Kendelse af 03-03-2022 - indlagt i TaxCons database den 08-04-2022

Journalnr. 18-0029730

Klagepunkt

Skattestyrelsens

afgørelse

Klagerens opfattelse

Landsskatterettens afgørelse

Indkomståret 2016

Skattepligtig rejse- og befordringsgodtgørelse

87.361 kr.

0 kr.

87.361 kr.

Faktiske oplysninger

Skattestyrelsen har udført arbejdsgiverkontrol for klagerens arbejdsgiver, selskabet [virksomhed1] ApS (herefter ROMA), og har konstateret, at klageren har fået udbetalt skattefri rejse- og befordringsgodtgørelse i indkomståret 2016.

Klageren har modtaget 9.293 kr. i befordringsgodtgørelse og 78.068 kr. i rejsegodtgørelse i perioden 25. juli 2016 til 13. november 2016 for bl.a. arbejde udført på [virksomhed2].

Skattestyrelsen har fundet, at ROMA ikke har ført den fornødne kontrol ved udbetalingen af skattefrie godtgørelser, ligesom Skattestyrelsen har konstateret, at søsterselskabet [virksomhed3] A/S (herefter [virksomhed3]) har afholdt faktiske udgifter til rejser og kost for flere ansatte i ROMA.

ROMA er ejet af [person1] (herefter [person1]), og blev stiftet 14. september 2015.

ROMA er ejet 100 pct. af [person1], som ligeledes er eneejer af søsterselskabet [virksomhed3], der blev stiftet den 20. december 2013. [person1] er direktør i begge selskaber, som har adresse på [adresse1], [by1].

ROMAs formål er mandskabsudlejning, og selskabet udlejer de ansatte til [virksomhed3].

[virksomhed3]s formål er blandt andet overfladebehandling af stål og facader, off-shore business og beslægtede aktiviteter. Hertil har [person1] oplyst, at virksomheden hyres ind på forskellige projekter både i Danmark og i udlandet.

Skattestyrelsen har gennemgået selskabets bogføringsmateriale og har afholdt flere møder med [person1]. Der blev afholdt et møde i 2016, hvor det blev oplyst, at til de ansattes tidsregistrering er der anvendt et elektronisk tidsregistreringssystem ved navn [x1]. Det blev under mødet i 2016 oplyst, at en del ansatte ikke huskede at notere i systemet. Under et møde i september 2018 blev det oplyst, at alt kører via [x1], og såfremt de ansatte ikke har noteret oplysningerne i systemet, blev der ikke udbetalt godtgørelser.

[virksomhed3] har i et vist omfang afholdt faktiske udgifter til rejser og kost til ansatte i ROMA. [person1] har stået for arbejdsfordeling. Det blev oplyst under mødet med Skatteankestyrelsens sagsbehandler den 23. september 2020, at det har været valgfrit for de ansatte, om de ønskede skattefrie godtgørelser, eller om de ønskede udgifter til kost og logi dækket efter regning.

[virksomhed3] har haft 15-20 kreditkort, som har været anvendt af ansatte til afholdelse af udgifter. Derudover har [virksomhed3] haft 15-20 biler indregistreret i den omhandlende periode til brug for erhvervsmæssig kørsel. Det er oplyst af repræsentanten, at idet det angivne antal biler ikke har været tilstrækkeligt, så har nogle af de ansatte i ROMA selv stillet bil til rådighed, herunder klageren.

ROMA har ikke fremlagt afregningsbilag for klagerens udbetalte rejse- og befordringsgodtgørelse i 2016 med oplysninger om rejsen eller kørslens start- og sluttidspunkt, formål, kørte km eller anvendte bil.

Klageren har ikke fremlagt supplerende oplysninger eller materiale vedrørende rejse eller kørsel i forbindelse med arbejde for ROMA, herunder afregningsbilag eller lignende.

Klagerens tidligere repræsentant har hertil oplyst, at der har været fuldt overblik over de ansattes allokering på projekterne, hvorfor der ikke har været tvivl om de ansattes kørsel/rejse til arbejdsstederne.

Repræsentanten har fremlagt eksempel på de ansattes registrering i [x1]. Heraf fremgår dato for arbejde, start- og sluttidspunkt, samt samlet antal arbejdstimer.

ROMA har fremlagt afregningsbilag for udvalgte ansatte, men bilagene indeholder ikke oplysninger om rejsens- eller kørslens start- og sluttidspunkt, og der er kun givet diæter for hele døgn til en sats på 673 kr. pr. døgn i 2016. Der er ikke reduceret med eventuelle arbejdsgiverbetalte måltider eller overnatninger.

Bilagene indeholder oplysninger om antal km samt km-sats, og der er anført ”opgave/hjem”. Der er ikke oplysning om adresse, lige som dato og formål for rejse og kørsel heller ikke fremgår. Der er angivet enten kundenavn, en by eller et projekt hvortil den udbetalte diæt knytter sig til, lige som der på bilagene er anført hvilken uge udbetalingen vedrører.

Det fremgår af ROMAs fremlagte regneark, at klageren bl.a. har modtaget 25 diæter i perioden 1. juli 2016 til 31. juli 2016. Det fremgår også, at klageren har modtaget 12 diæter i perioden 25. juli 2016 til 7. august 2016.

s afgørelse

Skattestyrelsen har anset den af arbejdsgiveren udbetalte rejse-og befordringsgodtgørelse på 87.361 kr. i indkomståret 2016 for skattepligtig.


Skattestyrelsen har til støtter herfor anført, at:

”[...] 1.4. SKATs bemærkninger og begrundelse

Det følger af ligningsloven § 9, stk. 4, at godtgørelser, der udbetales af arbejdsgiveren for udgifter, som en lønmodtager påføres af arbejdet, medregnes ved indkomstopgørelsen.

Dette gælder dog ikke for godtgørelser for rejseudgifter omfattet af ligningsloven § 9 A og befordringsudgifter omfattet af ligningsloven § 9 B, og som ikke overstiger standardsatsen.

Arbejdsgiveren skal kontrollere, om betingelserne for at udbetale skattefri godtgørelse er opfyldt.

Ifølge bekendtgørelse om rejse- og befordringsgodtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000 er det en betingelse for at få udbetalt skattefri rejse- og befordringsgodtgørelse, at arbejdsgiveren har ført kontrol hermed, og at der foreligger bogføringsbilag.

Se nærmere i den juridiske vejledning afsnit C.A.7.2 om skattefri godtgørelse af rejseudgifter samt afsnit C.A.4.3.3.3.2 om godtgørelse for erhvervsmæssig befordring.

Ved kontrollen i [virksomhed1] ApS blev det konstateret, at der ikke er foretaget reduktion i satsen i tilfælde med arbejdsgiverbetalt kost og logi, og/eller dokumentation for, at der var ført kontrol med, at betingelserne for at udbetale godtgørelsen skattefrit var opfyldt. Det blev ligeledes konstateret, at der ikke er ført kontrol med udbetaling af godtgørelse for erhvervsmæssig befordring. De modtagne beløb er derfor skattepligtige efter ligningslovens § 9, stk. 4, 1. pkt.

Din skattepligtige indkomst forhøjes derfor med følgende beløb:

Indkomståret 2016: modtaget i perioden 1. juli – 25. december 2016 87.361 kr. [...]”

Skattestyrelsen har den 31. januar 2019 i forbindelse med fremsendelse af sagens materiale, fremsendt bemærkninger til de ansattes sager, hvoraf følgende fremgår:

Bemærkninger til SANST - ansatte

[virksomhed1] ApS udbetaler skattefrie godtgørelser til de ansatte.

Udgifter til rejser, ophold, forplejning samt kørsel til de ansatte i [virksomhed1] ApS er afholdt i [virksomhed3].

(...)

[person1] er ejer og direktør i [virksomhed3] A/S og i [virksomhed1] ApS.

Da vi har fundet fejl i udbetaling af skattefrie rejse- og befordringsgodtgørelser og da afregningsbilagene ikke opfylder betingelserne, har vi ansat alle udbetalinger for skattepligtige for hver enkelt medarbejder.

Vi har efter udsendt forslag til [virksomhed1] ApS forsøgt at få selskaberne til at udpege eventuelle medarbejdere, som kunne have modtaget godtgørelserne retteligt, men det er lykkedes.

Vi har desuden udvalgt nogle medarbejder for en periode og bedt selskaberne fremlægge dokumentation i form af afregningsbilag samt udskrift fra deres elektroniske tidsregistreringssystem for den angivet periode, hvilket ikke blev efterkommet.

Deres dokumentation består udelukkende i talopstillinger i regneark, som ikke er bilagt underbilag.

