|
|
Kendelse af 26-04-2022 - indlagt i TaxCons database den 15-06-2022
Journalnr. 18-0024056
Klagepunkt | Skattestyrelsens afgørelse | Klagerens opfattelse | Landsskatterettens afgørelse |
Indkomståret 2015 | |||
Virksomheden drives erhvervsmæssigt i skattemæssig henseende | Nej | Ja | Ja |
Skattemæssig saldoværdi pr. 1.1.2015 på driftsmidler, jf. AFL § 5 | 63.000 kr. | 276.203 kr. | 63.000 kr. |
Skattemæssig saldoværdi pr. 1.1.2015 på driftsmidler, jf. AFL § 5 D | 530.371 kr. | 999.365 kr. | 530.371 kr. |
Fradrag for skattemæssige afskrivninger | 0 kr. | 190.000 kr. | 148.343 kr. |
Fradrag for ejendomsskatter | 8.128 kr. | Indeholdt i virksomhedens resultat | Indeholdt i virksomhedens resultat |
Virksomhedsordningen kan anvendes | Nej | Ja | Ja |
Indkomståret 2016 | |||
Virksomheden drives erhvervsmæssigt i skattemæssig henseende | Nej | Ja | Ja |
Fradrag for skattemæssige afskrivninger | 0 kr. | 147.871 kr. | 111.257 kr. |
For lidt selvangivet ifm. skattemæssig konvertering af regnskab | 12.852 kr. | 0 kr. | 12.852 kr. |
Fradrag for ejendomsskatter | 8.404 kr. | Indeholdt i virksomhedens resultat | Indeholdt i virksomhedens resultat |
Virksomhedsordningen kan anvendes | Nej | Ja | Ja |
Faktiske oplysninger
Virksomhedsaktiviteter
Klagerens virksomhed, beliggende [adresse1], [by1], [by2], blev indregistreret som enkeltmandsvirksomhed pr. 1. juni 1985. Branchekoden har siden 2015 været 011100 Dyrkning af korn (undtagen ris), bælgfrugter og olieholdige frø. Tidligere har branchekoden været henholdsvis dambrug og fiskeavl samt ferskvandsbrug.
Ifølge regnskaberne for 2011-2018 har der dog ikke været andre aktiviteter end landbrug, herunder planteavl på ejendommen.
Ifølge repræsentanten er der tale om drift af ca. 45 ha som planteavl, hvor klageren selv vedligeholder maskiner og driftsmidler, samt forestår administrationen.
For en mere detaljeret beskrivelse af ejendommen og landbruget i øvrigt henvises til skønsrapporten af 29. september 2021, gengivet nedenfor under afsnittet ”Syn og skøn”.
Resultater
Ifølge Skattestyrelsens oplysninger har virksomheden selvangivet følgende resultater i perioden 1995-2016:
Indkomstår | Resultat | Note |
1995 | -9.305 | |
1996 | -108.756 | |
1997 | -60.108 | |
1998 | -74.081 | |
1999 | -9.779 | |
2000 | -15.845 | |
2001 | -61.362 | |
2002 | -46.833 | |
2003 | -2.141 | |
2004 | 2.882 | Overskud |
2005 | -107.975 | |
2006 | -37.452 | |
2007 | 9.705 | Overskud |
2008 | -2.999 | |
2009 | -2.683 | |
2010 | 873 | Overskud |
2011 | 134.289 | Overskud, heraf avance ved jordsalg på 248.845 kr. |
2012 | -49.932 | |
2013 | -66.846 | |
2014 | -133.717 | |
2015 | -70.812 | |
2016 | -115.000 |
Følgende skattemæssige resultater fremgår af Skattestyrelsens oplysninger og klagerens regnskaber:
2010 | 2011 | 2012 | 2013 | 2014 | 2015 | 2016 | |
Resultat før skattemæssige afskrivninger | 25.986 | -22.732 | 95.892 | 134.381 | 61.039 | 119.702 | 45.723 |
Afskrivning - bygninger | -25.111 | -33.822 | -33.822 | -23.225 | -3.058 | -514 | 0 |
Afskrivning - driftsmidler | 0 | -58.000 | -112.000 | -178.000 | -192.000 | -190.000 | -147.871 |
Resultat før ekstraordinære indtægter | 875 | -114.554 | -49.930 | -66.844 | -134.019 | -70.812 | -102.148 |
Avance ved jordsalg | 0 | 248.845 | 0 | 0 | 0 | 0 | 0 |
Overskudsudlodning leverandører | 0 | 0 | 0 | 0 | 301 | 0 | 0 |
Resultat før renter | 875 | 134.291 | -49.930 | -66.844 | -133.718 | -70.812 | -102.148 |
Den skattemæssige saldoværdi for maskiner og inventar i regnskaberne for årene 2012-2014 er opgjort således:
AL § 5 | AL § 5 D | I alt | |
Saldoværdi 01.01.12 | 176.509 | ||
Tilgang | 23.347 | ||
Tilgang traktor | 909.850 | ||
Tilgang combi rive | 15.500 | ||
Tillæg § 5 D | 138.803 | ||
Afgang (traktor) | 0 | ||
Grundlag | 199.856 | 1.064.153 | |
Ovf til modregning | |||
Grundlag | |||
Afskrivning 2012 | (+)18.000 | (+)94.000 | |
Saldoværdi 31.12.12 | 217.856 | 1.158.153 | |
Tilgang | 23.347 | 122.793 | |
Tillæg § 5 D | 18.419 | ||
Afgang | 0 | 0 | |
Grundlag | 241.203 | 1.299.365 | |
Afskrivning 2013 | (+)28.000 | (+)150.000 | |
Saldoværdi 31.12.13 | 269.203 | 1.449.365 | |
Regulering | -56.000 | -300.000 | |
Regul saldo 01.01.14 | 213.203 | 1.149.365 | |
Tilgang | 145.000 | ||
Afgang | -40.000 | ||
Grundlag | 318.203 | 1.149.365 | |
Afskrivning 2014 | -42.000 | -150.000 | |
Saldoværdi 31.12.14 | 276.203 | 999.365 | 1.275.568 |
Skattestyrelsen har opgjort den skattemæssige saldoværdi for maskiner og inventar for 2012-2014 således:
AL § 5 | AL § 5 D | I alt | |
Saldoværdi 01.01.12 | 176.509 | ||
Tilgang | 23.347 | ||
Tilgang traktor | 909.850 | ||
Tilgang combi rive | 15.500 | ||
Tillæg § 5 D | 138.803 | ||
Afgang (traktor) | -434.850 | ||
Grundlag | -234.994 | ||
Ovf til modregning | 234.994 | -234.994 | |
Grundlag | 0 | 829.159 | |
Afskrivning 2012 | -112.000 | ||
Saldoværdi 31.12.12 | 717.159 | ||
Tilgang | 0 | 122.793 | |
Tillæg § 5 D | 18.419 | ||
Afgang | 0 | ||
Grundlag | 858.371 | ||
Afskrivning 2013 | -178.000 | ||
Saldoværdi 31.12.13 | 680.371 | ||
Regulering | |||
Regul saldo 01.01.14 | |||
Tilgang | 145.000 | ||
Afgang | -40.000 | ||
Grundlag | 105.000 | ||
Afskrivning 2014 | -42.000 | -150.000 | |
Saldoværdi 31.12.14 | 63.000 | 530.371 | 593.371 |
Forskellen mellem de to opgørelser skyldes, at den traktor der sælges i 2012, ikke er ført som afgang i klagerens regnskab for 2012, ligesom skattemæssige afskrivninger for 2012 og 2013 er tillagt saldoværdien i stedet for fratrukket.
Følgende resultater fremgår af Skattestyrelsens oplysninger for 2010 og klagerens driftsmæssige regnskaber for 2011-2013:
LINK Excel.Sheet.12 [...]
2010 | 2011 | 2012 | 2013 | |
Salg planteavl | 132.382 | 162.517 | 230.066 | 324.077 |
EU tilskud | 115.414 | 105.180 | 111.471 | 107.097 |
Markskadeerstatning | 0 | 8.080 | 0 | 0 |
Omsætning i alt | 247.796 | 275.777 | 341.537 | 431.174 |
Stykomkostninger | -85.686 | -107.229 | -114.270 | -141.887 |
Dækningsbidrag | 162.110 | 168.548 | 227.267 | 289.287 |
Kapacitetsomkostninger | -136.124 | -191.280 | -131.375 | -154.906 |
Resultat før afskrivninger | 25.986 | -22.732 | 95.892 | 134.381 |
Afskrivning - bygninger | - | -33.822 | -25.000 | -25.000 |
Afskrivning - driftsmidler | - | -58.000 | -83.513 | -94.112 |
Resultat før renter og anden virksomhed | - | -114.554 | -12.621 | 15.269 |
Regnskabstallene fra 2010 stammer fra Skattestyrelsens afgørelse, hvor det er de skattemæssige afskrivninger, der er medtaget i resultatet, hvorfor afskrivningerne er udeladt ovenfor.
Det bemærkes at der i 2005 købes en traktor NH TM135 til 290.000 kr. I virksomhedens beregnede indgangsværdi for driftsøkonomien i 2012 indgår traktoren med en primoværdi på 200.000 kr. I 2012 indgår traktoren i bytte med en ny traktor New Holland T/.220 Classic. Bytteprisen for den gamle traktor sættes til 434.850 kr., mens købsprisen på den nye traktor faktureres med 909.850 kr.
Ifølge repræsentanten har sælgeren, [virksomhed1] A/S[by3], efterfølgende oplyst, at det er normalt, hvor der tages en traktor i bytte og finansieringen foregår via et finansieringsselskab, at det er listeprisen på traktoren, der bliver anvendt. Såfremt traktoren var solgt i ren handel, ville prisen have været på 682.385 kr. og forskellen på listeprisen på 909.850 kr. og 682.385 kr. = 227.465 kr. bliver lagt ovenpå prisen for den brugte traktor som tages i bytte.
Ifølge repræsentanten repræsenterer den gamle traktor derfor reelt en værdi på 207.385 kr. svarende til 434.850 kr. – 227.465 kr.
Følgende resultater fremgår af klagerens driftsregnskaber for 2014-2017 og skattemæssige regnskab for 2018:
LINK Excel.Sheet.12 [...]
2014 | 2015 | 2016 | 2017 | 2018 | |
Salg planteavl | 213.407 | 270.763 | 210.812 | 245.318 | 308.046 |
EU tilskud | 103.782 | 93.889 | 90.457 | 89.022 | 87.764 |
Markskadeerstatning | 0 | 0 | 0 | 0 | 0 |
Omsætning i alt | 317.189 | 364.652 | 301.269 | 334.340 | 395.810 |
Stykomkostninger | -124.706 | -117.814 | -123.176 | -153.054 | -95.927 |
Dækningsbidrag | 192.483 | 246.838 | 178.093 | 181.286 | 299.883 |
Kapacitetsomkostninger | -131.444 | -127.136 | -132.370 | -195.465 | -190.733 |
Resultat før afskrivninger | 61.039 | 119.702 | 45.723 | -14.179 | 109.150 |
Afskrivning - bygninger | -25.000 | -25.000 | -25.000 | -21.100 | - |
Afskrivning - driftsmidler | -106.195 | -106.195 | -91.031 | -87.771 | - |
Resultat før renter og anden virksomhed | -70.156 | -11.493 | -70.308 | -123.050 | - |
For 2018 er der alene fremsendt det skattemæssige regnskab, hvorfor afskrivningerne er udeladt.
Der har været afholdt syn og skøn i virksomheden, hvor skønsmanden har opgjort de driftsmæssige afskrivninger. Skønsmanden anvender en afskrivningsprocent på 5 % for driftsmidler og 2 % for driftsbygninger. Den årlige afskrivning udgør herefter 69.232 kr. på driftsmidler og 14.911 kr. for bygninger. Skønsmanden har ikke medtaget scrapværdien for de enkelte driftsmidler og oplyst, at traktor NH 135 indgår ikke i opgørelsen, da den indgår i en byttehandel i 2012, ligesom værdien af den nye traktor New Holland T/.220 Classic sættes til 909.850 kr.
