Kendelse af 07-10-2021 - indlagt i TaxCons database den 30-10-2021
Skattestyrelsen har ikke ændret selskabets skattepligtige indkomst for indkomstårene 2012-2017.
Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.
Faktiske oplysninger
[person1] er direktør og eneanpartshaver i selskabet. Selskabets formål er at drive virksomhed som holdingselskab, investeringer og dermed beslægtet virksomhed. Selskabet har forskudt regnskabsår fra den 1. juli til og med den 30. juni.
Det fremgår af selskabets årsrapport for 2012-2013 under aktiver, at tilgodehavende hos virksomhedsdeltagere og ledelse udgjorde 339.101 kr. Under passiver fremgår det, at ”Anden gæld” udgjorde i alt 135.394 kr., og at foreslået udbytte for regnskabsåret udgjorde 100.000 kr.
Ifølge specifikationshæfte for årsregnskabet 2012-2013, udgjorde posten ”Anden gæld” herunder gæld til A-skat, AM-bidrag, atp m.v. på 119.000 kr.
Det fremgår af selskabets årsrapport for 2013-2014 under aktiver, at tilgodehavende hos virksomhedsdeltagere og ledelse udgjorde 128.196 kr. Under passiver fremgår det, at foreslået udbytte for regnskabsåret udgjorde 98.400 kr.
Ifølge selskabets årsrapport for 2014-2015 udgjorde tilgodehavende hos virksomhedsdeltagere og ledelse 78.970 kr.
Hovedanpartshaverens og selskabets revisor har til SKAT fremlagt ”kontokort mellemregning [person1]” for perioden 1. juli 2013 til og med den 31. december 2017.
Der er fremlagt en ansættelsesaftale mellem hovedanpartshaveren og selskabet. Af aftalen fremgår bl.a. følgende:
”(…)
1.0 | Ansættelse & løn |
1.1 Arkitekt m.a.a. [person1] er ansat som direktør/leder og medarbejder til at udøve alle arkitektfaglige dicipliner af det for virksomheden relevante, herunder sekundære konsulentarbejder for [institution1] og [virksomhed1] A/S.
1.2 Lønnen er aftalt til kr. 50.000,- pr. måned og er indeholdende ferieløn. De skattemæssige konsekvenser af aftalen håndteres efter gældende regler.
(…)”
Aftalen er dateret og underskrevet af hovedanpartshaveren på vegne af sig selv og selskabet den 1. august 2009.
Revisoren har i en e-mail til SKAT den 8. maj 2018 bl.a. oplyst følgende:
”Der har været en aftale om, at løn ville blive udbetalt, når der var likviditet til det.”
Revisoren har til SKAT fremlagt en indberetningskvittering af 19. december 2013. Det fremgår heraf, at selskabet har indberettet løn til hovedanpartshaveren for perioden fra den 1. december 2013 til og med den 31. december 2013. Bruttolønnen udgør 266.000 kr., A-skat udgør 98.000 kr., og AM-bidrag udgør 21.000 kr. Dispositionsdatoen er angivet til den 30. december 2013.
