Kendelse af 26-04-2022 - indlagt i TaxCons database den 15-06-2022

Journalnr. 18-0032601

Klagepunkt	Skattestyrelsens afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
2014
Indkomstopgørelse	1.006.102 kr.	838.842 kr.	1.006.102 kr.
Omfattet af lempelse	325.889 kr.	271.711 kr.	325.889 kr.
Ikke omfattet af lempelse	680.213 kr.	567.131 kr.	680.213 kr.
Opgørelse af social sikring	Ingen fordeling efter ligningslovens § 33 F	Fordeles forholdsmæssigt efter ligningslovens § 33 F	Fordeles forholdsmæssigt efter ligningslovens § 33 F
2015
Indkomstopgørelse	1.049.606 kr.	867.202 kr.	1.049.606 kr.
Omfattet af lempelse	382.149 kr.	315.738 kr.	382.149 kr.
Ikke omfattet af lempelse	667.457 kr.	551.464 kr.	667.457 kr.
Opgørelse af social sikring	Ingen fordeling efter ligningslovens § 33 F	Fordeles forholdsmæssigt efter ligningslovens § 33 F	Fordeles forholdsmæssigt efter ligningslovens § 33 F
2016
Indkomstopgørelse	962.580 kr.	796.156 kr.	962.580 kr.
Omfattet af lempelse	374.527 kr.	309.774 kr.	374.527 kr.
Ikke omfattet af lempelse	588.053 kr.	486.382 kr.	588.053 kr.
Opgørelse af social sikring	Ingen fordeling efter ligningslovens § 33 F	Fordeles forholdsmæssigt efter ligningslovens § 33 F	Fordeles forholdsmæssigt efter ligningslovens § 33 F

Faktiske oplysninger

Klageren har siden 1. november 2007 i Folkeregisteret været registreret på adressen [adresse1] i [by1], hvor han fortsat bor.

I de påklagede indkomstår var klageren ansat som pilot i det britiske luftfartsselskab [virksomhed1], og han havde skattemæssig status som non-resident i Storbritannien.

For så vidt angår skattepligten til Storbritannien fremgår bl.a. følgende af de engelske skattemyndigheders svar af 5. august 2015 til SKAT i en tilsvarende sag:

"A non-resident airline pilot who works for a UK based airline is required to declare their full pay and tax details on the employment pages of their UK Self Assessment Income Tax Return (SAITR), they then enter the proportion of that income that has been earned for duties performed outside of the UK into the "Foreign Earnings Not Taxable in the UK" box on that same SAITR effectively resulting in tax only being charged on income earned within the UK. In instances where tax has already been stopped at source on this income, any such claim within an individual SAITR will result in an overpayment of tax which would then be refunded to the individual.

2. As explained above. A non-resident airline pilot employed by a UK based airline who earns income for duties performed both inside and outside of the UK is only liable to tax in the UK on the proportion of that income that is earned for the duties performed within the UK.

3. Please see above.

4. Amounts declared by a non-resident airline pilot at box 12 “Foreign earnings not taxable in the UK” are treated as income earned for duties performed outside of the UK.

(...)”

Opgørelse af udenlandsk indkomst

Ved opgørelsen af den skattepligtige udenlandske lønindkomst har Skattestyrelsen anvendt beløbet, der på lønsedlerne er anført som ”total pay” og tillagt de poster, der på lønsedlerne er benævnt henholdsvis ”Salary Exchange” og ”Employers [...]”.

Skattestyrelsen har herefter opgjort klagerens udenlandske indkomst for indkomstårene 2014-2016 til henholdsvis 1.006.102 kr., 1.049.606 kr. og 962.580 kr.

Ifølge klagerens repræsentant udgør posten benævnt ”Salary Exchange” et medarbejderbidrag, som indgår i klagerens pensionsordning gennem [virksomhed1].

Posten ”Employers [...]” udgør et arbejdsgiverbetalt lønvederlag i form af medarbejderaktier, som optjenes løbende ved arbejde for [virksomhed1] via konceptet ”[...]”. Beløbet på 125 britiske pund om måneden indgår i den samlede opgørelse over lønudbetaling i ”total pay” på lønsedlerne.

Repræsentanten har opgjort klagerens lempelsesberettigede indkomst efter artikel 22, stk. 2, litra f, jf. artikel 15, stk. 4, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 11. november 1980 mellem Danmark og Storbritannien for indkomstårene 2014-2016 til henholdsvis 271.711 kr., 315.738 kr. og 309.774 kr.

Ikke lempelsesberettiget indkomst har repræsentanten opgjort til henholdsvis 567.131 kr., 551.464 kr. og 486.382 kr.

Repræsentanten har således opgjort klagerens samlede udenlandske indkomst for indkomstårene 2014-2016 til henholdsvis 838.842 kr., 867.202 kr. og 796.156 kr.

Refundering af udlæg

Repræsentanten har anført, at indkomstopgørelsen indeholder beløb, som vedrører refundering af udlæg, som klageren har afholdt på vegne af [virksomhed1], herunder bl.a. sundhedsudgifter.

Repræsentanten har ikke beløbsmæssigt opgjort, hvad der udgør refundering af udlæg eller fremlagt dokumentation for foretagne udlæg.

