Kendelse af 05-12-2019 - indlagt i TaxCons database den 12-01-2020

Faktiske oplysninger

Klageren ejer 100 % af anparterne i [virksomhed1] ApS med CVR-nr. [...1] (herefter selskabet). Klageren er endvidere ansat som direktør i selskabet.

Selskabet er registreret under branchekode 649900 Anden finansiel formidling undtagen forsikring og pensionsforsikring, i.a.n. Selskabets formål er investering og formueforvaltning.

Selskabet erhvervede den 1. oktober 2006 to ubebyggede grunde beliggende henholdsvis [adresse1] og [adresse2], [by1].

Det fremgår af selskabets skatteoplysninger, at [adresse1] udgør 2.020 m², mens [adresse2] udgør 4.874 m².

Selskabet opførte i 2010 et fritliggende enfamilieshus på 441 m² på [adresse2] og solgte den 30. april 2014 denne ejendom til klageren og dennes hustru for 5.300.000 kr.

Klageren har bopælsadresse på [adresse2], [by1].

Klageren har oplyst, at der straks efter opførelsen af ejendommen på [adresse2] blev etableret en hæk mellem denne og [adresse1]. Det fremgår desuden af det fremlagte billedmateriale samt Googlemaps, at de to matrikler er adskilt af en hæk.

[adresse1] er fortsat ubebygget. Af billedmaterialet fremgår, at grunden er udlagt med græs. Grunden ses ikke at være yderlige beplantet, og der ses heller ikke at være opsat drivhus eller andre genstande på grunden. Det fremgår, at der bag ved [adresse2] er udlagt et grønt fællesområde, og nabogrunden på den anden side af [adresse2] er bebygget. Det ses tillige, at nabogrunden på den anden side af [adresse1] også er bebygget. Området fremstår som et forholdsvis nyetableret villakvarter med flere ubebyggede grunde.

Den offentlige ejendomsvurdering af [adresse1] udgjorde pr. 31. december 2016 736.200 kr.

Selskabet har i 2007 og 2016 erhvervet henholdsvis en og fem ubebyggede grunde beliggende på [ø1].

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har forhøjet klagerens personlige indkomst med 40.713 kr. i 2013, 59.876 kr. i 2014 og 59.590 kr. i 2016 for værdien af ubebygget grund.

Skattestyrelsen har som begrundelse anført følgende:

”2.4 Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Du har som eneanpartshaver og direktør den bestemmende indflydelse i [virksomhed1] ApS.

Du har oplyst, at der ikke foreligger lejekontrakt mellem dig og [virksomhed1] ApS vedr. udlejning af selskabets ubebyggede grund på [adresse1], [by1], ligesom [virksomhed1] ApS ikke har haft lejeindtægt fra tredjemand vedrørende den ubebyggede grund.

Selskabets ubebyggede grund på [adresse1] og ejendommen på [adresse2] ejet af dig og din ægtefælle er nabogrunde som er fysisk adskilt af en hæk.

På denne baggrund er det vores vurdering, at du som ansat direktør og eneanpartshaver har kunnet anvende og råde over selskabets ubebyggede grund beliggende [adresse1], [by1], som nabogrund til din og din ægtefælles ejendom, [adresse2], [by1] fra 1. maj 2014.

Vi bemærker, at [virksomhed1] ApS har købt grunden, [adresse1] i 2006 og at vi først fra 1. maj 2014 anser grunden for at være til rådighed for dig som eneanpartshaver, da du og din ægtefælle køber naboejendommen, [adresse2].

Vi anser det for en usædvanlig disposition, at der ikke mellem dig og [virksomhed1] ApS foreligger en lejeaftale med lejebetaling til markedsværdi vedr. din mulighed for som eneanpartshaver og direktør at råde over selskabets ubebyggede grund ved siden af din ejendom.

Vi er af den opfattelse, at du som eneanpartshaver har mulighed for at råde over selskabets ubebyggede grund på [adresse1] som er nabogrund til din egen private ejendom på [adresse2], uanset at grundstykkerne på [adresse1] og [adresse2] er fysisk adskilte ved en højt beplantet hæk, og uanset at forholdet ikke er direkte sammenligneligt med situationen i afgørelse i journal 10-02414 af 21. marts 2012.

