Kendelse af 07-10-2021 - indlagt i TaxCons database den 06-11-2021

Faktiske oplysninger

Klageren er direktør og eneanpartshaver i [virksomhed1] ApS (herefter selskabet), CVR-nr. [...1]. Selskabets formål er at drive virksomhed som holdingselskab, investeringer og dermed beslægtet virksomhed. Selskabet har forskudt regnskabsår fra den 1. juli til og med den 30. juni.

Det fremgår af selskabets årsrapport for 2012-2013 under aktiver, at tilgodehavende hos virksomhedsdeltagere og ledelse udgør 339.101 kr. Under passiver fremgår det, at ”Anden gæld” udgør i alt 135.394 kr., og at foreslået udbytte for regnskabsåret udgør 100.000 kr.

Det fremgår af specifikationshæfte for årsregnskabet 2012-2013, at posten ”Anden gæld” bl.a. udgør gæld til ”A-skat, AM-bidrag, atp m.v.” på 119.000 kr.

Af selskabets årsrapport for 2013-2014 fremgår, at tilgodehavende hos virksomhedsdeltagere og ledelse udgør 128.196 kr. Under passiver fremgår det, at foreslået udbytte for regnskabsåret udgør 98.400 kr.

Ifølge selskabets årsrapport for 2014-2015 udgjorde tilgodehavende hos virksomhedsdeltagere og ledelse 78.970 kr.

Klagerens revisor har til SKAT fremlagt ”kontokort mellemregning [person1]” for perioden fra den 1. juli 2012 til og med den 31. december 2017.

Der er fremlagt en ansættelsesaftale mellem klageren og selskabet. Af aftalen fremgår bl.a. følgende:

”(…)

1.1 Arkitekt m.a.a. [person1] er ansat som direktør/leder og medarbejder til at udøve alle arkitektfaglige dicipliner af det for virksomheden relevante, herunder sekundære konsulentarbejder for [forening2] og Arkitektvirksomheden [virksomhed2] A/S.

1.2 Lønnen er aftalt til kr. 50.000,- pr. måned og er indeholdende ferieløn. De skattemæssige konsekvenser af aftalen håndteres efter gældende regler.

(…)”

Aftalen er dateret og underskrevet af klageren på vegne af sig selv og selskabet den 1. august 2009.

Klagerens revisor har i en e-mail til SKAT den 8. maj 2018 bl.a. oplyst følgende:

”Der har været en aftale om, at løn ville blive udbetalt, når der var likviditet til det.”

Der er fremlagt en indberetningskvittering af 19. december 2013. Det fremgår heraf, at der blev indberettet løn til klageren for perioden fra den 1. december 2013 til og med den 31. december 2013. Bruttolønnen udgjorde 266.000 kr., A-skat udgjorde 98.000 kr., og AM-bidrag udgjorde 21.000 kr. Dispositionsdatoen er angivet til den 30. december 2013. Ifølge klagerens R75 for 2014 udgjorde klagerens løn fra selskabet i alt 967.600 kr., hvilket svarer til selskabets lønindberetninger i eIndkomst.

Klagerens revisor har til SKAT indsendt følgende vedrørende indberetning af løn for indkomstårene 2014 og 2015:

Klagerens revisor har fremlagt kvitteringer for indberetning af bruttoløn med henholdsvis 15.223 kr., 17.633 kr., 14.658 kr. og 36.714 kr. for maj, juni, juli og august 2015.

Der blev afholdt ordinær generalforsamling i selskabet for regnskabsåret 2012-2013 den 26. november 2013. Af referatet fremgår bl.a. følgende:

”(…)

3. Beslutning om anvendelse af overskud eller dækning af tab i henhold til den godkendte årsrapport

Generalforsamlingen godkendte, at årets resultat anvendes som foreslået i årsrapporten.

Det vedtagne udbytte på kr. 100.000 vedtages, hvoraf kr. 73.000 vedrører udlodning af fordring hos kapitalejer. Der henvises til udarbejdet vurderingsberetning angående værdiansættelsen.

