Kendelse af 18-03-2020 - indlagt i TaxCons database den 30-04-2020

Faktiske oplysninger

Klageren er hovedanpartshaver i [virksomhed1] ApS. Selskabets aktivitet er engroshandel med lamper og belysningsartikler.

Klageren har fået udbetalt løn og skattefri befordringsgodtgørelse med følgende beløb:

Løn Skattefri befordringsgodtgørelse

2015 61.520 kr. 73.313 kr.

201663.114 kr. 77.088 kr.

2017 63.202 kr. 61.785 kr.

Det er oplyst til Skattestyrelsen, at begrundelsen, for at lønnen ikke har været højere i de pågældende indkomstår, har været et hensyn til selskabet, som gav underskud. Det er desuden oplyst, at klageren ugentligt har arbejdet fra 40 timer og derover.

I 2015 og 2016 er der udbetalt skattefri befordringsgodtgørelse med en beregningssats på 3,73 kr. pr. km. I 2017 er der udbetalt skattefri befordringsgodtgørelse med en beregningssats på 3,53 kr. pr. km.

Der er fremlagt kørselsregnskaber, som indeholder klagerens navn, kørslens erhvervsmæssige formål, dato for kørslen, kørslens mål, antallet af kørte km pr. dag og for hele måneden, de anvendte beregningssatser og beregning af befordringsgodtgørelsen.

Kørselsregnskaberne indeholder ikke klagerens adresse og CPR-nr..

Kørselsregnskaberne er opdelt i tre kategorier, henholdsvis firma, arbejde og privat. Der er udbetalt godtgørelse for antallet af kørte kilometer, som fremgår under kategorien firma.

Klageren har fratrukket følgende beløb i befordringsfradrag:

Befordringsfradrag

2015 5.412 kr.

2016 5.254 kr.

2017 5.443 kr.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har afgjort, at klageren ikke er berettiget til skattefri befordringsgodtgørelse. Skattestyrelsen har i stedet godkendt befordringsfradrag på i alt 41.327 kr. i 2015, 35.259 kr. i 2016 og 33.175 kr. i 2017.

Som begrundelse anføres:

”(...)

1. Skattefri befordringsgodtgørelse

(...)

1.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Ifølge ligningslovens § 9, stk. 4, 1. pkt. skal godtgørelser, der udbetales af arbejdsgiver for udgifter, lønmodtageren bliver påført som følge af arbejdet, som udgangspunkt medregnes til lønmodtagerens personlige indkomst. Lønmodtageren kan herefter fratrække udgifterne som et ligningsmæssigt fradrag i den skattepligtige indkomst, hvis udgifterne er fradragsberettigede.

Godtgørelser, som en lønmodtager modtager til dækning af erhvervsmæssig befordring efter ligningsloven § 9 B er dog ikke skattepligtige, medmindre lønmodtageren ved lønomlægning har kompenseret arbejdsgiveren for at få godtgørelsen. Det fremgår af ligningsloven § 9, stk. 4, 2. pkt. og 3. pkt.

Lønomlægning

Befordringsgodtgørelse kan ikke udbetales skattefrit, hvis den fragår i en forud aftalt bruttoløn. Det fremgår af ligningsloven § 9, stk. 4, 3. pkt. og § 2, stk. 4 i bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000 om rejse- og befordringsgodtgørelse.

Med virkning for aftaler, der indgås eller ændres fra og med 20. september 2012, er modregningsforbuddet skærpet, så der ikke kan ske udbetaling af skattefri rejse- og/eller befordringsgodtgørelse, hvis lønmodtageren ved lønomlægning har kompenseret arbejdsgiveren m.v. for at få godtgørelsen.

Værnsreglen omfatter herefter også de tilfælde, hvor den enkelte lønmodtager efter aftale med arbejdsgiveren kan vælge mellem at få løn og selv afholde sine rejseudgifter eller at gå ned i løn og få skattefri rejse- og/eller befordringsgodtgørelse.

Rejse- og befordringsgodtgørelse kan derfor ikke udbetales skattefrit, hvis godtgørelsen udbetales som led i en såkaldt fleksibel lønpakke. Der kan heller ikke udbetales godtgørelse skattefrit i de tilfælde, hvor der eksempelvis aftales en generel lønnedgang under hensyntagen til årets gennemsnitlige rejseudgifter mod udbetaling af godtgørelse. Aftaler om løntilbageholdenhed og aftaler om en lavere løn ved ansættelsen end den vedkommende ellers kunne have fået mod at der udbetales godtgørelse, er også omfattet af værnsreglen.