Revisoren har til SKAT indsendt følgende vedrørende indberetning af løn til hovedanpartshaveren for indkomstårene 2014 og 2015:
7220 [virksomhed2] ApS Indberetning af løn | Indeks: 16 Udarbejdet af: rs Dato: 20-12-2017 | |||
Løn juli 2014 | AMBI i alt | A-skat i alt | Nettoløn i alt | |
Saldo primo | 128.196 | |||
Bev. Juli | 2.124 | |||
Udbytte udloddet | -71.832 | |||
Nettoløn | 58.488 | |||
Løn | 102.539 | |||
AMBI | 8.203 | 8.203 | ||
94.335 | ||||
38% skat | 35.847 | 35.847 | ||
Nettoløn | 58.488 | 58.488 | ||
Nettoløn august 2014 | 1.098 | |||
Løn | 1.925 | |||
AMBI | 154 | 154 | ||
1.771 | ||||
38% skat | 673 | 673 | ||
Nettoløn | 1.098 | 1.098 | ||
Nettoløn oktober 2014 | 12.155 | |||
Løn | 21.310 | |||
AMBI | 1.705 | 1.705 | ||
19.605 | ||||
38% skat | 7.450 | 7.450 | ||
Nettoløn | 12.155 | 12.155 | ||
Nettoløn maj 2015 | 8.683 | |||
Løn | 15.223 | |||
AMBI | 1.218 | 1.218 | ||
14.005 | ||||
38% skat | 5.332 | 5.332 | ||
Nettoløn | 8.683 | 8.683 | ||
Nettoløn juni 2015 | 10.058 | |||
Løn | 17.633 | |||
AMBI | 1.411 | 1.411 | ||
16.223 | ||||
38% skat | 6.165 | 6.165 | ||
Nettoløn | 10.058 | 10.058 | ||
Nettoløn juli 2015 | 8.361 | |||
Løn | 14.658 | |||
AMBI | 1.173 | 1.173 | ||
13.485 | ||||
38% skat | 5.124 | 5.124 | ||
Nettoløn | 8.361 | 8.361 | ||
Nettoløn august 2015 | 22.922 | |||
Løn | 36.714 | |||
AMBI | 2.937 | 2.937 | ||
33.777 | ||||
Fradrag | 5.212 | |||
28.565 | ||||
38% skat | 10.855 | 10.854 | ||
Nettoløn | 22.922 | 22.922 | ||
16.800 | 71.435 | 121.765 |
Selskabets revisor har fremlagt kvitteringer for indberettet løn til hovedanpartshaveren på henholdsvis 15.223 kr., 17.633 kr., 14.658 kr. og 36.714 kr. for maj, juni, juli og august 2015.
Selskabet afholdt ordinær generalforsamling for regnskabsåret 2012-2013 den 26. november 2013. Af referatet fremgår bl.a. følgende:
”(…)
3. Beslutning om anvendelse af overskud eller dækning af tab i henhold til den godkendte årsrapport
Generalforsamlingen godkendte, at årets resultat anvendes som foreslået i årsrapporten.
Det vedtagne udbytte på kr. 100.000 vedtages, hvoraf kr. 73.000 vedrører udlodning af fordring hos kapitalejer. Der henvises til udarbejdet vurderingsberetning angående værdiansættelsen.
(…)”
Revisoren har til SKAT fremlagt vurderingsberetning af den 26. november 2013. Heraf fremgår bl.a. følgende:
”(…)
Indledning
I forbindelse med udlodning af udbytte i andre værdier end kontanter fra [virksomhed2] ApS har vi som uvildige vurderingsmænd fået til opgave at udarbejde en vurderingsberetning efter selskabslovens § 181, jf. § 36, stk. 1 (ved ekstraordinært udbytte: § 138, jf. § 36, stk. 1) med henblik på at afgive erklæring om, at udbyttebeløbet mindst svarer til den ”ansatte værdi” af de andre værdier end kontanter, der udloddes.
Ved ”ansatte værdi” forstås i denne erklæringsopgave aktivets nominelle værdi uden nedskrivning, dvs. kurs 100.
Vores konklusion udtrykkes med høj grad af sikkerhed.
Beskrivelse af udloddet aktiv
Selskabet udlodder en fordring på selskabets kapitalejer. Fordringen udgør i alt 73.000 kr. inklusiv lovpligtige renter, jf. selskabslovens § 215.
Fremgangsmåde ved vurderingen af det udloddet aktiv
Værdien af det udloddede aktiv (fordringen) er af ledelsen fastsat til 73.000 kr., svarende til den regnskabsmæssige værdi af det oprindelige udlån med tilskrevne lovpligtige renter. Fordringen er ansat til kurs 100.
Udbyttebeløbet
Udbyttebeløbet er af ledelsen fastsat til 100.000 kr.
Vores erklæring er udelukkende udarbejdet for at opfylde selskabslovens krav om vurderingsberetning i forbindelse med selskabets udlodning af udbytte, og kan ikke anvendes til andre formål.
(…)
Konklusion
Det er vores opfattelse, at udbyttebeløbet mindst svarer til den ansatte værdi af de andre værdier en kontanter, der udloddes.