Obligatorisk udenlandsk social sikring

Klageren har under sagens behandling fremlagt en A1-erklæring, hvoraf fremgår, at klageren i perioden fra 1. maj 2005 til 19. maj 2022 var omfattet af britisk lovgivning om obligatoriske sociale bidrag i henhold til EF-forordning nr. 883/2004 om koordinering af sociale sikringsordninger.

Ifølge klagerens lønsedler for indkomstårene 2014-2016 kan klagerens betalinger til ”National Insurance” opgøres til henholdsvis 47.767,30 kr., 52.088,85 kr. og 46.206,62 kr. for indkomstårene 2014-2016.

Klagerens repræsentant har gjort gældende, at ovennævnte fradrag skal fordeles efter ligningslovens § 33 F. Repræsentanten har i den forbindelse opgjort fordelingen således:

2014
National insurance i alt			47.767,30 kr.

Fordelt på den del som er til beskatning i Danmark (67,61 %)			32.295 kr.
Fordelt på den del som er til beskatning i Storbritannien (32,39 %)			15.472 kr.

2015
National insurance i alt			52.088,85 kr.

Fordelt på den del som er til beskatning i Danmark (63,59 %)			33.124 kr.
Fordelt på den del som er til beskatning i Storbritannien (36,41 %)			18.965 kr.
2016
National insurance i alt			46.206,62 kr.

Fordelt på den del som er til beskatning i Danmark (61,09 %)			28.735 kr.
Fordelt på den del som er til beskatning i Storbritannien (38,91 %)			18.301 kr.

Skattestyrelsen har ved mail af 14. marts 2022 oplyst, at de ingen bemærkninger har til denne fordeling af fradrag for bidrag til obligatorisk sociale sikring til Storbritannien.

Ved udtalelse af 30. marts 2022 har Skattestyrelsen oplyst, at Skattestyrelsen kan tilslutte sig, at klagerens fradrag for bidrag til obligatorisk social sikring til Storbritannien skal fordeles efter ligningslovens § 33 F og kan tiltræde den af repræsentanten opgjorte fordeling.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har forhøjet klagerens selvangivelser af udenlandsk indkomst for indkomstårene 2014-2016 og ændret klagerens udenlandske indkomstopgørelse.

Af Skattestyrelsens afgørelse fremgår der bl.a. følgende:

”(...)

Du er dansk pilot, der er ansat i luftfartsselskabet [virksomhed1], der er et engelsk registreret luftfartsselskab med fast driftssted i [by2], England. Lønnes udbetales fra England, hvor u betaler skat samt sociale ydelser (national insurance) og hvorfra du er socialt sikret.

Du har familie, fast ejendom og adresse i Danmark og er skattepligtig til Danmark, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Vi kan se, at der ved opgørelsen af lønnen ikke er taget udgangspunkt i bruttolønnen. Vi har i vedlagte bilag opgjort lønnen ud fra ”total pay” tillagt ”salary exchange” og ”Employers [...]”.

På den baggrund har vi beregnet følgende løn og fordelt den ud fra den fordelingsnøgle revisor har opgjort dvs. for 2014 dvs(271.711/838.842 =) 0,323912012 vedrørende britisk beskatning. Resten dvs. 0,676087988 er vedrørende britisk beskatning. Tilsvarende beregninger er foretaget for 2015 og 2016.

	i alt	exemption	dansk beskatning
2014	1.006.102	325.889	680.213
2015	1.049.606	382.149	667.457
2016	962.580	374.527	588.053

(...)”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at indkomstopgørelserne for indkomstårene 2014-2016 nedsættes med de poster, der på klagerens lønsedler er benævnt ”salary exchange” og ”employer’s [...]” samt medarbejderens udlæg.

Der er endvidere nedlagt påstand om, at lempelsesberettiget indkomst efter artikel 22, stk. 2, litra f, jf. artikel 15, stk. 4, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 11. november 1980 mellem Danmark og Storbritannien for indkomstårene 2014-2016 skal ansættes til henholdsvis 271.711 kr., 315.738 kr. og 309.774 kr. Ikke lempelsesberettiget indkomst påstås ansat til henholdsvis 567.131 kr., 551.464 kr. og 486.382 kr.

Repræsentanten har endelig nedlagt påstand om, at fradrag for obligatoriske sociale sikringsbidrag fordeles efter ligningslovens § 33 F.

Til støtte herfor har repræsentanten bl.a. anført følgende:

”(...)

1. Skattestyrelsens opgørelse af indkomst, der skal danne grundlag for en efterfølgende fordeling af hvad der er omfattet af DBO artikel 22, stk. 2, litra F, jf. artikel 15, stk. 4 og dermed skal lempes efter excemptionmetoden (beskattet i England) og hvad der omvendt ikke er omfattet heraf og dermed er omfattet af dansk skattepligt jf. artikel 15, stk. 1, 1. led sammenholdt med statsskattelovens § 4, stk. 1 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien (ikke beskattet i England).

2. Skattestyrelsens behandling af fradrag for social sikring (National Insurance)

Ad 1 - Skattestyrelsen har ved opgørelsen af skatteyderens indkomstgrundlag fra de månedlige lønafregninger (payslips) medtaget ”total pay” - total pay er udtryk for det på lønafregningen oplyste ”taxable” tillagt Employer’s [...] ([...] – aktier i stedet for løn) og dertil videre tillagt andre tillæg, som kan være refundering af den ansattes udlæg eksempelvis i forbindelse medical mm, som er tillæg, der ikke er skattepligtige for den ansatte, men omkostninger, der blot er afholdt af den ansatte og som efterfølgende refunderes af arbejdsgiveren! Dertil er endvidere tillagt ”salary exchange” og ”employer’s [...]”. Dvs. at Salary Exchange (pensionsbidrag) og [...] (køb af medarbejderaktier) samt medarbejderens udlæg mm bliver uretmæssigt beskattet.

