Kendelse af 13-10-2020 - indlagt i TaxCons database den 15-11-2020

Skattestyrelsen har givet afslag på anmodning om ekstraordinær genoptagelse af indkomstansættelserne for indkomstårene 2009-2014.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.

Faktiske oplysninger

Klageren er den 1. maj 2018 ansat hos den danske virksomhed [virksomhed1] A/S. Klagerens arbejdsgiver anmodede den 13. marts 2018 Skattestyrelsen om, at ansættelsesforholdet blev omfattet af forskerskatteordningen i henhold til kildeskattelovens §§ 48 E-F.

Skatteankestyrelsen afviste i afgørelse af 31. oktober 2018 i medfør af kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 1, at klageren kunne blive omfattet af forskerskatteordningen, idet klageren havde været fuldt skattepligtig til Danmark indenfor 10 år forud for ansættelsen. Afgørelsen er påklaget til Skatteankestyrelsen, sagsnr. [...].

Klageren anmodede den 12. juni 2018Skattestyrelsen om at genoptage skatteansættelserne for indkomstårene 2009 til 2017 med henblik på at få ændret registreringen som fuldt skattepligtig.

Klageren har til Skattestyrelsen oplyst, at han fraflyttede Danmark og tog ophold i England den 1. april 2007.

Repræsentanten har oplyst, at årsopgørelse nr. 1 for 2007 var forkert, idet den fulde skattepligt ikke var registreret som ophørt, men at det af opgørelse nr. 2 af 20. oktober 2008 fremgik, at skattepligten var ophørt den 31. marts 2007, samt at antallet af skattepligtige dage var 90.

Den 15. maj 2009 erhvervede klageren sommerhus i [by1], Danmark, hvoraf der er betalt ejendomsværdiskat i de påklagede indkomstår.

Ved skatteansættelserne for 2009 og frem er klageren registreret som fuldt skattepligtig til Danmark.

Ved udskrivningen af årsopgørelserne for 2009 – 2014 er [by2] Kommune anført som skattekommune og med fuldt personfradrag.

Årsopgørelserne for 2009 – 2014 har været tilgængelige i klagerens skattemappe senest den 1. maj i det efterfølgende indkomstår. Af oversigt over hændelser på klagerens egen side på SKAT.dk fremgår, at der henholdsvis den 5. marts 2010 og den 25. maj 2010 er sendt mail om, at årsopgørelsen er tilgængelig i skattemappen.Af årsopgørelse nr. 1 for 2009 fremgår en renteindtægt på 152.900 kr. samt en restskat på 48.649 kr. Klageren har lavet en frivillig indbetaling den 20. maj 2010, hvorefter årsopgørelse nr. 2 for 2009 er udskrevet den 22. maj 2010.

Det fremgår af årsopgørelserne, at klageren i 2010-2014 har fået modregnet 1.300 kr. som kompensation for forhøjede afgifter (grøn check) i den beregnet skat.

Af årsopgørelserne for 2015 – 2016 fremgår ”Vi venter med at udbetale de penge, du skal have tilbage i skat, indtil vi har undersøgt, om din skattepligt er korrekt. Du kan kontakte SKAT på 72 22 28 92,”mens det af årsopgørelsen for 2017 i indledningen fremgår, at ”du er registreret som fuldt skattepligtig den første dag i indkomståret og derfor berettiget til grøn check.”

Skattestyrelsens afgørelse

Anmodning om ekstraordinær genoptagelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 27 er ikke imødekommet.

Som begrundelse er anført følgende:

”Skattestyrelsens begrundelse

Fristen for genoptagelse for indkomståret 2014 udløb 1. maj 2018. Dermed er også fristen for de tidligere år udløbet. Fristen for genoptagelse for årene 2009-2014 er derfor udløbet, se reglerne i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2. Du kan derfor kun få genoptagelse af skatteansættelserne for disse år, hvis du opfylder betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-8 og stk. 2.

Ad manglende grundlag for at registrere dig som fuldt skattepligtig i perioden

Den ændrede skattepligt i 2009 er blevet maskinelt opsat. Det er korrekt, at skattepligten burde have været ændret til ”begrænset skattepligtig” og ikke til ”fuldt skattepligtig”. Dermed godtager Skattestyrelsen, at der er sket en myndighedsfejl, der berettiger til ekstraordinær genoptagelse ifølge Skatteforvaltningslovens §27 stk. 1 nr. 8.

Manglende afgørelse om fuld skattepligt

Se ovenstående afsnit.

Ad overholdelse af reaktionsfristen, fastsættelse af kundskabstidspunktet samt manglende oplysning i årsopgørelserne om din skattepligt.

Som det fremgår af reaktionsfristen, der er beskrevet i skatteforvaltningslovens §27 stk. 2 er det dit ansvar at reagere inden for seks måneder, efter du kommer til kundskab om det forhold, der begrunder ændringen, her altså din skattepligt. Kundskabstidspunktet skal ifølge gældende retspraksis grundlæggende fortolkes snævert og indskrænkende. I Østre Landsrets afgørelse i en sag om ekstraordinær genoptagelse fra 2008 (SKM2008.627.ØLR) fandt landsretten ikke grundlag for ekstraordinær genoptagelse. Sagsøger var afskåret fra ekstraordinær genoptagelse allerede fordi 6-måneders-fristen i den dagældende skattestyrelseslovs § 35, stk. 2, ikke var iagttaget. Afgørelsen blev efterfølgende stadfæstet af Højesteret (SKM2010.551.HR)

Du er blevet bekendt med din registrerede skattepligt, idet du har modtaget dine årsopgørelser. Det forhold, at du ikke har haft kendskab til skattereglerne, herunder hvordan din årsopgørelse skal forstås (f.eks. i forhold til skattepligt), er ikke et forhold, der berettiger til en evt. tilsidesættelse af 6-måneders-fristen. Det er en borgers pligt selv at sætte sig ind i skattereglerne eller søge rådgivning. Af Landsskatterettens afgørelse af 18.05.2018 fremgår af landsskatterettens præmisser, at ukendskab om skattereglerne ikke er en særlig omstændighed, der berettiger til ekstraordinær genoptagelse og at det er en borgers pligt selv at sætte sig ind i skatteregler og dette evt. ved sagkyndig bistand.