Skønsmanden har opgjort de driftsmæssige resultater til følgende: (Nedenfor er skønsmandens ”Tabel 1 Resultatopgørelse for perioden 2014-2020” samt ”Tabel 3 Resultat efter driftsmæssige afskrivninger, kr. for perioden 2014-2020” sammenskrevet)
2014 | 2015 | 2016 | 2017 | 2018 | 2019 | 2020 | |
Omsætning marken | |||||||
Salg af hvede | 123.023 | 128.049 | 77.031 | 128.642 | 147.499 | 124.977 | |
Salg byg | 33.919 | 116.676 | 107.530 | 88.830 | 133.716 | ||
Halm | 5.820 | 10.180 | 12.688 | ||||
Salg af rug | 60.039 | 142.714 | 99.862 | 0 | |||
Tørring og rensning | -14.193 | -30.323 | -29.034 | -42.398 | -5.934 | ||
Salg af raps | 30.344 | 0 | 166.747 | 52.746 | |||
Grovfoder | 27.949 | ||||||
Hektartilskud/afkoblet tilskud | 103.274 | 93.519 | 90.457 | 89.022 | 87.764 | 92.032 | 89.691 |
Randzone kompensation | 508 | 370 | |||||
Omsætning i alt | 302.995 | 334.329 | 272.235 | 291.942 | 395.810 | 385.353 | 361.072 |
Tilsåningsomkostninger | |||||||
Køb af såsæd og frø | -23.970 | -32.053 | -25.615 | -22.324 | -29.022 | -23.333 | -25.780 |
Køb af gødning | -61.275 | -8.093 | -52.305 | -36.575 | -21.420 | -41.260 | -45.209 |
Beholdningsændring gødning | 16.835 | -16.835 | 23.205 | 1.225 | |||
Køb kemikalier | -23.443 | -19.675 | -35.500 | -48.536 | -34.749 | -46.377 | -41.921 |
Rådgivning planteavl | |||||||
Jordbrugskalk | -9.556 | 0 | -7.856 | ||||
Tilsåningsomkostninger, i alt | -101.409 | -76.656 | -90.215 | -106.210 | -85.191 | -110.970 | -120.766 |
Øvrige stykomkostninger | |||||||
Hjælpematerialer og lign. | 0 | -1.450 | 0 | -1.091 | |||
Planteavlskonsulent | -5.610 | -4.700 | -3.295 | -4.446 | -4.553 | -5.498 | -9.378 |
Lager leje | -3.494 | -4.685 | -632 | -5.092 | |||
Øvrige stykomkostninger i alt | -9.104 | -10.835 | -3.927 | -4.446 | -10.736 | -5.498 | -9.378 |
Dækningsbidrag | 192.482 | 246.838 | 178.093 | 181.286 | 299.883 | 268.885 | 230.928 |
Bilernes driftsudgifter | -11.861 | -11.344 | -10.632 | -8.285 | -7.554 | -7.017 | -6.938 |
Andre driftsmiddel omkostninger | |||||||
Vedligehold inventar og maskiner og dræn | -15.630 | -22.489 | -29.429 | -31.061 | -48.190 | -45.356 | -18.251 |
Leasing inventar | -40.440 | -40.440 | -40.440 | ||||
Maskinudgifter og leje | -9.046 | -5.006 | -5.791 | -3.528 | -7.908 | -4.838 | -9.170 |
Brændstof maskiner | -21.383 | -21.198 | -14.942 | -16.573 | -27.821 | -21.234 | -19.318 |
Elforbrug | -6.994 | -7.279 | -6.023 | -8.620 | -8.133 | -2.512 | |
Privat andel | 4.968 | 5.200 | 4.950 | 5.820 | 3.350 | 2.935 | |
Løsøreforsikringer | -24.549 | -24.175 | -18.514 | -15.816 | -27.418 | -27.975 | -28.469 |
Småinventar og værktøj | -9.171 | -258 | -318 | -3.508 | |||
Andre driftsmiddelomkostninger, i alt | -81.805 | -75.205 | -70.067 | -73.286 | -151.777 | -144.626 | -115.225 |
Ejendomsudgifter | |||||||
Ejendomsskatter | -7.632 | -8.128 | -8.404 | -8.605 | |||
Forpagtning | -12.060 | -12.060 | -12.060 | ||||
Vedligehold driftsbygninger | -2.287 | 0 | -4.093 | -14.603 | -9.800 | -17.087 | |
Bygningsforsikring | -7.081 | ||||||
Vandforbrug | -1.250 | -1.219 | -3.001 | -3.348 | |||
Renovation, spildevand | -543 | -549 | -693 | -1.074 | |||
Vedligehold læhegn | -4.423 | 0 | |||||
Ejendomsudgifter, i alt | -11.712 | -9.896 | -20.614 | -34.711 | -12.060 | -21.860 | -29.147 |
Administrationsomkostninger | |||||||
Kontorartikler | 0 | -326 | -222 | -237 | |||
EDB | -465 | 0 | |||||
Telefon og internet | -1.200 | -1.200 | -1.040 | -1.000 | |||
Porto og gebyr og kontorhold | -360 | -360 | -360 | -203 | -1.357 | -364 | |
Revisionshonorar | -12.800 | -12.800 | -13.000 | -13.700 | -17.670 | -10.465 | -10.361 |
Revisionshonorar, periodisering | 1.700 | -400 | -2.500 | 1.000 | |||
Kontingenter, abonnement m.v. | -1.705 | -2.795 | -1.410 | -1.438 | -618 | ||
Diverse | -1.016 | -623 | |||||
Kursus og faglitteratur | 0 | -750 | 0 | -1.470 | -1.528 | -1.528 | |
Administrationsomkostninger, i alt | -14.005 | -18.631 | -18.997 | -15.735 | -19.343 | -14.984 | -12.876 |
Kapacitetsomkostninger, i alt | -119.383 | -115.076 | -120.310 | -132.017 | -190.734 | -188.487 | -164.186 |
Resultat før afskrivninger | 73.099 | 131.762 | 57.783 | 49.269 | 109.149 | 80.398 | 66.742 |
Driftsmidler maskiner | 69.232 | 69.232 | 69.232 | 69.232 | 68.182 | 68.182 | 68.182 |
Bygninger | 14.911 | 14.911 | 14.911 | 14.911 | 14.911 | 14.911 | 14.911 |
Driftsmæssige afskrivninger i alt | 84.143 | 84.143 | 84.143 | 84.143 | 83.093 | 83.093 | 83.093 |
Resultat efter driftsmæssige afskrivninger | -11.044 | 47.619 | -26.360 | -34.874 | 26.056 | -2.695 | -16.351 |
NOTE: Rekvirenten skifter revisor i 2018 og dermed også opgørelse af diverse poster.
Det bemærkes at skønsmanden ikke har medtaget udgifter til forpagtning i 2014-2017 på 12.060 kr. om året, ligesom der i 2017 ikke er medtaget leasingudgifter i 2017 på 51.388 kr.
Skattestyrelsen er uenig i hhv. klagerens og skønsmandens opgørelser af de driftsmæssige afskrivninger. Skattestyrelsen har opgjort de driftsmæssige resultater på baggrund af de anvendte afskrivningsprocenter i Østre Landsrets dom SKM.2007.59.HR til følgende:
2010 | 2011 | 2012 | 2013 | 2014 | 2015 | 2016 | 2017 | 2018 | |
Resultat før afskrivninger | 25.986 | -22.732 | 95.892 | 134.381 | 61.340 | 119.702 | 49.755 | -7.821 | 113.186 |
Bygninger 4 % | -33.822 | -33.822 | -33.822 | -33.822 | -33.822 | -33.822 | -33.822 | -33.308 | -33.308 |
Driftsmidler 15 % | -71.175 | -53.425 | -158.378 | -169.897 | -186.972 | -184.822 | -182.872 | -181.398 | -135.127 |
Resultat efter afskrivninger | -79.011 | -109.979 | -96.308 | -69.338 | -159.454 | -98.942 | -166.939 | -222.527 | -55.249 |
Budgetter
Klageren har udarbejdet budget for virksomheden for 2019, der viser et overskud på 38.000 kr. før renter, jf. nedenstående oversigt:
kr. 1.000 | |
Indtægter marken | |
Korn 25,5 ha a 50 fold a kr. 115,00 | 147 |
Raps 17 ha a 53 tdr. a kr. 270,00 | 160 |
Tørrings- og rensningsomkostninger | -20 |
Hektartilskud | 90 |
Indtægter i alt | 377 |
Direkte udgifter på marken | |
Såsæd | -25 |
Gødning | -30 |
Sprøjtevæske | -30 |
Planteavlskonsulent | -5 |
Fragt afgrøder | 0 |
Tilsåningsomkostninger i alt | -90 |
Dækningsbidrag | 287 |
Driftsomkostninger | |
Driftsudgifter bil | -10 |
Vedligeholdelse maskiner | -25 |
Maskinstationsudgifter | -5 |
Brændstof maskiner | -20 |
El | -2 |
Forsikringer | -18 |
Småinventar, værktøj m.m. | -4 |
Ejendomsskatter | -8 |
Vedligeholdelse bygninger | -6 |
Vand og renovation m.m. | -3 |
Vedligeholdelse grøfter og læhegn | -3 |
Administrationsomkostninger | -17 |
Driftsomkostninger i alt | -121 |
Resultat før afskrivninger | 166 |
Afskrivninger | |
Bygninger | -25 |
Driftsmidler | -91 |
Forpagtningsudgift | -12 |
Resultat før renter | 38 |
Klagerens planteavlskonsulent har ifølge klagerens revisor attesteret det udarbejdede budget.
Syn og skøn
Der har været afholdt syn og skøn ved Retten i Hjørring den 30. august 2021. Af skønsmandens rapport af 29. september 2021 fremgår følgende:
”[...]
Anmodning om syn og skøn udspringer af en skattesag som pt. verserer ved Skatteankestyrelsen under sag nr. 18-0024056, om rekvirents drift af ejendommen [adresse1], [by1], [by2] er erhvervsmæssig i skattemæssig henseende. Skatteankestyrelsen har opfordret til syn og skøn og stillet skattesagen i bero herpå, jf. Skatteankestyrelsens brev af 2. februar 2021, der fremlægges som bilag 1.
[person1] erhvervede ejendommen [adresse1], [by1], [by2] den 18. december 1994. Der er tale om en landbrugsejendom på 42,9933 ha. Jordtilliggendet består efter en jordfordeling i 2011 af følgende matrikelnumre:
| • | Matr. nr. [...1], [by1] By, [by4] på 83528 m2 |
| • | Matr. nr. [...2], [by1] By, [by4] på 8235 m2 |
| • | Matr. nr. [...3], [by1] By, [by4] på 25374 m2 |
| • | Matr. nr. [...4], [by1] By, [by4] på 69090 m2 |
| • | Matr. nr. [...5], [by1] By, [by4] på 69380 m2 |
| • | Matr. nr. [...6], [by1] By, [by4] på 170372 m2 |
I alt 42.5979 ha. Det bemærkes at matrikel nr. [...5], der ligger ned mod [...], efter en opmåling af hvor meget havet har taget, er blevet nedskrevet med 3954 m2
Som bilag 2 vedlægges kortudsnit fra BBR-kort med angivelse af de omhandlende arealer.
Der er tale om en planteavlsejendom med sædvanlig omdrift og enkelte arealer i vedvarende græs. [person1] kan oplyse, at boniteten er JB1 og JB2. Som bilag 3-9 vedlægges markplan for årene 2014-2020.
Desuden forpagtes et areal på 7,01 ha, beliggende [adresse2], [by1]. Det forpagtede areal, er på markplanen markblok 10-0.
[person1] driver selv ejendommens jorder, herunder alt markarbejde. Dog anvender han maskinstation til arealerne med vedvarende græs. Markblok 6-2 og 6-3 er strandeng med græs. Her anvendes lejet brakpudser til slåning af græs. Mark 4 er udlagt med græs til hø. Her anvendes maskinstation til at slå og presse høet. Desuden anvendes maskinstation til at presse halm.
På ejendommen er der et privat hestehold på 3 heste med føl. De er alene til privat brug og afgræsser mark 1-1. Hø anvendes til foder af hestene.
