne intensitet, finder retten på baggrund af de foreliggende oplysninger ikke, at det er godtgjort at virksomheden blev drevet erhvervsmæssigt i de påklagede indkomstår 2015-2017. Der er her lagt vægt på, at virksomheden ikke ses at have udsigt til at blive rentabel eller at opnå et rimeligt driftsresultat på 0 kr. eller derover.”

Som det fremgår ovenfor, så er de faglige forudsætninger i orden og med en omsætning på over 600.000 kr. de seneste år, så er virksomheden også drevet med den fornødne intensitet.

Det er således alene afgørende, om der er udsigt til at driften bliver rentabel med et overskud på 0 kr. eller derover.

Det anføres endvidere i den foreløbige vurdering:

”Retten finder endvidere, at de driftsmæssige afskrivninger på driftsmidler skal opgøres efter den lineære metode med udgangspunkt i kostprisen, som følger reglerne om driftsøkonomiske afskrivninger i årsregnskabsloven. Det er derfor ikke retvisende at opgøre afskrivningsgrundlaget for driftsmidler på baggrund af et gennemsnit af ultimo saldoen for 3 eller 5 år.

På baggrund af klagerens egne oplysninger om til- og afgang i virksomhedens driftsmidler i perioden 2008-2018, finder retten, at afskrivningsgrundlaget for driftsmidlerne i de påklagede år udgjorde 1.014.900 kr. i 2015, og 1.140.300 i 2016 og 1.395.300 kr. i 2017.”

Jeg har i mine 30 i branchen med skat og landbrugsrådgivning aldrig nogensinde set en opgørelse som ovenfor, hvor man alene summerer alle indkøb sammen over en 10 årig periode og slet ikke trækker afskrivninger i perioden fra, eller trækker forældelsen fra i hele perioden. Vil man følge de driftsøkonomiske principper for afskrivning her skal man også afskrive i perioden, alt andet er skudt helt ved siden af de driftsøkonomiske principper. Så er det alene noget, der er opfundet af en medarbejder ved skatteankestyrelsen og som ikke har virkelighed i noget som helst andet.

De driftsøkonomiske afskrivninger bliver helt afgørende for sagens udfald, da de afgør om der udsigt til overskud på 0 kr. eller derover. Det fremgår også af følgende i den foreløbige vurdering:

”De samlede opgjorte driftsmæssige afskrivninger på bygninger og driftsmidler viser, at der i perioden 2011-2018, har været overskud i 2011 og 2018, og underskud i perioden 2012-2017.

Retten finder, at selv med forholdsvis beskedne afskrivninger på henholdsvis 2 % på bygninger.”

Der er dog også overskud i 2012 og i 2016, som det fremgår af klagen til Landsskatteretten med de driftsøkonomiske afskrivninger, vi har anvendt i klagen.

Desuden vil der også være overskud i 2019, og vi vil gerne have lov til at indsende et foreløbigt regnskab for 2019, når høsten er i hus her i starten af september måned, så I kan se, at der også er overskud i 2019.08.23

Dermed er der siden 2011 overskud i 5 af de seneste 9 år, og der er siden 2016 overskud i 3 af de seneste 4 år, hvor 2017 var ramt af et meget dårligt vejrlig med regn hele sommeren og efteråret, så høsten blev meget vanskelig gjort, og det var ikke muligt at holde de normale høstudbytter og omkostninger til bjærgningen af kornet og tørringen af kornet i 2017. I 2017 var der også ekstra ordinær dårlig, da hveden udvintrede i 2016, så måtte [person1] måtte så 30 ha om med havre, dvs. dobbelt udsæd i 2/3 af arealet for 2017. (havre forår og hvede efterår). Desuden blev havren solgt ab mark til en lav salgspris, som man altid får i høst, 104 kr. minus fradrag. Det er eneste gang foreløbigt at hele hvedemarken er udvintret i de 24 år [person1] har drevet ejendommen.

Der anføres endvidere i det fremsendte materiale:

”Retten finder, at selv med forholdsvis beskedne afskrivninger på henholdsvis 2 % på bygninger og 10 % på driftsmidler, vil de af klageren fremlagte budgetter for 2019 og 2020, ikke kunne levere et positivt resultat. Det er endvidere rettens opfattelse, at der ikke er taget højde for den kommende udgift til forpagtning af yderligere 14 hektar jord i budgettet. Der betales allerede 19.500 kr. for leje af 6,7 (8,7) hektar jord ved samme ejer, hvorfor udgifterne må forventes at stige med det dobbelte, og derfor medføre at det budgetterede resultat i 2019 og 2020 forringes yderligere.