I SKM2006.181.SR blev en timeløn på 100 kr. anset for at være en reel lønudbetaling, så der kunne udbetales skattefri befordringsgodtgørelse.

I SKM2014.767.SR udtalte Skatterådet, at der ikke kan udbetales skattefri godtgørelse ved en timeløn på 18 til 23 kr. for normaltimer og 60 til 83 kr. for overarbejdstimer.

I SKM2017.591.LSR blev hovedaktionær anset for at have konverteret en del af sin løn til rejsegodtgørelse, og dermed overtrådte han modregningsforbuddet i ligningslovens § 9, stk. 4, 3. pkt. Rejsegodtgørelsen blev anset for skattepligtig, da en timeløn på 6,76 kr. blev anset for at være et ubetydeligt og symbolsk beløb.

Vi har ved gennemgang af [virksomhed1] ApS´ regnskabsmateriale gennemgået kørselsskemaer, som ligger til grund for dine udbetalinger af skattefrie befordringsgodtgørelser og sammenholdt oplysningerne med selskabets indberetninger af løn til eIndkomst.

Vi har i den forbindelse fundet ud af, at du får en bruttoløn på 5.000 kr. pr. måned og udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse efter statens satser. I oktober 2016 og 2017 er bruttolønnen dog henholdsvis 1.550 kr. og 1.638 kr. højere, men det skyldes, at vi i maj 2018 har bedt [virksomhed1] ApS indberette private udgifter til [virksomhed2], som de har betalt for dig.

Det er vores opfattelse, at en bruttoløn på 5.000 kr. er usædvanlig lav i forhold til det arbejde, som du udfører for selskabet.

På baggrund af de modtagne oplysninger kan den gennemsnitlige timeløn med et ugentligt timetal på 40 opgøres til 28,85 kr. (5.000 kr./173,33 timer pr. måned).

Ifølge de modtagne kørselsskemaer har du i gennemsnit kørt 1.837,17 km pr. måned i 2015, 1.514,58 km pr. måned i 2016 og 1.458,58 km pr. måned i 2017.

Der findes ikke nogen generel lovbestemt mindsteløn, der dækker hele arbejdsmarkedet. I en lang række forskellige overenskomster er mindstelønnen for personer over 18 år på mellem 90 kr. og 100 kr., se SKM2006.181.SR.

Det fremgår af Den juridiske vejledning afsnit C.A.7.2.1, at værnsreglen i ligningslovens § 9, stk. 4, 3. pkt. retter sig mod individuelle lønaftaler, hvor der sker omlægning af løn mod udbetaling af skattefrie godtgørelser. Det fremgår videre af praksis, at værnsreglen også omhandler tilfælde, hvor lønnen er usædvanlig lav og er i åbenbart misforhold til de skattefrie godtgørelser, se SKM2014.767.SR, hvor der i øvrigt henvises til Skatterådets afgørelse i SKM2006.181.SR, hvor det fremgår, at udbetaling af skattefrie godtgørelser forudsætter, at lønnen ikke udgør et ubetydeligt beløb. Se også SKM2017.591.LSR.

Når du har valgt at få en løn, der ligger langt under overenskomstmæssig mindsteløn og samtidig har valgt at få udbetalt skattefri godtgørelse fuldt ud, er der derved kompenseret selskabet ved lønomlægning. Der er et åbenbart misforhold mellem den skattepligtige løn og de udbetalte skattefri godtgørelser, som viser, at der må være leveret en betydelig arbejdsindsats.

Arbejdsgivers kontrolforpligtelse

Jf. § 2, stk. 1 i bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000 om rejse- og befordringsgodtgørelse, er arbejdsgiver forpligtet til at føre kontrol forinden, der foretages udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse.

I 2015 og 2016 har selskabet imidlertid udbetalt skattefri befordringsgodtgørelse med den forkerte sats, da det er satsen for 2014 på 3,73 kr., der er brugt.

Betingelserne for udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse for 2015 og 2016 er ikke opfyldt, da der er udbetalt med satsen for 2014, og dermed har din arbejdsgiver ikke ført den fornødne kontrol med udbetalingen jf. § 2, stk. 1 i bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000 om rejse- og befordringsgodtgørelse

Konklusion

Ud fra en konkret vurdering af de foreliggende oplysninger er det vores opfattelse, at den udbetalte befordringsgodtgørelse for 2015-2017 på i alt 212.186 kr. er skattepligtig løn omfattet af kildeskattelovens § 43, stk. 1 og arbejdsmarkedsbidragspligtig jf. §§ 1 og 2 i arbejdsmarkedsbidragsloven.