På møde den 18. september 2018 var der ikke fremlagt bilag og derfor blev der aftalt nyt møde den 20. september 2018, hvor ekstern bogholder også ville deltage og forklare systemet i regnearkene. Herudover havde vi tydeligt præciseret, at materiale vedrørende de udvalgte medarbejdere skulle være fremlagt. Det hele lå stadig kun i elektronisk form, med den konsekvens at det var meget tidskrævende at finde bilagene både i intempus og i bogføringssystemet. Bilagene til de udbedte medarbejdere var endog ikke fundet frem i elektronisk form.

Det var vores hel klare opfattelse, at de ikke havde forsøgt at finde nogen af de bilag, som vi havde bedt om – hverken på elektronisk medie eller i papirform.

Det første møde med selskaberne er holdt i juni 2016, så derfor har vi kun modtaget regnskabsmateriale for perioden 28.9.2015 – 1.6.2016.

Vi har foretaget stikprøver af posteringer/bilag/lønsedler for perioden af omkostningskonti i [virksomhed3] for afdækning af, om der er afholdt udgifter til kost og logi til ansatte i [virksomhed1] ApS samtidig med, at [virksomhed1] ApS har udbetalt skattefri rejse- eller befordringsgodtgørelser til dem.

For perioden fra 1.5.2016 til 31.12.2016 har vi ikke haft bilag. Vi har i stedet fået udleveret to regneark:

Kontokort [...50]
[virksomhed1] 2015-2016 per medarbejder

[x1] og afregningsbilag

Fra de første møder med ledelsen i [virksomhed1] ApS og [virksomhed3] er følgende oplyst om timregistrerings systemet [x1]:

Afregningsbilag vedrørende diæter og kørselsgodtgørelse udfyldes af [person1] hver 14. dag.
En del medarbejder glemmer at notere tid i [x1], så derfor kunne vi ikke få udskrifter derfra.
Der findes ingen underbilag som timesedler/arbejdssedler, der dokumenterer oplysningerne på afregningsbilagene.
Den enkelte medarbejder kan selv vælge, om han vil have diæter eller dækket udgifter efter regning.

Fra møder den 18. og 20. september 2018 har vi fået yderligere oplysninger:

Alt kører nu via [x1]. Registrering af timer, diæter og kørsel angives af de ansatte.
Udtræk herfra kunne udskrives efter anmodning.
Hvis de ansatte ikke oplyser timer på arbejde og sted, får de ikke løn eller godtgørelse.
Det er oplyst, at oplysninger fra [x1] samtidig bruges til fakturering.
Fremadrettet står der tid på rejseafregninger.

Afregningsbilag til diæter og kørsel er ikke dokumenteret ved udskrifter fra [x1].

Oplysninger fra 2016

[virksomhed3] har haft 15-20 aktive kreditkort, der er anvendt af navngivne medarbejdere i [virksomhed1] ApS til afholdelse af forplejning.
Diæt (kost og logi) er afregnet med 673 kr. pr. døgn i 2015 og 2016.
Rejsegodtgørelser udbetales med den fulde sats, uden reduktion for eventuelle arbejdsgiverbetalte måltider eller overnatninger.
[virksomhed3] har i perioden 27.9.2015 - 1.6.2016 mellem 15 og 20 biler indregistreret til erhvervsmæssig kørsel.
Medarbejderne anvender [virksomhed3] ApS’ biler, men det kunne ikke oplyses, hvem der kører i hvilke biler.
Medarbejderne er ansat på timeløn og beskæftiges på: ”Bygge og anlæg (ikke permanente arbejdspladser) og ansættelserne er ikke tidsbegrænsede.
Udenlandske medarbejdere får ofte dækket både kost og logi.
De ansatte sørger selv for kost og logi.
Selskabet sørger i nogle tilfælde for overnatning.
Ved flyrejser betaler selskabet for rejsen, men kost kan være for den ansattes egen regning.
Der er pt. ca. 20 ”faste” arbejdspladser, hvor de fleste er i gang – der er pauser indimellem.

Oplysninger fra ledelsen fra den 18. og 20. september 2018:

I 2015 og 2016 har selskabet hjulpet de udenlandske medarbejdere med papirer vedrørende ophold, cpr nr. og lign.
Selskabet har ikke indhentet bopælsattest på de udenlandske medarbejder.
Selskabet lægger ud for fly i 2017 og fremefter, når de rejser hjem. Flybilletten trækkes fra deres løn på lønsedlen. (Vi har ikke set dokumentation for dette).
Tidligere år sørgede de selv for transport. Der var en form for fælles transport med bus og lign.
Selskabet registrerer ikke længere de udenlandske medarbejdere på selskabets adresse.
Selskabet har 8-10 ”faste” udenlandske medarbejdere, som kommer retur, når der er arbejde.
Der er færre ansatte om vinteren, da arbejdet er lidt sæsonbetonet.

Afregningsbilag vedrørende rejse- og befordringsgodtgørelse til og med uge 25 2016:

Inden for 14 dags-perioden er antal dage med diæter oplyst, uden at det fremgår hvilke dage, der er givet skattefrie diæter for.
Der er ingen oplysning om rejsens start- og sluttidspunkt. Der er kun givet diæter for hele døgn.
Der er angivet et kundenavn, en by, eller et projekt hvortil diæten knytter sig.
Ved udbetaling af skattefri kørselsgodtgørelse er der ingen oplysning om adresse.
Dato for kørslen er ikke oplyst.
Adresse for bestemmelsessted er ikke oplyst.
Det fremgår ikke, om der er ført kontrol med om kørslen er foretaget i medarbejderens egen bil.

Godtgørelser/diæter til og med uge 25 2016

Ved gennemgang af regnskabsmaterialet har vi fundet eksempler på, at selskabet i mange tilfælde dækker indkøb af madvarer og ophold samtidig med, at der udbetales skattefrie rejsegodtgørelser/diæter. Eksempler fremgår af afgørelsen til [virksomhed1] ApS.

Det er endvidere konstateret, at der er givet rejsegodtgørelse for arbejde udført på et andet projekt, end der hvor medarbejderen reelt har arbejdet. F.eks. gives der diæter for arbejde i [by2] samtidig med, at der betales for hotelophold på [hotel1]. (Projekt [projekt1] jf. nedenfor).

Ved udbetaling af kørselsgodtgørelse er der ingen oplysning om adresser hvorfra og til, der er kørt.

Der er endvidere givet kørselsgodtgørelser til ansatte uden egen bil.

Selskabet har ved møderne i september oplyst, at alle udbetalte kørselsgodtgørelser kan dokumenteres ved oplysninger i [x1]. Dette stemmer ikke overens med oplysningerne fra møde i december 2016, hvor selskabet oplyste, at timeregistreringssystemet [x1] ikke kunne udleveres, da en del medarbejdere ikke huskede at notere i systemet.

Afregningsbilag til diæter og kørsel er ikke dokumenteret ved udskrifter fra [x1] og derfor har vi ikke kunnet afstemme oplysningerne.

Projekt [projekt1], [by3]

Fra selskabet har vi fået en oversigt over hvilke medarbejdere, der har været tilknyttet projekt [projekt1], herunder hvem der har fået skattefrie godtgørelser, og hvem der ikke har fået skattefrie godtgørelser for arbejde udført på projekt [projekt1]. Bilaget er vedlagt sagen [virksomhed1] ApS.

Vi har foretaget stikprøver af det indsendte materiale og fundet eksempler på, at [virksomhed3] har afholdt udgift til kost og logi for medarbejdere, der har arbejdet på projektet samtidig med, at de har modtaget skattefri rejsegodtgørelse. F.eks. har [virksomhed3] betalt ophold på [hotel1] for medarbejdere, der har udført arbejde på projektet. Vi har ligeledes konstateret, at medarbejdere har anvendt [virksomhed3]´ kreditkort til køb af forplejning, samt at der fra OK mad og vin er købt madpakker. Se eksempler herfra i afgørelsen.

[adresse2]

Selskabet har registreret flere af deres udenlandske medarbejdere på adresser, hvor de ikke bor eller opholder sig, f.eks. på selskabets adresse [adresse1], [by1] og [adresse3], [by1].

Flere af de disse udenlandske medarbejdere arbejder på [virksomhed4]. Vi har ikke oplysning om hvor de reelt har boet, men nogle er efterfølgende tilmeldt adresser i [by2].

[virksomhed3] har betalt for leje af hytter/lejligheder på [adresse2].

Der er udbetalt mange skattefrie godtgørelser til medarbejdere, der arbejder på [virksomhed4].

Det fremgår ikke af fakturaerne fra [adresse2] hvem, der har overnattet der. Der er efterfølgende redegjort for, hvem de har betalt overnatning for på [adresse2] regneark ”kontokort [...50]”. Se nærmere i afgørelsen til [virksomhed1] ApS.