(…)”

Klagerens revisor har fremlagt en vurderingsberetning af den 26. november 2013 for SKAT. Heraf fremgår følgende:

”(…)

Indledning

I forbindelse med udlodning af udbytte i andre værdier end kontanter fra [virksomhed1] ApS har vi som uvildige vurderingsmænd fået til opgave at udarbejde en vurderingsberetning efter selskabslovens § 181, jf. § 36, stk. 1 (ved ekstraordinært udbytte: § 138, jf. § 36, stk. 1) med henblik på at afgive erklæring om, at udbyttebeløbet mindst svarer til den ”ansatte værdi” af de andre værdier end kontanter, der udloddes.

Ved ”ansatte værdi” forstås i denne erklæringsopgave aktivets nominelle værdi uden nedskrivning, dvs. kurs 100.

Vores konklusion udtrykkes med høj grad af sikkerhed.

Beskrivelse af udloddet aktiv

Selskabet udlodder en fordring på selskabets kapitalejer. Fordringen udgør i alt 73.000 kr. inklusiv lovpligtige renter, jf. selskabslovens § 215.

Fremgangsmåde ved vurderingen af det udloddet aktiv

Værdien af det udloddede aktiv (fordringen) er af ledelsen fastsat til 73.000 kr., svarende til den regnskabsmæssige værdi af det oprindelige udlån med tilskrevne lovpligtige renter. Fordringen er ansat til kurs 100.

Udbyttebeløbet

Udbyttebeløbet er af ledelsen fastsat til 100.000 kr.

Vores erklæring er udelukkende udarbejdet for at opfylde selskabslovens krav om vurderingsberetning i forbindelse med selskabets udlodning af udbytte, og kan ikke anvendes til andre formål.

(…)

Konklusion

Det er vores opfattelse, at udbyttebeløbet mindst svarer til den ansatte værdi af de andre værdier en kontanter, der udloddes.

(…)”

Af klagerens R75 for indkomståret 2013 fremgår, at klageren har selvangivet et udbytte fra selskabet med 100.000 kr.

Der blev afholdt ordinær generalforsamling for regnskabsåret 2013-2014 den 24. november 2014. Af referatet fremgår bl.a. følgende:

”(…)

3. Beslutning om anvendelse af overskud eller dækning af tab i henhold til den godkendte årsrapport

Generalforsamlingen godkendte, at årets resultat anvendes som foreslået i årsrapporten.

Det vedtagne udbytte på kr. 98.400 vedtages, hvoraf kr. 71.832 vedrører udlodning af fordring hos kapitalejer. Der henvises til udarbejdet vurderingsberetning angående værdiansættelsen.

(…)”

Klagerens revisor har fremlagt en vurderingsberetning af den 24. november 2014 for SKAT. Heraf fremgår bl.a. følgende:

”(…)

Indledning

I forbindelse med udlodning af udbytte i andre værdier end kontanter fra [virksomhed1] ApS har vi som uvildige vurderingsmænd fået til opgave at udarbejde en vurderingsberetning efter selskabslovens § 181, jf. § 36, stk. 1 (ved ekstraordinært udbytte: § 138, jf. § 36, stk. 1) med henblik på at afgive erklæring om, at udbyttebeløbet mindst svarer til den ”ansatte værdi” af de andre værdier end kontanter, der udloddes.

Ved ”ansatte værdi” forstås i denne erklæringsopgave aktivets nominelle værdi uden nedskrivning, dvs. kurs 100.

Vores konklusion udtrykkes med høj grad af sikkerhed.

Beskrivelse af udloddet aktiv

Selskabet udlodder en fordring på selskabets kapitalejer. Fordringen udgør i alt 71.832 kr. inklusiv lovpligtige renter, jf. selskabslovens § 215.

Fremgangsmåde ved vurderingen af det udloddet aktiv

Værdien af det udloddede aktiv (fordringen) er af ledelsen fastsat til 71.832 kr., svarende til den regnskabsmæssige værdi af det oprindelige udlån med tilskrevne lovpligtige renter. Fordringen er ansat til kurs 100.