Der er ved afgørelsen lagt vægt på, at virksomheden gennem en lang årrække har udvist betydelige underskud, og at det ikke ud fra det fremlagte er sandsynliggjort at denne udvikling er vendt.”

Der vil blive overskud i 2019 også selv efter de afskrivninger, som Skatteankestyrelsen nu mener bør anvendes, og som vi mener er for høje. Der var en meget stor indkomst i 2018, da der er skåret mange omkostninger væk, og det vil der være igen i 2019.

Der er også i vore budgetter taget højde for udgifterne til forpagtning, så det ændrer ikke resultatet i negativ retning. Og det vil I også kunne se i det foreløbige resultat for 2019, som vi gerne vil have lov til at sende ind i løbet af september eller oktober måned.

Vi mener således at udviklingen i virksomheden er vendt gennem de seneste år og især i de senest 4 år, hvor de 3 af årene har været overskudsgivende efter driftsøkonomiske afskrivninger og med en stor omsætning i virksomheden.

Vi derfor fortsat at virksomheden er erhvervsmæssig drevet og der skal gives medhold i de selvangivne indkomster og den principale påstand om, at virksomheden er erhvervsmæssig drevet.

[...]”

Landsskatterettens afgørelse

Selvstændige erhvervsdrivende kan ved opgørelsen af den personlige indkomst foretage fradrag for udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a (loven kan findes på www.retsinfo.dk). I virksomheder, der ikke er erhvervsmæssige, kan der kun foretages fradrag for de udgifter, der har været forbundet med indkomsterhvervelsen, jf. nettoindkomstprincippet. Underskud af en ikke erhvervsmæssig virksomhed kan ikke fradrages i anden indkomst.

I dom af 15. april 1994, offentliggjort i TfS 1994, 364, har Højesteret fastslået, at i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, kan underskud ved drift af en landbrugsejendom, efter den mangeårige, særlige ligningspraksis for deltidslandbrug, fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst på betingelse af, at driften af ejendommen bedømt ud fra en teknisk-landbrugsfaglig målestok kan betegnes som sædvanlig og forsvarlig samt tilsigter at opnå et rimeligt driftsresultat. I så fald må ejendommen i skattemæssig henseende anses for drevet erhvervsmæssigt, medmindre det må lægges til grund, at driften selv efter en længere årrække ikke har udsigt til at kunne give et regnskabsmæssigt resultat på 0 kr. eller derover efter driftsmæssige afskrivninger men før renter.

For landbrug er der ikke krav om, at virksomhedens resultat skal kunne dække driftsherreløn og forrentning af den investerede kapital.

Der lægges vægt på de konkret opnåede driftsresultater, medmindre disse var præget af ekstraordinære begivenheder, eller af at virksomheden var i en start-/indkøringsfase. Der henvises til Landsskatterettens kendelse af 8. december 2005, offentliggjort i SKM2005.519.LSR. Om virksomheden havde udsigt til senere at give overskud skal bedømmes ud fra driftsformen i de påklagede indkomstår. Det følger af Retten i [by3] dom af 18. november 2009, offentliggjort i SKM2009.747.BR.

I overensstemmelse med klagerens oplysninger lægges det til grund, at klageren har de nødvendige faglige forudsætninger for drift af landbrug. Der er lagt vægt på, at klageren er uddannet agronom og har drevet landbrugsvirksomheden fra ejendommen siden 1995.

Virksomhedens omsætning udgjorde 537.982 kr. i 2015, 679.426 kr. i 2016 og 683.817 kr. i 2017. Landsskatteretten finder på baggrund heraf, at virksomheden blev drevet med den fornødne intensitet i de påklagede år.

To retsmedlemmer, herunder retsformanden, finder, at selv når det lægges til grund, at driften har været teknisk-landbrugsfaglig forsvarlig, og at virksomheden blev drevet med den fornødne intensitet, på baggrund af de foreliggende oplysninger ikke, at det er godtgjort at virksomheden blev drevet erhvervsmæssigt i de påklagede indkomstår 2015-2017. Der er herved lagt vægt på, at virksomheden ikke ses at have udsigt til at blive rentabel eller at opnå et rimeligt driftsresultat på 0 kr. eller derover.