Vi skal endvidere bemærke, at [virksomhed1] ApS har ejet grunden, [adresse1] siden 2006 uden at det er forsøgt at sælge grunden, udleje grunden eller opføre et hus på grunden.

Værdien af muligheden for at råde over selskabets ubebyggede grund som er nabogrund til din egen grund med ejendom anses for yderligere løn til dig i form af et personalegode stillet til rådighed fra [virksomhed1] ApS til dig som ansat direktør og eneanpartshaver i [virksomhed1] ApS, jf. ligningslovens § 16, stk. 1 og 3.

Det fremgår af juridisk vejledning, afsnit C.A.5.1.2, at personalegoder værdiansættes som hovedregel til markedsværdien. Markedsværdien er den værdi, som det må antages at koste dig at leje en ubebygget grund ved siden af din egen ejendom. Der henvises til ligningslovens § 16. stk. 3.

Såfremt du som ansat betaler helt eller delvist for at have selskabets ubebyggede grund til rådighed, skal denne egenbetaling fratrækkes i den skattemæssige værdi af godet, og arbejdsgiveren skal på normal vis indtægtsføre den din betaling.

Værdi af ubebygget grund til rådighed ansættes efter praksis skønsmæssigt til 5 % af anskaffelsesprisen + løbende omkostninger:

2014 (1.5-31.12) 2015 2016

kr. kr. kr.

5 % af 795.000 39.75039.75039.750

+ omkostninger vedr. grunden:

Ejendomsskatter, grundejerforening

og gødning, jf. konto 434421.32020.12619.840

Værdi af ubebygget grund årligt61.07059.87659.590

61.070 x 8/12 (1.5-31.12-2014) 40.713

Beløbene, 40.713 kr. for 2014, 59.876 kr. for 2015 og 59.590 kr. for 2016 beskattes som personlig

indkomst, jf. personskattelovens § 3.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klageren ikke skal beskattes af værdi af ubebygget grund i indkomstårene 2014-2016, subsidiært at værdien nedsættes til et lavere beløb.

Der er til støtte for påstanden anført følgende:

”Begrundelse

Den principale påstand

Ved personaleudgifter forstås formuegoder af pengeværdi, der ydes som led i arbejdsaftaler i en anden form end penge. Reglerne om beskatning af personalegoder er reguleret i ligningslovens § 16. I nærværende sag, hvor der hverken er tale om en bolig eller en sommerbolig, har Skattestyrelsen henvist til ligningslovens § 16, stk. 3.

I ligningslovens 16, stk. 3 hedder det:

”Den skattepligtige værdi af de i stk. 1 omhandlede goder skal ved skatteansættelsen, medmindre andet følger af stk. 4-16, fastsættes til den værdi, som det måtte antages at koste den skattepligtige at erhverve goderne i almindelig fri handel. Rabat på indkøb af varer og tjenesteydelser, som arbejdsgiveren m.v. udbyder til salg som led i sin virksomhed, skal dog alene beskattes, i det omfang rabatten overstiger avancen hos den pågældende arbejdsgiver m.v. Goder, herunder julegaver i form af naturalier, beskattes kun, hvis den samlede værdi af disse goder fra en eller flere arbejdsgivere m.v. overstiger et grundbeløb på 1.000 kr. (2010-niveau)...”

Siden statsskatteloven blev indført i 1903 har det været en grundlæggende forudsætning for beskatning, at godet har en økonomisk værdi, jf. statsskattelovens § 4, stk. 1, jf. sætningen: ”bestående af penge eller formuegoder af pengeværdi, således f.eks...” Efter ordlyden af ligningslovens § 16 A, stk. 1 er en aktionær således skattepligtig af alt, hvad der udloddes til aktionæren. Heri ligger sammenhold med statsskattelovens § 4, at aktionæren skal realisere et gode af økonomisk værdi på bekostning af selskabet, for at der er hjemmel til at gennemføre beskatning af f.eks. maskeret udlodning/udbytte. At beskatning forudsætter en økonomisk værdi følger også af retspraksis, jf. f.eks. SKM 2014.363 BR, LSR af den 23. september 2013, j.nr. 12-0190040 og LSR af 21. april 13- 5794850.