Udbyttebeløbet

Udbyttebeløbet er af ledelsen fastsat til 98.400 kr.

Vores erklæring er udelukkende udarbejdet for at opfylde selskabslovens krav om vurderingsberetning i forbindelse med selskabets udlodning af udbytte, og kan ikke anvendes til andre formål.

(…)

Konklusion

Det er vores opfattelse, at udbyttebeløbet mindst svarer til den ansatte værdi af de andre værdier en kontanter, der udloddes.

(…)”

I forbindelse med sagens behandling ved Skatteankestyrelsen har repræsentanten fremlagt udskrift af selskabets bankkonto i [finans1] for perioden fra den 2. november 2015 til og med den 31. december 2015. Følgende fremgår bl.a. heraf:

Derudover har repræsentanten fremlagt note 4 til selskabets årsrapport for 2013-2014. Der fremgår følgende heraf:

Af en udskrift af selskabets skattekonto for perioden fra den 19. august 2013 til og med den 1. marts 2018 fremgår bl.a. følgende:

Skattestyrelsen s afgørelse

Skattestyrelsen har forhøjet klagerens aktieindkomst for indkomstårene 2012-2017 med henholdsvis 42.589 kr., 395.763 kr., 172.231 kr., 170.268 kr., 89.442 kr. og 184.950 kr.

Som begrundelse herfor er anført følgende:

”Selskabets lån til [person1] er ikke ydet som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition mellem [person1] og selskabet.

Som følge af [person1]s bestemmende indflydelse i selskabet, jf. LL § 2, stk. 1-2, følger det derfor at LL § 16 E, stk. 1, at selskabets udlån til [person1] skal behandles efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt, dvs. som udbytte eller løn fra selskabet.

Hævninger på mellemregningskonto med selskabet er omfattet af LL § 16E, stk. 1, i det omfang, der ikke hæves af et tilgodehavende i selskabet.

Enhver hævning på mellemregningskontoen fra og med den 14. august 2012 er således omfattet af LL § 16E, stk. 1, i det omfang, at der ved den enkelte hævning etableres lån eller yderligere lån i selskabet.

Der er ingen bagatelgrænse i LL § 16E for små eller midlertidige lån.

Skattepligten indtræder på det tidspunkt, hvor lånet ydes, altså på det tidspunkt, hvor [person1] har foretaget private hævninger på mellemregningskontoen i selskabet.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at selskabet har ydet lån til [person1] omfattet af LL § 16E, stk. 1, med følgende beløb, jf. de med gult markerede beløb i bilag 1:

2012: 42.589 kr.

2013: 468.763 kr.

2014: 244.763 kr.

2015: 170.268 kr.

2016: 89.442 kr.

2017: 184.950 kr.

Disse hævninger har således forøget [person1]s gæld til selskabet. Disse lån til [person1] anses derfor for hævninger uden tilbagebetalingspligt, jf. LL § 16E, stk. 1.

Tilskrevne renter på mellemregningskontoen er ikke anset for yderligere lån omfattet af LL § 16E, idet renterne ved diverse efterfølgende krediteringer på mellemregningskontoen er anset for betalt inden udløbet af selskabets selvangivelsesfrist for det pågældende år, jf. herom Den juridiske vejledning 2018-2 afsnit C.B.3.5.3.3.

Indbetalinger på mellemregningskontoen anses for afdrag på [person1] s gæld til selskabet, jf. bl.a. SKM2017.570.LSR om at hævninger/lån opgøres efter et bruttoprincip. Posteringer på mellemregningskontoen samme dag opgøres som bruttobeløb (hævninger og indskud), medmindre der er tale om egentlige fejlposteringer, jf. SKM2018.10.LSR.

Revisors anbringende om, at eksempelvis hævningen den 25. maj 2013 på 623 kr. ikke bør beskattes, idet der samme dag er indskudt 5.000 kr. på mellemregningskontoen kan således ikke imødekommes.