Du bestrider i din anmodning om ekstraordinær genoptagelse, at du har modtaget årsopgørelserne 2009-20017. Det kan i den forbindelse uddybes, at årsopgørelsen 2009 (if. de fastlagte præmisser for udskrivelse for forsendelse af årsopgørelser i 2009) såvel er blevet gjort tilgængelig på tastselv.dk (af hændelsesforløbet i dine profiloplysninger fremgår det, at der den 9.3.2010 er fremsendt mail til dig herom) samt fremsendt til [adresse1], [by3], Storbritanien. Det er ikke bestridt, at det var din korrekte adresse på det pågældende tidspunkt. 1. version af årsopgørelsen tilgængelig i din skattemappe den 9.3.2010. Af denne årsopgørelse fremgår en restskat på 48.649 kr. Version 2 af årsopgørelsen udskrives den 22.5.2010. Der er dannet en ny version, fordi der er foretaget en frivillig indbetaling. Denne er foretaget via netbank den 19.5.2010. Dermed er det tydeligt, at du har modtaget årsopgørelsen 2009. Du er således kommet til kundskab om din registrerede skattepligt senest den 19.5.2010, hvorfor fristen, som den fremgår af Skatteforvaltningslovens §27 stk. 2, er udløbet 18.11.2010.

Du har yderligere modtaget grøn check i årene 2010-2014. Heller ikke modtagelsen af disse har du bestridt. Modtagelsen af grøn check har relevans for vurderingen af kundskabstidspunktet i SFL § 27, stk. 2, idet en borger ligeledes anses for at få kendskab til sin årsopgørelse senest på tidspunktet for udbetalingen af denne. Det bemærkes herunder især, at en borger kun er berettiget til at modtage grøn check ved fuld skattepligt til Danmark, hvorfor det allersenest på dette tidspunkt burde have stået klart, at der stadig er registreret en fuld skattepligt i Danmark.

Ad oplysning om parallel sag hvor der er sket genoptagelse

Hvorvidt skattestyrelsen i en anden sag har givet tilladelse til ekstraordinær genoptagelse er som udgangspunkt denne sag uvedkommende. Her er det alene spørgsmålet, hvorvidt du opfylder betingelserne for ekstraordinær genoptagelse af dine skatteansættelser. Det kan dog bemærkes, at Skattestyrelsen i den pågældende sag ikke havde korrekt adresse på skatteyder, hvorfor der ikke kunne fastsættes et konkret tidspunkt for modtagelse af årsopgørelsen, ligesom der i den pågældende sag ikke var tale om et år, hvor skatteyderen modtog grøn check, hvorfor modtagelse af denne heller ikke kunne bruges til at fastsætte et senest muligt kundskabstidspunkt.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen giver ikke tilladelse til ekstraordinær genoptagelse af dine skatteansættelser for 2009-2014, idet reaktionsfristen i §27 stk. 2, der er en betingelser for ekstraordinær genoptagelse ikke er overholdt.

Til støtte herfor gøres det gældende,

At det er borgerens pligt at kontrollere sin årsopgørelse og reagere på fejlagtige oplysninger,

At der såvel elektronisk som fysisk er sendt årsopgørelser til dig, hvoraf din skattepligt fremgår,

At du ikke har bestridt, at årsopgørelsen 2009 er fremsendt til den korrekte adresse,

At du via netbank den 19.5.2010 har foretaget en frivillig indbetaling af din restskat for 2009,

samt

At du har modtaget grøn check for årene 2010-2014

Det er herefter Skattestyrelsens opfattelse, at du ikke overholder reaktionsfristen i Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, hvorfor der ikke kan ske ekstraordinær genoptagelse”

Klagerens opfattelse

Der er nedlagt påstand om, at Skattestyrelsen tilpligtes at genoptage indkomstårene 2009 til 2014 ekstraordinært.

Til støtte for sin påstand har repræsentanten bl.a. anført:

”Det er vores overordnede vurdering:

Da der ikke i øvrigt er uenighed om, at der i tilfælde af genoptagelse skal ske ændring af vores klients status fra fuldt skattepligtig til begrænset skattepligtig i årene fra 2009 - 2018, samt at vores klient dermed opfylder alle krav om beskatning efter KSL § 48 E og§ 48 F, bør Skattestyrelsens afgørelser derfor ændres.

Repræsentanten har i endelige klage af 28. januar 2019 endvidere anført:

”Vores vurderinger

Neden for gennemgår vi de elementer, som vi finder relevante ved vurderingen af denne sag, herunder bl.a. sagens problemstillinger, baggrunden for genoptagelse, baggrunden for den gældende lovgivning, skatteretlig praksis samt den konkrete vurdering af vores klients sag.

Sagens problemstillinger

Baggrunden for denne klage er, at vores klient har fået afslag på at anvende den såkaldte ekspertskatteordning, fordi han efter Skattestyrelsens egne registreringer ikke opfylder kravet om ikke at have været fuldt skattepligtig i 10 år før Skattestyrelsens afdeling for behandling af ansøgninger om beskatning efter kildeskattelovens § 48 E har tilkendegivet, at samtlige øvrige krav/forudsætninger er opfyldt, så den eneste årsag til, at der ikke godkendes beskatning efter denne regel er, at vores klient har været registreret som fuldt skattepligtig i Skattestyrelsens systemer.