Skattestyrelsens kommentarer til oplysninger fra møder den 18. og 20 september 2018

Kørselsgodtgørelser

Selskabet har udbetalt skattefrie kørselsgodtgørelser til ... og har på mødet oplyst, at de har egen bil via husstanden uden at fremlægge dokumentation herfor.

Ifølge vores oplysninger har ingen af de nævnte medarbejdere haft egen bil eller bil i husstanden i de perioder, hvor de har fået udbetalt skattefrie kørselsgodtgørelser.

Udenlandske medarbejdere

Selskabet har en del udenlandske medarbejdere, der har arbejdet i Danmark i flere år.
Selskabet har ikke foretaget undersøgelse af, om de udenlandske medarbejdere har bevaret deres bopæl i udlandet. Der er ikke indhentet bopælsattest.
Selskabet har anset alle deres arbejdssteder for at være midlertidige.
Flere at de udenlandske medarbejder har ved forskuds registreringen oplyst, at de har arbejdsgiverbetalt logi.

Bemærkninger til regneark kontokort [...50]

De bilag, hvor enten selve bilaget eller medarbejdere mangler, er markeret med orange i regnearket.

Der er orangemarkerede bilag for 226.725 kr., hvoraf ca. 180.000 kr. vedrører perioden fra juni 2016 til december 2016, hvilket er den periode, hvor vi ikke har haft bilag til gennemgang.

Ifølge regnearket er der betalt for hotel/overnatning for omkring 260.000 kr. efter 1. juni 2016, hvilke er den periode, hvor Skattestyrelsen ikke har set bilag.

Af orange bilag har vi bl.a. udvalgt bilag 71668 der vedrører

27-10-2016

71668

[skib1] – [virksomhed5] - overnatning

16 mand 7/9-14/10

58.368,00

Selskabet har ikke noteret, hvem der har overnattet i forbindelse med arbejde på [skib1] i perioden 7.9.16 - 14.10.16. Det er oplyst, at [skib1] er på [virksomhed2].

Skattestyrelsen har gennemgået regnearkene og kan finde 32 medarbejdere, der har arbejdet på Lindø/[skib1] og samtidig fået skattefrie godtgørelser inden for den nævnte periode.

Listen fremgår af regneark ”kontokort [...50], og er vedlagt klagesagen for [virksomhed1] ApS.

Bemærkninger til regneark [virksomhed1] 2015-2016 per medarbejder

Rejsegodtgørelser er udbetalt med den fulde sats uden reduktion for eventuelle arbejdsgiverbetalte måltider eller overnatninger. Selskabet har selv fundet fejl for 40.700 kr. i 2016.
Der er kun givet diæter for hele døgn.
Dato for rejsen, rejsens start og sluttidspunkt er ikke angivet.
Det ses fortsat ikke hvilke dage inden for en 14-dags lønperiode, der er givet diæter.
Der udbetales ofte 14 diæter for en lønperiode på 14 dage.
Arbejdssted/lokation mangler for en del lønperioder, hvor der er udbetalt skattefrie diæter.

Oplysninger fra ansatte

Efter udsendt forslag til de ansatte i [virksomhed1] ApS er der ca. 7 af medarbejderne, der har henvendt sig telefoniske til os med oplysninger som:

Kvitteringer blev sendt til virksomheden.
Rejsedage fremgår af et timeregistreringssystem.
Der køres oftest i selskabets biler, og kun egne, hvis der ikke var nogen ledige.
Der er betalt for logi på rejse, men forplejning oftest for egen regning.
Der er betalt morgenmad ved hotelophold i f.eks. Sverige.
Nogen” havde hæve/mastercard, mest til brug for udstyr og lignende, ikke til forplejning.
Når man arbejdede sammen med [person1], betalte han forplejning.
Ved arbejde i [by3] for [virksomhed6] boede de på campingpladser eller på [...], og at logi blev betalt af arbejdsgiveren eller af [virksomhed6].
Der er betalt for logi på Campingplads i [by4] ved arbejdet på [virksomhed2].
Ved arbejde på [virksomhed4] fik man betalt overnatning.

Det er således vores opfattelse, at selskaberne ikke har rettet op vedrørende udbetaling af skattefrie godtgørelser/diæter efter 1.5.2016.

Det er endvidere vores opfattelse, at der er flere fejl/manglende kontrol end dem selskaberne selv har fundet/oplyst i regneark Kontokort [...50].

Vi har derfor anset samtlige de udbetalte godtgørelser for skattepligtige henset til at:

Der er ikke modtaget fyldestgørende afregningsbilag for 2015 og 2016. Et bilag skal være udfyldt med de oplysninger, som fremgår af § 1, stk. 2 i bekendtgørelse nr. 173 af 13.3.2000. Skemaerne skal indeholde oplysninger om klokkeslæt for rejsens start- og sluttidspunkt samt det erhvervsmæssige formål. Det fremgår heller ikke af afregningsbilag/regnearket hvilke dage inden for den aktuelle lønperiode, den skattefrie godtgørelse er udbetalt.

Samt at

Selskabet ikke anses for at have ført den fornødne kontrol med de foretagne udbetalinger af skattefrie befordringsgodtgørelse, jf. bekendtgørelse nr. 173 af 13.3.2000, § 2.

For yderligere henvises til afgørelsen for [virksomhed1] ApS, der ligeledes er påklaget til Skatteankestyrelsen.

Det oplyses tillige, at der er givet agtindsigt i [virksomhed1] ApS.”

Skattestyrelsen har endvidere fremsendt et anonymiseret uddrag fra selskabets afgørelse, hvor følgende fremgår:

Arbejdssted/lokation ikke oplyst

Eksempler på medarbejdere, hvor arbejdssted/lokation i flere lønperioder ikke er oplyst på regnearket:

...
[person2] (75)
...

Ud fra ovenstående eksempler kan Skattestyrelsen konstatere, at selskabet ikke har foretaget kontrol med udbetaling af skattefrie diæter.”

Klagerens opfattelse

Klagerens tidligere repræsentant har nedlagt påstand om, at den udbetalte rejse- og befordringsgodtgørelse i indkomståret 2016 skal anses for skattefri godtgørelse.

Repræsentanten har til støtte herfor anført:

”[...]Til støtte for den nedlagte påstand gøres det overordnet gældende, at betingelserne for skattefrihed i henhold til ligningslovens § 9, stk. 4, 2. pkt., er opfyldt for de af [virksomhed1] ApS udbetalte godtgørelser. Det gøres gældende, at [virksomhed1] ApS har opfyldt kontrolforpligtelsen og dokumentationskravene i henhold til ligningsloven og bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000.

Til støtte herfor gøres det nærmere gældende, at der dels har været mulighed for udførelse af en effektiv udbetalingskontrol, dels at der faktisk er foretaget en effektiv og fornøden udbetalingskontrol. Følgelig gøres det gældende, at der har været behørigt grundlag for udbetalingen af skattefri godtgørelse i den omhandlede periode.[...]”


Repræsentanten har den 18. marts 2020 fremsendt supplerende indlæg med bemærkninger til Skattestyrelsens afgørelse for [virksomhed1] ApS. Det fremgår bl.a. af indlægget, at:

”(...)

3 Anbringender

Til støtte for den nedlagte påstand om ophævelse af pålægget om indberetning til eIndkomst for indkomstårene 2015 og 2016 gøres det helt overordnet gældende, at betingelserne for skattefrihed i henhold til ligningslovens §§ 9 A og 9 B, jf. ligningslovens § 9, stk. 4, 2. pkt., er opfyldt for de, af [virksomhed1] ApS, udbetalte godtgørelser. Det gøres gældende, at kontrolforpligtelsen og dokumentationskravene, i henhold til ligningslovens §§ 9 A og 9 B og bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000, er opfyldte.

Til støtte for den nedlagte påstand om ophævelse af pålægget om indeholdelse og indberetning af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag for 2017 og fremover gøres det under henvisning til ovenstående anbringender gældende, at der heller ikke for indkomståret 2017 og fremover er grundlag for Skattestyrelsens pålæg om indeholdelse og indberetning af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, idet betingelserne for skattefri udbetaling af godtgørelser også i denne periode har været opfyldt.

Vi vil nedenfor uddybe vores ovennævnte anbringender.

3.1 Det retlige grundlag

Det følger overordnet af ligningslovens § 9, stk. 4, 1. pkt., (tidligere stk. 5, 1. pkt.), at godtgørelse udbetalt af arbejdsgiveren for udgifter, som lønmodtageren påføres som følge af arbejde, som hovedregel skal medregnes til lønmodtagerens personlige indkomst.