Også indbetalinger/krediteringer på mellemregningskontoen i form af nettoudbytte, nettoløn og udlæg anses for afdrag på [person1]s gæld til selskabet, jf. herom SKM2018.10.LSR, SKM2018.86-87.LSR, SKM2018.289.LSR og SKM2018.364.LSR.

Revisors anbringende om, at eksempelvis hævningerne den 27. og 28. maj 2015 på henholdsvis 5.000 kr. og 16.390 kr., i alt 21.390 kr., ikke skal beskattes, idet de hævede beløb ikke bør anses for lån men hævning af den nettoløn for april, som er krediteret mellemregningskontoen den 30. april 2015 med 25.390 kr., kan således ikke imødekommes, jf. særligt SKM2018.289.LSR, hvor Landsskatteretten tog stilling til en lignende situation, herunder en udførlig argumentation fra rådgivers side om, at dobbeltbeskatningen af lån og løn er i strid med en ordlyds- og formålsfortolkning af ligningslovens § 16E og at lønningerne efter rådgivers opfattelse alternativt kunne have været bogført på en særskilt bogføringskonto uden skattemæssige konsekvenser.

Revisors anbringende om, at der ikke bør ske beskatning af hævninger på mellemregningskontoen i 2012-14, idet de er foretaget før SKATs styresignal om aktionærlån, SKM2018.825.LSR og SKM2018.86-87.LSR afvist, at styresignalet er udtryk for en praksisændring.

[person1] er ansat i selskabet og har modtaget løn fra selskabet. Henset til selskabets omsætning og driftsresultater, er det Skattestyrelsens opfattelse, at [person1] har modtaget en rimelig aflønning for sin arbejdsindsats i selskabet, (…).

De ovenfor opgjorte lån/hævninger for 2012-17 beskattes derfor hos [person1] som udbytte fra selskabet, jf. LL § 16 A, stk. 1 og stk. 2, nr. 1. Udbytte beskattes som aktieindkomst, jf. personskattelovens § 4a, stk. 1, nr. 1.

(…)

Et selskabsretligt deklareret udbytte er som udgangspunkt skattepligtigt for anpartshaveren, jf. LL § 16A, stk. 1 og stk. 2, nr. 1, om at udbytte medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst og at der til udbytte henregnes alt, hvad der af selskabet udloddes til aktuelle anpartshavere.

[person1] er derfor som udgangspunkt skattepligtig i 2013 og 2014 af de deklarerede bruttoudbytter på henholdsvis 100.000 kr. og 98.400 kr.

Det gælder dog ikke i det omfang, at der er tale om at selskabet selskabsretligt har udloddet en fordring imod [person1], hvis fordringen er omfattet af LL § 16E og dermed skattemæssigt ikke anses at eksistere, jf. Den juridiske vejledning 2018-2 afsnit C.B.3.5.3.3.

[person1] er derfor kun skattepligtig af den kontante del af de deklarerede udbytter på henholdsvis:

2013: 100.000 kr. – 73.000 kr. (udlodning af fordring omfattet af LL § 16E) = 27.000 kr.

2014: 98.400 kr. – 71.832 kr. (udlodning af fordring omfattet af LL § 16E) = 26.568 kr.

svarende til den del af udbyttet, som selskabet har anvendt til indbetaling af den angivne udbytteskat, som [person1] er blevet godskrevet på sine årsopgørelser.

Skattestyrelsen har kontrolleret, at de selskabsretlige betingelser for udlodning af fordring er opfyldt.

Udlodning af fordringerne er specificeret i generalforsamlingsprotokollen og der er rettidigt udarbejdet vurderingsberetning om udlodning af fordring.

I stedet for at korrigere selskabets udbytteangivelser (såvel udbytte som udbytteskat) vil de for meget selvangivne udbytter og den heri indeholdte udbytteskat blive godskrevet [person1] ved Skattestyrelsens beskatning af de i sagsfremstillingens pkt. 1 opgjorte skattepligtige hævninger i selskabet, jf. den talmæssige opgørelse (…).”

Skattestyrelsen har opgjort klagerens lån over mellemregningskontoen således:

Skattestyrelsen har udfærdiget en oversigt over lønindberetninger fra selskabet vedrørende klageren. Heraf fremgår bl.a. følgende:

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at forhøjelserne af klagerens aktieindkomst nedsættes til 0 kr.

