Kendelse af 23-10-2019 - indlagt i TaxCons database den 23-11-2019

Skattestyrelsen har givet klageren afslag på anmodning om beskatning efter forskerskatteordningen i henhold til kildeskattelovens §§ 48 E-F.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.

Faktiske oplysninger

Klageren er fra England og er den 8. januar 2018 blevet ansat i [virksomhed1] ApS (herefter ”selskabet”) som ”[...]”.

Klageren har indgået kontrakt med selskabet den 25. oktober 2017, hvor løn, arbejdstid- og sted samt fravær m.v. er aftalt.

Af kontrakten fremgår at den årlige grundløn udgør 670.000 kr. Ud over grundlønnen får klageren i forbindelse med påbegyndelse af ansættelsesforholdet udbetalt en sign-on bonus på 84.000 kr. Såfremt ansættelsesforholdet afbrydes, skal klageren betale en forholdsmæssig andel tilbage af den udbetalte sign-on bonus.

Derudover yder selskabet bistand til relocation. Af kontrakten fremgår der bl.a. følgende:

”Relocation. Selskabet vil yde relocation-bistand gennem en tredjemand i henhold til Selskabets politikker. (...) Disse ydelser vil blive betalt af Selskabet direkte til den tredjemand, der udfører relocation-ydelsen eller direkte til dig som dækning af udlæg på baggrund af fremviste kvitteringer. Ethvert skattepligtigt beløb som du er blevet godtgjort for i forbindelse med din relocation, vil blive lagt til din bruttoløn af skattemæssige hensyn, således at du ikke bærer indeholdelsespligten for dette vederlag. Særlige udestående betalinger fra dit relocation-budget kan, afhængigt af den gældende politik på området, blive betalt til dig via din lønseddel, efter du starter din ansættelse ved Selskabet. Enhver kontant betaling i forbindelse med din relocation, som er sket i henhold til politikken på området, vil være underlagt almindelig indeholdelsespligt og vil ikke blive behandlet som bruttoløn af Selskabet. (...) Ethvert beløb betalt i forbindelse med din relocation skal ikke medregnes i opgørelsen af den sædvanlige eller forventede løn eller andre vederlag af nogen slags, herunder ved beregning af eventuel fratrædelsesgodtgørelse ved fratræden.”

Skattestyelsens afgørelse

Skattestyrelsen har afvist, at klageren har opfyldt vederlagskravet i henhold til kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 3 for indkomståret 2018.

Af Skattestyrelsens afgørelse fremgår bl.a. følgende:

”1.3. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Det fremgår af den indsendte kontrakt at den gennemsnitlige månedsløn udgør 55.833 kr.

Dertil kommer en sign-on bonus for 2018 på i alt 84.000 kr.

Den faste løn inklusive sign-on bonus udgør pr. måned 62.833 kr. i 2018. Du har pr. mail den 26.7.2018 oplyst os om at der er indgået en aftale om en § 53A-pensionsordning.

Aftalen er først indgået med påbegyndelse fra april måned 2018. Fra ansættelsesforholdets påbegyndelse og indtil udgangen af marts måned 2018 er der indgået en pensionsordning med bortseelsesret. Arbejdsgiverens ydelse hertil medregnes ikke ved opgørelse af lønkravet.

1.4. Dine bemærkninger til det anførte.

Ved telefonisk henvendelse fra [...] den 7.9.2018 er det oplyst at der er ydet en flyttegodtgørelse i forbindelse med påbegyndelse af dit arbejde i Danmark og at denne godtgørelse også skal medregnes i det samlede lønkrav.

1.5 Forskud

Der vil blive udfærdiget en forskudsregistrering når klagefristen er udløbet.

Konklusion:

Du kan ikke anvende kildeskattelovens §§ 48 e-f under din ansættelse ved [virksomhed1], idet du ikke opfylder kravet om en gennemsnitlig månedlig løn på 65.100 kr. i 2018.