Salary Exchange defineres jf. GOV.UK som følger: Salary Exchangeis an agreement between an employee and their employer. The employee agrees to exchange part of their gross (before tax) salary in return for a non-cash benefit, like a pension contribution... The exchanged amount is then paid direct to their pension plan as an employer contribution.

Med andre ord er der altså tale om en aftale mellem arbejdsgiver og den ansatte, hvor der månedligt indbetales til pensionsordning, hvortil såvel lønmodtageren bidrager med en andel og arbejdsgiveren herudover ligeledes bidrager med en andel.

Salary exchange er som nævnt at betragte som medarbejderens indskud til pensionsordning (pensionsbidrag), der ligeledes jf. dansk skatteret skal fradrages ved indkomstopgørelsen og IKKE beskattes på indbetalingstidspunktet. Hvis pensionsbidraget skal behandles som Skattestyrelsen har gjort, så vil der være tale om beskatning ved indbetalingen, hvilket ikke korrekt.

Employer’s [...]er udtryk for, at medarbejderen får aktier i stedet for løn, hvilket er at betragte som medarbejderaktier og beskattes som aktieindkomst. Beskatningen skal først ske på det tidspunkt, hvor medarbejderen har mulighed for og vælger at sælge de respektive medarbejderaktier, og da vil det være aktieindkomst. Det er derfor ikke korrekt at tillægge beløbet til skatteyderens personlige indkomst. Dette vil medføre, at der vil ske beskatning ved såvel tildelingstidspunktet (personlig indkomst) og så igen ved salget (aktieindkomst), hvilket ikke er korrekt.

Udover employer’s [...] (arbejdsgivers bidrag) finansierer den ansatte et tilsvarende beløb til køb af medarbejderaktier.

Skattestyrelsen har som nævnt ved opgørelsen taget udgangspunkt i Totalpay (defineret som ovenfor beskrevet) og dertil tillagt ”salary exchange” og ”employer’s [...]” herved er employer’s [...] medtaget 2 gange!!

Som Skattestyrelsen selv skriver i afgørelsen, så er udgangspunktet i dansk skatteretr, at der tages udgangspunkt i bruttolønnen, og der så gives fradrag mm efter danske regler – det er således forkert at tillægge salary exchange og employer’s [...], da såvel salary exchange og employer’s [...] er poster, der ligeledes skal modregnes ved opgørelsen af beskatningsgrundlaget i DK – på samme vis holdes refundering af skatteyders udlæg i forbindelse med medical mm udenfor den skattepligtige løn. Vi har derfor med rette ved opgørelsen af beskatningsgrundlaget taget udgangspunkt i det, der på skatteyderens månedlige ”payslip” er benævnt ”taxable”.

Vi henviser til bilag 3 hvorpå vi har vedhæftet og specificeret lønnen for en given måned (april 2016) – heraf fremkommer, at Skattestyrelsen som beskrevet har tillagt salary exchange samt employer’s [...] dobbelt.

Ad 2 – Social sikring (National Insurance) vedrører udelukkende indkomsten optjent i Storbritannien.

Skattestyrelsen har ved opgørelsen af indkomsten ikke fradraget betalt sociale bidrag direkte i den opgjorte indkomst fra Storbritannien, hvorfor fradraget er trukket fra i flere indkomster, hvilket ikke er korrekt.

Vi varetager andre danske piloters skattemæssige interesser og for hvem det gælder, at disse ligeledes er ansat i engelske luftfartsselskaber med helt identiske forhold, som nærværende skatteyder og dermed omfattet af Landsskatteretskendelse af 24. november 2017, og vi kan sammenfattende konstatere, at måden vi har opgjort såvel grundlaget for hvad der skal medtages i opgørelsen af indkomst fra UK (henholdsvis lempelsesberettiget og ikke Ad 1) samt fradrag for betalt social sikring (National InsuranceAd 2) er i overensstemmelse med hvorledes Skattestyrelsen har opgjort og ændret skatteansættelser for andre piloters indkomst fra UK.

Man må med rette kunne forvente, at piloter omfattet af Landsskatterettens afgørelse af 24. november 2017 vedr. piloters beskatning af indkomst fra Storbritannien hvorefter indkomst, der er beskattet i England er omfattet af artikel 15, stk. 4 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien, og som følge deraf skal lempes efter artikel 22, stk. 2, litra F (excemptionlempelse) underlægges en ensartet sagsbehandling, hvilket ikke ses at være tilfældet i den sagsbehandling som nærværende skatteyder har undergået. Vi kan derfor ikke godkende, at der for nærværende skatteyder skal tages udgangspunkt i et andet opgørelsesgrundlag for årene 2014, 2015 og 2016.