Til støtte herfor er anført følgende:

”For så vidt angår ulovlige aktionærlån, fremgår det af ligningslovens § 16 E, at hvis et selskab m.v. omfattet af selskabslovens § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, og tilsvarende selskaber m.v. hjemmehørende i udlandet direkte eller indirekte yder lån til en fysisk person, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt, forudsat at der mellem långiver og låntager er en forbindelse omfattet af § 2.

1. pkt. finder ikke anvendelse på lån, der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, på sædvanlige lån fra pengeinstitutter eller på lån til selvfinansiering som nævnt i selskabsloven § 206, stk. 2. 1. og 2. pkt. finder tilsvarende anvendelse på sikkerhedsstillelser og på midler, der stilles til rådighed.

Skattestyrelsen har i denne sag truffet afgørelse om, at hævninger m.v. anses for et ulovligt aktionærlån omfattet af ligningslovens § 16 E.

Baggrunden for indførelsen i bestemmelsen i § 16 E er i forarbejderne angivet at være, at ulovlige aktionærlån reelt træder i stedet for løn eller udbytte, fordi det ikke har været hensigten at tilbagebetale lånene. Det blev derfor foreslået, at aktionærlån beskattes allerede ved optagelsen af lånet, således at der ikke opnås en skattemæssig fordel ved at omdøbe sådanne hævninger, der reelt er løn eller udbytte, til lån.

Som eksempler på indirekte lån omfattet af bestemmelsen i § 16 E nævnes i motiverne, at lån f.eks. kan opstå ved, at selskabet overtager en fordring mod en aktionær, køber et pantebrev udstedt af en aktionær eller låner til nærtstående personer, f.eks. ægtefæller eller børn.

I sagen fastholder hovedanpartshaveren [person1], at der ikke er tale om, at hævninger blot er omdøbt til lån eller i øvrigt rammes af det med bestemmelsen tilsigtede formål. Der er heller ikke tale om, at selskabet har overtaget en fordring mod hovedaktionæren eller har foretaget udlån til hovedaktionærens nærtstående.

Der henvises vedrørende faktum i øvrigt til Skattestyrelsens sagsfremstilling.

Det gøres gældende, at ligningslovens § 16 E skal fortolkes indskrænkende under hensyn til de i forarbejderne angivne formål.

Endvidere gøres det i forlængelse heraf gældende, at der er beskattet for mange hævninger, jf. sagsfremstillingens side 2 og 5, under hensyn til, at den restriktive praksis vedrørende bruttoprincippet m.v. først blev fastlagt ved Landsskatterettens kendelser i SKM 2018.10 LSR og SKM 2017.570 LSR og således i hvert fald senere end hævningerne m.v. der blev foretaget i 2012, 2013 og 2014, 2015, 2016. Praksis til ugunst kan i almindelighed ikke tillægges tilbagevirkende kraft, jf. U 1983.8 H, og hovedanpartshaveren havde ikke fornødent grundlag for at forudsige Landsskatterettens restriktive praksis.

Skattestyrelsens styresignal i SKM 2014.825 SKAT blev endvidere først udsendt den 3. december 2014. Forholdene var utvivlsomt blevet berigtiget korrekt, hvis anvisningerne i styresignalet var blevet offentliggjort tidligere, og vores klient således havde været bekendt med disse anvisninger på tidspunktet for lovens ikrafttræden og ikke først næsten 2½ år senere.”

Landsskatterettens afgørelse

Det følger af ligningslovens § 16 E, stk. 1, at hvis et selskab omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, og tilsvarende selskaber m.v. hjemmehørende i udlandet, direkte eller indirekte yder lån til en fysisk person, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt, forudsat at der mellem långiver og låntager er en forbindelse omfattet af ligningslovens § 2. 1. pkt. finder ikke anvendelse på lån, der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, på sædvanlige lån fra pengeinstitutter eller på lån til selvfinansiering som nævnt i selskabslovens § 206, stk. 2. 1. og 2. pkt. finder tilsvarende anvendelse på sikkerhedsstillelser og på midler, der stilles til rådighed.