Da der ikke er indgået en pensionsordning efter reglerne i pensionsbeskatningslovens § 53A ved ansættelsesforholdets start kan en senere oprettelse af en sådan pensionsordning ikke lægges til grund ved opgørelse af minimumslønnen. En af betingelserne for at kunne anvende kildeskattelovens §§ 48 e-f er at man opfylder mindstelønskravet ved ordningens begyndelse.

Til det af [...] anførte omkring flyttegodtgørelse skal vi anføre at der i kontrakten er anført at der ydes en flyttegodtgørelse som dog er betinget af at du er ansat i virksomheden i mindst 1 år fra ansættelsens start.

Det vil sige at såfremt du forlader virksomheden inden der er gået 1 år fra ansættelsens start skal du tilbagebetale den ydede godtgørelse og at du først har erhvervet endelig ret til beløbet 1 år efter at du er påbegyndt ansættelsen. Dette medfører at du først erhverver endelig ret til beløbet i 2019 og beløbet kan derfor ikke medregnes til den samlede løn og dermed opfyldelse af lønkravet i 2018.

Afgørelse

Du kan ikke få din løn beskattet efter kildeskattelovens §§ 48E-F, da du ikke opfylder betingelsen i kildeskattelovens § 48E stk. 3 nr. 3. Det betyder at din løn skal beskattes efter de almindelige danske skatteregler.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klageren har opfyldt vederlagskravet i kildeskattelovens § 48, stk. 3, nr. 3, for indkomståret 2018.

Til støtte for påstanden har repræsentanten bl.a. anført følgende:

”[person1] flyttede til Danmark den 8. januar 2018, og påbegyndte i denne forbindelse et ansættelsesforhold hos [virksomhed1] ApS.

I forbindelse med ansættelsen hos [virksomhed1] ApS har [person1] ansøgt om registrering med beskatning efter reglerne i kildeskattelovens §§ 48 E-F.

Ved ansættelsesbegyndelse har [person1] følgende garanteret lønelementer:

År

Måned

Løn:

670.000 kr.

55.833 kr.

Egen pension:

-33.500 kr. (5 %)

-2.792 kr. (5 %)

Sign-on bonus:

84.000 kr.

7.000 kr.

Løn til dækning af skat på ”Core benefits” pakke:

29.707 kr.

2.476 kr.

Løn til dækning af skat på ”Plus benefits” pakke:

33.119 kr.

2.760 kr.

ATP:

-1.136 kr.

-95 kr.

Total:

782.189 kr.

65.182 kr.

I forbindelse med indgåelsen af [person1]s ansættelse er der ikke aftalt opsætning af en 53A pensionsordningen. Der er derfor bortseelsesret for pensionsbidragene fra [virksomhed1] ApS og fradragsret for [person1]s egne bidrag. Derfor er pensionsbidragene fra [virksomhed1] ApS holdt ude af ovenstående opgørelse, og der er taget fradrag for [person1]s egne bidrag.

I forhold til sign-on bonussen er der i kontrakten et tilbagebetalingskrav såfremt [person1] ophører i ansættelsen inden for det første år. Tilbagebetalingskravet er dog kun gældende forholdsmæssigt, og [person1] optjener altså løbende ret til en forholdsmæssig andel af det samlede beløb på 84.000 kr. Ordlyden i kontrakten er som følger: ”Hvis du opsiger din stilling, ikke længere er aktivt ansat, eller Selskabetsagligt opsiger din ansættelse inden et år efter tiltrædelsestidspunktet, skal du øjeblikkeligt tilbagebetale en forholdsmæssig del af Sign-on bonussen til Selskabet.