Med udgangspunkt i ovenstående fastholder vi således, at fordelingen af indkomsten for de respektive indkomstår skal opgøres som følger:

2014 2015 2016

Udl. indkomst ikke omfattet af DBO

m/Storbritannien artikel 22, stk. 2, litra F, jf. artikel 15, stk. 4 (ikke lempelsesberettiget)

indkomst)

kr. 567.131

551.464

486.382

Udl. indkomst omfattet af DBO m/Storbritannien artikel 22, stk. 2, litra F, jf. artikel 15, stk. 4 (lempelsesberettiget indkomst excemption)

kr. 271.711

315.738

309.774

(...)”

Skattestyrelsens høringssvar i klagesagen

Skattestyrelsen har bl.a. udtalt følgende i anledning af klagen:

”(...)

Indledningsvis må vi konstatere, at vi mener det vil være forkert at tage udgangspunkt i det beløb der er benævnt taxable, idet det refererer til britisk skattelovgivning og ikke til den danske. Desuden er det Skattestyrelsens opgave at kontrollere om skatteansættelsen er korrekt og dermed efterprøve, om lønnen er opgjort korrekt.

For at tage det sidste først, så har vi ikke konkret kendskab til, at der er sket beskatning af refunderinger. Vi må dog medgive, at det ikke kan udelukkes.

Skat kender ikke de forhold der ligger bag tallene på lønsedlen. Det er [person1] der selv på påvise, at en del af lønudbetalingen ikke er skattepligtig, det er ikke sket fsv de mulige refunderinger.

Vores kontrolmæssige udgangspunkt er, at alle indtægterne som udgangspunkt er skattepligtige, med mindre det kan godtgøres, at de ikke er det. Endeligt må vi fremhæve, at en udgift der kan refunderes skattefrit efter britisk skattelovgivning ikke nødvendig kan efter dansk. Det afhænger helt af den udgift, der refunderes.

Employers [...] Hvis en medarbejder som led i et ansættelsesforhold modtager medarbejderaktier, skal medarbejderen beskattes af den værdi, aktierne har. Se SL § 4 og LL § 16. Medarbejderen beskattes på retserhvervelsestidspunktet.

Udgangspunktet er, at medarbejdere, der aflønnes med medarbejderaktier, skal medregne værdien til den personlige indkomst. Når der ikke er hævdet andet, må vi således antage, at tildelingen er skattepligtig. Derfor har vi anset Employers [...]" (løn tildelt som aktier) for at være skattepligtig. Vi er i øvrigt ikke enige i argumentet om dobbeltbeskatning eller i, at det skulle være aktieindkomst. Aktieindkomsten vedrører alene en eventuel værdistigning på aktierne.

Vi må dertil bemærke, at de danske regler om medarbejderaktier jf. ligningslovens § 7P først trådte i kraft 1 juli 2016. Desuden er der specifikke krav for at anvende ordningen.

Det gøres i indsigelsen gældende, at" Employers [...]" er beskattet dobbelt, idet beløbet både indgår i "Total pay" og efterfølgende lægges til indkomsten. Vi er ikke præsenteret for dette argument tidligere og har derfor ikke efterprøvet det. Vi må dog erkende, at det meget vel kan være tilfældet.

"Salary Exchange" Indbetalingen er en indkomst for den ansatte, fordi indbetalingen går ind på den ansattes pensionsordning. Der findes specialregler for visse pensionsordninger i pensionsbeskatningslovens kapitel 1, der bevirker at indbetalingen er ikke skattepligtig. Så længe det ikke er dokumenteret, at pensionsordningen opfylder kravene, vil den være skattepligtig.

Der klages over at fradraget for social sikring (National Insurance) i Storbritannien ikke har reduceret lønnen fra dette land, før der trækkes arbejdsmarkedsbidrag.

Fradraget er beskrevet i juridisk vejledning C.A.4.1.11. Det fremgår her af, at "Fuldt skattepligtige personer kan fratrække dokumenterede udgifter til obligatoriske udenlandske sociale bidrag i den personlige indkomst".

Vi mener ikke juridisk vejledning givet grundlag for at modregne National Insurance direkte i lønnen, hvorfor vi mener årsopgørelsen er korrekt fsv dette.

I indsigelsen anføres, at der har været helt identiske sager omfattet af LSR kendelse af fra 24 november 2017.

Vi skal i den forbindelse ikke afvise, at der har været afgørelser fra landsskatteretten fsv piloter, der har betalt National Insurance, hvor udgiften har været modregnet i lønnen. Vi er dog ikke bekendt med, at landsskatteretten har taget stilling til, at denne udgift skal modregnes i den britiske løn.

Der er i øvrigt ikke nye oplysninger i sagen, som ikke står i sagsfremstillingen.

(...)”

Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling

Klagerens repræsentant har fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse:

”Betalt obligatorisk udenlandsk social sikring for indkomstårene 2014 (kr. 47.767) 2015 (kr. 52.089) og 2016 (kr. 47.036) er for årsopgørelserne for de respektive år opført som ét samlet beløb og ikke rettelig iht ligningslovens § 33 F forholdsmæssigt fordelt mellem dansk og udenlandsk indkomst. Det bemærkes, at fradragsværdien ved at opføre det totale beløb for udenlandsk social sikring i ét samlet beløb ikke har samme skattemæssige værdi, som hvis det rettelig iht ligningslovens § 33 F fordeles forholdsmæssigt mellem dansk og udenlandsk indkomst.