Det følger videre af ligningslovens § 9, stk. 4, 2. pkt., at dette ikke gælder for godtgørelse af rejseudgifter og befordringsudgifter, der er omfattet af bestemmelserne i ligningslovens § 9 A og § 9 B.

Bestemmelsen i den nugældende ligningslovs § 9, stk. 4, blev i den oprindelige udformning første gang indsat i ligningsloven på baggrund af lovforslag L 181 af den 12. februar 1986. Af de særlige bemærkninger til den dagældende bestemmelse fremgår af lovforslaget nærmere følgende:

”Som en særlig undtagelse – fra reglen om at godtgørelser medregnes til indkomstopgørelsen – er det i § 9, stk. 5, foreslået, at arbejdsgiverens godtgørelse for rejse- og befordringsudgifter ikke medregnes ved indkomstopgørelsen, såfremt godtgørelsen ikke overstiger satser, der fastsættes af ligningsrådet.

[...]

Det er en forudsætning for udeholdelse fra indkomstopgørelsen, at godtgørelsen ikke overstiger de satser, der fastsættes af ligningsrådet. Arbejdsgiveren har oplysningspligt vedrørende disse særlige udbetalinger, og udbetalingerne kan kun foretages som skattefri godtgørelse, hvis de af ligningsrådet fastsatte betingelser herfor er opfyldt. Der kan ikke modtages skattefrie godtgørelser for udgifter, der refunderes efter regning.

For at undgå, at der udbetales skattefrie godtgørelser, der ikke kan anses som medgået til formålet med ligningsmæssige korrektioner og efterbetaling af skat til følge, kan godtgørelsen ikke udbetales som skattefri, hvis den overstiger ligningsrådets satser. Hvis godtgørelsen overstiger ligningsrådets satser, skal hele beløbet medregnes ved opgørelsen af modtagerens skattepligtige almindelige indkomst og den personlige indkomst, og de udgifter godtgørelsen tilsigter at dække, kan så fradrages med ca. 50 pct.s skatteværdi efter de almindelige regler. Hvis arbejdsgiveren udbetaler en godtgørelse, der er mindre end ligningsrådets satser, skal godtgørelsesbeløbet ikke medregnes ved indkomstopgørelsen.”

... ...

Det følger af ligningslovens § 9 A, stk. 1, at godtgørelse til dækning af rejseudgifter, der påføres lønmodtageren, fordi lønmodtageren på grund af afstanden mellem bopæl og et midlertidigt arbejdssted ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl, ikke medregnes ved indkomstopgørelsen, såfremt godtgørelsen ikke overstiger satserne fastsat i stk. 2.

I forlængelse heraf fremgår det af ligningslovens § 9 A, stk. 2, nr. 1, at der ved rejse med overnatning i Danmark eller i udlandet er fastsat et grundbeløb på kr. 455 (2010-niveau) pr. døgn til kost og småfornødenheder. I ligningslovens § 9 A, stk. 2, nr. 4, er der endvidere ved rejse med overnatning i Danmark eller i udlandet fastsat et grundbeløb på kr. 195 (2010-niveau) pr. døgn til logi.

Videre fremgår af ligningslovens § 9 A, stk. 3, 1. pkt., at satsen i stk. 2, nr. 1, udbetales pr. døgn, og at der derefter kan udbetales 1/24 af satserne pr. påbegyndt time.

Desuden følger det af ligningslovens § 9 A, stk. 5, 1. pkt., at stk. 1-4 kun finder anvendelse, når rejsen varer mindst 24 timer.

Endelig følger det af ligningslovens § 9 A, stk. 13, at grundbeløbene i stk. 2 reguleres årligt efter personskattelovens § 20.

For indkomstårene 2015, 2016 og 2017 var de gældende satser efter ligningslovens § 9 A, stk. 2, nr. 1, henholdsvis kr. 471, kr. 477 og kr. 487 pr. døgn. Satserne efter ligningslovens § 9 A, stk. 2, nr. 4, var for 2015, 2016 og 2017 henholdsvis kr. 202, kr. 205 og kr. 209 pr. døgn. Den totale takstmæssige rejsegodtgørelse pr. døgn i 2015, 2016 og 2017 var således henholdsvis kr. 673, kr. 682 og kr. 696.

... ...

Det følger af ligningslovens § 9 B, stk. 4, 1. pkt., at befordringsgodtgørelse ikke medregnes ved indkomstopgørelsen, såfremt godtgørelsen ikke overstiger satser, som fastsættes af Skatterådet.

Dette gælder for erhvervsmæssig kørsel, som i ligningslovens § 9 B, stk. 1, er defineret som a) befordring mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads i indtil 60 arbejdsdage inden for de forudgående 12 måneder, b) befordring mellem arbejdspladser og c) befordring inden for samme arbejdsplads.

... ...

I forlængelse af ovenstående skal fremhæves ligningslovens § 9, stk. 4, 4. pkt., hvoraf det fremgår, at skatteministeren kan fastsætte nærmere regler om kontrol og administration ved udbetalingen af de ovennævnte skattefrie godtgørelser.

Denne bemyndigelse til at fastsætte nærmere regler om kontrol og administration blev indført ved lov nr. 955 af 20. december 1999. Af bemærkningerne i lovforslaget L 88 af den 4. november 1999 fremgår herom nærmere følgende:

Endelig gives der Skatteministeren bemyndigelse til at fastsætte nærmere regler om kontrollen og administrationen af de skattefrie godtgørelser . For så vidt angår skattefri befordringsgodtgørelse, fastsættes satserne, herunder de nærmere betingelser for udbetaling heraf, i øjeblikket af Ligningsrådet, jf. senest ved Told- og Skattestyrelsens cirkulære 1999-7 af 1. marts 1999, gældende fra 1. april 1999 til 31. december 1999. Heraf fremgår blandt andet (pkt. 2.3.1.), at en skattefri befordringsgodtgørelse, der er udbetalt med et højere beløb end de anførte satser, er skattepligtig (hele beløbet). Hvis arbejdsgiveren har indeholdt A-skat, arbejdsmarkedsbidrag og særligt pensionsbidrag af det beløb, der overstiger satserne, er det dog alene dette beløb, der er skattepligtigt. Det foreslås, at Skatteministeren får mulighed for at fastsætte nærmere betingelser på området for skattefrie godtgørelser, herunder fastsætte nærmere retningslinjer for opgørelse og afregning af udgifter.”

Der er således ikke i loven eller i forarbejderne taget stilling til de nærmere retningslinjer for, hvorledes kontrollen ved udbetaling af skattefrie godtgørelser skal praktiseres af arbejdsgiver eller hvervgiver, førend kontrolkravet er opfyldt.

Skatteministeren har udnyttet ovennævnte bemyndigelse til udstedelse af bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000 om rejse- og befordringsgodtgørelse. Af bekendtgørelsens § 1, stk. 1, vedrørende rejsegodtgørelse fremgår nærmere følgende:

Arbejdsgiveren/hvervgiveren skal kontrollere, om betingelserne for at udbetale skattefri rejsegodtgørelse er opfyldt, herunder antallet af erhvervsmæssige rejsedage . Der kan udbetales forskud på skattefri rejsegodtgørelse med àcontobeløb for hver enkelt rejse eller med ugentlige eller månedlige àcontobeløb. Forskuddet skal være afpasset modtagerens forventede erhvervsmæssige rejser.”

Af bekendtgørelsens § 1, stk. 1, fremgår alene, at det er en forudsætning for udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse i henhold til ligningslovens § 9 A, jf. § 9, stk. 4, 1. og 2. pkt., at arbejdsgiveren skal kontrollere, om betingelserne for at udbetale skattefri rejsegodtgørelse er opfyldt.

Endvidere fremgår det af bekendtgørelsens § 1, stk. 2, at bogføringsbilag vedrørende den erhvervsmæssige rejse skal indeholde nærmere bestemte oplysninger i form af modtagerens navn, adresse og CPR-nr., rejsens erhvervsmæssige formål, rejsens start- og sluttidspunkt, rejsens mål med eventuelle delmål, de anvendte satser og beregning af rejsegodtgørelsen.

Som betingelse for udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse kræves det således – ifølge bekendtgørelsen og praksis i øvrigt – ikke, at der er ført et nærmere eller egentligt regnskab over de erhvervsmæssige rejser. Der stilles alene krav om, at udbetalingerne og dermed de erhvervsmæssige rejser, herunder antallet af erhvervsmæssige rejsedage, kan kontrolleres – eksempelvis ved udfyldelse af et skema eller en blanket, hvoraf fremgår oplysninger, som efter bekendtgørelsens § 1, stk. 2.