[person1] har en garanteret relocation pakke til udnyttelse i løbet af indkomståret 2018. Denne pakke består af nogle ”core benefits” og nogle ”plus benefits”. Fælles for begge kategorier er, at [virksomhed1] ApS dækker skatten af disse goder på vegne af medarbejderen. [person1]s relocation pakke for 2018 udgør følgende:

60.753 kr. for ”core benefits” (denne pakke er ikke til forhandling, og afhænger alene af medarbejderens familiesammensætning ved underskrift af kontrakten) og
69.682 kr. for ”plus benefits” (se vedhæftet)

Politikken omkring disse goder hos [virksomhed1] ApS er, at der udbetales et kontantbeløb til medarbejderen via lønkørslen til dækning af skatten. For nemheds skyld anvendes altid medarbejderens trækprocent inkl. arbejdsmarkedsbidrag og evt. fradrag ved bruttoomregning af godet. Da [person1] ved kontraktens indgåelse var forventet at blive omfattet af reglerne i kildeskattelovens §§ 48 E-F, ville der ved kontraktens indgåelse, i hans tilfælde derfor blive bruttoberegnet med en skatteprocent på 32,84 %. Der bliver ikke lavet nogen endelig afstemning, og aflønningen i forbindelse med bruttoberegningen er derfor endelig.

Ligesom for sign-on bonussen er der i kontrakten et tilbagebetalingskrav vedr. relocation pakken.

Tilbagebetalingskravet er dog her også kun gældende forholdsmæssigt, og [person1] optjener altså løbende ret til en forholdsmæssig andel af det samlede beløb i pakken. Ordlyden i kontrakten er som følger: ”Hvis du opsiger eller Selskabet sagligt opsiger din ansættelse inden et år efter Start Dato skal duøjeblikkeligt tilbagebetale en forholdsmæssig del af beløbet i forbindelse med din relocation (inklusivethvert beløb, som Selskabet har betalt til en tredjepart) til Selskabet.

Som yderligere kommentar til relocation pakken er der i kontrakten følgende ordlyd: Du vil ikke modtage noget beløb i forbindelse med din relocation i henhold til dette punkt, med mindre du forbliver fuldtidsansat og aktivt ansat i Selskabet (og ikke opsiger din stilling) i mindst et år fra Start Dato.

Dette afsnit referere dog udelukkende til følgende punkt: ”Særlige udestående betalinger fra dit relocation –budget kan, afhængig af den gældende politik på området, blive betalt til dig via din lønseddel, efter du starter din ansættelse ved Selskabet.” Denne ordlyd relaterer sig altså ikke til relocation pakken som helhed, men blot til muligheden for at få udbetalt denne som et kontant beløb (hvilket i visse tilfælde er muligt for ”plus” pakken.

(...)

Konklusion

På baggrund af ovenstående faktiske forhold er det vores klare opfattelse, at den månedlige gennemsnitsløn for [person1] ved kontraktens indgåelse skal opgørelse til 65.182 kr. - opgjort som følger:

År

Måned

Løn:

670.000 kr.

55.833 kr.

Egen pension:

-33.500 kr. (5 %)

-2.792 kr. (5 %)

Sign-on bonus:

84.000 kr.

7.000 kr.

Løn til dækning af skat på ”Core benefits” pakke:

29.707 kr.

2.476 kr.

Løn til dækning af skat på ”Plus benefits” pakke:

33.119 kr.

2.760 kr.

ATP:

-1.136 kr.

-95 kr.

Total:

782.189 kr.

65.182 kr. ”

Skattestyrelsens høringssvar

Skattestyrelsen har bl.a. udtalt følgende:

”I den mellem parterne indgåede ansættelseskontrakt er der i ansættelseskontrakten dateret den 24. oktober 2017 i afsnit 2 punkt c anført at selskabet vil yde relocation bistand gennem en tredjemand i henhold til selskabets politikker. Endvidere er det anført at enhver kontant betaling i forbindelse med din relocation vil være underlagt almindelig skattepligt på området og vil ikke blive behandlet som bruttoløn af selskabet. Den ansatte vil ikke modtage noget beløb i forbindelse med relocation med mindre han forbliver fuldtidsansat og aktiv ansat i selskabet i mindst et år efter startdato.

Der er ikke angivet noget beløb i dette punkt af kontrakten hvorfor det heller ikke kan lægges til grund ved beregningen af bruttolønnen i henhold til kildeskattelovens § 48 e-f.