(…)”
Selskabet afholdt ordinær generalforsamling for regnskabsåret 2013-2014 den 24. november 2014. Af referatet fremgår bl.a. følgende:
”(…)
3. Beslutning om anvendelse af overskud eller dækning af tab i henhold til den godkendte årsrapport
Generalforsamlingen godkendte, at årets resultat anvendes som foreslået i årsrapporten.
Det vedtagne udbytte på kr. 98.400 vedtages, hvoraf kr. 71.832 vedrører udlodning af fordring hos kapitalejer. Der henvises til udarbejdet vurderingsberetning angående værdiansættelsen.
(…)”
Revisoren har til SKAT fremlagt vurderingsberetning af den 24. november 2014. Heraf fremgår bl.a. følgende:
”(…)
Indledning
I forbindelse med udlodning af udbytte i andre værdier end kontanter fra [virksomhed2] ApS har vi som uvildige vurderingsmænd fået til opgave at udarbejde en vurderingsberetning efter selskabslovens § 181, jf. § 36, stk. 1 (ved ekstraordinært udbytte: § 138, jf. § 36, stk. 1) med henblik på at afgive erklæring om, at udbyttebeløbet mindst svarer til den ”ansatte værdi” af de andre værdier end kontanter, der udloddes.
Ved ”ansatte værdi” forstås i denne erklæringsopgave aktivets nominelle værdi uden nedskrivning, dvs. kurs 100.
Vores konklusion udtrykkes med høj grad af sikkerhed.
Beskrivelse af udloddet aktiv
Selskabet udlodder en fordring på selskabets kapitalejer. Fordringen udgør i alt 71.832 kr. inklusiv lovpligtige renter, jf. selskabslovens § 215.
Fremgangsmåde ved vurderingen af det udloddet aktiv
Værdien af det udloddede aktiv (fordringen) er af ledelsen fastsat til 71.832 kr., svarende til den regnskabsmæssige værdi af det oprindelige udlån med tilskrevne lovpligtige renter. Fordringen er ansat til kurs 100.
Udbyttebeløbet
Udbyttebeløbet er af ledelsen fastsat til 98.400 kr.
Vores erklæring er udelukkende udarbejdet for at opfylde selskabslovens krav om vurderingsberetning i forbindelse med selskabets udlodning af udbytte, og kan ikke anvendes til andre formål.
(…)
Konklusion
Det er vores opfattelse, at udbyttebeløbet mindst svarer til den ansatte værdi af de andre værdier en kontanter, der udloddes.
(…)”
I forbindelse med sagens behandling ved Skatteankestyrelsen har repræsentanten fremlagt udskrift af selskabets bankkonto i [finans1] for perioden fra den 2. november 2015 til og med den 31. december 2015. Følgende fremgår bl.a. heraf:
Bogført Dato | Rente- Dato | Indsat + Hævet - | Indestående + Gæld - | |
(…) | (…) | (…) | (…) | (…) |
25.11 | 25.11 | Fra [person1] priv. Til SKA ARKITEKT M.A.A. [person1] [adresse1] [by1] | 45.482,00 + | 73.122,09 + |
(…) | (…) | (…) | (…) | (…) |
10.12 | 10.12 | SKAT-eIndkomst SKATTEKONTOEN | 45.482,00 - | 22.181,68 + |
(…) | (…) | (…) | (…) | (…) |
Derudover har repræsentanten fremlagt note 4 til selskabets årsrapport for 2013-14. Der fremgår følgende heraf:
Note | 2013/14 Kr. | 2012/13 Kr. | |
4 | Egenkapital | ||
Selskabskapital | |||
Selskabskapital | 125.000 | 125.000 | |
125.000 | 125.000 | ||
Overført resultat | |||
Overført resultat primo | 5.732 | -51.729 | |
Årets resultat | 97.603 | 157.461 | |
Foreslået udbytte for regnskabsåret | -98.400 | -100.000 | |
4.935 | 5.732 | ||
Egenkapital ultimo | 129.935 | 130.732 |
Af en udskrift af selskabets skattekonto for perioden fra den 19. august 2013 til og med den 1. marts 2018 fremgår bl.a. følgende:
Dato | Postering | Yderligere initiativer | Beløb | Saldo |
Startsaldo | 0 | |||
(…) | (…) | (…) | (…) | (…) |
10-12-2013 | Udbytteskat | -27.000,00 | -27.000,00 | |
17-12-2013 | Indbetaling | 27.000,00 | 0 | |
(…) | (…) | (…) | (…) | (…) |
17-01-2014 | A-skat mv. | -98.000,00 | -125.000,00 | |
17-01-2014 | AM-bidrag | -21.000,00 | -146.000,00 | |
22-01-2014 | Indbetaling | 119.000,00 | -27.000,00 | |
(…) | (…) | (…) | (…) | (…) |
10-12-2014 | Udbytteskat | -26.568,00 | -48.289,24 | |
11-12-2014 | Indbetaling | 26.568,00 | -21.721,24 | |
(…) | (…) | (…) | (…) | (…) |
Skattestyrelsen s afgørelse
Skattestyrelsen (tidligere SKAT) har ikke ændret selskabets skattepligtige indkomst.