Som bilag 10 vedlægges anlægskartotek, med driftsmæssige afskrivninger som foretaget i regnskaberne.
Ejendommens traktor er udskiftet i 2012, hvor den hidtidige traktor NH TM135 blev givet i bytte for MN1937 – en Nev Holland T7.220 Classic. Som bilag 11 vedlægges Faktura af 17. december 2012 fra
[virksomhed1]s, hvoraf fremgår at bytteprisen udgør 475.000 kr. + moms.
Traktor NH TM135 anskaffet i 2005 for 290.000 kr. er taget i bytte for 434.850 kr. Købsprisen for den nye New Holland T/.220 Classic er oplyst til 909.850 kr.
Købet er finansieret via [finans1] med vilkår om ejendomsforbehold. Aftale om finansiering vedlægges som bilag 12. [virksomhed1]s har oplyst, at hvor en traktor finansieres via finansieringsselskab, finansieres listeprisen for traktoren i de tilfælde hvor en traktor tages i bytte. Forskellen mellem prisen i ren handel og listeprisen lægges ovenpå prisen for den traktor som tages i bytte.
[virksomhed1]s har oplyst, at prisen for New Holland traktor T7.220 i ren handel ville udgøre 682.385 kr. Som bilag 13 er vedlagt mail af 14. januar 2019 fra [virksomhed1]s.
Af væsentlige nyere driftsmidler er i 2013 købt en kornvogn. Som bilag 14 vedlægges faktura af 19. august 2013 fra [virksomhed2]. I 2014 er købt en Kverneland plov. Som bilag 15 er vedlagt faktura af 1. december 2014 fra [virksomhed1]s.
Som bilag 16 vedlægges ejendommens BBR. Der er ikke lavet væsentlige renoveringsarbejder i perioden.
Som bilag 17-21 vedlægges regnskaber for 2015- 2019. Det bemærkes at regnskaberne for 2014- 2017 er driftsregnskaber, mens regnskaberne for 2018 og 2019 er skatteregnskaber.
[...]
Spørgsmål 1:
Skønsmanden bedes give en beskrivelse af ejendommen [adresse1], [by1] med tilhørende bygningsmasse og jordtilliggendet, samt en beskrivelse af driften fra 2014 og frem til besigtigelsen. I den forbindelse bedes skønsmanden angive om driftsformen har været den samme i hele perioden. Såfremt det ikke er tilfældet, bedes skønsmanden særligt beskrive driften i årene 2015-2017.
Svar på spørgsmål 1:
Rekvirentens bedrift udgør 42,6 ha, hertil forpagtning af 7 ha. samt tilhørende driftsbygninger. Arealerne dyrkes konventionelt. Foruden arealerne omkring gården et der tillige 2 separate arealer (strandeng) med vedvarende græs 2-3 km fra bygningssættet. Udbytterne ligger på ca. 6-8 tons/ha i hvede de seneste år og omkring 4 tons/ha for raps. Rekvirenten har tillige 4 heste gående på et areal ved gården i privat regi. Forpagtningsaftalen har eksisteret siden år 2000. Forpagtningsudgiften for de 7 ha. udgør ca. 12.000 kr. årligt (se regnskab). De fleste arealer omkring driftsbygninger indgår i omdrift og dyrkes med korn og raps.
Rekvirenten sælger primært kornet til en naboejendom med smågrise og eget mølleri til foder. Hertil sælges raps, maltbyg hos den korn-foderstofhandel, hvor rekvirenten kan opnå den bedste pris.
På de græsarealer som ligger ved stranden anvender rekvirenten en lejet brakpudser, ellers anvendes der primært egne maskiner på ejendommen. Rekvirenten har leaset en trailer- marksprøjte (24 meter) siden 2016 (4 årig aftale). Rekvirenten har nu overtaget sprøjten og dermed udgår den årlige leasingudgift som før udgjorde omkring 40.000 kr. årligt.
Der har ifølge rekvirenten, tidligere været en aftale om udbringning af husdyr gødning på arealerne fra en nærliggende svinebedrift indtil sidste år (2020), men denne aftale er opført i år. Ifølge rekvirenten blev der modtaget ca. 1250 tons gødning/gylle om året gennem denne aftale. Rekvirenten vil forsøge at få en ny aftale i stand igen. Rekvirenten skønner, at der anvendes ca. 1/3 mere mineralsk gødning efter ophør af udbringningsaftale.
Ved stormen i 2004 blev en betydelig del af den eksisterende lade beskadiget. I den forbindelse blev opført en ny lade/maskinhal i 2005. og efterfølgende blev der lagt nyt tag på 2 sidelænger, hvoraf den ene indgår som driftsbygning, og den anden primært anvendes til garage m.v. Ellers har driften ikke været påvirket af særlige forhold.
Den nyere maskinhal fra 2005 er med stålbuekonstruktion og uden fast gulv, men i stedet med grusbelægning.
Af driftsmidler har rekvirenten det meste udstyr selv, herunder en nyere traktor som er købt i 2012 og som anvendes til det meste markarbejde. Ved købet i 2012 indgik en ældre traktor i bytte. Hertil har rekvirenten en ældre mejetærsker som driftsmæssigt fungerer samt diverse markredskaber, hvoraf nogle er nyere og andre er i ældre stand. Rekvirenten foretager selv de fleste reparationer af maskiner og bygninger.
Baggrund:
Rekvirenten købte ejendommen i 1994. Dengang var der ca. 20 ha. og siden er der kommet mere jord til i forbindelse med en jordfordeling, hvortil nogle af arealerne ved stranden er tilknyttet. Rekvirenten har en baggrund som smed/rørlægger og har arbejdet hos [virksomhed3] i [by5] samt [virksomhed4] skibsværft i [by5]. Ved siden af landruget har rekvirenten siden 2017 arbejdet som pædagogmedhjælper.
Rekvirenten har videreuddannet sig indenfor landbrug/markdrift og løbende taget flere kurser.
Driftens resultat
I tabel 1 nedenfor er angivet en opgørelse af driftens resultat for perioden 2014-2020.
[Tabel 1 fremgår ovenfor under punktet ”Faktiske oplysninger – Resultater]
Omsætningen udgjorde for perioden 2014-2020 i gennemsnit omkring 334.000 kr. årligt.
Omsætningen bygger primært på salg af korn og raps samt et hektartilskud på omkring 90.000 kr. årligt. Hertil har der været salg af halm i enkelte år.
Dækningsbidrag (dvs. her omsætning fratrukket variable stykomkostninger) men før maskinomkostninger udgør for perioden 2014-2020 i gennemsnit omkring 230.000 kr. årligt.
De samlede kapacitetsomkostninger udgør for perioden 2014-2020 i gennemsnit omkring 147.000 kr. årligt.
Herunder har leasingomkostninger i forbindelse med leasing af marksprøjte udgjort en betydelig omkostning.
Samlet set udgjorde resultat før driftsmæssige afskrivninger for perioden 2014-2020 i gennemsnit omkring 81.171 kr. årligt.
Det er mit indtryk at driftsformen har været nogenlunde ens gennem ovennævnte periode uden større ændringer i selve produktionsformen.
Spørgsmål 2:
Blev ejendommen i a) 2015-2017 og b) i de følgende år drevet teknisk-fagligt forsvarligt og sædvanligt i forhold til et landbrug af den pågældende størrelse og beskaffenhed?
Svar på spørgsmål 2:
Ja, det er min vurdering at ejendommen i a) 2015-2017 og b) i de følgende år er drevet teknisk-fagligt forsvarligt og sædvanligt i forhold til et landbrug af den pågældende størrelse og beskaffenhed.
Spørgsmål 3:
Skønsmanden bedes opgøre de driftsmæssige afskrivninger på ejendommens driftsbygninger, idet afskrivningerne sættes til den værdiforringelse, som bygningerne undergår som følge af slid og ælde.
Svar på spørgsmål 3:
Driftsbygningerne skønnes i hovedtræk at udgøre en værdi som svarer til opgørelsen i regnskabet på 845.562 kr. (se også opgørelse i regnskab).
Bygningerne består primært af en nyere maskinhal/lade samt et par ældre sidebygninger, hvor der tillige er blevet renoveret/lagt nyt tag i forbindelse med opførelse af maskinhallen. I henhold til oplysninger ved skønsforretningen blev en del af sidelængerne ikke anvendt direkte i driften, men fungerer som carport m.v. til private formål. Det skønnes således at den driftsmæssige værdi af bygningerne reduceres forholdsmæssigt med ca. 100.000 kr.og udgør dermed 745.562 kr. Bygningerne fremstod i god stand med nyt tag og skønnes at have en levetid på 50 år med løbende vedligehold. De driftsmæssige afskrivninger for bygningerne skønnes således at udgøre 14.911 kr. årligt.
Spørgsmål 4:
Skønsmanden bedes opgøre de driftsmæssige afskrivninger på driftsmidlerne, idet afskrivningerne sættes til den værdiforringelse, som driftsmidlerne undergår som følge af slid og ælde.
Skønsmanden bedes specificere opgørelsen således, at det fremgår hvad det driftsmæssige afskrivningsgrundlag og eventuel scrapværdi udgør ved beregningen af de driftsmæssige afskrivninger på følgende driftsmidler: Nev Holland T7.220 Classic købt i 2012, kornvogn købt i 2013 og Kverneland plov købt i 2014.
Svar på spørgsmål 4:
Det driftsmæssige afskrivningsgrundlag bygger på værdien ved køb af den pågældende maskine (se tabel 2). Med løbende vedligehold skønnes den driftsmæssige afskrivningsperiode at være i gennemsnit ca. 20 år selvom nogle maskiner er nyere og andre af ældre dato. Der er ikke indregnet en scrapværdi for de enkelte driftsmidler, men Traktor NH 135 er ikke medregnet i opgørelsen da den indgår i en byttehandel i 2012 ved køb af ny traktor (New Holland Traktor MN 19437).
Samlet skønnes de årlige driftsmæssige afskrivninger at udgøre 69.232 kr. årligt.
Tabel 2 Oversigt over driftsmidler og købsår.
20 | Årlig afskrivning | |||||
Købsår | kr | kr | ||||
Hardisprøjte | 2004 | 21000 | 1050 | |||
Kreaturvogn | 2005 | 23000 | 1150 | |||
Traktor NH TM135 | 2005 | 290000 | (indgår i bytte 2012) | 0 | ||
Mejetærsker | 2006 | 51000 | 2550 | |||
Såmaskine | 2007 | 36000 | 1800 | |||
Halmnedmulder | 2008 | 21500 | 1075 | |||
Redskabbærer | 2010 | 39000 | 1950 | |||
Traktor MN 19437 | 2012 | 909850 | 45492 | |||
Combirive | 2012 | 15500 | 775 | |||
ATV 150CC Gepa | 2013 | 8793 | 439 | |||
BEST 16T kornvogn | 2013 | 114000 | 5700 | |||
Kverneland plov | 2014 | 145000 | 7250 | |||
I alt | 1674643 | 69232 |
Jf. bilag 5.
Note: Traktor NHTM 135 indgår i byttehandel i 2012 og er dermed ikke medtaget i afskrivningerne for perioden 2014-2020.
Hardisprøjte indgår med årlig driftsmæssigværdi i ovennævnte opgørelse indtil 2017 og skønnes anvendt i begrænset omfang de seneste 3-4 år som følge af leasingaftale (ny marksprøjte). Kreaturvogn indgår i afskrivningerne, men skønnes dog at udgøre en begrænset driftsmæssig værdi.
Spørgsmål 5:
Skønsmanden bedes opgøre det driftsmæssige resultat for ejendommen efter driftsmæssige afskrivninger fra og med 2014.
Svar på spørgsmål 5:
I tabel 3 nedenfor er angivet resultatet før driftsmæssige afskrivninger, driftsmæssige afskrivninger samt resultat efter driftsmæssige afskrivninger.
[Tabel 3 fremgår ovenfor under punktet ”Faktiske oplysninger – Resultater]
På baggrund af opgørelsen ovenfor udgør resultatet efter driftsmæssige afskrivninger mellem 47.619 kr. i 2015 og -34.874 kr. i 2017. Set for perioden fra år 2014-2019 udgør resultat efter driftsmæssige afskrivninger gennemsnitligt -216 kr.årligt og for perioden 2015-2019 udgør det gennemsnitlige resultat 1.948 kr.årligt. På baggrund heraf er det min vurdering at resultatet ligger på omkring 0 kr. årligt, hvor der for nogle år vil være et overskud og andre år vil være et mindre underskud.