Da det ydede beløb for godtgørelse af flytteudgifter er betinget af at den ansatte forbliver ansat i virksomheden minimum et år kan beløbet først anses for endelig retserhvervet 1 år efter at han er påbegyndt ansættelsesforholdet. Det vil sige i januar 2019, hvorfor beløbet ikke kan indgå i beregningen af minimumslønnen i henhold til kildeskattelovens § 48 e-f i 2018.”

Repræsentantens bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling

Klagerens repræsentant er fremkommet med følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling

”Med henvisning til brev fra Skatteankestyrelsen af 7. juni 2019 med sagsnr.: 18-0025952 fremsendes hermed vores bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling vedrørende afvist ansøgning om beskatning efter reglerne i KSL §§ 48 e-f for vores kunde, [person1] (cpr. [...]).

Vi skal endvidere venligst anmode om, at sagen bliver behandlet og afgjort af Landsskatteretten. Vi stiller os i denne forbindelse gerne til rådighed for et møde.

De faktiske forhold

Vi henviser til vores tidligere belysning af sagens faktisk forhold, og vi sender derfor blot vores kommentarer til Skatteankestyrelsens indstilling.

Skatteyders bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling

Vi er enige i Skatteankestyrelsens henvisning til retsregler, og i at beskatning efter reglerne i KSL §§ 48 e-f forudsætter en kontrakt med en månedsløn på mindst 65.100 kr. (efter fradrag for ATP). Samt at dette blot skal være som et gennemsnit over indkomståret jf. SKM2017.59.LSR. Vi er dog ikke enige i Skatteankestyrelsens opgørelse af den gennemsnitlige månedsløn.

Sagens omdrejningspunkt er, hvorvidt [person1] ved indgåelsen af sin kontrakt med [virksomhed1] ApS den 8. januar 2018 opfylder vederlagskravet i KSL § 48E, stk. 3, nr. 3. I denne forbindelse har Skatteankestyrelsen overordnet set angivet følgende:

Grundløn på 670.000 kr. pr. år skal medtages ved opgørelsen

-55.833 kr. pr. måned (afrundet)

-Dette er ubestridt

Sign-on bonus på 84.000 kr. skal medtages ved opgørelsen

-7.000 kr. pr. måned (delt på hele året)

-Dette er ubestridt

Relocation pakke skal ikke medtages ved opgørelsen

-29.707 kr. til dækning af skatten på ”Core pakken” (2.476 kr. pr. måned for hele året)

-34.074 kr. til dækning af skatten på ”Plus pakken” (2.839 kr. pr. måned for hele året)

-Dette er bestridt af rådgiver i forbindelse med klagen

Sagens kerne er altså, hvorvidt relocation pakken skal inkluderes ved vurderingen af vederlagskravet.

Skattestyrelsen har i denne forbindelse angivet, at pakken først kan anses for endeligt retserhvervet ved udløbet af første års ansættelse.

Vi skal dog bemærke, at både Skattestyrelsen og Skatteankestyrelsen har inkluderet sign-on bonussen ved opgørelsen af lønkravet, og at afsnittene omkring ”sign-on bonus” og ”relocation pakke” overordnet set har samme ordlyd i kontrakten. Vi henviser til nedenstående udsnit af kontraktens ordlyd på disse punkter:

Sign-on bonus:

”Du vil ikke opnå ret til Sign-On Bonus, med mindre du forbliver fuldtidsansat og aktivt ansat i Selskabet i mindst et år efter tiltrædelsestidspunktet. Hvis du opsiger din stilling, ikke længere aktivt er ansat, eller Selskabet sagligt opsiger din ansættelse inden et år efter tiltrædelsestidspunktet, skal du øjeblikkeligt tilbagebetale en forholdsmæssig del af Sign-On Bonussen til Selskabet.”