Samtidig har Skattestyrelsen afvist at genoptage og korrigere de forkerte registreringer som fuldt skattepligtig. Som det fremgår af Skattestyrelsens begrundelse er dette ikke fordi Skattestyrelsen ikke anerkender, at der er begået ansvarspådragende fejl (se også nærmere neden for), men fordi vores klient efter Skattestyrelsens opfattelse har bedt om genoptagelse for sent.

Der lader ikke til at være væsentlig uenighed mellem vores klient og Skattestyrelsen om sagens faktiske forhold, herunder ophøret af den fulde skattepligt m.v. - idet uenigheden i stedet ser ud til alene at dreje sig om fortolkningen af reglerne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

Det er således på baggrund af Skattestyrelsens tilkendegivelser i de to afgørelser umiddelbart vores forståelse:

Vi er grundlæggende enige i disse betragtninger, og det afgørende element i sagen er derfor, om genoptagelse er afskåret efter reglerne i SFL § 27, stk. 2.

Vi vil derfor neden kun kort gennemgå begrundelserne for at de skattemæssige registreringer for 2008 og frem er forkerte, samt baggrunden for genoptagelse efter SFL § 27, stk. 1, nr. 8, inden vi nærmere gennemgår, hvorfor § 27, stk. 2, ikke efter vores vurdering afskærer genoptagelse.

Var der grundlag for registreringen?

Det er en forudsætning for fuld skattepligt i Danmark, at man enten opfylder opholdskriteriet eller bopælskriteriet i KSL § 1, stk. 1, nr. 1 og 2, samt at han opfylder betingelserne i KSL § 7 om at have taget ophold i Danmark.

[person1] har i hele perioden fra udflytningen og frem til 1. maj 2018 udelukkende haft bopæl i udlandet (England) I 2009 boede og arbejdede han således i UK og var skattepligtig der.

Vores klient har ikke i 2009 eller i nogen andre år siden 2007 været til stede i Danmark eller har taget ophold i en helårsbolig i Danmark på en sådan vis, at der kunne indtræde fuld skattepligt.

Han har således hverken haft dansk beskæftigelse, arbejdsdage i Danmark eller andre forhold, der kunne begrunde fuld skattepligt i Danmark.

Han har heller ikke i 2009 eller i andre år siden da frem til 2018 givet udtryk over for SKAT eller andre danske myndigheder, at han har taget ophold i Danmark eller på anden vis er indgået i fuld dansk skattepligt.

Vi der har således hverken i 2009 eller andre år før 2018 har været anledning til at behandle eller registrere vores klient som fuldt skattepligtig jf. KSL § 7 og § 1. Han har siden 2009 været pligtig efter KSL § 2 til at betale ejendomsværdiskat, men dette kan ikke retroperspektivt indebære fuld skattepligt.

Har SKAT truffet en afgørelse om fuld skattepligt?

Det er i sagens natur kommet som en ubehagelig overraskelse for vores klient, at han i 2009 er registreret som fuldt skattepligtig til Danmark - særligt fordi dette ikke tidligere er blevet meddelt ham.

Man kan således konstatere, at årsopgørelsen ikke på nogen måde nævner, at vores klient er indtrådt i fuld skattepligt - dette er ikke oplyst på årsopgørelsen for 2009, lige som der (i modsætning til, hvad der er sædvanligt på årsopgørelser i tilflytningsåret) ikke er angivet en dato for indtræden af fuld skattepligt. Årsopgørelsen indeholder heller ikke oplysninger om, på hvilken baggrund registreringen er sket. Dette er heller ikke tilfældet med de efterfølgende indkomstår.

Det eneste sted, hvor det fremgår, at vores klient er registreret som fuldt skattepligtig, er således i SKATs interne systemer.

Der er således ikke tale om, at vores klient har udvist passivitet (idet vores klient næppe kan bebrejdes for ikke at vide, at angivelse af kommunenavn på en årsopgørelse er en indikation på, at man er registreret som fuldt skattepligtig).

I den sammenhæng må vi bemærke, at SKAT efter SFL § 20 ikke ville kunne træffe afgørelse om, at [person1] var fuldt skattepligtig efter KSL § 1, medmindre der dels var foretaget høring efter SFL § 20, stk. 1, samt efterfølgende sendt afgørelse efter SFL § 20, stk. 2. Tilsvarende fordrer SFL § 19 og forvaltningslovens begrundelsesregler, at der angives de oplysninger, hovedhensyn og bestemmelser, som lægges til grund for afgørelsen.

Det forhold, at der på ingen måde er iagttaget de almindelige sagsbehandlingsregler, indikerer for os, at der må være tale om en utilsigtet fejlregistrering fra SKATs side. Dette bekræftes i Skattestyrelsens afgørelse af 6/) 2018, idet der tales om en fejlagtig, maskinel registrering.

Det må derfor fastslås, at der ikke er truffet en behørig afgørelse om fuld skattepligt i 2009 eller i efterfølgende indkomstår.

Dette ændrer dog desværre ikke, at der er tale om en fejl, som har vidtrækkende økonomiske konsekvenser for vores klient, idet alene denne fejl jf. SKATs afgørelse af 31/10 2018 indebærer, at vores klient efter Skattestyrelsens opfattelse ikke kan anvende ekspertskatteordningen.

Er der adgang til ændring/genoptagelse for indkomståret 2009 og efterfølgende år?

Vi er opmærksom på, at der kun kan ske genoptagelse af registreringen for 2007 efter reglerne i SFL § 27, stk. 1, nr. 8 - en bestemmelse, der jf. praksis og forarbejderne administreres restriktivt. (Dette fremgår eksempelvis af SKM2017.224.HR, hvor Højesteret direkte tilkendegiver, at skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, efter sin ordlyd, placering og forarbejder må antages at have et snævert anvendelsesområde.)