Fradraget for obligatorisk udenlandske sociale bidrag til Storbritannien (ligningslovens § 8 M stk. 2) fordeles på baggrund af skatteyderens arbejdstid i og udenfor Storbritannien og kan for de respektive indkomstår iht ligningslovens § 33 F opgøres som følger:

(... opgørelser og tabeller udeladt)

Vi anmoder om, at fradraget som ovenfor opgjort fordeles mellem dansk og udenlandsk indkomst (ligningslovens § 33F), hvilket vil være i overensstemmelse med hvorledes Skattestyrelsen har opgjort og fordelt skatteyderens samlede sociale sikringsbidrag for indkomståret 2017, idet bemærkes, at princippet er det samme, som vi selv har anvendt i forbindelse med selvangivelserne for årene 2014, 2015 og 2016 og videre i overensstemmelse med Skatteankestyrelsens forslag til, hvordan sagen ligeledes omhandlende fradrag for obligatoriske udenlandske bidrag bør afgøres af Landsskatteretten for indkomståret 2017 (sagsnr. 21-0014642).

(...)”

Klagerens bemærkninger på møde i Skatteankestyrelsen

Under mødet med Skatteankestyrelsens sagsbehandler fastholdt repræsentanten de nedlagte påstande og anbringender, herunder bl.a. at klageren havde selvangivet i overensstemmelse med SKM2017.702.LSR, at klageren af Skattestyrelsen ikke er blevet behandlet på samme måde som andre i lignende situationer, at posten på lønsedlen benævnt ”salary exchange” er et obligatorisk bidrag, som medarbejderne skulle indbetale til en pensionsordning, som derfor ikke skal beskattes på indbetalingstidspunktet. Det blev hertil gjort gældende, at der alternativt skulle gives fradrag klageren bidrag til pensionsordningen, og at Skattestyrelsen har medtaget posten på lønsedlen benævnt ”employers [...]” to gange i den opgjorte indkomst.

Skattestyrelsens bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling

Skattestyrelsen er med følgende bemærkninger enig i Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse:

” Skattestyrelsens begrundelse/vurdering

Skattestyrelsen har forhøjet klagers selvangivelser af udenlandsk indkomst for indkomstårene

2014 til 2016 og ændret klagers udenlandske indkomstopgørelse, da der ved opgørelsen af lønindkomsten ikke er taget udgangspunkt i bruttolønnen. Styrelsen har derfor på baggrund af klagers lønsedler opgjort hans udenlandske lønindkomst for indkomstårene 2014 til 2016 til henholdsvis 1.006.102 kr., 1.049.606 kr. og 962.580 kr.

Skattestyrelsen har vurderet sagen, herunder gennemgået klagers bemærkninger, og er enig i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse.

Beskatningsretten

Landsskatteretten har i en afgørelse i SKM2017.702.LSR, lagt til grund, at det er de britiske skattemyndigheders opfattelse, at en non-resident pilot, der udfører arbejde om bord på et luftfartøj, der anvendes i international trafik, for et i Storbritannien hjemmehørende luftfartsselskab, i henhold til interne britiske skatteregler kun er skattepligtig til Storbritannien af den del af lønindkomsten, der er optjent ved arbejde udført på britisk territorium, og at den del af lønindkomsten, der er optjent ved arbejde udført uden for britisk territorium, ikke er skattepligtig til Storbritannien.

Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at Storbritannien ikke har beskatningsretten til den del af lønindkomsten, som er optjent udenfor britisk territorium og at Danmark som følge heraf i henhold til artikel 15, stk. 1 i den dansk/britiske dobbeltbeskatningsoverenskomst har beskatningsretten til denne lønindkomst.

Indkomstopgørelse

Fradrag for bidrag til udenlandsk pensionsordning - ”Salary Exchange”

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at klager ikke kan opnå fradrag for bidrag til udenlandsk pensionsordning - ”Salary Exchange.

Det følger af pensionsbeskatningslovens §§ 53 A, stk. 2 og 53 B, stk. 4, at der som udgangspunkt ikke er fradragsret i den skattepligtige indkomst for indbetalinger til pensionsordninger, der er oprettet i udenlandske pensionsinstitutter, da det alene er danske ordninger, der er omfattet af pensionsbeskatningslovens kapitel 1.

Dog følger det af pensionsbeskatningslovens § 15 C, stk. 1, at personer, som har oprettet en pensionsordning i et livsforsikringsselskab, en pensionskasse eller et kreditinstitut med hjemsted i et andet land inden for EU/EØS end Danmark, der i sit hjemland har tilladelse til at drive livsforsikringsvirksomhed, pensionskassevirksomhed eller kreditinstitutvirksomhed, kan anmode told- og skatteforvaltningen om at godkende pensionsordningen som omfattet af kapitel 1.

Derudover følger det af artikel 28, stk. 3 til 5 i den dansk/britiske dobbeltbeskatningsoverenskomst, at pensionsindbetalinger kan være fradragsberettigede, såfremt:

”1. indbetaleren er hjemmehørende i Danmark på fradragstidspunktet.

2. Indbetalingen er sket til en pensionsordning, der er oprettet og skattemæssigt anerkendt i Storbritannien, samt at SKAT har godkendt, at pensionsordningen svarer til en pensionsordning anerkendt i Danmark.

3. Pensionsordningen skal være i forbindelse med personligt arbejde i tjenesteforhold.

4. Pensionsindbetaleren skal udøve personligt arbejde i tjenesteforhold i Danmark. Indbetalingerne til pensionsordningen skal være sket inden indbetaleren blev hjemmehørende i Danmark.