Videre skal det fremhæves, at der ikke i bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000 om rejse- og befordringsgodtgørelse er opstillet formkrav til udformningen af et sådant skema eller blanket, idet det afgørende alene er, hvorvidt det for arbejdsgiver er muligt på udbetalingstidspunktet at foretage en egentlig kontrol af, om den udbetalte rejsegodtgørelse modsvarer de erhvervsmæssige rejsedage, som den ansatte har haft over en given periode.

Af bekendtgørelsens § 2, fremgår i øvrigt helt parallelle retningslinjer for, hvorledes kontrollen ved udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse, jf. ligningslovens § 9 B, jf. § 9, stk. 4, 1. og 2. pkt., skal praktiseres af arbejdsgiver eller hvervgiver, førend kontrolkravet er opfyldt. Af bekendtgørelsens § 2, stk. 1, fremgår nærmere følgende:

Det er en forudsætning for udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse, at arbejdsgiveren, hvervgiveren fører kontrol med antallet af kørte kilometer i lønmodtagerens egen bil eller på lønmodtagerens egen motorcykel. Erhvervsmæssige befordringsudgifter kan ikke dækkes ved udlæg efter regning. Fast månedlig eller årlig befordringsgodtgørelse er aldrig skattefri, men medregnes ved indkomstopgørelsen. Der kan udbetales forskud på skattefri befordringsgodtgørelse med acontobeløb for hver enkelt kørsel eller med ugentlig eller månedlig acontobeløb. Forskuddet skal være afpasset modtagerens forventede erhvervsmæssige kørsel.”

Af bekendtgørelsen fremgår det alene, at det er en forudsætning for udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse i henhold til ligningslovens § 9 B, jf. § 9, stk. 4, 1. og 2. pkt., at arbejdsgiveren fører kontrol med antallet af de kørte kilometer.

Endvidere fremgår det af bekendtgørelsens § 2, stk. 2, at bogføringsbilag vedrørende den erhvervsmæssige kørsel skal indeholde nærmere bestemte oplysninger i form af modtagerens navn, adresse og CPR-nr., kørslens formål, dato for kørslen, kørslens mål, angivelse af antal kørte kilometer, de anvendte satser og beregning af befordringsgodtgørelsen.

Som betingelse for udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse kræves det således – ifølge bekendtgørelsen og praksis i øvrigt – ikke, at der er ført et egentligt kørselsregnskab. Der stilles alene krav om, at udbetalingerne og dermed de kørte erhvervsmæssige kilometer kan kontrolleres – eksempelvis ved udfyldelse af et skema, hvoraf der fremgår oplysninger om modtagers navn, adresse og CPR-nr., kørslernes erhvervsmæssige formål, kørslernes mål og eventuelle delmål samt dato for kørslerne.

Videre skal det fremhæves, at der ikke i bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000 om rejse- og befordringsgodtgørelse er opstillet formkrav til udformningen af et sådant skema, idet afgørende alene er, hvorvidt det for arbejdsgiver er muligt på udbetalingstidspunktet at foretage en egentlig kontrol af, om den udbetalte befordringsgodtgørelse modsvarer de erhvervsmæssige kilometer, som den ansatte har kørt over en given periode.

... ...

Som det fremgår, er de nærmere retningslinjer for, hvorledes kontrollen ved udbetalingen af henholdsvis skattefri rejsegodtgørelse og skattefri befordringsgodtgørelse helt parallelle, og der stilles i begge henseender alene krav om, at arbejdsgiver i forbindelse med udbetalingerne fører kontrol med, at betingelserne derfor er opfyldte; det vil sige kontrol med henholdsvis de erhvervsmæssige rejsedage og de kørte erhvervsmæssige kilometer.

Ovennævnte har også støtte i den foreliggende praksis i relation til udbetaling af skattefri kørselsgodtgørelse og rejsegodtgørelse. Der kan henvises til Landsskatterettens utrykte afgørelser af den 5. november 2014 og den 13. august 2015 (Landsskatterettens j.nr. 12-0191975 og 13-6640662) vedrørende kørselsgodtgørelse og til Landsskatterens afgørelse af den 22. maj 2018 vedrørende rejsegodtgørelse, offentliggjort som SKM2018.240.LSR / TfS 2018, 468.

I ovennævnte afgørelse af den 5. november 2014 (Landsskatterettens j.nr. 12-0191975) havde skatteyder modtaget skattefri befordringsgodtgørelse på kr. 57.467 i indkomståret 2009.

Den pågældende sag blev først behandlet af et skatteankenævn, som ikke godkendte den udbetalte befordringsgodtgørelse med kr. 57.467 som skattefri. Skatteankenævnet fandt den udbetalte befordringsgodtgørelse skattepligtig for skatteyderen, idet der ifølge skatteankenævnetfor det første ikke var foretaget den fornødne løbende kontrol i forbindelse med udbetalingen af befordringsgodtgørelsen, samt at der for det andet ikke var fremlagt den fornødne dokumentation i henhold til bekendtgørelse nr. 1428 af den 18. november 2008.

I den omtalte sag ville skatteankenævnetfor det tredje heller ikke godkende den efterfølgende udarbejdede månedlige opgørelse over den udbetalte skattefrie befordringsgodtgørelse som grundlag for de foretagne skattefrie udbetalinger, idet opgørelserne ikke var til stede i forbindelse med, at udbetalingerne fandt sted. Skatteankenævnet lagde således afgørende vægt på, at der var tale om efterfølgende udarbejdede opgørelser.

Videre bemærkede skatteankenævnetfor det fjerde, at opgørelserne, der i alt omfattede ca. 17.269 km, ikke var i overensstemmelse med den udbetalte skattefrie befordringsgodtgørelse på i alt kr. 57.467, der svarede til i alt 16.142 km.

Endelig bemærkede skatteankenævnetfor det femte, at de efterfølgende udarbejdede opgørelser hverken var daterede, udfyldt med modtagers navn, adresse og CPR-nr. eller i tilstrækkeligt omfang angav kørslens erhvervsmæssige formål og kørslens mål/adresse, ligesom opgørelserne ikke var kontrollerede og attesterede af arbejdsgiver.

Det var således skatteankenævnets opfattelse, at den udbetalte skattefrie befordringsgodtgørelse var sket med urette, og at betalingen derfor var skattepligtig i henhold til dagældende ligningslovs § 9, stk. 5 (nugældende stk. 4), da betingelsen for skattefri udbetaling af befordringsgodtgørelse ifølge skatteankenævnet ikke var opfyldt.

Landsskatteretten var imidlertid ikke enig i skatteankenævnets afgørelse, idet Landsskatteretten i sin begrundelse anførte følgende:

”Der kan således ikke som betingelse for godkendelse af skattefri befordringsgodtgørelse kræves et egentligt kørselsregnskab, men der kan stilles krav om, at udbetalingerne og dermed de kørte erhvervsmæssige kilometer kan kontrolleres.”

Videre anførte Landsskatteretten følgende:

”Herudover er det Landsskatterettens vurdering, at det på grundlag af den fremlagte dokumentation, herunder kørselsregnskabet for indkomståret 2009 og det forhold, at klagerens arbejdsgiver har udbetalt skattefri befordringsgodtgørelser på baggrund af de af klageren udarbejdede uge- og månedssedler, må anses for tilstrækkeligt bevist, at [virksomhed1] har udført den fornødne kontrol med de kørte km inden udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse. Efter en konkret vurdering må klageren herefter anses at have opfyldt betingelserne for at modtage skattefri befordringsgodtgørelse.”

Landsskatteretten ændrede herefter skatteankenævnets afgørelse, således at den foretagne forhøjelse vedrørende udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse på kr. 57.467 blev nedsat til kr. 0.

Landsskatteretten fandt det tilstrækkeligt bevist, at der var ført den fornødne kontrol, uanset at der ikke oprindeligt var udarbejdet 1) et egentligt kilometerregnskab eller 2) et kørselsbilag med angivelse af modtagerens navn, adresse, CPR-nr., angivelse af kørslens erhvervsmæssige formål, angivelse af kørslens mål og adresse samt attestation af arbejdsgiver.

Endvidere fandt Landsskatteretten, at kontrollen havde været tilstrækkelig desuagtet, at der var kilometerdifferencer mellem de efterfølgende udarbejdede opgørelser over antal kørte kilometer og de faktiske udbetalinger af befordringsgodtgørelse, hvilket ellers netop var årsagen til, at skatteankenævnet ikke accepterede, at befordringsgodtgørelserne kunne udbetales skattefrit.

I den forbindelse bemærkes det, at afgørelsen hverken er offentliggjort eller indbragt af Skatteministeriet for domstolene, hvilket i sagens natur kan tages til indtægt for, at afgørelsen er helt i overensstemmelse med praksis på området.