Bestemmelsen er indsat ved lov nr. 926 af 18. september 2012 og har virkning for lån, der er ydet fra og med den 14. august 2012.

Klageren og selskabet er omfattet af personkredsen i ligningsloven § 16 E, stk. 1.

Enhver postering på mellemregningskontoen, hvorved der opstår et lån til klageren, eller et lån til klageren forøges, anses for et lån omfattet af ligningslovens § 16 E. Der kan henvises til byretsdom af 18. januar 2019, offentliggjort som SKM2019.127.BR og Østre Landsrets dom af 21. maj 2021, offentliggjort som SKM2021.357.ØLR.

Det er uden betydning, at SKATs styresignal om aktionærlån, offentliggjort som SKM2014.825.SKAT, blev offentliggjort efter visse af de foretagne dispositioner. Der kan f.eks. henvises til Landsskatterettens afgørelse af 6. februar 2018, offentliggjort som SKM2018.87.LSR.

Repræsentanten har henvist til Landsskatterettens afgørelse af 16. november 2016, offentliggjort som SKM2016.633.LSR. Ved afgørelsen blev SKATs opgørelse af lån for 2012 og 2013 lagt til grund af Landsskatteretten. Afgørelsen kan dog ikke tages som udtryk for, at Landsskatteretten derved har tiltrådt SKATs metode til at opgøre lån i den sag eller generelt.

En kreditering på mellemregningskontoen, når selskabet har et tilgodehavende, anses for en tilbagebetaling, der ikke har betydning for opgørelse af lånet. Der kan henvises til Landsskatterettens afgørelse af 18. december 2017, offentliggjort som SKM2018.23.LSR, og Landsskatterettens afgørelse af 9. juli 2018, offentliggjort som SKM2018.364.LSR.

Skattestyrelsen har for indkomstårene 2012 og 2014-2017 opgjort klagerens lån til henholdsvis 42.589 kr., 172.231 kr., 170.268 kr., 89.442 kr. og 184.950 kr. Landsskatteretten tiltræder Skattestyrelsens opgørelse.

Klageren er skattepligtig heraf som udbytte, jf. ligningslovens § 16 A.

For indkomståret 2013 har Skattestyrelsen opgjort klagerens lån til 395.763 kr.

Skattestyrelsens opgørelse kan tiltrædes. Det kan dog konstateres, at klagerens hævninger på mellemregningskontoen i 2013 udgør i alt 398.663 kr.

Den 30. juni 2013 er der efterposteret to debiteringer på mellemregningskontoen med henholdsvis 98.000 kr. og 21.000 kr. Ifølge posteringsteksten udgør debiteringerne henholdsvis A-skat og AM-bidrag vedrørende en løn til klageren på 266.000 kr.

Et selskabs regreskrav vedrørende kildeskat mod en ansat hovedaktionær udgør som udgangspunkt ikke et nyt, skattepligtigt aktionærlån, jf. bilag 16 til lovforslag til ligningslovens § 16 E (L199, Folketinget 2011-12).

På det foreliggende grundlag er det hverken godtgjort eller sandsynliggjort, at A-skat og AM-bidrag er tilbagebetalt til selskabet inden udløbet af selskabets selvangivelsesfrist for indkomståret 2013. Den af selskabet betalte A-skat og AM-bidrag anses derfor at udgøre et nyt, skattepligtigt aktionærlån.

Klagerens lån i 2013 udgør herefter i alt 517.663 kr. (398.663 kr. + 98.000 kr. + 21.000 kr.) Klageren er skattepligtig heraf som udbytte, jf. ligningslovens § 16 A.

Landsskatteretten stadfæster herefter Skattestyrelsens afgørelse, for så vidt angår indkomstårene 2012 og 2014-2017. For så vidt angår indkomståret 2013, forhøjes klagerens aktieindkomst med yderligere 121.900 kr. (517.663 kr. – 395.763 kr.)