5. Pensionsindbetaleren skal være ansat af den samme arbejdsgiver som umiddelbart før, han eller hun begyndte ansættelsesforholdet i Danmark, eller af arbejdsgivere, der er indbyrdes forbundet.

Der kan også henvises til Landsskatterettens afgørelse i SKM2018.11.LSR, hvor Landsskatteretten fandt, at indbetalinger til en udenlandsk pensionsordning ikke gav fradrag, medmindre denne er godkendt af skatteforvaltningen.

Da klager ikke har fremlagt dokumentation for, at de beløb, der på hans lønsedler er angivet som ”Salary Exchange”, er indbetalinger til et pensionsinstitut, der er godkendt af skatteforvaltningen til at være omfattet af pensionsbeskatningslovens afsnit 1, kan der derfor ikke ske fradrag for disse beløb, og beløbene skal derfor medgå i opgørelsen af klagers skattepligtige indkomst for 2014 til 2016.

Medarbejderaktieordning - ”Employers [...]”

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at posten på klagers lønsedler, som er angivet som ”Employers [...]” er at betragte som et medarbejdergode i form af en medarbejderaktieordning til en værdi af 125 britiske pund om måneden.

Det er derfor Skatteankestyrelsen opfattelse, at denne indkomst, som er modtaget som led i klagers ansættelsesforhold, er skattepligtig indkomst efter ligningslovens § 16, stk. 1, og skal medgå i opgørelserne af klagers skattepligtige indkomst for indkomstårene 2014 til 2016.

Udlæg til dækning af udgifter

Udgangspunktet er, at de beløb, som klager har fået udbetalt til dækning af udgifter, som han har haft på vegne af sin arbejdsgiver, ikke er skattepligtig indkomst. Det er dog en forudsætning, at klager løfter bevisbyrden for, at de modtagne beløb ikke skal medgå i indkomstopgørelsen.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at klager ikke har dokumenteret eller godtgjort, hvilke udbetalinger der skulle udgøre refusion af udlæg, som kunne medføre en nedsættelse af indkomstopgørelsen.

Det er således Skattestyrelsens opfattelse, at klager ikke har dokumenteret eller godtgjort, at indkomstopgørelsen indeholder beløb, som vedrører refundering af udlæg, som han har afholdt på vegne af [virksomhed1]. Klager har således ikke beløbsmæssigt opgjort, hvad der skulle udgøre refundering af udlæg eller fremlagt dokumentation for foretagne udlæg.

Fradrag for obligatorisk udenlandsk social sikring

Skattestyrelsen kan tilslutte sig, at klagers fradrag for bidrag til obligatorisk social sikring til Storbritannien skal fordeles efter ligningslovens § 33 F, og kan tiltræde den af repræsentanten opgjorte fordeling.”

Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling

Klagerens repræsentant har til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling og forslag til afgørelse anført, at det er afgørende, at der sker en forholdsmæssig fordeling af fradraget for obligatorisk udenlandsk social sikring efter ligningslovens § 33 F. Klagepunktet er således, at der i Skattestyrelsens afgørelse af 10. oktober 2018 ikke blev foretaget en sådan fordeling. Repræsentanten havde ingen bemærkninger til sagens øvrige forhold.

Landsskatterettens afgørelse

Beskatningsretten

Klageren var i indkomstårene 2014-2016 fuldt skattepligtig til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

I de påklagede indkomstår var klageren ansat som pilot i det britiske luftfartsselskab [virksomhed1], og han havde skattemæssig status som non-resident i Storbritannien.

I henhold til artikel 15, stk. 1, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 11. november 1980 mellem Danmark og Storbritannien, kan gage, løn og lignende vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold oppebåret af en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, kun beskattes i denne stat, medmindre arbejdet er udført i den anden kontraherende stat. Er arbejdet udført der, kan det vederlag, som oppebæres herfor, beskattes i denne anden stat.

Vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udøvet om bord på et luftfartøj, der anvendes i international trafik, kan dog kun beskattes i den kontraherende stat, hvor foretagendet, der driver luftfartøjet, er hjemmehørende, under forudsætning af, at sådant vederlag er skattepligtigt i denne kontraherende stat, jf. artikel 15, stk. 4, 1. pkt.

Det er ubestridt, at luftfartsselskabet [virksomhed1] er hjemmehørende i Storbritannien, og at Storbritannien derfor som udgangspunkt har beskatningsretten til klagerens indkomst optjent som pilot for [virksomhed1].

Landsskatteretten har i afgørelse af 24. november 2017, refereret i SKM2017.702.LSR, lagt til grund, at det er de britiske skattemyndigheders opfattelse, at en non-resident pilot, der udfører arbejde om bord på et luftfartøj, der anvendes i international trafik for et i Storbritannien hjemmehørende luftfartsselskab, i henhold til interne britiske skatteregler kun er skattepligtig til Storbritannien af den del af lønindkomsten, der er optjent ved arbejde udført inden for britisk territorium, og at den del af lønindkomsten, der er optjent ved arbejde udført uden for britisk territorium, ikke er skattepligtig til Storbritannien.

Retten finder herefter, at den del af lønindkomsten for indkomstårene 2014-2016, der er optjent ved arbejde udført uden for britisk territorium, ikke er skattepligtig til Storbritannien i henhold til interne britiske skatteregler og dermed ikke er omfattet af artikel 15, stk. 4.