Vi har lagt vægt på, at den udbetalte løn anses for usædvanlig lav i forhold til den udbetalte befordringsgodtgørelse, og arbejdsgiver ikke har ført den fornødne kontrol inden udbetalingen af godtgørelserne har fundet sted.

På baggrund af ovenstående forhøjes din indkomst for 2015-2017 derfor med i alt 212.186 kr. jf. statsskattelovens § 4, stk. 1, litra c.

(...)

2. Fradrag for befordring

(...)

2.4. Skattestyrelsens bemærkninger og begrundelse

Ifølge ligningslovens § 9 C kan der fratrækkes befordring mellem hjem og arbejde for de kilometer, der overstiger 24 km dagligt.

Du har for 2015-2017 fratrukket befordring mellem din bopæl [adresse1], [by1] og din arbejdsplads [adresse2], [by2].

Som oplyst under punkt 1 kan vi ikke godkende den udbetalte befordringsgodtgørelse for 2015-2017 som skattefri.

Vi er imidlertid ikke i tvivl om, at du i 2015-2017 har foretaget kørsel for [virksomhed1] ApS, som har været forretningsmæssigt begrundet, og derfor godkender vi fradrag for befordring efter ligningslovens § 9 C.

Vi har ud fra den modtagne dokumentation for udbetalt skattefri befordringsgodtgørelse opgjort dit befordringsfradrag for 2015-2017 sådan:

Indkomstår 2015

Fradrag for befordring jf. årsopgørelse5.412 kr.

Godkendt fradrag for befordring jf. vedlagte specifikation41.327 kr.

Din indkomst nedsættes med35.915 kr.

Indkomstår 2016

Fradrag for befordring jf. årsopgørelse5.254 kr.

Godkendt fradrag for befordring jf. vedlagte specifikation35.259 kr.

Din indkomst nedsættes med30.005 kr.

Indkomstår 2017

Fradrag for befordring jf. årsopgørelse5.443 kr.

Godkendt fradrag for befordring jf. vedlagte specifikation33.175 kr.

Din indkomst nedsættes med27.732 kr.

På baggrund af ovenstående nedsættes din indkomst for 2015-2017 med henholdsvis 35.915 kr., 30.005 kr. og 27.732 kr. jf. ligningslovens § 9 C.”

I Skattestyrelsens høringssvar fremlægges:

”Der er ikke nye oplysninger i sagen, som ikke står i sagsfremstillingen.

Vi gør dog Skatteankestyrelsen opmærksom på, at revisor [person1], [virksomhed3] på vegne af [person2] og [virksomhed1] ApS den 22. november 2018 har indsendt anmodning om tilladelse til omgørelse af den udbetalte skattefrie befordringsgodtgørelse. Dispositionen ønskes omgjort således, at [person2] betaler de udbetalte beløb tilbage til [virksomhed1] ApS.

Skattestyrelsen har endnu ikke behandlet anmodning om tilladelse til omgørelse.”

Skattestyrelsen har den 15. august 2019 fremsendt udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling, hvoraf følgende fremgår:

”Skattestyrelsens begrundelse/vurdering

I nærværende sag har Skattestyrelsen i afgørelse af 5. september 2018 forhøjet klagers skattepligtige indkomst, da befordringsgodtgørelse er anset for værende skattepligtig.

Skatteankestyrelsen har indstillet, at Skattestyrelsens afgørelse stadfæstes. Skattestyrelsen kan tiltræde indstillingen med nedenstående bemærkninger.

Klager har 2015, 2016 og 2017 modtaget en månedlig løn på 5.000 kr. fra [virksomhed1] ApS, som han er hovedanpartshaver i. Derudover har klager modtaget skattefri befordringsgodtgørelse med 73.313 kr. i 2015, 77.088 kr. i 2016 og 61.785 kr. i 2017.

Betingelser for udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse

Det bemærkes indledningsvist, at der gælder skærpede krav til dokumentationen for, at betingelserne for at udbetale skattefri befordringsgodtgørelse er opfyldt, da klager er hovedanpartshaver i det udbetalende selskab, jf. SKM2015.73.ØLR.

Kørselsregnskaberne for de tre påklagede indkomstår ikke indeholder klagers adresse og CPR-nr., hvilket der stilles krav til efter bekendtgørelse nr. 173 af 13.03.2000 § 2, stk. 2, nr. 1.