Som begrundelse herfor er anført følgende:
”Selskabets lån til [person1] er ikke ydet som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition mellem [person1] og selskabet.
Som følge af [person1]s bestemmende indflydelse i selskabet, jf. LL § 2, stk. 1-2, følger det derfor af LL § 16 E, stk. 1, at selskabets udlån til [person1] skal behandles efter skattelovgiv- ningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt, dvs. som udbytte eller løn fra selskabet.
Hævninger på mellemregningskonto med selskabet er omfattet af LL § 16E, stk. 1, i det omfang, der ikke hæves af et tilgodehavende i selskabet.
Enhver hævning på mellemregningskontoen fra og med den 14. august 2012 er således omfattet af LL § 16E, stk. 1, i det omfang, at der ved den enkelte hævning etableres lån eller yderligere lån i selskabet.
Der er ingen bagatelgrænse i LL § 16E for små eller midlertidige lån.
Skattepligten indtræder på det tidspunkt, hvor lånet ydes, altså på det tidspunkt, hvor [person1] har foretaget private hævninger på mellemregningskontoen i selskabet.
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at selskabet har ydet lån til [person1] omfattet af LL § 16E, stk. 1, med følgende beløb, jf. de med gult markerede beløb i bilag 1:
2012: 42.589 kr.
2013: 468.763 kr.
2014: 244.063 kr.
2015: 170.268 kr.
2016: 89.442 kr.
2017: 184.950 kr.
Disse hævninger har således forøget [person1]s gæld til selskabet. Disse lån til [person1] anses derfor for hævninger uden tilbagebetalingspligt, jf. LL § 16E, stk. 1.
Tilskrevne renter på mellemregningskontoen er ikke anset for yderligere lån omfattet af LL § 16E, idet renterne ved diverse efterfølgende krediteringer på mellemregningskontoen er anset for betalt inden udløbet af selskabets selvangivelsesfrist for det pågældende år, jf. herom Den juridiske vejledning 2018-2 afsnit C.B.3.5.3.3.
Indbetalinger på mellemregningskontoen anses for afdrag på [person1]s gæld til selskabet, jf. bl.a. SKM2017.570.LSR om at hævninger/lån opgøres efter et bruttoprincip. Posteringer på mellemregningskontoen samme dag opgøres som bruttobeløb (hævninger og indskud), medmindre der er tale om egentlige fejlposteringer, jf. SKM2018.10.LSR.
Revisors anbringende om, at eksempelvis hævningen den 25. maj 2013 på 623 kr. ikke bør beskattes, idet der samme dag er indskudt 5.000 kr. på mellemregningskontoen kan således ikke imødekommes.
Også indbetalinger/krediteringer på mellemregningskontoen i form af nettoudbytte, nettoløn og udlæg anses for afdrag på [person1]s gæld til selskabet, jf. herom SKM2018.10.LSR, SKM2018.86-87.LSR, SKM2018.289.LSR og SKM2018.364.LSR.