Spørgsmål 6:
Var der i 2015-2017 med de daværende forhold udsigt til, at driften af ejendommen på sigt vil kunne give et driftsresultat på 0 kr. eller overskud efter driftsmæssige af- og nedskrivninger, men før driftsherreløn og renter?
I bekræftende fald bedes skønsmanden angive inden for hvilken tidshorisont.
Svar på spørgsmål 6:
Det er min vurdering at der med de daværende forhold er udsigt til, at driften af ejendommen på sigt vil kunne give et driftsresultat på 0 kr. eller overskud efter driftsmæssige af- og nedskrivninger
Spørgsmål 7:
Er der i dag med de nuværende forhold udsigt til, at driften af ejendommen på sigt vil kunne give et driftsresultat på 0 kr. eller overskud efter driftsmæssige af- og nedskrivninger, men før driftsherreløn og renter?
I bekræftende fald bedes skønsmanden angive inden for hvilken tidshorisont.
Svar på spørgsmål 7:
Det er min vurdering, at der med de nuværende forhold er udsigt til, at driften af ejendommen på sigt vil kunne give et driftsresultat på 0 kr. eller overskud efter driftsmæssige af- og nedskrivninger.
I nogle år (f.eks. 2015 og 2018) har der været overskud efter driftsmæssige afskrivninger og i andre år har der været mindre underskud. Denne udvikling skønnes at fortsætte fremadrettet.
[...]”
Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har ikke godkendt fradrag for virksomhedsunderskud på 70.812 kr. for indkomståret 2015 og på 102.148 kr. for indkomståret 2016, idet klageren ikke anses at have drevet erhvervsmæssig virksomhed. Som en konsekvens af, at virksomheden ikke anses for erhvervsmæssig, har Skattestyrelsen godkendt fradrag for erhvervsmæssig andel af ejendomsskatter på 8.128 kr. for indkomståret 2015 og på 8.404 kr. for indkomståret 2016, ligesom klageren er nægtet anvendelse af virksomhedsordningen.
Skattestyrelsen har truffet afgørelse om, at den skattemæssige saldoværdi for driftsmidler pr. 01.01.2015 skal ændres fra 1.275.568 kr. til 593.371 kr., som følge af at der ikke er selvangivet afgang på den skattemæssige saldoværdi for driftsmidler med salgsværdien på 434.850 kr. for en traktor solgt i 2012, ligesom afskrivningerne i 2012 og 2013 er tillagt saldoen i stedet for at være fratrukket.
Skattestyrelsen har ikke godkendt fradrag for 12.852 kr. som følge af for meget selvangivet underskud ifm. skattemæssig konvertering af driftsresultatet i 2016.
Skattestyrelsen har som begrundelse for afgørelsen anført følgende:
”[...]
1. Underskud af landbrug
[...]
1.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse
Kendetegnende for selvstændig erhvervsvirksomhed er, at der for egen regning og risiko drives en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud.
Hvorvidt der i skattemæssig henseende er tale om en erhvervsmæssig virksomhed, beror på en konkret vurdering, hvori bl.a. indgår, om virksomheden udøves med henblik på rentabel drift (rentabilitetskravet) og omsætningens størrelse (intensitetskravet).
Det accepteres, at en virksomhed i en opstartsfase har underskud, men normalt vil man lukke virksomheden inden for en kort årrække, hvis det konstateres, at den ikke er rentabel.
Som udgangspunkt vil det ikke være muligt at opretholde en tabsgivende virksomhed med mindre der er andre indtægter, som giver indehaveren en økonomisk mulighed for at videreføre virksomheden.
Inden for landbrugsvirksomhed/deltidslandbrug er ligningspraksis, at en egentlig landbrugsejendom normalt må anses for at være drevet erhvervsmæssigt, såfremt ejendommens drift kan anses at være teknisk-landbrugsfagligt sædvanlig og forsvarlig. Det vil efter praksis sige, om landbruget efter sin art, beliggenhed og størrelse drives forsvarligt.
Herudover skal det tilsigtes at opnå et rimeligt driftsresultat. Her gælder dog, at såfremt driften, selv efter en længere årrække, ikke vil kunne blive overskudsgivende, så kan landbruget ikke anses for at være erhvervsmæssigt drevet. Et rimeligt driftsresultat vil efter praksis kræve, at ejendommen efter driftsmæssige afskrivninger, men før renter, har udsigt til på længere sigt at give et resultat omkring 0 eller til at blive overskudsgivende.
Der har været underskud (netto) siden køb af ejendommen i 1994 på 1.076.677 kr. (underskud 1.090.137 kr. – overskud 13.460 kr.).
Skattestyrelsen kan med udgangspunkt i Højesterets dom i SKM2007.59HR opgøre følgende resultater efter beregnede driftsmæssige afskrivninger for årene 2010-2016:
2010 | 2011 | 2012 | 2013 | 2014 | 2015 | 2016 | |
Resultat før afskrivninger | 25.986 | -22.732 | 95.892 | 134.381 | 61.039 | 119.702 | 45.723 |
Beregnede driftsmæssige | |||||||
afskrivninger: | |||||||
Bygninger 4 % | -33.822 | -33.822 | -33.822 | -33.822 | -33.822 | -33.822 | -33.822 |
Driftsmidler 15 % | -71.175 | -53.425 | -158.378 | -169.897 | -186.972 | -184.822 | -182.872 |
Resultat efter drifts- | |||||||
mæssige afskrivninger | -79.011 | -109.979 | -96.308 | -69.338 | -159.755 | -98.942 | -170.971 |
Der henvises til beregning af driftsmæssige afskrivninger for driftsmidler i vedhæftet BILAG I. Driftsmæssige afskrivninger for bygninger er beregnet med 4 % af investeringer i perioden 1994- 2007 på i alt 845.562 kr. eller årlig driftsøkonomisk afskrivning på 33.822 kr.
Kravet om, at landbrugsdriften skal kunne bedømmes som sædvanlig og forsvarlig ud fra en teknisk-landbrugsfaglig målestok, finder Skattestyrelsen ikke grundlag for at anfægte.
Men Skattestyrelsen må konstatere, at der har været underskud efter beregnede driftsmæssige afskrivninger i alle årene 2010 – 2016 og kriteriet om rimeligt driftsresultat eller rentabel drift anses derfor ikke opfyldt.
Som udgangspunkt vil det ikke være muligt at opretholde en tabsgivende virksomhed med mindre, der er andre midler at trække på, som f.eks. almindelig lønindkomst, store frie formuer eller andre eksterne vederlag. Konkret har ejer af virksomheden lønindkomst, som gør det muligt at opretholde en tabsgivende virksomhed.
Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at ejendommen ikke har været erhvervsmæssigt drevet i skattemæssig henseende, og underskud af virksomheden kan derfor ikke fratrækkes i medfør af statsskattelovens § 6, litra a.
Fra revisors side er anført, at ejendommen drives under anvendelse af en væsentlig arbejdsindsat til markarbejdet på 900 timer beregnet efter et normtidsforbrug på 20 timer pr. hektar jf. udkast til bekendtgørelse om statsgaranti for lån til yngre jordbrugere. Hertil kommer ifølge revisor et ikke uvæsentligt tidsforbrug til vedligeholdelse af maskinerne, driftsbygningerne samt til administration. Skattestyrelsen anfægter ikke, at der udøves en arbejdsindsats i driften af ejendommen.
Revisor anfører, at boniteten på ejendommen ikke er den bedste, og at dette både i tørre og våde år giver udfordringer omkring resultat af driften med hensyn til udbytte, omkostninger og afregningspriser. Skattestyrelsen anser disse forhold som udslag af normal driftsrisiko, og at der i enkelte år, kan være lavere indtjening som følge af de nævnte omstændigheder.
Revisor anfører omkring indregning af driftsmæssige afskrivninger, at beregningen heraf skal foretages for hvert enkelt driftsmiddel ud fra skøn over levetid og at der skal tages hensyn til, om maskinerne benyttes til arealer på 500 hektar eller om de blot anvendes til 45 hektar. Ifølge revisor vil levetiden for traktoren (købt som ny i 2012) formentlig være 25-30 år, men i anlægskartoteket og regnskabet 2012 er anvendt en pessimistisk vurdering på 15 års levetid/brugstid.
Afskrivning jf. anlægskartotek på traktor købt i 2012 fremgår med 75.821 kr. for hvert af årene 2012-2015 svarende til 1/12 ud fra 12 års levetid, mens afskrivning 2016 fremgår med 60.657 kr. svarende til 1/15 ud fra 15 års levetid
Revisor anfører desuden, at der i 2012 er skiftet regnskabsprincip med værdiansættelsen på maskinerne. Der skiftes fra skattemæssig nedskreven saldo til driftsøkonomiske værdier og reguleringen heraf er sket via kapitalkonto. Ifølge revisor er traktor købt i 2005 for 290.000 kr. og den indgik i byttehandel ved køb af ny traktor i 2012 med en salgsværdi på 434.850 kr. Den regnskabsmæssige værdi for denne traktor er i anlægskartoteket 2012 sat til 200.000 kr. (købspris 290.000 kr. – beregnede driftsøkonomiske afskrivninger 2005-2012 i alt 90.000kr.). Salgsværdien 434.850 kr. indebærer en fortjeneste i 2012 på 234.850 kr. (salgsværdi 434.850 kr. – nedskreven/bogført regnskabsmæssig værdi 200.000 kr.), som ifølge revisor skal modregnes i Skattestyrelsens beregnede driftsmæssige afskrivninger for 2012, da fortjenesten giver udtryk for en ”for hård afskrivning” i de tidligere år.
Ifølge revisor vil det af Skattestyrelsen beregnede underskud efter driftsmæssige afskrivninger for 2012 på -96.308 skulle ændres til overskud på +213.407 kr., der fremkommer ved tillæg af avance 234.850 kr. og tillæg af forskel mellem Skattestyrelsens beregnede driftsmæssige afskrivninger på driftsmidler for 2012 på 158.378 kr. og afskrivninger i revisors opgørelse jf. anlægskartotek på 83.513 kr.
Skattestyrelsen kan konstatere, at regnskaberne i 5 ud af 7 år i perioden 2011-2016 udviser underskud efter de i regnskaberne anvendte driftsmæssige afskrivninger på bygninger og driftsmidler. Resultaterne er følgende:
2010 | 2011 | 2012 | 2013 | 2014 | 2015 | 2016 | |
Resultat før afskrivninger | 25.986 | -22.732 | 95.892 | 134.381 | 61.039 | 119.702 | 45.723 |
Driftsmæssige afskrivn | |||||||
ifølge regnskab: | |||||||
Bygninger | -25.111 | -33.822 | -25.000 | -25.000 | -25.000 | -25.000 | -25.000 |
Driftsmidler | 0 | -58.000 | -83.513 | -94.112 | -106.195 | -106.195 | -91.031 |
Driftsmæs resul jf. regnsk | 875 | -114.554 | -12.621 | 15.269 | -70.156 | -11.493 | -70.308 |
Afskrivningsbeløb for 2010 og 2011 i opstillingen er skattemæssige afskrivninger, da regnskaberne er udarbejdet efter skattemæssige værdier. Fra og med 2012 er det driftsmæssige afskrivninger, da regnskaberne er udarbejdet efter driftsmæssige værdier.
Det er fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at opgørelsen af driftsmæssige afskrivninger må ske til de satser, der er anvendt i Højesterets dommen i SKM2007.59HR med 4 % for bygninger og 15 % på driftsmateriel til brug for vurderingen af rentabiliteten. Af afgørelsen fremgår, at de driftsmæssige afskrivninger er beregnet ved anvendelse af disse satser, der benyttes i Statens Jordbrugsøkonomiske Instituts/Fødevareøkonomisk Instituts regnskabsstatistik.