Det følger samtidig af bekendtgørelse nr. 173 af 13.03.2000 om rejse- og befordringsgodtgørelse § 2, stk. 3 og SKM2017.60.LSR, at såfremt der udbetales befordringsgodtgørelse med et højere beløb end Ligningsrådets satser, anses hele beløbet for personlig indkomst.

Det fremgår af sagens faktiske oplysninger, at der i 2015 og 2016 er udbetalt godtgørelser med satsen 3,73 kr. pr. km. Disse er dog højere end Ligningsrådets satser, som for 2015 var 3,70 kr. pr. km. for de første 20.000 km, og herefter 2,05 kr., og for 2016 var 3,63 kr. pr. km. for de første 20.000 km. og herefter 1,99 kr.

Efter bekendtgørelse nr. 173 af 13.03.2000 § 2 er det yderligere en betingelse for at udbetale skattefri befordringsgodtgørelse, at arbejdsgiveren fører kontrol med udbetalingen. Idet at der er udbetalt med for høje satser, og at der er mangler i dokumentationen, ses denne kontrol ikke at være ført.

Lønomlægning

Efter ligningslovens § 9, stk. 4, 3. pkt. og bekendtgørelse nr. 173 af 13.03.2000 § 2, stk. 4 kan kørselsgodtgørelsen ikke udbetales skattefrit, hvis lønmodtageren ved lønomlægning har kompenseret arbejdsgiveren for at få godtgørelsen.

I SKM2017.591.LSR ansås der at foreligge lønomlægning for en hovedaktionær, som alene havde modtaget en symbolsk løn og samtidig valgte at få udbetalt skattefri godtgørelse fuldt ud. Her blev der lagt vægt på, at der måtte være leveret en anseelig arbejdsindsats, idet der var et åbenbart misforhold mellem lønnen og de udbetalte skattefrie godtgørelse.

Det fremgår af sagens faktiske oplysninger, at klager har arbejdet mindst 40 timer om ugen med en månedsløn på 5.000 kr. Der ses at være et åbenbart misforhold mellem lønnen og de udbetalte skattefrie kørselsgodtgørelser, idet der under hensyntagen til kørselsgodtgørelsernes størrelse og de faktiske oplysninger ses at være leveret en anseelig arbejdsindsats i virksomheden, hvorved der anses at foreligge lønomlægning.”

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klageren er berettiget til skattefri befordringsgodtgørelse.

Som begrundelse anføres:

”På vegne af vores klienter [person2] og selskabet [virksomhed1] ApS skal vi hermed påklage skatteansættelserne for indkomstårene 2015, 2016 og 2017, som foretaget af Skattestyrelsen ([by3]) i kendelse af 5. september 2018. Kopi af den påklagede afgørelse er vedhæftet.

Vi har samtidigt med indsendelsen af denne klage foretaget indbetaling af DKK 400 til dækning af klagegebyr.

Sagen angår spørgsmålet om, hvorvidt [person2] for indkomstårene 2015, 2016 og 2017 har opfyldt betingelserne for at modtage skattefri befordringsgodtgørelse fra selskabet [virksomhed1] ApS.

Baggrund

[person2] ejer (100 %) - via holdingselskabet [virksomhed4] ApS – driftsselskabet [virksomhed1] ApS.

[virksomhed1] ApS har gennem mange år drevet virksomhed med engrossalg af lamper og lignende belysningsudstyr. Selskabet har gennem de senere år været gennem perioder med faldende omsætning og faldende indtjening.

Som følge heraf har selskabets egenkapital de sidste par år været negativ.

Som konsekvens heraf har [person2] igennem de senere år udvist løntilbageholdenhed i selskab, i det han dog fortsat har oppebåret en vis kontantløn. Han har derudover modtaget skattefri befordringsgodtgørelse for den erhvervsmæssige kørsel, som han har foretaget for selskabet i egen bil, jf. reglerne herom i ligningslovens § 9B.

Skattestyrelsen har i de påklagede afgørelse fundet, at betingelser for udarbejdelse af skattefri befordringsgodtgørelse ikke har været opfyldte i de tre omhandlede indkomstår.

Vi er uenige heri, hvorfor afgørelsen hermed påklages.

Den påklagede afgørelse indeholder derudover en mindre forhøjelse i indkomståret 2016 på DKK 1.550 vedr. [virksomhed2] betalt af selskabet. Denne del af afgørelsen ønskes ikke påklaget.