Samtidig er vi grundliggende overbevist om, at SKATs interne registrering i 2009 af fuld skattepligt for vores klient blot er en banal fejlregistrering eller systemfejl.

Endvidere kan vi konstatere, at der ikke faktuelt var grundlag for registreringen, lige som der i givet fald ville være tale om overtrædelse af væsentlige sagsbehandlingsregler, idet vores klient hverken er blevet hørt eller orienteret om registreringen (som nævnt oven for, er registreringen først blevet kendt for vores klient i 2018 ved vores klients kontakt til SKAT).

Da der samtidig er tale om en fejlregistrering med vidtrækkende økonomiske konsekvenser for vores klient, kan det således ikke afvises, at SKAT via et civilt søgsmål vil kunne holdes erstatningsansvarlig for fejlregistreringen grundet ansvarspådragende adfærd. (I den sammenhæng er det næppe diskulperende, at det vil være vanskeligt at henføre fejlen til en individuel medarbejder, men at fejlen skyldes et fejlagtigt etableret IT-system.)

Dette er i sagens natur ikke, hvad vores klient ønsker (han ønsker blot fejlen korrigeret), men da det kan konstateres;

Dette er da også, hvad Skattestyrelsen i sin afgørelse af 6/9 2018 har anerkendt. Det må således ved sagens behandling lægges til grund, at der er adgang til ændring af registreringerne af fuld skattepligt til status som begrænset skattepligtig fra 2009 til tilbageflytningen i 2018, medmindre genoptagelsen er afskåret efter fristreglen i SFL § 27, stk. 2.

Er genoptagelse afskåret efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2?

Det følger af Skatteforvaltningslovens§ 27, stk. 2, at "En ansættelse kan kun foretages i de i stk. 1 nævnte tilfælde, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen eller genoptagelsesanmodning fremsættes af den skattepligtige senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26.

...

... Told- og skatteforvaltningen kan behandle en anmodning om genoptagelse, der er modtaget efter udløbet af fristen i 1. pkt., hvis særlige omstændigheder taler derfor."

Som det fremgår af den ovenstående beskrivelse af sagsforløbet søgte vores klient om beskatning under kildeskattelovens § 48 E, da han flyttede retur til Danmark. I den forbindelse oplyste han, at han ikke havde været fuldt skattepligtig i mindst 10 år.

Ud fra sagens forløb er der næppe nogen tvivl om, at vores klient ved tilbageflytningen til Danmark var af den faste overbevisning, at han ikke havde været fuldt skattepligtig siden udflytningen i 2007 – idet det i sagens natur var en væsentlig motivationsfaktor at kunne være omfattet af ekspertskatteordningen i en årrække, hvis vores klient flyttede retur til Danmark i stedet for at blive boende og arbejde i udlandet.

Vores klients reaktion, da Skattestyrelsen indledningsvis afviste ekspertbeskatning med henvisning til registrering som fuldt skattepligtig fra 2009 og frem, giver således ikke anledning til at antage andet, end han var i god tro om den tidligere status som begrænset skattepligtig. Ud fra Skattestyrelsens bemærkninger er det da heller ikke vores indtryk, at Skattestyrelsen selv er af den opfattelse, at vores klient ved indflytningen og ansøgningen om ekspertbeskatning konkret var vidende om andet.

Da Skattestyrelsen kontaktede vores klient og oplyste om registreringen som fuldt skattepligtig fra2009 og frem, oplyste Skattestyrelsen også om, at vores klient derfor måtte søge om genoptagelse af skatteansættelserne for de tidligere år, så registreringerne som fuldt skattepligtig kunne blive ændret - og vores klient søgte umiddelbart efter Skattestyrelsen om dette.

Der er således gået væsentligt mindre end 6 måneder fra Skattestyrelsens henvendelse til vores klients genoptagelsesanmodning 12/6 2018. Ud fra vores klients konkrete viden er tidsfristen derfor utvivlsomt overholdt.

Skattestyrelsen har imidlertid begrundet sit afslag på genoptagelse med, at fristen efter SFL § 27, stk.2, er overskredet, idet vores klient efter Skattestyrelsens opfattelse allerede ved modtagelsen af årsopgørelserne burde vide, at han var fuldt skattepligtig. Som det gennemgås nærmere neden for, mener Skattestyrelsen, at alene fremsendelsen af en årsopgørelse bibragte vores klient den fornødne viden.

Samtidig har Skattestyrelsen anført, at § 27, stk. 2, skal anvendes restriktivt, idet det anføres "Kundskabstidspunktet skal ifølge gældende retspraksis grundlæggende fortolkes snævert og indskrænkende."

Sagen kerne er således, at Skattestyrelsen har truffet afgørelse ud fra, hvad vores klient (efter Skattestyrelsens vurdering) burde vide allerede ved modtagelse af årsopgørelser.

Det er vores opfattelse, at Skattestyrelsens vurderinger af begge elementer er forkerte. Vi vil derfor neden for gennemgå dels baggrunden for bestemmelsen, dels den praksis, som gælder for bestemmelsen.

Baggrunden for SFL § 27, stk. 2

Ved lov nr. 410 af 2/6 2003 blev der i dagældende skattestyrelseslov indført en specifik reaktionsfrist i forhold til, hvornår der kunne ske genoptagelse, når betingelserne for ekstraordinær genoptagelse efter stk. 1 var opfyldt.

Baggrunden for lovændringen var en anbefaling fra fristudvalget, der foreslog en kodificering af en fast frist i stedet for tidligere bestemmelse om reaktion inden for rimelig tid - samt dispensationsadgang. Således fremgår det af Fristudvalgets betænkning, 2003 nr. 1426, Frist og forældelsesregler på skatte- og afgiftsområdet (Kapitel 8, side 145)

"G. Reaktionsfristen, jf. forslaget til skattestyrelseslovens § 35, stk.2.