Satserne – henholdsvis 4 % for bygninger og 15 % for driftsmidler – er også anvendt i senere afgørelser ved beregningen af driftsmæssige afskrivninger til brug for vurderingen af rentabiliteten – bl.a. afgørelse fra Landsskatteretten i SKM2014.809 LSR.
Skattestyrelsen anser derfor ikke, at der kan tages hensyn til de af revisor fremførte argumenter for modregning af beregnet avance i 2012 i forbindelse med udskiftningen af traktor fra 2005 – som i øvrigt ikke indgår i regnskabets resultat for 2012 – ligesom revisors øvrige betragtninger omkring fastsættelsen af driftsmæssige afskrivninger til brug for rentabilitetsvurderingen ikke kan tilgodeses. Skattestyrelsen finder det i øvrigt påfaldende, at traktoren købt i 2005 for 290.000 kr. repræsenterer en salgsværdi i 2012 på 434.850 kr. efter ca. 7 års brug.
Skattestyrelsen må derfor fastholde, at det er driftsresultaterne efter beregnede driftsmæssige afskrivninger, som fremgår ovenfor og i vedlagte bilag 1 for årene 2010 – 2016, som skal indgå i vurderingen af virksomhedens rentabilitet.
Skattestyrelsen må konstatere, at virksomheden udviser underskud efter beregnede driftsmæssige afskrivninger for alle årene 2010-2016, og Skattestyrelsen finder dermed ikke, at rentabilitetskravet er opfyldt, og derfor fastholder Skattestyrelsen vurderingen af, at ejendommen ikke anses at udgøre en erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig henseende.
Skattestyrelsen skal samtidig bemærke, at resultater efter driftsmæssige afskrivninger ifølge regnskaberne har været negative i 5 ud af 7 år i perioden 2010-2016, og at dette yderligere støtter Skattestyrelsens opfattelse af, at virksomheden ikke i skattemæssig henseende kan anses som en erhvervsmæssig virksomhed som følgende af manglende rentabilitet.
Revisor henviser til udarbejdet resultatbudget på grundlag af ejers forventninger til høstudbytte og omkostninger. Resultatbudgettet udviser et dækningsbidrag på 287.000 kr., omkostninger i alt
133.000 kr., driftsmæssige afskrivninger svarende til regnskab 2016 på 116.000 kr. og et overskud på 38.000 kr. Resultatbudgettet er vurderet af planteavlskonsulent, der ikke mener, at der er noget til hinder for, at tallene for markdriften kan opnås for 2019.
Skattestyrelsen anser ikke, at det fremlagte resultatbudget kan ændre opfattelsen af, at landbrugs- ejendommen ikke har udvist rentabel drift for de behandlede år. Landbrugsvirksomheden har været drevet siden 1995 og har været underskudsgivende i 19 af de 22 år. Underskuddene i de behandlede år 2015 og 2016 ses ikke som udslag af driftsomlægning i virksomheden, som kunne begrunde underskuddene.
Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at ejendommen ikke har været erhvervsmæssigt drevet i skattemæssig henseende for de behandlede år, og underskud af landbrugsvirksomheden kan derfor ikke fratrækkes ved indkomstopgørelsen i medfør af statsskattelovens § 6, litra a.
Med de samme forudsætninger kan underskud heller ikke fremover forventes godkendt som fradrag ved indkomstopgørelsen.
I henhold til fristreglerne i skatteforvaltningslovens § 26 undlader Skattestyrelsen at foretage korrektion for indkomståret 2014 og tidligere, men for indkomstårene 2015 og 2016 foretages følgende ændringer:
Indkomståret 2015 | ||||
Ikke godkendt fradrag for underskud af landbrugsvirksomhed | 70.812 | kr. | ||
Indkomståret 2016 | ||||
Underskud af virksomhed ifølge regnskab og selvangivne skatte-mæssige korrektioner udgør | 102.148 | kr. | ||
Selvangivet med | 115.000 | kr. | + 12.852 | kr. |
Ikke godkendt fradrag for underskud af landbrugsvirksomhed | + 102.148 | kr. |
2. Ejendomsskat
[...]
2.4 Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse
Der godkendes fradrag for ejendomsskatter jf. ligningslovens § 14, stk. 1 med de selvangivne udgifter med følgende:
Indkomståret 2015: Godkendt fradrag -8.128 kr.
Indkomståret 2015: Godkendt fradrag -8.404 kr.
Fradragene henføres til fradrag i kapitalindkomsten jf. personskattelovens § 4, stk. 1.
[...]
3. Skattemæssig saldoværdi maskiner og inventar
[...]
3.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse
Skattestyrelsen anser, at der skal ske korrektion af driftsmiddelsaldo med salgsværdien af traktor og tillagte afskrivninger i 2012, mens de selvangivne afskrivninger på driftsmidler for årene 2012 til og med 2014 ikke kan korrigeres i medfør af skatteforvaltningslovens § 26.
Der henvises til vedhæftet BILAG 2, hvorefter der foretages følgende korrektioner til driftsmiddelsaldi pr. 31.12.2014:
Saldo efter afskrivningslovens § 5 | 63.000 kr. | ||
Saldo efter afskrivningslovens § 5 D | 530.371 kr. | ||
Samlet saldoværdi | 593.371 kr. | 593.371 kr. | |
Selvangivet i regnskabet pr. 31.12.2014: | |||
Saldo efter afskrivningslovens § 5 | 276.203 kr. | ||
Saldo efter afskrivningslovens § 5 D | 999.365 kr. | 1.275.568 kr. | |
Samlet reduktion af saldoværdi pr. 31.12.2014 | 682.197 kr. |
Da Skattestyrelsen fra og med indkomståret 2015 ikke anser virksomheden som erhvervsmæssig i skattemæssig henseende, kan der ikke afskrives skattemæssigt på driftsmidler jf. afskrivningslovens § 5 og § 5 D, og ændringen af afskrivningsgrundlagene pr. 31.12.2014 får derfor ingen konsekvenser for skatteansættelsen for 2015 og 2016.
Ifølge revisors bemærkninger medfører korrektion af afskrivningssaldo pr. 01.01.2015, at der kan afskrives 178.000 kr. i 2015 og at der kan afskrives 124.600 kr. i 2016.
Skattestyrelsen skal bemærke, at revisors korrigerede afskrivningsbeløb er beregnet med en afskrivningsprocent på 30. Maksimal afskrivningsprocent er 25 % (AL § 5, stk. 3).
Afskrivningsbeløb vil efter Skattestyrelsens opfattelse kunne beregnes til maksimalt 148.343 kr. for 2015, beregnet som 25 % af 593.371 kr. og til maksimalt 111.257 kr. for 2016, beregnet som 25 % af 445.028 kr. (593.371 – 148.343), hvorefter saldo ultimo 2016 vil udgøre 333.371 kr.
Der er ifølge regnskaber selvangivet skattemæssig afskrivning i 2015 på 190.000 kr. og skattemæssig afskrivning i 2016 på 147.871 kr.
Dette betyder for meget afskrevet i 2015 med 41.657 kr. og for meget afskrevet i 2016 med 36.614 kr.
Men da Skattestyrelsen som nævnt ovenfor ikke anser virksomheden som erhvervsmæssig, foretages der ikke korrektioner vedrørende afskrivninger for 2015 og 2016.
[...]”
Skattestyrelsen er i høringssvar af 21. december 2018 fremkommet med følgende udtalelse:
”[...]
Skattestyrelsens bemærkninger:
Landbrugets størrelse
Selvom der i 2011 er solgt og købt jord i forbindelse med en jordfordelingssag, synes der ikke at være uenighed om, at landbrugets areal udgør 42.9933 ha.
Arbejdsindsats, sædvanlig og forsvarlig drift ud fra en teknisk-landbrugsfaglig målestok
Skattestyrelsen finder ikke grundlag for at kritisere arbejdsindsatsen og heller ikke stille tvivl om virksomheden er drevet sædvanlig og forsvarlig set ud fra en teknisk-landbrugsfaglig målestok.
Driftsmæssige afskrivninger
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at de driftsmæssige afskrivninger skal bedømmes efter Statens Jordbrugsøkonomiske Instituts/Fødevareøkonomisk Instituts regnskabsstatistik som nævnt i SKM2007.59HR og ikke som fremført i klagen efter Årsregnskabslovens bestemmelser i§§ 42 (om anlægsaktiver regulering til dagsværdi eller genindvindingsværdi), 43 (om kostpris, dagsværdi eller genindvindingsværdi for materielle anlægsaktiver med begrænset brugstid), 37 (om løbende regulering af finansielle aktiver, og de finansielle forpligtelser, der indgår i en handelsbeholdning eller er afledte finansielle instrumenter) og 38 (om løbende regulering af investeringsejendomme til dagsværdi).
Anskaffelsespris for Traktor MN19437 købt i 2012 for kr. 909.850.
Ifølge de foreliggende anlægskartoteker og årsrapport for 2012 er der solgt en traktor for kr. 434.850 og købt en traktor for kr. 909.850 eller en samlet byttepris på kr. 475.000.
Ifølge de foreliggende oplysninger er den solgte traktor købt i 2005 for kr. 290.000. Selvom det synes påfaldende, at en traktor købt i 2005 for kr. 290.000 er solgt i 2012 for kr. 434.850 må Skatte styrelsen nære betænkelighed ved at ændre på salgsprisen og købsprisen for den nye traktor, idet der ikke findes dokumentation herfor.
Det skal endvidere bemærkes, at disse værdier indgår i den skattemæssige saldoværdi, jf. punkt 3 i afgørelsen og bilag 2 vedlagt afgørelsen.
Ved bedømmelsen af rentabiliteten og den særlige ligningspraksis gældende for deltidslandbrug finder Skattestyrelsen på det grundlag, at anskaffelsesprisen på kr. 909.850 skal indgå som købspris i 2012 ved opgørelse af de driftsmæssige afskrivninger. De driftsmæssige afskrivninger udgør således de beløb, der fremgår af afgørelsens bilag 1.
Skattestyrelsens endelige konklusion
Når der henses til,
| • | at landbruget stort set siden starten i 1995 har givet underskud, jf. afgørelsens punkt 1.1 |
| • | at driftsmæssige afskrivninger skal bedømmes efter Statens Jordbrugsøkonomiske Instituts/Fødevareøkonomisk Instituts regnskabsstatistik som nævnt i SKM2007.59HR og ikkesom fremført i klagen efter Årsregnskabslovens bestemmelser i§§ 42 (om anlægsaktiver regulering til dagsværdi eller genindvindingsværdi), 43 (om kostpris, dagsværdi eller genindvindingsværdi for materielle anlægsaktiver med begrænset brugs-tid), 37 (om løbende regulering af finansielle aktiver, og de finansielle forpligtelser, der indgår i en handelsbeholdning eller er afledte finansielle instrumenter) og 38 (om løbende regulering af investeringsejendomme til dagsværdi) |
| • | at regnskaberne i 5 ud af7 år (2010-2016) udviser underskud efter anvendelse af de af skattestyrelsen udarbejdede driftsmæssige afskrivninger på bygninger og driftsmidler, jf. side 13 i afgørelsen |
er det fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at deltidslandbrugsvirksomheden ikke opfylder kravene om et rimeligt driftsresultat, der efter praksis vil kræve at ejendommen efter driftsmæssige afskrivninger, men før renter, har udsigt til på længere sigt at give et resultat omkring O eller til at blive overskudsgivende.
Skattestyrelsen skal derfor fastholde, at deltidslandbruget ikke har været erhvervsmæssigt drevet i skattemæssig henseende for indkomståren 2015 og 2016. Underskud af deltidslandbrugsvirksomheden kan derfor ikke fratrækkes ved indkomstopgørelsen efter bestemmelserne i statsskattelovens § 6a.
Forholdet er beskrevet i afgørelsens punkt 1.4 med henvisning til de driftsmæssige afskrivninger jf. bilag 1.
[...]”
Skattestyrelsen er den 21. januar 2020 fremkommet med følgende supplerende udtalelse:
”[...]
Vi har følgende kommentarer til de nye oplysninger:
Anskaffelsespris for Traktor MN19437 købt i 2012 for kr. 909.850.