Påstand

Det er vores påstand, at de udbetalte befordringsgodtgørelser i indkomståret 2015, 2016 og 2017 er skattefrie, og at skatteansættelserne for disse indkomstår derfor skal nedsættes til det selvangivne for så vidt angår disse punkter.

Det vil sige:

1. indkomståret 2015:

a. nedsættelse af indkomsten med DKK 73.313

b. tilbageført yderligere befordringsfradrag DKK 35.915

2. indkomståret 2016:

a. nedsættelse af indkomsten med DKK 77.088

b. tilbageført yderligere befordringsfradrag DKK 30.005

3. indkomståret 2017:

a. nedsættelse af indkomsten med DKK 61.785

b. tilbageført yderligere befordringsfradrag DKK 27.732

Anbringender til større for vores påstand

Vi vil i det følgende redegøre uddybende for vores opfattelse omkring de påklagede punkter.

Det skal indledningsvist påpeges, at der ikke i Skattestyrelsens afgørelse ses at være fundet tvivl om rigtigheden af den kørsel, der har dannet baggrund for de udbetalte godtgørelser.

Det må derfor lægges til grund i sagen, at [person2] erhvervsmæssige kørsel for selskabet i egen bil berettiger til udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse. Spørgsmålet er herefter alene, om de to formelle krav til udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse – kravet om kørsel til et indtægtsgivende arbejdssted samt kravet om kontrol med udbetalingerne – har været opfyldte eller ej.

Arbejdsgiverens kontrolforpligtigelse / den anvendte sats for opgørelse af godtgørelsen

Det fremgår af afgørelsen fra Skattestyrelsen, at der for indkomstårene 2015 og 2016 er sket udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse under anvendelse af kilometer-satsen for 2014.

Satsen udgjorde i 2014 DKK 3,73 pr. km.

Selskabet har ved en beklagelig fejl ikke fået reguleret, at satsen for 2015 blev nedsat til DKK 3,70 pr. km., eller at satsen for 2016 blev yderligere nedsat til DKK 3,63 pr. km.

Vi er enige i, at det er en betingelse for udbetaling af skattefrie godtgørelser, at arbejdsgiveren fører kontrol hermed.

Konkret har [virksomhed1] ApS udbetalt skattefri kørselsgodtgørelse i årene 2014 – 2016 med satsen DKK 3,73 pr. km., der var gældende sats i 2014. Som anført har selskabet ikke fået foretaget regulering af den anvendte sats i forbindelse med udbetalingen af godtgørelser i 2015 og 2016.

Det er dog efter vores opfattelse u-proportionalt, når Skattestyrelsen alene med henvisning til denne fejl anfægter, at der er udført en tilstrækkelig kontrol med udbetalingen af skattefri kørselsgodtgørelse.

Det er vores opfattelse, at denne vurdering bør ske konkret ud fra de faktiske omstændigheder. Der er således tale om en art systemfejl, der ikke i sig selv tilsiger, at der ikke i øvrigt skulle være ført tilstrækkelig kontrol i forbindelse med udbetalingerne.

[virksomhed1] ApS er en lille virksomhed, hvor [person2]s ægtefælle har forestået lønadministration. Det er således alene en manglende orientering i forhold til de årlige ændringer af satsen for skattefri kørselsgodtgørelse, der har bevirket, at der er udbetalt et forkert beløb i godtgørelse.

Som det fremgår af Skattestyrelsens sagsfremstilling, så er der i 2015 udbetalt DKK 73.313 i skattefri kørselsgodtgørelse. Dette svarer ved den anvendte sats til 19.655 km. Ved anvendelse af den korrekte sats ville godtgørelsen i stedet have udgjort DKK 72.724. Det for meget udbetalte beløb kan dermed opgøres til DKK 589 eller 0,8 %.

For så vidt angår 2016, så fremgår det af Skattestyrelsens sagsfremstilling, at der er udbetalt DKK 77.088 i skattefri kørselsgodtgørelse. Dette svarer ved den anvendte sats til 20.667 km. Ved anvendelse af den korrekte sats – og med hensyntagen til sats-skiftet ved 20.000 km. – så ville satsen i stedet have udgjort DKK 73.927 (20.000x3,63 + 667x1.99). Det for meget udbetalte beløb kan dermed opgøres til DKK 3.161 eller 4 %.

Det skal endvidere bemærkes, at satsen for skattefri kørselsgodtgørelse gennem mange år blev forhøjet lidt hvert år, mens den netop for 2015 og 2016 blev sat ned. Den pågåede fejl ville derfor i mange andre år have ført til, at der ville blive udbetalt for lidt i godtgørelse.