Efter gældende ret, jf. skattestyrelseslovens § 35, stk. 3, kan en ansættelse udenfor de ordinære ansættelsesfrister kun foretages eller ændres, såfremt denne varsles eller anmodningen fremsættes inden rimelig tid efter, at den skatteansættende myndighed, henholdsvis den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af de almindelige frister.

Hvad der kan anses for rimelig tid, beror på en konkret vurdering af omstændighederne, idet der dog normalt skal reageres inden 6 måneder.

Det foreslås, jf. forslaget til § 35, stk. 2, at bestemmelsen justeres, således at det direkte i loven angives, at anmodningen eller varslingen af en ekstraordinær skatteansættelse skal ske inden 6 måneder. Det foreslås endvidere, at skatteministeren efter anmodning fra den skattepligtige bemyndiges til i særlige tilfælde at dispensere fra fristen."

I lovforslaget (LFF nr. 175 af 12/3 2003) er der med hensyn til § 35, stk. 2, alene angivet:

"Det foreslås, jf. forslaget til § 35, stk. 2, at det direkte i loven angives, at anmodningen eller varslingen af den ekstraordinære ansættelse skal ske inden 6 måneder. Det foreslås endvidere, at skatteministeren efter anmodning fra den skattepligtige bemyndiges til i særlige tilfælde at dispensere fra fristen.

Der kan således efter en konkret vurdering af de foreliggende omstændigheder, herunder sagens karakter og den skattepligtiges personlige forhold, gives dispensation, således at en anmodning om genoptagelse behandles, uanset at denne er indgivet mere end 6 måneder efter, at den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder den ekstraordinære ansættelse."

Bortset fra denne tekst er der ikke i lovforarbejderne eller senere forarbejder angivet nærmere retningslinjer for forståelsen og anvendelsen af denne begrænsning af genoptagelsen.

Bestemmelsen i§ 27, stk. 2, blev indført samtidig med indførelsen af Skatteforvaltningsloven ved lov 427 af 6. juni 2005 og er en direkte overførsel fra den tidligere skattestyrelseslovs § 35, stk. 2.

I forbindelse med lovens vedtagelse fremgår det således af skatteforvaltningslovens forarbejder (LFF2005-02-24, nr. 110), at "Til§ 27: Bestemmelsen er en videreførelse af skattestyrelseslovens § 35. ... " SFL § 27, stk. 2, er dermed blot en videreførelse fra § 35, stk. 2, uden ændringer i indhold eller rækkevidde.

Med hensyn til lovgrundlaget for bestemmelsens anvendelse kan man således konstatere:

Vi må således allerede på denne baggrund konstatere, at Skattestyrelsens begrundelse forekommer at være direkte i strid med lovens formål og lovbemærkninger.

Hvad er gældende praksis?

En gennemgang af praksis underbygger heller ikke Skattestyrelsens antagelser.

Skattestyrelsen henviser i sin afgørelse til SKM2008.627.ØLR. I denne sag blev spørgsmålet om fristoverholdelse relevant for en af de to skatteydere i sagen, og domstolene fandt, at kundskabstidspunkterne måtte tælles fra det tidspunkt, hvor skatteyderen efter tilbageflytning til Danmark modtog en restanceopkrævning og dermed havde det fornødne kundskab til at bede om genoptagelse (hvilket skete mere end 12 måneder fra kundskabstidspunktet).

Sagen illustrerer ganske fint, at der gælder en 6 måneders frist fra kundskabstidspunktet, men i forhold til den foreliggende sag og spørgsmålet om det konkrete kundskabstidspunkt forekommer sagen dog mindre relevant end en del øvrig praksis.

Der findes efter vores vidende desværre ikke nogen praksis fra Landsskatteretten eller domstolene, der behandler en situation som den foreliggende i denne sag, men i vedlagte bilag A gennemgås en række på 14 forskellige afgørelser, som på forskellig vis belyser den praksis, der gør sig gældende i forhold til SFL § 27, stk. 2. (Af hensynet til omfanget og overskueligheden af dette brev har vi valgt ikke at inkorporere teksterne direkte.) Som supplement hertil kan desuden henvises til den juridiske vejledning, afsnit A.A.8.2.2.1.4, hvor der gennemgås en hel række af forskellige situationer, hvor der er taget stilling til rækkevidden af§ 27, stk. 2.

Det er kun et fåtal af situationerne, der knytter sig direkte til situationer med anvendelse af SFL 27, stk. 1, nr. 8, men som nævnt oven for må praksis for bestemmelsens anvendelse gælde, uanset hvilken en af de forskellige delbestemmelser, som konkret hjemler ekstraordinær genoptagelse.

Dette bekræftes af Karnovs noter til bestemmelsen (karnovgroup.dk, Skatteforvaltningsloven, note108), hvori der angives "Der er fra lovgivers side ingen forskel på, om det er begæringer efter § 27, stk. 1, nr. 1 til og med nr. 8, der behandles – alle forhold under nr. 1-8 skal behandles ens, og der skal reageres indenfor 6 måneder fra det objektive kundskabstidspunkt."

Ligeledes er der ikke holdepunkt for at antage, at der gælder lempeligere eller strammere praksis for skatteyderne, end der gælder for skattemyndighederne.

Derfor er de pågældende eksempler fra praksis efter vores vurdering et generelt udtryk for, hvordan § 27, stk. 2 skal fortolkes, uanset baggrunden for genoptagelse og uanset hvem der beder om genoptagelse.

Om de nævnte afgørelser kan der generelt siges, at de fastslår, at fristen tælles fra kundskabstidspunktet, og at dette kundskabstidspunkt er det tidspunkt, hvor skattemyndighederne/skatteyderne med rimelighed kan antages at have tilstrækkelig konkret viden til at erkende, at der er grundlag for ekstraordinær genoptagelse.