I SKM 2014.363 BR havde et hovedaktionærselskab erhvervet en bog på en auktion for 1.500.000 kr., som SKAT fandt, var erhvervet i hovedaktionærens interesse. Der var tale om en bog, der var så skrøbelig, at den stort set ikke kunne håndteres, og at det i givet fald krævede betydelig fagkundskab, hvis den ikke skulle lide skade. Da retten ikke fandt grundlag for at tilsidesætte forklaringerne om, at bogen udelukkende havde været opbevaret i kælderen i et pengeskab, og at det eneste gode, sagsøger havde haft ved at have bogen stillet til rådighed, således har været bevidstheden om, at bogen lå i et pengeskab, fandt retten ikke tilstrækkeligt grundlag for at statuere, at dette skulle betragtes som et gode med en økonomisk værdi, der kunne være genstand for beskatning. I præmisserne hedder det således:

”Der er i ligningslovens § 16 A hjemmel til at foretage beskatning i anledning af dispositioner, der må anses for udlodninger til aktionærer eller andelshavere.

...

Der er ikke grundlag for at tilsidesætte forklaringerne om, at bogen i overensstemmelse med disse oplysninger udelukkende har været opbevaret i et pengeskab i kælderen, og at det eneste gode, sagsøger har haft ved at have bogen stillet til rådighed, således har været bevidstheden om, at NG-bogen lå i et pengeskab i kælderen.

Retten finder ikke tilstrækkeligt grundlag for at statuere, at dette skal betragtes som et

gode med en økonomisk værdi, der kan være genstand for beskatning (min understregning).”

Der kan endvidere henvises til Landsskatterettens afgørelse af den 23. september 2013, j.nr. 12-0190040. I præmisserne hedder det bl.a.:

”Af ligningslovens § 16 A, stk. 1 fremgår, at aktionæren m.v. skal beskattes af alt, hvad denne modtager af økonomisk værdi fra selskabet (min fremhævning).”

***

Som anført under faktum består selskabets formål i investering og formueforvaltning. Konkret har Selskabet erhvervet 5 ubebyggede grunde, hvoraf den ene er ejendommen beliggende [adresse1], [by1].

Formålet med køb af ejendommen beliggende [adresse1], [by1] var at videresælge ejendommen til en højere pris, idet grunden var ubebygget. Forventningen om prisstigning var baseret på følgende forhold:

Med andre ord blev den ubebyggede grund [adresse1], [by1], købt med henblik på videresalg på et tidspunkt, hvor området var ubebygget, og som for byen [by1] fremstod som et meget attraktivt marked.

Baggrunden for, at ejendommen endnu ikke er afstået, skyldes i første omgang finanskrisen og efterfølgende indførelse af reglerne om byggemoms, hvilket har bevirket, at ejendommen hidtil ikke har kunnet afhændes uden tab.

At ejendommen [adresse1], [by1] blev erhvervet af Selskabet med en videresalgshensigt understøttes af, at ejendommen er erhvervet før Klageren og hans hustru købte naboejendommen, og at Selskabet har erhvervet 3 andre ubebyggede grunde.

De to ejendomme er fysisk adskilt via en bøgehæk. Klageren, som købte ejendommen i 2014, har derfor hverken visuelt eller på anden måde haft nytte af ejendommen [adresse1]. De to ejendomme er og fremstår således som to selvstændige ejendomme uden intern passage og har ingen sammenhæng som sådan.

Klager har således aldrig benyttet ejendommen beliggende [adresse1], og spørgsmålet er også, hvad ejendommen i praksis kan anvendes til, når der ikke er opført en bygning grunden. Der er heller ikke tale om en ejendom, der skærmer for Klagers ejendom, eller som bringer andre fordele for Klageren og hans hustru. Således repræsenter den ubebyggede grund heller ingen herlighedsværdi for nabogrunden på [adresse2], [by1], idet der er tale om fladt vestjysk terræn uden udsigt og op ad beplantning, der afgrænser det samlede boligområde benævnt ”[x1]”. Af vedlagte oversigtsbillede (bilag 2) fremgår det i øvrigt, at der i området er store fællesarealer med bl.a. legeplads og fodboldbaner. Således rummer ejendommen [adresse1], [by1], heller ingen nytteværdi for Klager og hans hustru.