Danmark har derfor beskatningsretten til indkomst optjent ved arbejde udført uden for britisk territorium efter artikel 15, stk. 1.

Indkomstopgørelse

Skattestyrelsen har opgjort klagerens skattepligtige indkomst på baggrund af klagerens lønsedler for indkomstårene 2014-2016. Skattestyrelsen har anvendt beløbet, der på lønsedlerne er anført som ”total pay” og herefter tillagt de poster, der på lønsedlerne er benævnt henholdsvis ”Salary Exchange” og ”Employers [...]”.

Skattestyrelsen har herefter opgjort klagerens udenlandske indkomst for indkomstårene 2014-2016 til henholdsvis 1.006.102 kr., 1.049.606 kr. og 962.580 kr.

Klagerens repræsentant har opgjort klagerens skattepligtige indkomst uden tillæg af henholdsvis ”Salary Exchange” og ”Employers [...]” og med fradrag for refundering af udlæg, således at klagerens udenlandske indkomst opgøres til henholdsvis 838.842 kr., 867.202 kr. og 796.156 kr. for indkomstårene 2014-2016.

Klagerens repræsentant har gjort gældende, at ”Salary Exchange” er udtryk for et obligatorisk medarbejderbidrag, som klageren indbetalte til sin pensionsordning via sin ansættelse hos [virksomhed1], hvor bidraget udgør 10 % af klagerens løn. Repræsentanten har derudover gjort gældende, at beløbet på 125 GBP, som udgør ”Employers [...]”, allerede er indregnet i ”total pay”.

Fradrag for bidrag til udenlandsk pensionsordning - ”Salary Exchange”

Der er som udgangspunkt ikke fradragsret i den skattepligtige indkomst for indbetalinger til pensionsordninger, der er oprettet i udenlandske pensionsinstitutter, idet det alene er danske ordninger, der er omfattet af pensionsbeskatningslovens kapitel 1. Dette følger af pensionsbeskatningslovens §§ 53 A, stk. 2 og 53 B, stk. 4.

Det følger dog af pensionsbeskatningslovens § 15 C, stk. 1, at personer, som har oprettet en pensionsordning i et livsforsikringsselskab, en pensionskasse eller et kreditinstitut med hjemsted i et andet land inden for EU/EØS end Danmark, der i sit hjemland har tilladelse til at drive livsforsikringsvirksomhed, pensionskassevirksomhed eller kreditinstitutvirksomhed, kan anmode told- og skatteforvaltningen om at godkende pensionsordningen som omfattet af kapitel 1.

Desuden fremgår det af artikel 28, stk. 3-5, indsat ved protokol af 15. oktober 1996 til dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 11. november 1980 mellem Danmark og Storbritannien, at pensionsindbetalinger kan være fradragsberettigede, såfremt:

”1. indbetaleren er hjemmehørende i Danmark på fradragstidspunktet.

3. Pensionsordningen skal være i forbindelse med personligt arbejde i tjenesteforhold.

4. Pensionsindbetaleren skal udøve personligt arbejde i tjenesteforhold i Danmark. Indbetalingerne til pensionsordningen skal være sket inden indbetaleren blev hjemmehørende i Danmark.

5. Pensionsindbetaleren skal være ansat af den samme arbejdsgiver som umiddelbart før, han eller hun begyndte ansættelsesforholdet i Danmark, eller af arbejdsgivere, der er indbyrdes forbundet.”

Landsskatteretten har i afgørelse af 27. november 2017, offentliggjort som SKM2018.11.LSR, ligeledes lagt til grund, at indbetalinger til en udenlandsk pensionsordning ikke giver fradrag, medmindre denne er godkendt af skatteforvaltningen.

Der er ikke fremlagt nogen dokumentation for, at de beløb, der på klagerens lønsedler er benævnt ”Salary Exchange”, er indbetalinger foretaget til et pensionsinstitut, der er godkendt af skatteforvaltningen til at være omfattet af pensionsbeskatningslovens afsnit 1.

Retten finder derfor, at der ikke kan ske fradrag for disse beløb, og at beløbene skal medgå i opgørelsen af klagerens skattepligtige indkomst for indkomstårene 2014-2016.

Medarbejderaktieordning - ”Employers [...]”

Efter ligningslovens § 16, stk. 1, skal der ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnes vederlag i form af formuegoder af pengeværdi, sparet privatforbrug og værdien af helt eller delvis vederlagsfri benyttelse af andres formuegoder ifølge statsskattelovens §§ 4-6, når tilskuddet eller godet modtages som led i et ansættelsesforhold eller som led i en aftale om ydelse af personligt arbejde i øvrigt.

Det lægges ved afgørelsen til grund, at posten på klagernes lønsedler benævnt ”Employers [...]” er et medarbejdergode i form af en medarbejderaktieordning til en værdi af 125 britiske pund om måneden.

Retten finder, at denne indkomst, som er modtaget som led i klagerens ansættelsesforhold, er skattepligtig indkomst efter ligningslovens § 16, stk. 1, og skal medgå i opgørelserne af klagerens skattepligtige indkomst for indkomstårene 2014-2016.

Udlæg til dækning af udgifter

Det fremgår af statsskattelovens § 4, at skattepligtig indkomst betragtes som den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi.