Revisors anbringende om, at eksempelvis hævningerne den 27. og 28. maj 2015 på henholdsvis 5.000 kr. og 16.390 kr., i alt 21.390 kr., ikke skal beskattes, idet de hævede beløb ikke bør anses for lån men hævning af den nettoløn for april, som er krediteret mellemregningskontoen den 30. april 2015 med 21.390 kr., kan således ikke imødekommes, jf. særligt SKM2018.289.LSR, hvor Landsskatteretten tog stilling til en lignende situation, herunder en udførlig argumentation fra rådgivers side om, at dobbeltbeskatningen af lån og løn er i strid med en ordlyds- og formålsfortolkning af ligningslovens § 16E og at lønningerne efter rådgivers opfattelse alternativt kunne have været bogført på en særskilt bogføringskonto uden skattemæssige konsekvenser.
Revisors anbringende om, at der ikke bør ske beskatning af hævninger på mellemregningskontoen i 2012-14, idet de er foretaget før SKATs styresignal om aktionærlån, SKM2014.825.LSR af 3. december 2014, kan ikke imødekommes. Landsskatteretten har således i SKM2018.825.LSR og SKM2018.86-87.LSR afvist, at styresignalet er udtryk for en praksisændring.
[person1] er ansat i selskabet og har modtaget løn fra selskabet. Henset til selskabets omsætning og driftsresultater, er det Skattestyrelsens opfattelse, at [person1] har modtaget en rimelig aflønning for sin arbejdsindsats i selskabet. jf. specifikation af omsætning, løn og driftsresultater i sagsfremstillingens pkt. 3.
De ovenfor opgjorte lån/hævninger for 2013-17 beskattes derfor hos [person1] som udbytte fra selskabet, jf. LL § 16A, stk. 1 og stk. 2, nr. 1. Udbytte beskattes som aktieindkomst, jf. personskattelovens § 4a, stk. 1, nr. 1.
2. Deklarerede udbytter fra selskabet
(…)
Et selskabsretligt deklareret udbytte er som udgangspunkt skattepligtigt for anpartshaveren, jf. LL § 16A, stk. 1 og stk. 2, nr. 1, om at udbytte medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst og at der til udbytte henregnes alt, hvad der af selskabet udloddes til aktuelle anpartshavere.
[person1] er derfor som udgangspunkt skattepligtig i 2013 og 2014 af de deklarerede bruttoudbytter på henholdsvis 100.000 kr. og 98.400 kr.
Det gælder dog ikke i det omfang, at der er tale om at selskabet selskabsretligt har udloddet en fordring imod [person1], hvis fordringen er omfattet af LL § 16E og dermed skattemæssigt ikke anses at eksistere, jf. Den juridiske vejledning 2018-2 afsnit C.B.3.5.3.3.
[person1] er derfor kun skattepligtig af den kontante del af de deklarerede udbytter på henholdsvis:
2013: 100.000 kr. – 73.000 kr. (udlodning af fordring omfattet af LL § 16E) = 27.000 kr.
2014: 98.400 kr. – 71.832 kr. (udlodning af fordring omfattet af LL § 16E) = 26.568 kr.
svarende til den del af udbyttet, som selskabet har anvendt til indbetaling af den angivne udbytteskat, som [person1] er blevet godskrevet på sine årsopgørelser.
Skattestyrelsen har kontrolleret, at de selskabsretlige betingelser for udlodning af fordring er opfyldt. Udlodning af fordringerne er specificeret i generalforsamlingsprotokollen og der er rettidigt udarbejdet vurderingsberetning om udlodning af fordring.
I stedet for at korrigere selskabets udbytteangivelser (såvel udbytte som udbytteskat) vil de for meget selvangivne udbytter og den heri indeholdte udbytteskat blive godskrevet [person1] ved Skattestyrelsens beskatning af de i sagsfremstillingens pkt. 1 opgjorte skattepligtige hævninger i selskabet (…)
(…)”
Klagerens opfattelse
Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at selskabets skatteansættelse skal korrigeres i overensstemmelse med udfaldet i hovedanpartshaverens sag.