Relocation pakke:

”Du vil ikke modtage noget beløb i forbindelse med din relocation i henhold til dette punkt, med mindre du forbliver fuldtidsansat og aktivt ansat i Selskabet (og ikke opsiger din stilling) i mindst et år efter Start Dato. Hvis du opsiger eller Selskabet sagligt opsiger din ansættelse inden et år efter Start Dato, skal du øjeblikkeligt tilbagebetale en forholdsmæssig del af beløbet i forbindelse med din relocation (inklusive ethvert beløb, som Selskabet har betalt til en tredjemand) til Selskabet.”.

Det skal altså bemærkes, at både sign-on bonussen og relocation pakken kun skal tilbagebetales til Selskabet forholdsmæssigt. Der erhverves altså løbende ret til en forholdsmæssig andel af beløbene, og disse skal derfor begge inkluderes ved vurderingen af vederlagskravet.

I forhold til relocation pakken har Skatteankestyrelsen angivet, at denne ikke udgøres af et garanteret fast beløb. Vi skal i denne forbindelse gøre opmærksom på, at beløbene både er garanteret og fastsatte.

Medarbejderen opnår løbende ret til pakken iht. til ovenstående, og beløbet er fastsat i henhold til Selskabets relocation politik på baggrund af medarbejderens familiesammensætning (f.eks. ”gift med to børn”). Vi henviser til tidligere fremsendt information herom.

Skatteankestyrelsen har endvidere angivet, at ydelserne vedr. relocation pakken som udgangspunkt er afholdt direkte af tredjemand, og at pakken ydermere ikke medregnes ved opgørelsen af den sædvanlige eller forventede løn.

Her skal det indledningsvist bemærkes, at sign-on bonussen, som Skatteankestyrelsen selv har medregnet ved opgørelsen af vederlagskravet, heller ikke medregnes ved opgørelsen af den sædvanlige

eller forventede løn, og at dette ikke har nogen betydning for, hvorvidt indkomsten skal medtages ved opgørelsen af vederlagskravet.

Endeligt er vi opmærksomme på, at relocation pakken som udgangspunkt afholdes direkte af tredjemand, og at ydelserne i denne forbindelse derfor som udgangspunkt ikke anses for A-indkomst, der

skal medregnes ved opgørelsen af vederlagskravet. Vi har derfor heller ikke inkluderet disse i vores

opgørelse af vederlagskravet.

Det skal dog bemærkes, at ydelserne i relocation pakken stilles til rådighed for [person1] som netto goder. [virksomhed1] ApS dækker altså skatten af disse ydelser på vegne af [person1], og dette beløb skal anses for A-indkomst, der skal medregnes ved opgørelsen af vederlagskravet. Vi gør opmærksom på følgende ordlyd i kontrakten:

”Ethvert skattepligtigt beløb som du er blevet godtgjort for i forbindelse med din relocation, vil blive

lagt til din bruttoløn af skattemæssige hensyn, således at du ikke bærer indeholdelsesforpligtigelsen

for dette vederlag”

Ved bruttoomregning bruges altid den ved lønkørslen anvendte trækprocent inkl. arbejdsmarkedsbidrag og evt. fradrag. I [person1]s tilfælde betyder det, at der bliver bruttoberegnet med en skatteprocent på 32,84 %. Der bliver ikke lavet nogen endelig afstemning, og aflønningen i forbindelse med bruttoberegningen er derfor endelig.

Konklusion

På baggrund af ovenstående er det vores klare opfattelse, at den månedlige gennemsnitsløn for [person1] ved kontraktens indgåelse skal opgørelse til 65.261 kr. – denne er opgjort som følger:

År

Måned

Løn

670.000 kr.

55.833 kr.

Egen pension

-33.500 kr. (5 %)

-2.792 kr. (5 %)

Sign-on bonus

84.000 kr.

7.000 kr.

Løn til dækning af skat på ”Core benefits” pakke

29.707 kr.

2.476 kr.

Løn til dækning af skat på ”Plus benefits” pakke

34.074 kr.

2.839 kr.