Udgifter afholdt i årets løb for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten er fradragsberettigede i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Der skal foreligge en direkte og umiddelbar forbindelse mellem afholdelsen af udgiften og erhvervelsen af indkomsten, hvilket kræver, dels at udgiftsafholdelsen ligger inden for de naturlige rammer af virksomheden, dels at udgiften ikke kan karakteriseres som en privatudgift, som er indkomstopgørelsen uvedkommende.

Af statsskattelovens § 6, stk. 2, fremgår, at indkomsten er skattepligtig uden hensyn til, hvorledes den anvendes, altså hvad enten den benyttes til egen eller families underhold, betjening, nytte eller behagelighed. Der kan således ikke foretages fradrag for privatudgifter. Udgifter, der sædvanligt forekommer for de fleste skatteydere uafhængigt af, om der udfoldes bestræbelser på at erhverve indkomst, har som hovedregel karakter af privatforbrug. Der kan dog gives fradrag for udgifter, som efter deres art henhører under privatforbruget, såfremt erhvervsudøvelsen påfører skatteyderen påviselige merudgifter af den pågældende karakter, eller såfremt der er påvist en konkret erhvervsmæssig begrundelse for at afholde udgiften.

Beløb, som klageren har fået udbetalt til dækning af udgifter, som han har haft på vegne af sin arbejdsgiver, er således ikke skattepligtig indkomst. Det er klageren, der har bevisbyrden for, at modtagne beløb ikke skal medgå i indkomstopgørelsen.

Repræsentanten har anført, at indkomstopgørelsen indeholder beløb, som vedrører refundering af udlæg, som klageren har afholdt på vegne af [virksomhed1], herunder bl.a. sundhedsudgifter.

Repræsentanten har ikke beløbsmæssigt opgjort, hvad der udgør refundering af udlæg eller fremlagt dokumentation for foretagne udlæg.

Retten finder derfor, at klageren ikke har dokumenteret eller godtgjort, hvilke udbetalinger der skulle udgøre refusion af udlæg, hvorved der ikke er grundlag for at nedsætte indkomstopgørelsen på den baggrund.

Retten kan således ikke tiltræde, at beløbene på lønsedlerne benævnt som ”Salary Exchange” og ”Employers [...]” samt fradrag for refundering af udlæg skal fragå klagerens skattepligtige indkomst. Retten finder derimod, at klagerens skattepligtige indkomst for indkomstårene 2014-2016 skal ansættes til henholdsvis 1.006.102 kr., 1.049.606 kr. og 962.580 kr.

Landsskatteretten stadfæster herefter Skattestyrelsens afgørelse.

Fradrag for obligatorisk udenlandsk social sikring

I henhold til ligningslovens § 8 M, stk. 2, fragår obligatoriske udenlandske sociale bidrag for personer omfattet af kildeskattelovens § 1 ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for det indkomstår, som bidraget vedrører. Det er tilfældet, når den pågældende efter en eventuel dobbeltbeskatningsoverenskomst ikke er hjemmehørende i den pågældende fremmede stat og er omfattet af social sikringslovgivning i den fremmede stat i medfør af De Europæiske Fællesskabers forordninger om social sikring for arbejdstagere, selvstændigt erhvervsdrivende og deres familiemedlemmer, der flytter inden for Fællesskabet.

Skattestyrelsen har for indkomstårene 2014-2016 imødekommet klagerens anmodning om fradrag for obligatoriske udenlandske sociale bidrag med henholdsvis 47.767 kr., 52.089 kr. og 47.036 kr. Det fremgår ikke af Skattestyrelsens afgørelse, at der er foretaget en fordeling af fradraget efter ligningslovens § 33 F.

Klageren har fremlagt en A1-erklæring fra National Insurance Contributions and Employers Office, hvoraf fremgår, at klageren i perioden fra 1. maj 2005 til 19. maj 2022 var omfattet af britisk lovgivning om obligatoriske sociale bidrag i henhold til EF-forordning nr. 883/2004 om koordinering af sociale sikringsordninger. Retten kan derfor tiltræde, at klageren for indkomstårene 2018-2016 er berettiget til fradrag efter ligningslovens § 8 M, stk. 2, med de beløb, der fremgår af Skattestyrelsens afgørelse.

Det følger herefter af personskattelovens § 3, stk. 2, nr. 6, at bidraget fragår ved opgørelsen af den skattepligtiges personlige indkomst.

Ved beregning af den maksimale nedsættelse af dansk skat, enten i henhold til reglerne i ligningslovens § 33 eller i henhold til bestemmelserne i en med fremmed stat, med Grønland eller Færøerne indgået overenskomst til undgåelse af dobbeltbeskatning, skal der ved opgørelsen af den indkomst, der oppebæres fra udlandet, fratrækkes de udgifter, der anses for at vedrøre sådan indkomst, jf. ligningslovens § 33 F, stk. 1, jf. dog stk. 3.

Retten kan tiltræde repræsentantens påstand om, at klagerens bidrag til obligatorisk social sikring til Storbritannien skal fordeles efter ligningslovens § 33 F, og at bidragene skal fordeles som opgjort af repræsentanten med samme procentsatser som ved fordeling af indkomsten til beskatning i Danmark og Storbritannien. Skattestyrelsen har ved udtalelse af 30. marts 2022 oplyst, at styrelsen kan tilslutte sig dette samt tiltræde den af repræsentanten opgjorte fordeling.

Landsskatteretten ændrer herefter Skattestyrelsens afgørelse i overensstemmelse hermed.