At der ikke kan stilles betingelse om udarbejdelse af et egentligt kørselsregnskab i forbindelse med udbetaling af befordringsgodtgørelse har også støtte i den omtalte afgørelse af den 13. august 2015 (Landsskatterettens j.nr. 13-6640662).

Af Landsskatterettens afgørelse fremgår således følgende:

”Der kan således ikke som betingelse for godkendelse af skattefri godtgørelse kræves et egentligt kørselsregnskab, men der kan stilles krav om, at udbetalingen og dermed de kørte erhvervsmæssige kilometer kan kontrolleres.”

Om den udbetalte befordringsgodtgørelse i den konkrete sag fremgår i Landsskatterettens

afgørelse af den 13. august 2015 (Landsskatterettens j.nr. 13-6640662) følgende:

”Ifølge kørebogen har klageren i 2011 kørt 8.385 km., som er opgjort til 30.773 kr. eller 8.912 km. opgjort til 32.649 kr., når der henses til at godtgørelsen betales bagud (december 2010 – november 2011).

Ifølge det selvangivne har klageren modtaget 31.202 kr. svarende til 8.501 km. Det vil sige en difference i forhold til kørselsbilagene på + 116 km. eller - 411 km. (bagud betalt).”

Som det fremgår ovenfor, var der også i den pågældende sag differencer mellem det selvangivne og kørselsbilagene, ligesom det var tilfældet i sagen, hvori Landsskatteretten traf afgørelse den 5. november 2014 (Landsskatterettens j.nr. 12-0191975).

Uanset at der var differencer mellem det selvangivne og kørselsbilagene, udtalte Landsskatteretten i sin afgørelse af den 13. august 2015 (Landsskatterettens j.nr. 13-6640662) følgende:

”Herudover er det Landsskatterettens opfattelse, at det på grundlag af den fremlagte dokumentation, herunder især kørselsbilagene, og de afgivne forklaringer, må anses for tilstrækkeligt bevist, at arbejdsgiveren har ført den fornødne kontrol med de kørte kilometer inden udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse.”

Det kan således også af Landsskatterettens afgørelse konstateres, at den omstændighed, at der er differencer mellem det selvangivne og kørselsbilagene, ikke i sig selv kan føre til, at der ikke er ført tilstrækkelig kontrol, eller at kontrollen ikke kan anses for at være effektiv.

Afgørende er derimod alene den omstændighed, hvorvidt der på tidspunktet for udbetalingen af befordringsgodtgørelsen var mulighed for at kontrollere de faktiske, kørte kilometer, og at kontrollen de facto fandt sted.

På baggrund af de helt parallelle retningslinjer vedrørende arbejdsgivers kontrol i forbindelse med udbetaling af rejsegodtgørelse og befordringsgodtgørelse, jf. henholdsvis § 1 og § 2 i bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000 om rejse- og befordringsgodtgørelse, kan den ovenfor omtalte praksis også anses for retningsgivende ved vurderingen af, om betingelserne for skattefrihed er opfyldt vedrørende udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse.

Dette er illustreret i Landsskatterens afgørelse af den 22. maj 2018 vedrørende rejsegodtgørelse, offentliggjort som SKM2018.240.LSR / TfS 2018, 468. Sagen omhandlede et selskab, der drev vognmandsvirksomhed. Selskabet havde udbetalt skattefri rejsegodtgørelse til en række ansatte chauffører samt også to hovedanpartshavere, hvoraf den ene var direktør i vognmandsvirksomheden. I alt var der i det omhandlede indkomstår 2013 udbetalt kr. 1.560.633 fordelt på 27 modtagere.

Skattemyndighederne konstaterede en række fejl i grundlaget for udbetalingen af de skattefri rejsegodtgørelser, hvorefter der ikke ansås at være ført den fornødne kontrol med udbetalingerne. Skattemyndighederne anså derfor de fulde udbetalte beløb som skattepligtige udbetalinger. Skattemyndighederne var desuden af den opfattelse, at der gjaldt skærpede krav til dokumentationen henset til interessefællesskab mellem de to hovedanpartshavere, som også havde modtaget skattefri rejsegodtgørelse.

Under klagesagen indstillede Skatteankestyrelsen – i overensstemmelse med skattemyndighedernes opfattelse – at selskabet ikke kunne anses at have udført effektiv kontrol, og indstillede således, at de udbetalte rejsegodtgørelser skulle anses for skattepligtige udbetalinger.

Landsskatteretten var imidlertid ikke enig og fandt, at betingelserne for skattefri udbetaling af rejsegodtgørelserne var opfyldte. Af Landsskatterettens afgørelse fremgår blandt andet følgende:

”Klageren har fremlagt dokumentation i form af dagsedler, kørselsrapporter, køresedler, eksportlønsedler og lønsedler. Derudover er der fremlagt tachografudskrifter for en række chauffører.

Det bemærkes, at hvert enkelt bilag i sig selv ikke indeholder de oplysninger som er angivet i § 1 i bekendtgørelse om rejse- og befordringsgodtgørelse (bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000). Den fremlagte dokumentation angiver eksempelvis ikke modtagers navn, adresse og CPR-nr., rejsens erhvervsmæssige formål, de anvendte satser og beregningen af godtgørelsen.

Dokumentationen i sin helhed ses dog at opfylde betingelserne for bogføringsbilag, jf. § 1 i bekendtgørelse om rejse- og befordringsgodtgørelse (bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000).

Det kan konstateres, at der foreligger uoverensstemmelser mellem den faktiske udbetaling af rejsegodtgørelse og rejsetimerne angivet i udskrifterne fra tachografen. Der er således generelt udbetalt et større beløb end, hvad der er angivet af rejsetimer for chaufførerne i indkomståret 2013.

Uoverensstemmelsen skyldes dog i vist omfang, at tachografen ikke registrerer chaufførens samlede arbejdstid, hvorfor eksempelvis arbejdstiden inden kørslen påbegyndes ikke fremgår af tachografudskrifterne.

Ved gennemgang af dokumentationen kan det videre konstateres, at der er udbetalt rejsegodtgørelse for rejser under 24 timer. Eksempelvis er der i lønopgørelsen for chauffør 2 i perioden den 27. januar 2013 til den 22. februar 2017 udbetalt rejsegodtgørelse for en rejse med en varighed på 12,5 time på baggrund af dagsedlen for uge 7, herunder den 15. februar 2017.

Der ses ligeledes eksempler på udbetaling af godtgørelse i forbindelse med rejser, hvor modtagerens rejse afbrydes på grund af hvil foretaget på bopælen eller steder, der er i nærheden af modtagerens bopæl.

Det er endvidere konstateret, at der udbetalt rejsegodtgørelse i forbindelse med en rejse, hvor modtageren i en del af perioden deltog i et kursus. Eksempelvis er der udbetalt godtgørelse til chauffør 3 for hele perioden fra den 27. maj til 1. juni, hvor klageren var på kursus fra den 28. til den 29. maj 2013.

Efter en konkret vurdering finder Landsskatteretten, at der er ført effektiv kontrol i forbindelse med udbetalingen af skattefri rejsegodtgørelser. Der er konstateret fejl, men fejlene anses for at være af bagatelagtige karakter, som blandet andet skyldes en forståelig misforståelse af rejsebegrebet.”

Landsskatteretten fandt på den baggrund ikke, at de omhandlede godtgørelser skulle anses for at være skattepligtige.

Det må ud fra sagens oplysninger lægges til grund, at der ikke forelå nogen egentlige kontrolbilag, der indeholdt de oplysninger, som er angivet i § 1 i bekendtgørelse om rejse- og befordringsgodtgørelse (bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000). Der var således ikke noget umiddelbart overskueligt og umiddelbart tilgængeligt bilagsmateriale, hvoraf det fremgik, at kontrolbetingelserne var opfyldt.

Landsskatteretten lagde imidlertid vægt på den samlede helhed af oplysninger – som ansås at have været tilgængelige for virksomheden til brug for kontrollen i forbindelse med udbetalingerne af rejsegodtgørelsen – og fandt på den baggrund, at der på tidspunktet for udbetalingen af befordringsgodtgørelsen var mulighed for at kontrollere de faktiske rejsedage, og at kontrollen de facto fandt sted. Dette var således afgørende – trods en række konstaterede fejl ved udbetalingerne, som blandt andet skyldtes selskabets misforståelse af regelgrundlaget.

I henhold til den ovenfor omtalte landsskatteretspraksis kan det i relation til udbetaling af skattefri befordrings- og rejsegodtgørelse lægges til grund, at den omstændighed, at der er difference mellem det selvangivne og befordrings- eller rejsebilagene, ikke i sig selv kan føre til, at der ikke er ført tilstrækkelig kontrol, eller at kontrollen ikke kan anses for at være effektiv. Mindre fejl, der efter en konkret vurdering må anses for bagatelagtige, medfører således ikke, at udbetalte godtgørelser bliver skattepligtige.