Således fremgår det eksempelvis af en række af afgørelserne (SKM 2004.252 LSR, SKM 2006.153 HR, SKM 2009.348 BR, SKM 2011.438 BR, SKM 2015.802 BR, SKM 2016.444 ØLR, LSR 16-0067727, ogLSR 18-0000708), at bestemmelsen tolkes på den vis, at myndighederne skal have en rimelig tid til at behandle og reflektere over modtagne oplysninger/materiale inden fristen løber. Dvs. at der ikke er lagt vægt på, hvornår myndighederne objektivt har været i besiddelse af oplysningerne, men hvornår man subjektivt måtte forvente, at have haft mulighed for at sætte sig ind i materialet og erkende, at der er grundlag for ekstraordinær genoptagelse.

I den sammenhæng er det ikke tillagt betydning, om skattemyndighederne eventuelt kunne have været i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger tidligere, hvis de havde været mere opsøgende eller opfyldt officialmaksimen - se i den sammenhæng særligt LSR 16-0067727.

Tilsvarende er der ikke efter praksis grundlag for at antage, at kundskabstidspunktet per automatik altid tælles fra tidspunktet fra fremsendelse af en årsopgørelse fra SKAT til skatteyderne - idet skatteydernes kundskabstidspunkt i flere sager måles fra andre tidspunkter.

Derimod tages der udgangspunkt i den konkrete viden en part må antages at have på et givent tidspunkt.

Der er næppe holdepunkt for at antage, at enhver skattemyndighed kan udskyde kundskabstidspunktet ved at holde sig i uvidenhed, og der bør derfor til en vis grad tages højde for, om skattemyndighederne/skatteyderne burde have haft kundskab på et givent tidspunkt. Praksis viser dog, at dette ikke er et moment, der er tillagt afgørende vægt i andre situationer end dem, hvor der foreligger relativt klar viden på et klart defineret tidspunkt - hvorimod LSR 16-00667727 viser, at der skal være en tydelig grad af kundskab til de afgørende momenter, før kundskabstidspunktet indtræder.

Der er således ikke taget udgangspunkt i det hypotetiske kundskabstidspunkt, som kunne have været tilfældet, hvis den pågældende part havde opført sig optimalt eller havde været alvidende.

Sammenfattende må vi derfor konstatere;

Kundskabstidspunktet i denne sag

Som nævnt oven for er der gået væsentligt mindre end 6 måneder fra Skattestyrelsens henvendelse om afslag på KSL § 48 E-beskatning grundet registrering som fuldt skattepligtig fra 2009 og frem, til vores klient indgav genoptagelsesanmodning 12/6 2018. Ud fra vores klients konkrete viden er tidsfristen derfor utvivlsomt overholdt.

Efter Skattestyrelsens opfattelse burde vores klient imidlertid allerede ved modtagelsen af årsopgørelserne vide, at han var fuldt skattepligtig, idet fremsendelsen af en årsopgørelse bibragte vores klient den fornødne viden.

Skattestyrelsen har i sin afgørelse bl.a. anført "Du er blevet bekendt med din registrerede skattepligt, idet du har modtaget dine årsopgørelser. Det forhold, at du ikke har haft kendskab til skattereglerne, herunder hvordan din årsopgørelse skalforstås (f.eks. i forhold til skattepligt), er ikke et forhold, der berettiger til en evt., tilsidesættelse af 6-måneders-fristen."

Dette er efter vores opfattelse en hel central fejlvurdering fra Skattestyrelsens side, idet alle sagens faktiske forhold entydigt peger på, at vores klient ikke havde den fjerneste anelse om, at SKAT skulle have registreret ham som fuldt skattepligtig.

På baggrund af købet af sommerhuset havde han en berettiget forventning om at skulle betale dansk ejendomsværdiskat, og at han derfor (igen) skulle modtage en årsopgørelse fra SKAT fort 2009 og de senere år.

Som det fremgår af årsopgørelserne (og som vi ved kontakten med Skattestyrelsen tydeligt redegjorde for), fremgår det ingen steder af årsopgørelsen, at SKAT anså vores klient for fuld skattepligtig:

Der var således intet i kommunikationen fra SKAT, der indikerede den skete (fejl)registrering internt i SKATs systemer.

Skattestyrelsen har i sin afgørelse angivet "Det er en borgers pligt selv at sætte sig ind i skattereglerne eller søge rådgivning."

Vi er helt enige i, at skatteretlig praksis tydeligt tilkendegiver, manglende kendskab til lovgivningen ikke i sig selv fritager en person fra at overholde reglerne - idet vi dog må understrege, at detailudformningen af årsopgørelser ikke på nogen måde er reguleret i lovgivningen.

Derimod er udformningen af Skattestyrelsens årsopgørelser fuldt og helt et internt anliggende hos Skattestyrelsen. Skattestyrelsens administrativt tillagte kompetence til at udarbejde blanketter, årsopgørelser m.v. kan således ikke sidestilles med en lovgivningskompetence, og blanketterne kan ikke sidestilles med lov.

Selv om årsopgørelsen skal leve op til en række krav med hensyn til identifikation, begrundelse m.v., er der således intet grundlag i lovgivning eller praksis for at udstrække kravet om kendskab til lovgivningen til også at omfatte detailkendskab til de mere subtile detaljer i Skattestyrelsens selvstændigt udarbejdede blanketter.

I vores klients situation må vi som skatterådgivere medgive, at der er elementer i SKATs årsopgørelser for 2009, som kun ville være på en årsopgørelse for personer, som er fuldt skattepligtige:

Der er efter vores opfattelse tale om elementer, som en erfaren skatterådgiver ville kunne opdage ved en nærmere gennemgang af årsopgørelsen, men til gengæld må det anses for yderst tvivlsomt, om en person uden speciale i skatteret ville kunne gennemskue. I den sammenhæng må vi konstatere, at vores klient alene er lægmand i forhold til skattespørgsmål.