I Skattestyrelsens afgørelse er der bl.a. lagt vægt på, at den ubebyggede grund ikke har været udlejet. Opmærksomheden henledes i den forbindelse på, at der efter udstykningen i området var tale om ubebyggede grunde, hvor der kan opføres beboelsesbygninger, og at det er usædvanligt at udleje denne type ejendomme, ligesom efterspørgslen for at kunne leje sådanne ejendom forekommer yderst beskeden samtidig med, at den ubebyggede grund ved udlejning ville reducere ejendommens værdi ved salg. Udover at ejendommen formentligt ikke ville kunne udlejes, så peger kommercielle overvejelser også i retning af ikke at udleje den ubebyggede grund.

I forlængelse heraf skal det bemærkes, at Selskabet ikke er det eneste selskab, der har investeret

i grunde på [x1] i [by1]. Således har [virksomhed2] ApS ejet [x1] 18 siden udstykningen, ligesom [virksomhed3] ApS har ejet [adresse3] og [adresse4] siden udstykningen. Ingen af disse grunde har været udlejet. Desuden har Selskabet heller ikke udlejet de andre ubebyggede grunde.

Det bestrides derfor, at det er usædvanligt, at ejendommen [adresse1], [by1], ikke har været udlejet.

Udover ovenstående bemærkes, at værdien af den ejendom, som Klageren og hans hustru ejer, er upåvirket af, hvorvidt der opføres en bygning på ejendommen [adresse1], [by1], eller om ejendommen udlejes.

Sammenfattende gøres det derfor gældende, at da ejendommen er erhvervet af Selskabet med henblik på videresalg, og at ejendommen ikke har været anvendt af Klager, så er der ikke grundlag for beskatning af værdien af den ubebyggede grund beliggende [adresse1], [by1].

Da denne ejendom heller ingen nytteværdi eller økonomisk værdi har for Klager og hans hustru, herunder at deres ejendom beliggende [adresse2] ikke er mere værd som følge af, at ejendommen beliggende [adresse1] hverken er udlejet eller bebygget, har den ubebyggede grund ikke en sådan økonomisk værdi for Klager, at der er hjemmel i ligningslovens § 16, stk. 3 til at gennemføre beskatning, hvorfor den skattepligtige indkomst skal nedsættes i overensstemmelse med den principale påstand.

Af samme grund gøres det gældende, at Selskabet ikke er forpligtet til at indberette værdi af ubebygget grund som personalegode.

Den subsidiære påstand

For det tilfælde, at Landsskatteretten i modsætning til min opfattelse finder, at der er grundlag for rådighedsbeskatning efter ligningslovens § 16, stk. 3, skal følgende gøres gældende:

Ifølge ligningslovens § 2 skal skattepligtige, der kontrolleres af fysiske eller juridiske personer, ved opgørelse af den skattepligtige indkomst anvende priser og vilkår for handelsmæssige eller økonomiske transaktioner med ovennævnte fysiske eller juridiske personer i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter.

Tilsvarende følger af ligningslovens § 16, stk. 3, at den skattepligtige værdi af formuegoder som udgangspunkt skal fastsættes til den værdi, som det må antages at koste den skattepligtige at erhverve goderne til i almindelig fri handel. Dvs. til markedsprisen.

Det gøres i den forbindelse gældende, at markedslejen ligger markant under den af Skattestyrelsen ansatte værdi.

Skattestyrelsen anfører, at værdien af ubebygget grund efter praksis kan opgøres som 5 pct. Af anskaffelsessummen med tillæg af løbende udgifter. De 5 pct. ses i nærværende sag at svare til indholdet af ligningslovens § 16, stk. 9 om beskatning af fri bolig for direktører m.fl. med væsentlig indflydelse på egen aflønning. Denne objektive regel finder imidlertid ikke anvendelse i nærværende sag, idet der ikke er tale om en beboelsesejendom.