Afgørende er således alene, hvorvidt der på tidspunktet for udbetaling af befordrings- eller rejsegodtgørelsen var mulighed for at kontrollere henholdsvis de kørte kilometer og de faktiske rejsedage, og at kontrollen de facto fandt sted.

3.2 Den konkrete sag

(...)

Det gøres gældende, at kontrolforpligtelsen og dokumentationskravene, i henhold til ligningslovens §§ 9 A og 9 B og bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000, er opfyldte.

Til støtte herfor gøres det nærmere gældende, at der dels har været mulighed for udførelse af en effektiv udbetalingskontrol, dels at der faktisk er foretaget en effektiv og fornøden udbetalingskontrol.

Efter en konkret og samlet vurdering af sagens oplysninger må det anses for tilstrækkeligt godtgjort, at betingelserne for skattefrihed af de omhandlede godtgørelser er opfyldte. Der henvises herved til, at der som anført under i afsnit 2 ovenfor (sagsfremstillingen) ikke ses at være grundlag for Skattestyrelsens opfattelser. [virksomhed1] ApS har ikke udbetalt større godtgørelser til de ansatte, end de hver især har været berettigede til at modtage skattefrit.

[virksomhed1] ApS har ført en fuldt ud tilstrækkelig kontrol med udbetalingen af godtgørelser til medarbejderne. Der er benyttet et kontrol- og styringssystem, der løbende har været suppleret af drøftelser med de enkelte medarbejdere og supervision af disse.

I det omfang Skatteankestyrelsen – mod forventning – måtte finde, at der foreligger fejl ved udbetalingen af godtgørelserne i nærværende sag, gøres det gældende, at selskabet faktisk har ført en fuldt ud tilstrækkelig kontrol, samt at sådanne fejl er få og udgør fejl af mindre karakter, end det var tilfældet i sagen refereret i SKM2018.240.LSR, hvor godtgørelserne uanset de konstaterede positive fejl ikke blev anset for skattepligtige.

Der henvises herved også til Landsskatterettens utrykte afgørelser af den 5. november 2014 og den 13. august 2015 (Landsskatterettens j.nr. 12-0191975 og 13- 6640662) vedrørende kørselsgodtgørelse, som omtalt ovenfor. Også i disse sager nåede Landsskatteretten efter en konkret vurdering frem til, at betingelserne for skattefri udbetaling af godtgørelser var opfyldt trods visse differencer og fejl påpeget af skattemyndighederne.

Efter en konkret vurdering af nærværende sag skal eventuelle fejl derfor ikke tillægges den betydning, at udbetalte godtgørelser i deres helhed gøres skattepligtige. Hverken tilrettelæggelsen af selskabets kontrol eller den reelle gennemførelse heraf har været fejlbehæftet i en sådan grad, at kontrol og dokumentationskravene er tilsidesat, jf. ovenfor omtalte praksis.

Følgelig gøres det gældende, at der har været behørigt grundlag for udbetalingen af skattefri rejse- og kørselsgodtgørelse i indkomstårene 2015 og 2016.

(...)”

Klagerens tidligere repræsentant har den 9. april 2021 fremsendt et supplerende indlæg til selskabssagen. Heraf fremgår, at:

”(...)

1.3 Utrykt landsskatteretspraksis

Det er uklart, hvorvidt Skattestyrelsen forsøger at hævde, at der ikke i medfør af lighedsgrundsætningen kan støttes ret på utrykte afgørelser fra Landsskatteretten. Måtte dette være Skattestyrelsens opfattelse, er det imidlertid direkte fejlagtigt, jf. herved også Ombudsmandens udtalelse af 11. juni 2019, sag nr. 19-00871, hvorved Ombudsmanden udtalte, at både offentliggjorte og ikke-offentliggjorte administrative afgørelser har betydning for fastlæggelsen af administrativ praksis.

De anførte synspunkter i det tidligere supplerende indlæg af 18. marts 2020 – herunder om det retlige grundlag og anbringenderne på baggrund heraf – fastholdes fuldt ud.

(...)”

Landsskatterettens afgørelse

Rejsegodtgørelse

Godtgørelser, der udbetales af arbejdsgiveren for udgifter, som en lønmodtager påføres af arbejdet, medregnes ved indkomstopgørelsen. Det fremgår af ligningslovens § 9, stk. 4. Det gælder dog ikke godtgørelser for rejseudgifter omfattet af ligningslovens § 9 A, som ikke overstiger de fastsatte standardsatser.

Det er ligeledes en betingelse for udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse, at lønmodtageren kan anses for at have været på rejse af mindst 24 timers varighed. Det fremgår af ligningslovens § 9 A, stk. 1 og stk. 5.

En lønmodtager anses for at være på rejse, når lønmodtageren på grund af afstanden mellem sin sædvanlige bopæl og midlertidigt arbejdssted ikke har mulighed for at overnatte på bopælen, eller når arbejdsgiveren midlertidigt udsender lønmodtageren til et andet arbejdssted end lønmodtagerens sædvanlige arbejdssted, og dette medfører, at lønmodtageren ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl.

Satserne for rejsegodtgørelse udbetales pr. døgn, hvorefter der kan udbetales med 1/24 af døgnsatsen for tilsluttende rejsetimer. For 2016 er satsen fastsat til 682 kr. fordelt på 477 kr. for kost og 205 kr. for logi.

Hvis en lønmodtager modtager fri kost, reduceres satsen med henholdsvis 15, 30 og 30 pct. for morgenmad, frokost og aftensmad jf. ligningslovens § 9 A, stk. 3. Hvis en lønmodtager har betalt logi, reduceres godtgørelsen med satsen for logi.

Arbejdsgiveren skal kontrollere, om betingelserne for at udbetale skattefri godtgørelse er opfyldt. Ifølge § 1 i bekendtgørelse om rejse- og befordringsgodtgørelse (bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000) er det en betingelse for at få udbetalt skattefri rejsegodtgørelse, at arbejdsgiveren har ført kontrol hermed og, at der foreligger bogføringsbilag, der indeholder:

  1. Modtagerens navn, adresse og CPR-nr.
  2. Rejsens erhvervsmæssige formål
  3. Rejsens start- og sluttidspunkt
  4. Rejsens mål med eventuelle delmål
  5. De anvendte satser
  6. Beregning af rejsegodtgørelsen

Konsekvensen af manglende effektiv kontrol er, at hele den udbetalte godtgørelse anses som skattepligtig hos modtageren, uanset om den ansatte i øvrigt opfylder betingelserne for at være på rejse, jf. eksempelvis TfS 1994.495Ø, SKM2001.504ØLR og SKM2007.247HR.

Det fremgår af bekendtgørelsens § 1, stk. 3, at såfremt der udbetales rejsegodtgørelse med højere beløb end de satser, der er anført i ligningslovens § 9 A, anses hele beløbet for personlig indkomst, jf. Retten i [by5] dom af 28. december 2017, offentliggjort i SKM2018.61.BR.

I SKM2018.61.BR fandt byretten ikke, at bevisbyrden for, at arbejdsgiveren havde ført den fornødne kontrol var løftet. Der blev lagt vægt på, at det ikke var muligt at se ud af bilagene, at de blev kontrolleret forud for udbetaling af godtgørelsen, henset til, at der ikke forelå bogføringsbilag, der opfyldte kravene i bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000 om rejse- og befordringsgodtgørelse. Byretten bemærkede også, at udbetaling af et beløb som skattefri godtgørelse forudsætter, at arbejdsgiveren forinden har ført kontrol med antallet af erhvervsmæssige rejsedage, herunder bl.a. start-og sluttidspunkt for rejsen, således som det fremgår af § 1 i bekendtgørelsen.

Klageren har fået udbetalt skattefri rejsegodtgørelse i indkomståret 2016. Klageren har ikke fremlagt oplysninger eller dokumentation, som vedrører den udbetalte rejsegodtgørelse. Klagerens arbejdsgiveren har udarbejdet et regneark, hvor selskabets oplysninger om de ansatte, herunder klageren, fremgår.

Landsskatteretten bemærker, at der ikke er fremlagt dokumentation for den udbetalte rejsegodtgørelse indeholdende de oplysninger, som er angivet i § 1 i bekendtgørelse om rejse- og befordringsgodtgørelse.

Der er således ikke fremlagt oplysninger eller dokumentation, som eksempelvis angiver nærmere, hvor arbejdet er udført, herunder adresse, eller dokumentation som angiver start-og sluttidspunkt for rejsen. Hertil bemærkes, at ifølge det fremlagte regneark, har klageren modtaget skattefri rejsegodtgørelse for alle døgn i perioden 1. juli 2016 til 7. august 2016, men det fremgår ikke tidspunkt for rejsens start og slut.