Skattestyrelsen har i sin begrundelse desuden anført, at det forhold, at vores klient har betalt den beregnede restskat for 2009 indikerer, at han må have set sin årsopgørelse. Dette er vi som udgangspunkt enige i, om end vi til gengæld er helt uenige i Skattestyrelsens følgeslutning "

Du er således kommet til kundskab om din registrerede skattepligt senest den 19.5.2010, hvorfor fristen, som den fremgår af Skatteforvaltnings-lovens §27 stk. 2, er udløbet 18.11.2010"

Skattestyrelsen lægger således i sin afgørelse lagt til grund, at vores klient har været vidende om den fulde skattepligt, når han har set sine årsopgørelser, dvs. at kundskabstidspunktet indtrådte samtidig med udstedelsen af årsopgørelserne. I den forbindelse forholder Skattestyrelsen sig ikke til, om årsopgørelsen var af en karakter, der indebar, at vores klient med rimelighed kunne antages at sige sig selv, at han nu var registreret som fuldt skattepligtig.

Vi må til dette gentage, at årsopgørelsen ikke på nogen måde signalerede, at vores klient var blevet registreret som fuldt skattepligtig, idet en så vidtgående beslutning som pålæggelse af fuld skattepligt ikke blev tilkendegivet eller begrundet på nogen måde. Alene relativt subtile elementer i årsopgørelsen kunne afsløre dette -elementer som vores klient som lægmand ikke havde nogen mulighed for at gennemskue.

Skattestyrelsens forståelse af bestemmelsen er således grundlæggende i strid med både bestemmelsens lovforarbejder samt den efterfølgende praksis, hvor kundskabstidspunktet som redegjort for oven for ikke vurderes ud fra en forventning om skattemyndighedernes eller skatteydernes alvidenhed, men derimod vurderes ud fra, hvad man med rimelighed kan forventes at vide. (Konsekvensen af Skattestyrelsens argumentation i denne sag ville i øvrigt være, at enhver, som modtager en ordinær, men fejlagtig årsopgørelse, per definition vil være afskåret fra genoptagelse efter eksempelvis SFL § 27 stk. 1, nr. 8, idet 6-måneders fristen jf. § 27, stk. 2, i sagens natur altid vil være sprunget, fordi alene modtagelsen i givet fald medførte viden om grundlag for genoptagelse. Bestemmelsen ville dermed i al væsentlighed være tømt for indhold i forhold til skatteydernes genoptagelsesmuligheder).

Vi må således sammenfattende konkludere, at der hverken i lovens tekst, forarbejder eller skatteretlig praksis er støtte til den særdeles vidtgående forståelse af kundskabstidspunktet, som Skattestyrelsens afgørelse bygger på.

Der er heller ikke indtrådt hændelser i perioden mellem den første årsopgørelse for 2009 og tilbageflytningen til Danmark, der i sig selv har givet anledning til at vores klient pludselig skulle erkende, at SKAT anså ham for fuldt skattepligtig.

Derimod må det lægges til grund, at vores klient som lægmand ikke med rimelighed kunne forventes at have tilstrækkelig viden til at bede om ændring af den fejlagtige registrering som fuldt skattepligtig, før SKAT kontaktede ham og orienterede ham om problemstillingen i umiddelbar forlængelse af den indsendte ansøgning om ekspertbeskatning i maj 2018. Da han samtidig uden ophold og på Skattestyrelsens egen opfordring har indgivet genoptagelsesanmodning i juni 2018, er fristen i SFL §27, stk. 2, derfor opfyldt.

Derfor skal Skattestyrelsens afgørelser ændres i overensstemmelse med vores påstand oven for.

Er der adgang til ekstraordinær genoptagelse jf. stk. 2, sidste punktum?

Som nævnt oven for er det vores overbevisning, at kundskabstidspunktet på baggrund af sagens faktiske oplysninger, sagens forløb samt skatteretlig praksis må anses for først at være indtrådt i forbindelse med dialogen med SKAT om ekspertbeskatningen - og allerede derfor skal genoptagelsen af skatteansættelserne for 2009 - 2017 godkendes.

Skulle Landsskatteretten mod vores forventning mene, at kundskabstidspunktet er indtrådt på et andet og tidligere tidspunkt, er der dog efter vores vurdering dog også mulighed for genoptagelse efter §27, stk. 2, sidste punktum, idet bestemmelsen rummer mulighed for at se bort fra 6-måneders fristen i de situationer, hvor særlige forhold tilsiger det.

I den forbindelse har vi oven for nærmere gennemgået sagens forhold, herunder de forhold som selv Skattestyrelsen mener kunne begrunde genoptagelse efter§ 27, stk. 1, nr. 8.

Vi vil derfor som begrundelse for den eventuelle ekstraordinære tilsidesættelse af fristreglen i § 27, stk. 2, nævne

Også derfor skal skatteansættelserne genoptages som ønsket.

Vores sammenfattende konklusioner

Om sagen kan man sammenfattende konstatere, at vores klient p.t. er i en situation, hvor en række fejl, som indiskutabelt alene kan henføres til SKATs handlinger, vil resultere i væsentlig ekstrabeskatning af vores klient, og at Skattestyrelsen som udgangspunkt er enig i, at denne situation er så urimelig, at der ville være adgang til genoptagelse efter SFL § 27, stk. 1, nr. 8. Samtidig har Skattestyrelsen dog valgt at anlægge en fortolkning af SFL § 27, stk. 2. på en sådan vis, at Skattestyrelsen efter egen vurdering alligevel ikke kan rette op på egne fejl.

På baggrund af den ovenstående gennemgang af lovgivningen og praksis, er det dog vores sammenfattende vurdering af sagen.