Selvom der er fremkommet nye oplysninger om bl.a. listepris, finansiering, indbytningspris og hvad traktoren ville have kostet i ren handel er det forsat skattestyrelsens opfattelse, at anskaffelsesprisen på kr. 909.850, som den fremgår af årsrapporten 2012 og anlægskartoteker, skal indgå som købspris i 2012 ved opgørelse af de driftsmæssige afskrivninger.
Skattestyrelsen må fortsat nære betænkelighed ved at bortse fra de udfærdigede fakturaer, der er lagt til grund ved bogføringen og udtrykt i årsrapporten 2012, anlægskartoteket og opgørelse af den skattemæssige saldoværdi på driftsmidler.
Som nævnt i tidligere udtalelse indgår denne værdi i den skattemæssige saldoværdi, jf. punkt 3 i afgørelsen og bilag 2 vedlagt afgørelsen. I den anledning skal Skattestyrelsen gøre opmærksom på, at anskaffelser i 2012 er omfattet af afskrivningslovens bestemmelser om, at for nyanskaffelser indgår anskaffelsessummen med 115 % i afskrivningsgrundlaget, jf. afskrivningslovens § 5D.
Ved bedømmelsen af rentabiliteten og den særlige ligningspraksis gældende for deltidslandbrug finder Skattestyrelsen på det grundlag, at anskaffelsesprisen på kr. 909.850 skal indgå som købspris ved opgørelse af de driftsmæssige afskrivninger. De driftsmæssige afskrivninger udgør således de beløb, der fremgår af afgørelsens bilag 1.1.
Driftsøkonomiske afskrivninger
For så vidt angår [person2]s opfattelse af, at driftsøkonomiske afskrivninger skal bedømmes ud fra "God regnskabspraksis i Landbruget" som er udarbejdet på baggrund af reglerne i Årsregn skabsloven og ikke en regnskabsstatistik fra 1990'eme, er det fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at de driftsmæssige afskrivninger skal bedømmes efter Statens Jordbrugsøkonomiske Instituts/Fødevareøkonomisk Instituts regnskabsstatistik som nævnt i SKM2007.59HR.
Landsskatteretten har i afgørelse af 30.09.2019 med journalnr. 15-2423357 fastholdt denne praksis.
Driftsresultaterne for indkomstårene 2017 og 2018
De fremsendte skatteregnskaber for indkomstårene 2017 og 2018 er opstillet/tilføjet i vedlagte bilag 3 til bedømmelse af, om landbrugsvirksomheden har udsigt til at give et resultat omkring 0 kr. eller derover efter driftsmæssige afskrivninger, jf. Højesteretsdom af 15. april 1994, offentliggjort i TfS 1994, 364.
Det fremgår af bilaget, at resultaterne for 2017 og 2018 efter fradrag af driftsøkonomiske afskrivninger udviser et ikke ubetydeligt negativ resultat.
Skattestyrelsens endelige konklusion
Når der henses til,
| • | at landbruget stort set siden starten i 1995 har givet underskud, jf. afgørelsens punkt 1.1 |
| • | at driftsmæssige afskrivninger skal bedømmes efter Statens Jordbrugsøkonomiske Instituts/Fødevareøkonomisk Instituts regnskabsstatistik som nævnt i SKM2007.59HR og ikke som fremført i klagen: |
efter Årsregnskabslovens bestemmelser i§§ 42 (om anlægsaktiver regulering til dags
værdi eller genindvindingsværdi), 43 (om kostpris, dagsværdi eller genindvindingsværdi for materielle anlægsaktiver med begrænset brugs-tid), 37 (om løbende regulering af finansielle aktiver, og de finansielle forpligtelser, der indgår i en handelsbeholdning eller er afledte finansielle instrumenter) og 38 (om løbende regulering af investeringsejendomme til dagsværdi) og heller ikke
som anført i bemærkningerne til vores udtalelse:
efter "God regnskabspraksis i Landbruget" som er udarbejdet på baggrund af reglerne i Årsregnskabsloven
| • | at regnskaberne i 9 ud af 9 år (2010-2018) udviser underskud efter anvendelse af de selvangivne afskrivninger på bygninger (4 %) og de af skattestyrelsen udarbejdede driftsmæssige afskrivninger på driftsmidler (15 %), jf. bilag 1.1 og opstillet i bilag 3 |
er det fortsat Skattestyrelsens opfattelse, at deltidslandbrugsvirksomheden ikke opfylder kravene om et rimeligt driftsresultat, der efter praksis vil kræve at ejendommen efter driftsmæssige afskrivninger, men før renter, har udsigt til på længere sigt at give et resultat omkring 0 eller til at blive overskudsgivende.
Skattestyrelsen skal derfor fastholde, at deltidslandbruget ikke har været erhvervsmæssigt drevet i skattemæssig henseende for indkomståren 2015 og 2016. Underskud af deltidslandbrugsvirksomheden kan derfor ikke fratrækkes ved indkomstopgørelsen efter bestemmelserne i statsskattelovens § 6a.
[...]”
Skattestyrelsen har den 24. januar 2022 fremsendt følgende bemærkninger til skønsrapporten:
”[...]
Skattestyrelsen skal hermed fremkomme med nedenstående bemærkninger til Syns- og skønssagen.
Vi har bemærket, at skønsmanden har anvendt en afskrivningsprocent på 5 % for driftsmidlerne, idet han anser levetiden til at være på 20 år i klagers virksomhed. Han beregner sig herefter frem til en årlig afskrivning på driftsmidler på 69.232 kr.
Bygningernes levetid har skønsmanden sat til 50 år, hvorfor afskrivningsprocenten bliver på 2 % årligt, hvorefter der afskrives driftsøkonomisk med 14.911 kr.
Med baggrund i de ovenfor nævnte afskrivninger og de i øvrigt foreliggende regnskabstal for årene 2014 – 2020, opgør skønsmanden et resultat efter driftsøkonomiske afskrivninger på omkring 0 kr., jf. skønsrapportens side 8 og 9.
Skattestyrelsen vil i den forbindelse henvise til Højesterets dom optrykt i SKM2007.59HR, der udspringer af Østre Landsrets dom optrykt i SKM2005.327.ØLR, nærmere i skønsmandens vurdering i denne sag, spørgsmål 16, hvoraf fremgår følgende om afskrivningssatsen:
”Til beregning af driftsmæssige afskrivninger i regnskabsstatistikken benytter Statens Jordbrugs- økonomiske Institut/Fødevareøkonomisk Institut en afskrivningssats på 4 % for bygninger og 15 % for inventar. I As regnskab er der for 2002 benyttet en sats på 2 % for den tilbageværende landbrugsbygning (gl. stald) og 5 % for driftsmidler/inventar. Det vil altså sige halvdelen af Fødevareøkonomisk Instituts sats for bygninger og en tredjedel for inventar. Det er ikke muligt at give et eksakt skøn over, hvor meget mindre de driftsmæssige afskrivningssatser bør være for små bedrifter, men med hhv. 2 % og 5 % er man sandsynligvis i underkanten af det, der driftsøkonomisk kan forsvares.”
Med baggrund i SKM2007.59HR er det stadig Skattestyrelsens opfattelse, at de driftsøkonomiske afskrivninger på bygninger skal beregnes som 4 % af afskrivningsgrundlaget og for driftsmidler med 15 % af afskrivningsgrundlaget.
I bilag 1 fremgår opgørelsen af resultatet i perioden 2010 – 2020, såfremt der tages udgangspunkt i de driftsøkonomiske afskrivninger, der er anvendt i SKM2007.59HR, hvorefter det ikke er Skattestyrelsens opfattelse at ejendommen over tid, kan give er resultat efter driftsøkonomiske afskrivninger på 0 kr. eller derover.
Ifølge bilag 1 er der i årene 2010 – 2020 underskud i 9 ud af 11 år. De samlede underskud udgør 1.057.233 kr., mens overskuddet i årene 2019 og 2020 udgør i alt 27.143 kr.
Skattestyrelsens opgørelse af driftsmæssige afskrivningerne i de enkelte år fremgår også af bilag 1.
Skattestyrelsen skal bemærke, at der har været opgjort de forkerte afskrivninger af driftsmidler for 2015 og 2016. Dette fremgår både af revisors indsigelser til forslag 2 af den 23/8 2018 og af afgørelse af den 5/9 2018 punkt 3.
Såfremt sagen godkendes som værende erhvervsmæssig drevet, skal der foretages følgende ændring af afskrivninger:
år | 2015 | 2016 |
selvangivet afskrivninger | 190.000 | 147.781 |
godkendt afskrivninger | -148.343 | -111.258 |
ændring, forhøjelse | 41.657 | 36.613 |
Revisor oplyser afskrivninger til | 178.000 | 124.600 |
Der henvises til vedlagte bilag ”Ændring afskrivninger”.
[...]”
Klagerens opfattelse
Der er nedlagt påstand om, at klageren er berettiget til fradrag for virksomhedsunderskud på 70.812 kr. for indkomståret 2015 og på 115.000 kr. for indkomståret 2016.
Klagerens repræsentant har til støtte for påstanden anført:
”[...]
Bemærkninger til sagsfremstilling af den 5. september 2018:
SKAT har under beskrivelse af virksomheden anført, at der i 2011 er solgt jordareal på 38,3604 ha for 571.600, hvilket svarer til ca. 15.000 pr. ha. Dette er ikke korrekt. Der er solgt jord for 571.600 og købt jord for 810.650, således at jordarealet er for- øget med 1,3618 ha.
Når virksomhedens driftsresultat skal bedømmes i forbindelse med vurderingen af om der er udsigt til overskud eller kr. 0 – er det virksomhedens driftsresultat efter drifts-økonomiske afskrivninger der skal være udgangspunkt for bedømmelsen.
Driftsøkonomiske afskrivninger opgøres efter årsregnskabslovens regler.
Årsregnskabslovens §§ 42 og 43 beskriver denne værdi, som anvendes i årsregnskabet.
Det fremgår af § 42, at anlægsaktiver, der ikke løbende reguleres til dagsværdi efter §§ 37 eller 38, skal nedskrives til en lavere genindvindingsværdi.
Jf. § 43 skal kostpris, dagsværdi eller genindvindingsværdi for materielle anlægsaktiver med begrænset brugsværdi formindskes med afskrivninger, der tilsigter en systematisk afskrivning af aktiverne over deres brugstid.
Afskrivninger i driftsregnskabet er udtryk for det slid og den forældelse, som aktiverne undergår.
Dette kan opdeles i to faktorer:
| • | Slitage som følge af brug og ”tidens tand” samt |
| • | Økonomisk forældelse som følge af den teknologiske udvikling |
Ved en driftsmæssige afskrivninger skal der principielt afskrives på genanskaffelsesværdien.
I forbindelse med opgørelsen af driftsøkonomiske afskrivninger på traktor købt i 2012 er der som anført af SKAT gået noget galt.
Gammel traktor købt i 2005 for kr. 290.000 og solgt i 2012 for kr. 434.850 opstår der en avance på kr. 234.850
Der findes ingen driftsøkonomisk forklaring på denne fortjeneste – hvorfor den må have en anden forklaring.
Den købte traktor i 2012 til kr. 909.850 virker ligeledes noget høj.
Det må være korrekt som anført af SKAT, at denne fortjeneste ikke skal påvirke det driftsøkonomiske resultat.
Det korrekte må således være, at anskaffelsen på kr. 909.850 skal reduceres med avancen kr. 234.850 så den reelle driftsøkonomiske anskaffelse udgør kr. 675.000
Man kan ikke blot se helt bort fra de 234.850 kr. Enten er der tale om en reel avance som skal påvirke årets resultat, eller også skal købsprisen for den nye traktor reduceres med dette beløb, som et udtryk for at både salgspris og købsprisen er løftet urealistisk op.
Det sidste er korrekt i dette tilfælde.
For at kunne opgøre de driftsøkonomiske afskrivninger i anlægskartoteket korrekt jf. årsregnskabslovens regler, har vi anmodet maskinforhandleren [virksomhed1]s, om at skønne værdierne for det væsentligste inventar efter 15 års anvendelse i netop denne virksomhed, hvor der ikke er et særligt stort nedslid.
Dette for at kunne vurdere hvilken scrapværdi driftsmidlerne har efter 15 års anvendelse.