De fremlagte afregningsbilag for udvalgte ansatte angiver eksempelvis heller ikke altid hvor arbejdet er udført, herunder adresse, og der mangler start-og sluttidspunkt for rejserne.

Landsskatteretten finder ikke, at betingelserne for udbetaling af rejsegodtgørelse er opfyldt. Der lægges særlig vægt på de manglende oplysninger om rejsens start- og sluttidspunkt, idet der ikke er fremlagt oplysninger om eller dokumentation på, hvor lang tid rejsen reelt har varet. Landsskatteretten finder således på denne baggrund, at der ikke er taget højde for, hvorvidt den ansatte har været på rejse i hele døgn eller kun dele af døgnet i forbindelse med rejsen. Det bemærkes hertil, at satsen for rejsegodtgørelse skal reduceres, hvis der ikke er tale om hele rejsedøgn.

Herudover bemærker Landsskatteretten, at de oplysninger der måtte fremgå af [x1], angiver tidspunkter for arbejdstiden, og ikke rejsens start- og sluttidspunkt.

Efter en konkret vurdering finder Landsskatteretten ikke, at klagerens arbejdsgiver [virksomhed1] ApS har ført fornøden kontrol i forbindelse med udbetaling af de skattefrie rejsegodtgørelser i 2016. Der lægges særlig vægt på, at der er tale om flere forskellige typer af fejl i henhold til udbetalingerne, ligesom der ikke er fremlagt oplysninger eller dokumentation indeholdende de oplysninger, som § 1 i bekendtgørelse om rejse- og befordringsgodtgørelse foreskriver. Det er Landsskatterettens opfattelse, at selskabet ikke har haft muligheden for at kontrollere, om betingelserne i lovens § 9 A var opfyldt.

Det er endvidere Landsskatterettens opfattelse, at der ikke i sin helhed er tale om bagatelagtige fejl, hvorfor Landsskatterettens afgørelse i SKM2018.240 ikke er sammenlignelig.

Den udbetalte rejsegodtgørelse er herefter skattepligtig for klageren.

Landsskatteretten stadfæster herefter Skattestyrelsens afgørelse.

Befordringsgodtgørelse

Godtgørelser, der udbetales af arbejdsgiveren for udgifter, som en lønmodtager påføres af arbejdet, medregnes ved indkomstopgørelsen. Det fremgår af ligningslovens § 9, stk. 4. Det gælder dog ikke for godtgørelser for befordringsudgifter omfattet af ligningslovens § 9 B, såfremt godtgørelsen ikke overstiger satser, som fastsættes af Skatterådet.

Følgende udgifter til befordring til og fra en arbejdsplads anses for erhvervsmæssig befordring ifølge ligningslovens § 9 B, stk. 1:

Befordring mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads i indtil 60 arbejdsdage inden for de forudgående 12 måneder
Befordring mellem arbejdspladser og
Befordring inden for samme arbejdsplads.

Når der er forløbet 60 på hinanden følgende arbejdsdage, siden den pågældende sidst har været på en arbejdsplads som nævnt i stk. 1, litra a, påbegyndes en ny 60-dages-periode. Det følger af ligningslovens § 9 B, stk. 2.

Arbejdsgiveren skal kontrollere, om betingelserne, for at udbetale skattefri godtgørelse, er opfyldt. Ifølge § 2 i bekendtgørelse om rejse- og befordringsgodtgørelse (bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000) er det en betingelse, for at få udbetalt skattefri befordringsgodtgørelse, at arbejdsgiveren har ført kontrol hermed, og at der foreligger bogføringsbilag, der indeholder:

  1. Modtagerens navn, adresse og CPR-nr..
  2. Kørslens erhvervsmæssige formål.
  3. Dato for kørslen
  4. Kørslens mål og eventuelle delmål
  5. Angivelse af antal kørte kilometer
  6. De anvendte satser
  7. Beregning af befordringsgodtgørelsen

Det fremgår desuden af bekendtgørelsens § 2, at der skal være tale om kørsel i lønmodtagerens egen bil.

Der stilles, ud over de udtrykkeligt nævnte krav i § 2 i bekendtgørelsen, krav om, at det, på baggrund af bilagene, er muligt at identificere hvilken bil, der er benyttet til befordringen, således at det er muligt for arbejdsgiveren at føre kontrol med de kørte kilometer i egen bil, jf. SKM2004.45.LSR.

Det er en betingelse, at kontrollen senest foretages på udbetalingstidspunktet, idet der skal være tale om forudgående kontrol, jf. SKM2009.430.HR og Retten i [by5] dom af 28. december 2017, offentliggjort i SKM2018.61.BR.

I SKM 2018.61.BR fandt byretten ikke, at bevisbyrden for, at arbejdsgiveren havde ført den fornødne kontrol var løftet. Der blev lagt vægt på, at det ikke var muligt at se ud af bilagene, at de blev kontrolleret forud for udbetaling af godtgørelsen, henset til, at der ikke forelå bogføringsbilag, der opfyldte kravene i bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000 om rejse- og befordringsgodtgørelse. Byretten bemærkede også, at udbetaling af et beløb som skattefri godtgørelse forudsætter, at arbejdsgiveren forinden har ført kontrol med antallet af erhvervsmæssige rejsedage, herunder bl.a. start-og sluttidspunkt for rejsen, således som det fremgår af § 1 i bekendtgørelsen. Det er Landsskatterettens opfattelse, at det samme gør sig gældende vedrørende § 2 i bekendtgørelsen.

Udbetales befordringsgodtgørelse med et højere beløb end Ligningsrådets satser, anses hele beløbet for personlig indkomst. Det fremgår af bekendtgørelsens § 2, stk. 3, og SKM2017.60.LSR.

For 2016 er satsen fastsat til 3,63 kr. pr. km for de første 20.000 km, og herefter 1,99 kr.

Det er en forudsætningen for udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse, at der udbetales for det faktiske antal kørte kilometer.

Klageren har fået udbetalt skattefri befordringsgodtgørelse i indkomstår 2016. Klageren har ikke fremlagt oplysninger eller dokumentation, som vedrører den udbetalte befordringsgodtgørelse. Klagerens arbejdsgiver har udarbejdet et regneark, hvor selskabets oplysninger om de ansatte, herunder klageren, fremgår.

Landsskatteretten bemærker, at der ikke er fremlagt dokumentation for den udbetalte befordringsgodtgørelse indeholdende de oplysninger, som er angivet i § 2 i bekendtgørelse om rejse- og befordringsgodtgørelse.

Der er således ikke fremlagt oplysninger eller dokumentation, som eksempelvis angiver, hvortil klageren har kørt, herunder formål for kørsel, arbejdsstedets adresse eller angivelse af start-og sluttidspunkt for kørslen med en opgørelse over antal kørte kilometer. Herudover er der ikke fremlagt oplysninger eller dokumentation for, at klageren har anvendt egen bil.

Landsskatteretten finder efter en samlet konkret vurdering, at betingelserne for udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse ikke har været opfyldt, hvorfor den udbetalte godtgørelse er skattepligtig for klageren. Der er herved særlig henset til, at udbetalingerne generelt set ikke har været underlagt en fyldestgørende kontrol, hvilket ses ved fejlene, der konkret er konstateret i forbindelse med stikprøvekontrollen foretaget hos klagerens arbejdsgiver. De fremlagte afregningsbilag vedrørende udvalgte ansatte, dokumenterer ikke, at selskabet har haft tilstrækkelige oplysninger på udbetalingstidspunktet til at føre en effektiv kontrol med antallet af kørte kilometer, idet bilagene blandt andet mangler oplysninger om kørslens erhvervsmæssige formål, angivelse af dato for kørsel samt adresse for kørslens mål eller eventuelle delmål.

Det oplyste om, at arbejdsgiveren har haft overblik over de ansattes arbejdsopgaver og arbejdslokation, samt arbejdsomfang, kan ikke medføre et andet resultat. Der lægges herved vægt på det oplyste i 2016 om, at ikke alle ansatte anvendte [x1] til registrering af arbejdsopgaver, ligesom det bemærkes, at der skal ske en forudgående kontrol af, hvorvidt betingelserne for udbetaling er opfyldt.

Det er endvidere Landsskatterettens opfattelse, at der ikke i sin helhed er tale om bagatelagtige fejl, hvorfor Landsskatterettens afgørelse i SKM2018.240 ikke er sammenlignelig.

Den udbetalte befordringsgodtgørelse er derfor skattepligtig for klageren.

Landsskatteretten stadfæster herefter Skattestyrelsens afgørelse.