På baggrund af dette er det vores vurdering, at kundskabstidspunktet i overensstemmelse med skatteretlig praksis og lovens bemærkninger/formål indtrådte i maj 2018, hvor Skattestyrelsen oplyste vores klient om, at hans fulde skattepligt ikke var indtrådt ved indflytningen til Danmark i maj 2018, men derimod fejlagtigt havde været registreret siden 1/1 2009.

Da vores klient har bedt om genoptagelse i umiddelbar forlængelse af dette er fristen i SFL § 27, stk. 2, ikke sprunget.

Måtte Landsskatteretten ikke være enig i dette, er det desuden vores vurdering, at sagens yderst specielle forhold - samt ikke mindst en rimelighedsvurdering - tilsiger, at der i givet fald skal se bort fra fristen jf. undtagelsesadgangen i § 27, stk. 2, sidste punktum.

Derfor bør Skattestyrelsens afgørelser af 6/9 2018 og 31/10 2018 tilsidesættes, så skatteansættelserne fra 2009 og frem genoptages og korrigeres på den vis, at vores klient registreres som begrænset skattepligt. Desuden bør det anerkendes, at vores klient er berettiget til beskatning under kildeskattelovens§ 48 E og § 48 F.”

Landsskatterettens afgørelse

Det følger af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, at en skattepligtig, der ønsker at få ændret sin ansættelse af indkomstskat, senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb skal fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen.

Klageren har den 12. juni 2018 anmodet om genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2009 - 2014. Anmodningen er således indgivet efter udløbet af fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, om ordinær genoptagelse for alle årene.

Spørgsmålet om genoptagelse skal herefter afgøres efter bestemmelsen om ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1. Oplistningen af betingelserne for ekstraordinær genoptagelse i bestemmelsen er udtømmende.

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-7, indeholder en række objektive forhold som kan begrunde genoptagelse. Klageren opfylder ikke betingelserne for genoptagelse efter disse.

Herefter kan spørgsmålet om genoptagelse alene afgøres efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8. Ifølge bestemmelsen kan der ske ekstraordinær genoptagelse, hvis:

”Told- og Skatteforvaltningen efter anmodning fra den skattepligtige giver tilladelse til ændring af skatteansættelsen som følge af, at der foreligger særlige omstændigheder.”

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, svarer indholdsmæssigt til den tidligere gældende bestemmelse i skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 8 (lovbekendtgørelse nr. 868 af 12. august 2004, ophævet ved lovbekendtgørelse nr. 758 af 2. august 2005).

Ifølge bemærkningerne til den tidligere gældende bestemmelse finder den anvendelse i tilfælde, hvor en ansættelse kan foretages eller ændres i det omfang, der er begået ansvarspådragende fejl af skattemyndighederne. Dette vil ligeledes være tilfældet, hvor der er begået fejl af den skatteansættende myndighed, uden at fejlene kan anses for ansvarspådragende, når fejlen har medført en materielt urigtig ansættelse, og det efter en konkret bedømmelse må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen.

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., at en ansættelse kun kan foretages i de i stk. 1 nævnte tilfælde, hvis genoptagelsesanmodningen fremsættes af den skattepligtige senest 6 måneder efter, at den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26. Det fremgår af § 27, stk. 2, sidste pkt., at told- og skatteforvaltningen kan behandle en anmodning om genoptagelse, der er modtaget efter udløbet af 6 måneders fristen, hvis særlige omstændigheder taler derfor.

Af klagerens årsopgørelse for indkomståret 2007 fremgår, at den fulde skattepligt til Danmark er ophørt den 31. marts 2007.

Af Skattestyrelsens afgørelse af 6. september 2018 fremgår, at Skattestyrelsen medgiver, at der er begået myndighedsfejl i forbindelse med udskriften af årsopgørelsen for 2009. Det må således anses for at være en registreringsfejl, at klageren for indkomstårene 2009 til 2014 er blevet anset for skattepligtig til Danmark, idet skattepligten ophørte den 31. marts 2007 i forbindelse med klagerens fraflytning.

Henset til karakteren af myndighedsfejlen finder Landsskatteretten, at betingelsen om ”særlige omstændigheder” i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, opfyldt.

Spørgsmålet er herefter, om klageren har overholdt fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2. Fastlæggelsen af kundskabstidspunktet i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, sker som udgangspunkt på grundlag af klagerens konkrete subjektive kendskab til de nødvendige oplysninger. Af klagerens årsopgørelse for 2009 fremgår det ikke tydeligt, at den fulde skattepligt igen er indtrådt, og i årsopgørelserne for 2010-2014 er det ikke tydeligt, hvorfor klageren er berettiget til at modtage grøn check.

Selvom klageren er fraflyttet Danmark, skal han dog fortsat sikre, at de registrerede oplysninger er korrekte. Han har haft adgang til sin skattemappe, hvorfor han burde have reageret, da han modtog grøn check.

Ud fra en konkret vurdering anses klageren senest at have fået kundskab til fejlregistreringen i forbindelse med udsendelse af årsopgørelse for indkomståret 2010, da han modtog grøn check på 1.300 kr., der senere blev udbetalt. Betingelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., er derfor ikke iagttaget.

Landsskatteretten finder endvidere ikke tilstrækkeligt grundlag for at anse 6 måneders fristen i § 27, stk. 2, 1. pkt., for suspenderet, jf. § 27, stk. 2, sidste pkt. Hverken sagens karakter eller klagerens personlige forhold kan ud fra en konkret vurdering begrunde en fravigelse af fristen. Klageren havde mulighed for og burde have reageret inden for 6 måneder fra modtagelse af den grønne check.

Retten finder derfor, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse af indkomstårene 2009-2014 ikke er til stede. Landsskatteretten stadfæster på den baggrund Skattestyrelsens afgørelse.