De driftsøkonomiske afskrivninger kan herefter opgøres efter årsregnskabslovens regler med anskaffelsessummen – scrapværdien delt ud over forventet levetid.
De driftsøkonomiske afskrivninger fremgår af vedlagte anlægskartotek.
Der er ingen bemærkninger til de driftsøkonomiske afskrivninger på bygninger som også er anvendt af SKAT.
Driftsøkonomiske resultater kan herefter opgøres således:
2013 | 2014 | 2015 | 2016 | |
Resultat før afskrivninger | 134.381 | 61.039 | 119.702 | 45.723 |
Driftsmæssige afskrivninger: | ||||
Bygninger | -25.000 | -25.000 | -25.000 | -25.000 |
Driftsmidler | -38.546 | -44.213 | -44.213 | -44.213 |
Driftsmæssigt resultat | 70.835 | -8.174 | 50.489 | -23.490 |
Ved vurderingen af virksomhedens karakter/omfang skal særligt bemærkes, at der er tale om en omsætning mellem 3 – 400.000 årligt.
Der er tale om drift af ca. 45 ha som planteavl, som beslaglægger ca. 900 timer årligt. I andre grene af skatteretten er der et arbejdstidskrav på 50 timer pr. måned for at man er ”aktiv landmand”.
[person1] forestår selv vedligeholdelse af maskinerne, driftsbygningerne samt administrationen. [person1]s udgifter til fremmed assistance er yderst beskedne.
Ejendommen [adresse1] har en jord som absolut ikke har den bedste bonitet. Det er oplyst, at boniteten er JB1 og JB2, som er karakterens laveste niveau. Jorden er meget sandet. Jordens bonitet gør den meget sårbar overfor tørre perioder.
De opnåede driftsøkonomiske resultater må derfor betegnes som meget gode, og er opnået pga. [person1]s faglige dygtighed og høje sans for driftsøkonomi.
Set i sammenligning med mange andre landbrugsvirksomheder af denne art og om- fang, er der ingen tvivl om, at denne virksomhed skal anses for erhvervsmæssigt drevet.
Dette skal også ses i lyset af de lave afregningspriser landbruget har oplevet de seneste år, og mange tilsvarende landbrug med planteavl har de seneste år udvist underskud.
SKAT skriver om retsregler og praksis, ”Om en virksomhed er erhvervsmæssig eller ikke erhvervsmæssig vil normalt ikke give anledning til tvivl, hvis virksomheden er rentabel, hvilket vil sige, at virksomheden over en længere periode giver overskud på den primære drift, giver mulighed for forrentning af fremmedkapital og den investerede egenkapital, samt levner plads til en rimelig driftsherreløn.
Det skal bemærkes, at Højesteret i 1994 stadfæstede den lempeligere ligningspraksis for landbrugere, hvor forrentning af kapital og driftsherreløn ikke indgår i det resultat der skal bedømmes.
Det af SKAT anførte i begrundelsen – er således ikke gældende for den af [person1] drevne virksomhed.
Højesteret anfører i afgørelsen, at underskud ved drift af en landbrugsejendom efter den mangeårige, særlige ligningspraksis vedrørende deltidslandbrug kan fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst på betingelse af, at driften af ejendom- men bedømt ud fra en teknisk-landbrugsfaglig målestok kan betegnes som sædvanlig og forsvarlig og tilsigter at opnå et rimeligt driftsresultat.
Der er af SKAT ikke rejst kritik af, at ejendommen ikke skulle være drevet teknisk- landbrugsfagligt forsvarligt og sædvanligt.
Rimeligt driftsresultat skal bedømmes ud fra om ejendommen efter driftsmæssige afskrivninger, det vil sige før renter, har udsigt til på længere sigt at give et resultat på omkring 0 eller til at blive overskudsgivende.
Ved beregning af driftsresultatet efter disse regler udviser ejendommen overskud både i 2013 og 2015.
Samlet set over de bedømte år udviser driften ligeledes overskud.
Det skal bemærkes, at de af SKAT oplistede underskud siden 1995 er de skattemæssige underskud som jf. ovenfor ikke er de resultater der skal bedømmes.
Det af SKAT opsummerede underskud ”I alt – netto” på – 1.076.677 er således ikke det resultat som skal bedømmes jf. ovenfor og jf. kendelse fra Højesteret. Skatteankestyrelsen skal derfor se helt bort fra denne ”opsummering” som formodes anført for at få det til at se ”voldsomt” ud med alle de underskud.
Det anses derfor for misvisende at SKAT forsøger at ”tegne” et billede af, at virksomheden for indkomstårene 2015 og 2016 skal bedømmes ud fra ”forkerte resultater” for en periode fra 1995 – 2016.
Det er resultaterne for indkomstårene 2015 og 2016 der er behandlet i denne sag, og det driftsmæssige resultat samlet for disse 2 år udviser et overskud på kr. 26.999
Der er ikke rejst kritik af den teknisk-landbrugsfaglige drift af ejendommen. Driftsresultatet for de 2 omtalte regnskabsår udviser samlet set et overskud på kr. 26.999
Den juridiske vejledning, afsnit C.C.1.3.2.1 – Deltidslandbrug. Afgrænsningen mellem erhvervsmæssig virksomhed og ikke erhvervsmæssig virksomhed. ”Praksis kan tages som udtryk for, at en egentlig landbrugsejendom normalt må anses for at være drevet erhvervsmæssigt, hvis begge de følgende betingelser er opfyldt.”
- Driften af ejendommen kan betegnes som sædvanlig og forsvarlig bedømt ud fra en teknisk-landbrugsfaglig målestok
- Det tilsigtes at opnå et rimeligt driftsresultat. Dette gælder dog ikke, hvis det må lægges til grund, at driften selv efter en længere årrække ikke kunne blive overskudsgivende.
Vi vurderer således, at [person1] har opfyldt de af Højesteret fastsatte betingelser og den øvrige praksis på området for at kunne fratrække de selvangivne skattemæssige underskud.
Vi er derfor at den klare opfattelse, at selvangivelserne for 2015 og 2016 skal godkendes som selvangivet dog korrigeret for fejlagtige afskrivninger på inventar som maks. Kan udgøre for 2015 kr. 148.343 og for 2016 kr. 111.257
[...]”
Klagerens repræsentant er den 14. januar 2019 fremkommet med følgende bemærkninger til Skattestyrelsens høringssvar:
”[...]
Vedr. anskaffelsespris for Traktor MN19437 købt i 2012.
Jeg har drøftet prisen med [person3], [virksomhed1] A/S[by3]
Han oplyser at det er normalt, hvor der er en traktor i bytte og finansieringen foregår via finansieringsselskab, at det er listeprisen på traktoren der bliver anvendt.
Såfremt traktoren var solgt i ren handel ville prisen have været på 682.385 og forskellen på listeprisen på 909.850 og 682.385 = kr. 227.465 bliver lagt ovenpå prisen for den brugte traktor som tages i bytte.
Den brugte traktor repræsenterer derfor en reel værdi på kr. 434.850 – 227.465 = kr. 207.385
Den er købt i 2005 for 290.000 og afstås i 2012 for 207.385 som giver et værditab på Kr. 82.615 hvilket svarer til 11.802 pr. år eller 4,07 % pr. år
Der er derfor ingen tvivl om, at den driftsøkonomiske afskrivning på den nye traktor skal beregnes på kr. 682.385 – scrapværdi som anvist i God regnskabspraksis i Landbruget som er udarbejdet på baggrund af reglerne i Årsregnskabsloven.
Driftsøkonomisk skulle den indkøbte traktor været nedskrevet ved købet til 682.385 jf. Årsregnskabslovens regler.
Vedr. driftsøkonomiske afskrivninger henviser skattestyrelsen udelukkende til en regnskabsstatistik som en syns- og skønsmand har anvendt i mangel af bedre vedr. årene 1996 – 1998.
Syns- og skønsmanden er anmodet om at angive størrelsesorden på de driftsmæssige afskrivninger og har støttet sig til regnskabsstatistikken.
Som det også fremgår af SKM2007.59HR vedr. de driftsmæssige afskrivninger skal der principielt afskrives på genanskaffelsesværdien (Årsregnskabslovens regler).
Under spørgsmål 16 kommenteres der ligeledes for mindre afskrivningssatser for små bedrifter, men en halvering er nok i underkanten af hvad der driftsøkonomisk kan forsvares.
Det retvisende billede som Årsregnskabsloven er bygget op om, anviser beregningen herfor, og denne beregning henviser vi derfor til.
Det på være de konkrete forhold for den konkrete virksomhed der skal være gældende ved bedømmelsen og ikke en regnskabsstatistik fra 1990 ´erne.
Vi fastholder derfor de påståede afskrivninger dog korrigeret til den reelle pris som anført af [virksomhed5] A/S (sælger af traktoren).
[...]”
Klagerens repræsentant har den 17. december 2021 fremsendt følgende bemærkninger til skønsrapporten:
”[...]
I ovennævnte sag er syns- og skønssagen er afsluttet ved Retten i [by6]. Skønsmand [person4] har afgivet skønserklæring af 29. september 2021. Erklæringen er samtidig langt op på sagen.
Temaet for syns- og skønssagen har være om det af [person1] drevne landbrug har været teknisk-fagligt forsvarligt og sædvanligt drevet i perioden 2015-2017, opgørelse af de driftsmæssige afskrivninger, samt om der var udsigt til at driften på sigt kunne give et driftsresultat på 0 kr. eller overskud efter driftsmæssige afskrivninger, men før driftsherreløn og forrentning.
Teknisk-faglig forsvarlig drift
Skønsmanden har ved svar på spørgsmål 2 bekræftet, at driften teknisk faglig forsvarlig og sædvanlig:
”Ja, det er min vurdering at ejendommen i a) 2015-2017 og b) i de følgende år er drevet teknisk- fagligt forsvarligt og sædvanligt i forhold til et landbrug af den pågældende størrelse og beskaffenhed.”
Driftsmæssige afskrivninger
Skønsmanden har dels opgjort de driftsmæssige afskrivninger på ejendommens bygninger (spørgsmål 3) og de driftsmæssige afskrivninger på driftsmidler (spørgsmål 4).
Vedrørende bygningerne opgør skønsmanden de driftsmæssige afskrivninger således:
”Det skønnes således at den driftsmæssige værdi af bygningerne reduceres forholdsmæssigt med ca. 100.000 kr. og udgør dermed 745.562 kr. Bygningerne fremstod i god stand med nyt tag og skønnes at have en levetid på 50 år med løbende vedligehold. De driftsmæssige afskrivninger for bygningerne skønnes således at udgøre 14.911 kr. årligt.”
Vedrørende de driftsmæssige afskrivninger på driftsmidler er skønsmanden bedt om at specificere afskrivningerne. Skønsmanden beskriver den anvendte metode således:
”Det driftsmæssige afskrivningsgrundlag bygger på værdien ved køb af den pågældende maskine (se tabel 2). Med løbende vedligehold skønnes den driftsmæssige afskrivningsperiode at være i gennemsnit ca. 20 år selvom nogle maskiner er nyere og andre af ældre dato. Der er ikke indregnet en scrapværdi for de enkelte driftsmidler, men Traktor NH 135 er ikke medregnet i opgørelsen da den indgår i en byttehandel i 2012 ved køb af ny traktor (New Holland Traktor MN 19437). ”
Med hensyn til tabel 2 henvise til skønserklæringen, hvoraf specifikationen fremgår. Konklusionen vedrørende afskrivningerne på driftsmidlerne er:
”Samlet skønnes de årlige driftsmæssige afskrivninger at udgøre 69.232 kr. årligt.”
Udsigt til driftsmæssig balance eller overskud
Skønsmanden opgør ved svar på spørgsmål 5 de driftsmæssige resultater for ejendommen. Der henvises til skønserklæringens tabel 3.
Skønsmanden sammenfatter de driftsmæssige resultater således:
”Det driftsmæssige afskrivningsgrundlag bygger på værdien ved køb af den pågældende maskine (se tabel 2). Med løbende vedligehold skønnes den driftsmæssige afskrivningsperiode at være i gennemsnit ca. 20 år selvom nogle maskiner er nyere og andre af ældre dato. Der er ikke indregnet en scrapværdi for de enkelte driftsmidler, men Traktor NH 135 er ikke medregnet i opgørelsen da den indgår i en byttehandel i 2012 ved køb af ny traktor (New Holland Traktor MN 19437). Samlet skønnes de årlige driftsmæssige afskrivninger at udgøre 69.232 kr. årligt.”