Det lægges til grund, at afskrivningsgrundlaget vedrørende bygningerne i de påklagede år udgjorde 2.286.314 kr., svarende til anskaffelsessummen af samtlige driftsbygninger på ejendommen opført efter nedrivningen af de ”gamle bygninger”, samt det tilbageværende maskinhus sammenbygget med et halvtag, opgjort af klagerens repræsentant, til 10 % af de ”gamle bygningers” anskaffelsessum. Eksisterende bygninger der er fuldt ud afskrevet skattemæssigt, skal stadig indgå i afskrivningsgrundlaget, når de driftsmæssige afskrivninger opgøres. Der er lagt vægt på, at det gamle maskinhus sammenbygget med et halvtag, samt det nyere maskinhus er anskaffet i perioden 1995-2012, og at der med en afskrivningsprocent på 2 %, skal afskrives på bygningerne i 50 år.

Det skal hertil bemærkes, at Landsretten har udtalt, at afskrivninger ikke kan sættes til 0 kr., men at oplysninger om driftsbygningernes og maskinernes alder og stand, kan medføre at afskrivningerne sættes til meget beskedne beløb. Det fremgår af Vestre Landsrets dom af 5. oktober 2004, offentliggjort i SKM2004.432.VLR.

Det findes endvidere, at de driftsmæssige afskrivninger på driftsmidler skal opgøres efter den lineære metode med udgangspunkt i kostprisen, som følger reglerne om driftsøkonomiske afskrivninger i årsregnskabsloven. Det er derfor ikke retvisende at opgøre afskrivningsgrundlaget for driftsmidler på baggrund af et gennemsnit af ultimo saldoen for 3 eller 5 år.

Selv med forholdsvis beskedne afskrivninger på henholdsvis 2 % på bygninger og 10 % på driftsmidler, vil de af klageren fremlagte budgetter for 2019 og 2020, ikke kunne levere et positivt resultat. Det findes, at der ikke er taget højde for den kommende udgift til forpagtning af yderligere 14 hektar jord i budgettet. Der betales allerede 19.500 kr. for leje af 6,7 hektar jord ved samme ejer, hvorfor udgifterne må forventes at stige med det dobbelte, og derfor medføre at det budgetterede resultat i 2019 og 2020 forringes yderligere.

Der er ved afgørelsen lagt vægt på, at virksomheden gennem en lang årrække har udvist betydelige underskud, og at det ikke ud fra det fremlagte er sandsynliggjort at denne udvikling er vendt.

Det bemærkes, at der ved bedømmelsen af om et landbrug er drevet erhvervsmæssigt, ikke kan lægges afgørende vægt på, om virksomheden har opnået et positivt resultat i ét enkelt år. Der henvises til Højesterets dom af 22. december 2008, offentliggjort i SKM2009.24.HR.

To retsmedlemmer finder, at der ikke er grundlag for at tilsidesætte virksomheden som værende erhvervsmæssigt drevet. Der er herved henset til, at omstruktureringen ved nedsættelse af virksomhedens omkostninger har medført, at virksomheden har udsigt til at give overskud.

Der træffes afgørelse efter stemmeflerhed, idet retsformandens stemme ved stemmelighed er afgørende.

Da landbruget ikke kan anses for erhvervsmæssigt drevet, godkendes der ikke fradrag for underskud af klagerens virksomhed i de påklagede år, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor på dette punkt.

Kapitalafkastordningen
Kapitalafkastordningen kan kun anvendes i det omfang en fysisk person anses som selvstændig erhvervsdrivende. Idet klagerens virksomhed ikke anses for erhvervsmæssig, kan kapitalafkastordningen ikke anvendes, jf. virksomhedsskatteloven § 22a. Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor på dette punkt.

Fradrag ejendomsskatter
Udgifter til skatter og afgifter, bortset fra ejendomsværdiskatter, på fast ejendom og næring, til forpagtningsafgifter og lignende byrder kan fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Dette fremgår af ligningslovens § 14, stk. 1. Det fremgår af ligningslovens § 14, stk. 2, at udgifter til ejendomsskatter på ejendomme, der indeholder en eller to selvstændige lejligheder, ikke kan fradrages, hvis ejendommen i indkomståret har tjent til bolig for ejeren. Fradrag indrømmes endvidere ikke for udgifter til ejendomsskatter, som vedrører et stuehus med tilhørende grund og have, hvis stuehuset i indkomståret har tjent til bolig for ejeren.

Fradragsret for ejendomsskatter vedrørende den del af landbrugsejendommen, der ikke vedrører stuehus ved tilhørende grund og have, er ikke afskåret efter lovens § 14, stk. 2. Der indrømmes fradragsret for ejendomsskatter i kapitalindkomsten, jf. personskattelovens § 4, stk. 2, idet driften af landbrugsejendommen ikke anses som erhvervsmæssig i skattemæssig henseende. Det følger af Landsskatterettens kendelse af 6. september 2016, offentliggjort i SKM2016.460.LSR.

Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor på dette punkt.