For det første bestrides det, at der foreligger en praksis for beskatning af værdi af ubebyggede grunde, herunder at den skattepligtige værdi fastsættes til 5 pct. af anskaffelsessummen med tillæg af løbende omkostninger, og Skattestyrelsen har da heller ikke redegjort nærmere for denne praksis.

For det andet er det i strid med de forvaltningsretlige regler at fastsætte skøn under en regel, hvorfor den foretagne skønsudøvelse ikke ses at være sket på et lovligt grundlag.

Det gøres gældende, at markedsprisen for leje af den ubebyggede grund er yderst beskeden, idet brugsværdien/nytteværdien af en sådan ejendom er beskeden. Med andre ord er det begrænset, hvad man kan bruge en selvstændig ubebygget grund til, hvilket vil afspejle sig i den prissætning uafhængige parter vil nå til enighed om.

Til brug for fastsættelse af markedsprisen skal jeg anmode om tilladelse til indhentelse af syn

og skøn efter reglerne om isoleret bevisoptaget ved domstolen med fuld omkostningsdækning,

således at markedslejen kan fastsættes af en af domstolen udmeldt skønsmand.”

Landsskatterettens afgørelse

I henhold til ligningslovens § 16, stk. 1, medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst formuegoder af pengeværdi, sparet privatforbrug og værdien af helt eller delvis vederlagsfri benyttelse af andres formuegoder, jf. statsskattelovens § 4, når tilskuddet eller godet modtages som led i et ansættelsesforhold eller som led i en aftale om ydelse af personligt arbejde i øvrigt.

Efter ligningslovens § 16, stk. 3, skal den skattepligtige værdi af et personalegode fastsættes til den værdi, som det måtte antages at koste den skattepligtige at erhverve goderne i almindelig fri handel, det vil sige markedsværdien.

Det fremgår af punkt 12.4.3 i Skatteministeriets cirkulære nr. 72 af 17. april 1996 til ligningsloven, at værdiansættelsen af aktiver, der overdrages til eje eller til lån, foretages med udgangspunkt i adgangen til at råde over aktivet.

Klageren er hovedanpartshaver og ansat direktør i selskabet.

Selskabet erhvervede i 2006 to ubebyggede nabogrunde beliggende [adresse1] og [adresse2]. [adresse2] blev efterfølgende bebygget og solgt til klageren og dennes hustru, mens [adresse1] forblev ubebygget.

Klageren har oplyst, at finanskrisen og den efterfølgende indførelse af reglerne om byggemoms har bevirket, at [adresse1] hidtil ikke har kunnet afhændes uden tab, hvorfor grunden stadig er i selskabets beholdning.

Landsskatteretten finder efter en konkret vurdering det tilstrækkeligt godtgjort, at erhvervelsen af [adresse1] skete i selskabets interesse med henblik på videresalg. Der er herved henset til, at selskabet ejer flere ubebyggede grunde, og at selskabets formål er investering og formueforvaltning.

Det forhold, at [adresse1] er beliggende ved siden af klagerens private ejendom, ses ikke at ændre ved, at grunden stadig er et driftsaktiv i selskabet og anskaffet i selskabets interesse. Landsskatteretten har lagt vægt på, at de to matrikler er adskilt af en hæk, og at grunden dermed ikke er en integreret del af klagerens ejendom. Nærværende sag adskiller sig dermed fra Landsskatterettens kendelse af 21. marts 2012, hvoraf det netop fremgår, at de to matrikler ikke var adskilte, men derimod udgjorde et samlet hele. Der er endvidere lagt vægt på, at grunden fremstår som en bar plæne uden anden form for beplantning og uden opsatte bygninger eller genstande. De to matrikler er i øvrigt beliggende i et villakvarter, og udsigten fra klagerens ejendom ses ikke ses at være berørt af, om grunden er bebygget eller ej. Hertil bemærkes, at det grønne fællesareal er beliggende bagved klagerens ejendom, og at klagerens nabogrund på den anden side er bebygget. Landsskatteretten finder herefter ikke, at grunden har stået til rådighed for klageren, hvorfor der ikke skal ske beskatning, jf. ligningslovens § 16, stk. 1.

Landsskatteretten ændrer herved SKATs afgørelse.