Ud fra dette konkluderer skønsmanden på spørgsmål 6 om der i 2015 -2017 var udsigt til et driftsresultat på 0 kr. eller derover således:
”Det er min vurdering at der med de daværende forhold er udsigt til, at driften af ejendommen på sigt vil kunne give et driftsresultat på 0 kr. eller overskud efter driftsmæssige af- og nedskrivninger.”
Tilsvarende konkluderer skønsmanden ved svar på spørgsmål 7 om der i dag er udsigt til overskud følgende:
”Det er min vurdering, at der med de nuværende forhold er udsigt til, at driften af ejendommen på sigt vil kunne give et driftsresultat på 0 kr. eller overskud efter driftsmæssige af- og nedskrivninger. I nogle år (f.eks. 2015 og 2018) har der været overskud efter driftsmæssige afskrivninger og i andre år har der været mindre underskud. Denne udvikling skønnes at fortsætte fremadrettet.”
Opsummering
Af den indhentede vurdering fremgår således:
| • | At driften er teknisk-fagligt forsvarlig og sædvanlig drevet |
| • | At de driftsmæssige afskrivninger udgør årlige 14.911 kr. vedrørende driftsbygningerne, samt 69.232 kr. vedrørende driftsmidler |
| • | At det driftsmæssige resultat ligger på omkring 0 kr. årligt, hvor der for nogle år vil være et overskud og andre år vil være et mindre underskud |
| • | At der både i 2015-2017 og i dag er udsigt til at ejendommen på sigt vil kunne give et driftsresultat på 0 kr. eller overskud efter driftsmæssige afskrivninger. |
[...]”
Klagerens repræsentant har bemærket følgende til Skattestyrelsens udtalelse omkring skønsrapporten:
”[...]
Skatteankestyrelsen har i denne sag vurderet at der skulle udmeldes syn og skøn til vurdering af sagen.
Denne vurdering er vi enige i.
Syn- og skønsmanden har den 29. september 2021 afleveret en rapport for det afholdte syn og skøn vedr. den af [person1] drevne virksomhed.
Denne syn- og skønsrapport vedrører den konkrete virksomhed, som er drevet og stadig drives af [person1].
Skattestyrelsen henviser til en dom fra 2005 og 2007 hvor der var en anden besvarelse i en skønsrapport.
Vi kan ikke se hvad sagen fra 2005 og 2007 skulle vedrøre denne sag, når der er taget stilling til den konkrete virksomhed som [person1] driver.
Skattestyrelsens bemærkninger omkring afskrivninger i 2015 og 2016 er ikke en del af klagesagen til Landsskatteretten.
Vi har derfor ikke yderligere bemærkninger hertil, udover det selvfølgelig er den konkrete syn- og skønsrapport som skal lægges til grund i behandlingen af klagesagen i Landsskatteretten/skatteankestyrelsen.
[...]”
Landsskatterettens afgørelse
Selvstændige erhvervsdrivende kan ved opgørelsen af den personlige indkomst foretage fradrag for udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a (loven kan findes på www.retsinfo.dk). I virksomheder, der ikke er erhvervsmæssige, kan der kun foretages fradrag for de udgifter, der har været forbundet med indkomsterhvervelsen, jf. nettoindkomstprincippet. Underskud af en ikke erhvervsmæssig virksomhed kan ikke fradrages i anden indkomst.
I dom af 15. april 1994, offentliggjort i TfS 1994, 364, har Højesteret fastslået, at i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, kan underskud ved drift af en landbrugsejendom, efter den mangeårige, særlige ligningspraksis for deltidslandbrug, fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst på betingelse af, at driften af ejendommen bedømt ud fra en teknisk-landbrugsfaglig målestok kan betegnes som sædvanlig og forsvarlig samt tilsigter at opnå et rimeligt driftsresultat. I så fald må ejendommen i skattemæssig henseende anses for drevet erhvervsmæssigt, medmindre det må lægges til grund, at driften selv efter en længere årrække ikke har udsigt til at kunne give et regnskabsmæssigt resultat på 0 kr. eller derover efter driftsmæssige afskrivninger men før renter.
For deltidslandbrug er der ikke krav om, at virksomhedens resultat skal kunne dække driftsherreløn og forrentning af den investerede kapital.
Der lægges vægt på de konkret opnåede driftsresultater, medmindre disse var præget af ekstraordinære begivenheder, eller af at virksomheden var i en start-/indkøringsfase. Der henvises til Landsskatterettens kendelse af 8. december 2005, offentliggjort i SKM2005.519.LSR. Om virksomheden havde udsigt til senere at give overskud skal bedømmes ud fra driftsformen i de påklagede indkomstår. Det følger af Retten i [by7] dom af 18. november 2009, offentliggjort i SKM2009.747.BR.
Ud fra en konkret vurdering anses klagerens landbrugsvirksomhed for erhvervsmæssigt drevet i de påklagede indkomstår 2015 og 2016.
Det er Landsskatterettens opfattelse at klageren er i besiddelse af de nødvendige faglige kvalifikationer, idet han har videreuddannet sig inden for landbrug/ markdrift og løbende taget flere kurser.
I overensstemmelse med skønserklæringen lægges det til grund, at landbrugsvirksomheden i de påklagede og efterfølgende år, blev drevet teknisk-fagligt forsvarligt og sædvanligt i forhold til et landbrug af den pågældende størrelse og beskaffenhed.
Landsskatteretten finder ikke anledning til at stille spørgsmål ved de af skønsmanden opgjorte driftsmæssige afskrivninger, hvorfor Skattestyrelsens bemærkninger hertil ikke kan tillægges vægt.
Der er lagt vægt på skønsmandens udtalelse om, at der med de daværende og nuværende forhold var udsigt til, at driften af ejendommen på sigt vil kunne give et driftsresultat på 0 kr. eller overskud efter driftsmæssige af- og nedskrivninger. Landsskatteretten har her lagt særligt vægt på, at klageren fremadrettet ikke vil være belastet af større leasingudgifter.
Da landbruget blev drevet erhvervsmæssigt, godkendes der fradrag for underskud af klagerens virksomhed i de påklagede år, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Den påklagede afgørelse ændres derfor og der gives medhold i klagen på dette punkt.
Ejendomsskatter
Da klagerens landbrug er at anse for erhvervsmæssig drevet i skattemæssig henseende i indkomstårene 2015 og 2016, godkendes der fradrag for ejendomsskatter i virksomhedens resultat.
Den påklagede afgørelse ændres derfor og der gives medhold i klagen på dette punkt.
Virksomhedsordningen
Virksomhedsordningen kan kun anvendes i det omfang en fysisk person anses som selvstændig erhvervsdrivende. Idet klagerens landbrugsvirksomhed er at anse for erhvervsmæssig, kan virksomhedsordningen anvendes, jf. virksomhedsskatteloven § 1.
Den påklagede afgørelse ændres derfor og der gives medhold i klagen på dette punkt.
Regulering af skattemæssige afskrivninger i 2015 og 2016
Driftsmidler, som en skattepligtig udelukkende benytter erhvervsmæssigt, skal afskrives på en samlet saldo for den enkelte virksomhed, jf. afskrivningslovens § 5, stk.1.
Indkomstårets afskrivninger foretages på grundlag af den afskrivningsberettigede saldoværdi ved indkomstårets udgang. Denne værdi opgøres som saldoværdien ved indkomstårets begyndelse med tillæg af anskaffelsessummen for driftsmidler, der er anskaffet i indkomståret, og med fradrag af salgssummen for driftsmidler, der er solgt og leveret i indkomstårets løb, jf. afskrivningslovens § 5, stk. 2, 1. pkt.
Saldoværdien ved indkomstårets begyndelse udgør det beløb, hvortil driftsmidler anskaffet i tidligere indkomstår er nedbragt ved afskrivninger, jf. afskrivningslovens § 5, stk. 2, 3. pkt.
Afskrivning kan højest udgøre 25 pct. af den afskrivningsberettigede saldoværdi efter stk. 2, jf. afskrivningslovens § 5, stk. 3, 1. pkt.
Den skattepligtige kan i stedet for at afskrive efter § 5 vælge at afskrive udgifter til anskaffelse af nye driftsmidler, som udelukkende benyttes erhvervsmæssigt, på en særskilt saldo, hvor anskaffelsessummen indgår med 115 pct., jf. daværende afskrivningslov § 5 D.
Det fremgår af klagerens opgørelse af det skattemæssige resultat i 2012, at der i regnskabet for 2012 ikke er ført en afgang på den skattemæssige saldoværdi for driftsmidler omfattet af afskrivningslovens § 5 med salgsværdien for virksomhedens traktor, der afhændes for 434.850 kr. Det fremgår endvidere af regnskaberne, at de årlige skattemæssige afskrivninger på 112.000 kr. i 2012 for driftsmidler omfattet af afskrivningslovens § 5 og 5 D og på 178.000 kr. for driftsmidler omfattet af afskrivningslovens § 5 og § 5 D i 2013 er tillagt saldoværdierne i stedet for at være fratrukket.
Landsskatteretten finder på baggrund heraf, at der skal ske en regulering af de skattemæssige saldoværdier pr. 1. januar 2015. Landsskatteretten stadfæster derfor Skattestyrelsens afgørelse på dette punkt. Saldoværdien pr. 1. januar 2015 for driftsmidler omfattet af afskrivningslovens § 5 ændres derfor fra 276.203 kr. til 63.000 kr., og saldoværdien pr. 1. januar 2015 for driftsmidler omfattet af afskrivningslovens § 5 D ændres derfor fra 999.365 kr. til 530.371 kr.
Det er endvidere Landsskatterettens opfattelse at klagerens selvangivne skattemæssige afskrivninger i indkomstårene 2015 på 190.000 kr. og i 2016 på 147.871 kr. skal reguleres på baggrund af saldoværdierne pr. 1. januar 2015 opgjort af Skattestyrelsen og stadfæstet af Landsskatteretten.
Da der hverken har været tilgang eller afgang af driftsmidler i 2015 og 2016 kan de skattemæssige afskrivninger opgøres således:
AFL § 5 | AFL § 5 D | I alt | ||
Skattemæssig saldoværdi pr. 1. januar 2015 | 63.000 | 530.371 | ||
Afskrivninger 2015 (25 % af saldoværdien) | 15.750 | 132.593 | 148.343 | |
Skattemæssig saldoværdi pr. 1. januar 2016 | 47.250 | 397.778 | ||
Afskrivninger 2016 (25 % af saldoværdien) | 11.812 | 99.445 | 111.257 | |
Skattemæssig saldoværdi pr. 31. december 2016 | 35.438 | 298.333 |
Landsskatteretten kan derfor ikke godkende fradrag for skattemæssige afskrivninger på 41.657 kr. i 2015 og på 36.614 kr. i 2016, svarende til differencen mellem det selvangivne og de ovenfor opgjorte afskrivninger.
Det er Landsskatterettens opfattelse, at en regulering af de skattemæssige afskrivninger er en afledt ændring, som udspringer af reguleringen af de skattemæssige saldoværdier pr. 1. januar 2015. Forholdet er således omfattet af skatteforvaltningslovens § 45 om muligheden for, at Landsskatteretten kan træffe afgørelse om afledte ændringer uanset klagens formulering.
Difference mellem det selvangivne og det opgjorte skattemæssige resultat i 2016
Det fremgår af klagerens regnskab for 2016, at resultatet før afskrivninger, men efter sekundære udgifter udgjorde 45.723 kr. Ifølge Skattestyrelsens oplysninger har klageren fratrukket skattemæssige afskrivninger på 147.871 kr. Samlet udgør det et skattemæssigt underskud på 102.148 kr. Klageren har selvangivet et underskud på 115.000 kr. for indkomståret 2016.
Idet klageren ikke har fremlagt dokumentation for differencen, stadfæster Landsskatteretten Skattestyrelsens afgørelse på dette punkt, hvorefter virksomhedens skattemæssige resultat forhøjes med 12.852 kr.