Til støtte herfor er anført følgende:
”For så vidt angår ulovlige aktionærlån, fremgår det af ligningsloven s § 16 E, at hvis et selskab m.v. omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1 , nr. 1 eller 2, og tilsvarende selskaber m.v. hjemmehø rende i udlandet direkte eller indirekte yder lån til en fysisk person, behandles lånet efter skattelov givningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt, forudsat at der mellem långiver og låntager er en forbindelse omfattet af § 2.
1. pkt. finder ikke anvendelse på lån, der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, på sædvanlige lån fra pengeinstitutter eller på lån til selvfinansiering som nævnt i selskabsloven § 206, stk. 2. 1. og 2. pkt. finder tilsvarende anvendelse på sikkerhedsstillelser og på midler, der stilles til rådighed.
Skattestyrelsen har i denne sag truffet afgørelse om, at hævninger m.v. anses for et ulovligt aktio nærlån omfattet af ligningslovens § 16 E.
Baggrunden for indførelsen i bestemmelsen i § 16 E er i forarbejderne angivet at være, at ulovlige aktionærlån reelt træder i stedet for løn eller udbytte, fordi det ikke har været hensigten at tilbage betale lånene. Det blev derfor foreslået, at aktionærlån beskattes allerede ved optagelsen af lånet, således at der ikke opnås en skattemæssig fordel ved at omdøbe sådanne hævninger, der reelt er løn eller udbytte, til lån.
Som eksempler på indirekte lån omfattet af bestemmelsen i § 16 E nævnes i motiverne, at lån f.eks. kan opstå ved, at selskabet overtager en fordring mod en aktionær, køber et pantebrev udstedt af en aktionær eller låner til nærtstående personer, f.eks. ægtefæller eller børn.
I sagen fastholder hovedanpartshaveren [person1], at der ikke er tale om, at hævninger blot er omdøbt til lån eller i øvrigt rammes af det med bestemmelsen tilsigtede formål. Der er heller ikke tale om, at selskabet har overtaget en fordring mod hovedaktionæren eller har foretaget udlån til hovedaktionærens nærtstående.
Der henvises vedrørende faktum i øvrigt til Skattestyrelsens sagsfremstilling.
Det gøres gældende, at ligningslovens § 16 E skal fortolkes indskrænkende under hensyn til de i forarbejderne angivne formål.
Endvidere gøres det gældende, at der er beskattet for mange hævninger, jf. sagsfremstillingens side 3, under hensyn til, at den restriktive praksis vedrørende bruttoprincippet m.v. først blev fastlagt ved Landsskatterettens kendelser i SKM 2018.10 LSR og SKM 2017.570 LSR og således i hvert fald senere end hævningerne m.v., der blev foretaget i 2012, 2013 og 2014, 2015, 2016. Praksis til ugunst kan i almindelighed ikke tillægges tilbagevirkende kraft, jf. U 1983.8 H, og hovedanpartshaveren havde ikke fornødent grundlag for at forudsige Landsskatterens restriktive praksis.
Skattestyrelsens styresignal i SKM 2014.825 SKAT blev endvidere først udsendt den 3. december 2014. Forholdene var utvivlsomt blevet berigtiget korrekt, hvis anvisningerne i styresignalet var blevet offentliggjort tidligere, og vores klient således havde været bekendt med disse anvisninger på tidspunktet for lovens ikrafttræden og ikke først næsten 2 1/2 år senere.”
Landsskatterettens afgørelse
Landsskatteretten har ved afgørelse af dags dato fastslået, at selskabets hovedanpartshaver, [person1], har modtaget et aktionærlån på henholdsvis 42.589 kr., 517.663 kr., 172.231 kr., 170.268 kr., 89.442 kr. og 184.950 kr. i indkomstårene 2012 - 2017, jf. ligningslovens § 16 E. Hovedanpartshaveren skal beskattes heraf som udbytte, jf. ligningslovens § 16 A.
Dette har ingen betydning for selskabets skattepligtige indkomst, som forbliver uændret.
Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.