ATP:

-1.136 kr.

65.261 kr.

Total

783.145 kr.

65.261 kr.

A-indkomst, der genereres som følge af bruttoberegningen af goderne, er beregnet som følger (Plus pakke som eksempel):

-Beregnet skat på goderne omfattet af pakken

69.682*32,84 %

= 22.884 kr.

-Beregnet nødvendig A-indkomst til dækning af skatten

22.884/92 %/73 %

= 34.073 kr.

Landsskatterettens afgørelse

Personer, som bliver skattepligtige efter kildeskattelovens § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 1, i forbindelse med påbegyndelse af ansættelsesforhold hos en arbejdsgiver, som er omfattet af kildeskattelovens § 1 eller § 2, stk. 1, nr. 4, selskabsskattelovens § 1, § 2, stk. 1, litra a, eller § 3, fondsbeskatningslovens § 1 eller dødsboskattelovens § 1, kan vælge at blive beskattet af vederlag i penge, jf. kildeskattelovens § 43, stk. 1, efter § 48 F, jf. den dagældende kildeskattelovs § 48 E, stk. 1.

Det er en betingelse for anvendelsen af stk. 1, at vederlaget i penge i henhold til ansættelseskontrakten som et gennemsnit inden for samme kalenderår udgør et grundbeløb på mindst 59.500 kr. (2010-niveau) om måneden, hvilket reguleres efter personskattelovens § 20, hvortil kommer bidrag efter lov om Arbejdsmarkedets Tillægspension, jf. dog stk. 4, jf. kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 3.

Det er således en betingelse for anvendelse af forskerskatteordningen, at lønnen udbetales som vederlag i penge, og at vederlaget i penge er garanteret i ansættelseskontrakten.

I indkomståret 2018 udgør grundbeløbet 65.100 kr.

Af ansættelseskontrakten fremgår, at klageren er berettiget til en bruttoårsløn på 670.000 kr., svarende til 55.833 kr. pr. måned.

Herudover vil klageren for indkomståret 2018 i henhold til kontrakten få udbetalt en sign-on bonus som et engangsbeløb på 84.000 kr. Det er rettens opfattelse, at 1/12 af beløbet, svarende til 7.000 kr. pr. måned, skal medregnes fra ansættelsesforholdets påbegyndelse, da klageren alene skal betale en forholdsmæssig andel af beløbet tilbage, såfremt han opsiger sin stilling eller bliver opsagt af selskabet indenfor det første år. Der sker således en løbende retserhvervelse til beløbet.

I henhold til ansættelseskontrakten har selskabet pligt til at udligne beskatningen af relocationydelser gennem et løntillæg. Bistand til relocation er ydet gennem en tredjemand eller på baggrund af klagerens udlæg.

Af kontrakten fremgår det ligeledes, at særlige udestående midler fra relocation-budgettet kan blive udbetalt til klageren, men at selskabet ikke er pligtigt til at udligne beskatning heraf gennem et løntillæg. Størrelsen af løntillægget til udligning af beskatningen er derfor afhængig af, hvor mange ydelser klageren har valgt at benytte. Af den grund kan løntillægget ikke anses for garanteret i ansættelseskontrakten, hvorfor det ikke kan indgå i opgørelsen af grundbeløbet. Ifølge klagerens repræsentant er politikken omkring disse goder, at der bliver udbetalt et kontaktbeløb til klageren samt, at der ikke bliver lavet en endelig afstemning. Dette kan ikke ændre på, at beløbet ikke er garanteret i ansættelseskontrakten.

Retten bemærker således, at klageren i henhold til kontrakten er garanteret et grundbeløb på 62.833 kr. pr. måned (55.833 kr. + 7.000 kr.).

Idet grundbeløbet for indkomståret 2018 udgør 65.100 kr. pr. måned, og klageren alene er garanteret 62.833 kr. finder retten, at klageren ikke har opfyldt vederlagskravet i kildeskattelovens § 48 E, stk. 3, nr. 3.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.