Sammenfattende om dette punkt er det vores opfattelse, at kravet om arbejdsgiverens kontrolforpligtigelse ikke skal forstås så snævert, at der ikke må være fejl i de bagvedliggende opgørelser. Kontrollen skal naturligvis tilsigte, at der ikke sker fejl i opgørelserne, men vi anfægter det synspunkt, at enhver fejl i forbindelse med opgørelsen og udbetalingen af godtgørelserne automatisk medfører, at godtgørelserne derved bliver skattepligtige.

Kørsel til et indtægtsgivende arbejdssted / lønnen til [person2]

Selskabet [virksomhed1] ApS har gennem mange år drevet virksomhed med design og salg af lamper. Selskabet har for år tilbage har en rigtig fin indtjening, som dog er faldet brat i de senere år.

I forbindelse med den faldende indtjening har [person2] modtaget et reduceret vederlag for det arbejde, som han har udført for selskabet. Denne løntilbageholdenhed er således betinget af selskabets dårligere indtjening.

Vi er enige i, at der alene kan udbetales skattefri befordringsgodtgørelse for erhvervsmæssig kørsel til et indtægtsgivende arbejdssted.

Praksis på området vedr. kravet om kørsel til et indtægtsgivende arbejdssted synes efter vores opfattelse primært at vedrøre et underliggende spørgsmål; nemlig om modtageren af godtgørelsen kan anses som lønmodtager i virksomheden. Som eksempler herpå kan nævnes TfS 2000.58 og SKM 2001.141, jf. beskrivelsen af problematikken i Skattestyrelsens juridiske vejledning (afsnit C.A.4.3.3.3.2):

”Indtægtsgivende arbejdssted

Det er endvidere en betingelse for udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse, at der er tale om befordring til/fra/inden for et indtægtsgivende arbejdssted.

Arbejdsgivers betaling af godtgørelse til befordring mellem arbejdssted og uddannelsessted for elever i pengeinstitutter er anset for skattefri. Se TfS 2000, 166 LSR. Sagen er nærmere omtalt og beskrevet i afsnittet om fastlæggelse af begrebet “arbejdsplads”. Se C.A.4.3.3.1.2.

Skattefri kørselsgodtgørelse, der blev udbetalt til en hovedanpartshaver, blev anset for skattepligtig, Han havde ikke modtaget løn fra anpartsselskabet, derfor kunne han ikke anses som lønmodtager efter LL § 9, stk. 5 (nu § 9, stk. 4). Han var derfor ikke berettiget til at modtage skattefri befordringsgodtgørelse. Se TfS 2000, 58 HRD.

En direktør og eneanpartshaver kunne ikke få udbetalt skattefri kørselsgodtgørelse, da hun ikke havde indtægtsgivende arbejde i selskabet. Hun kunne derfor ikke anses som lønmodtager i sit selskab. Den omstændighed, at hun havde fri telefon stillet til rådighed af selskabet, medførte ikke, at hun kunne anses som lønmodtager. Se SKM2001.141.ØLR.

En professionel fodboldklub kunne som arbejdsgiver udbetale skattefri befordringsgodtgørelse til en kontrollør i forbindelse med klubbens udekampe i Superligaen. Beskæftigelsen blev udført hver 14. dag. Der var indgået et reelt ansættelsesforhold, og en timeløn på 100 kr. samt feriepenge efter ferielovens regler. Det blev anset som tilstrækkeligt til, at der var tale om et lønmodtagerforhold. Se SKM2006.181.SR.”

Det må efter vores opfattelse være ubestridt i sagen, at [person2] har været ansat i [virksomhed1] ApS i de omhandlede indkomstår, og at han derfor naturligvis skal anes at have status som lønmodtager.

Spørgsmålet bliver herefter, hvorvidt der herudover kan indfortolkes et krav om en vis minimumsaflønning for det udførte arbejde, førend der kan ske udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse.

Vi gør gældende, at der hverken direkte eller indirekte er foreskrevet nogen beløbsmæssig grænse for minimumsaflønning i forhold til reglerne om skattefri befordringsgodtgørelse.

Vi gør videre gældende, at der i al almindelighed ikke kan stilles krav om minimumsaflønning af hovedaktionærer, der udfører arbejdet for hovedaktionærselskabet.

Til trods for at ligningslovens § 2 foreskriver, at kontrollerede transaktioner (som eksempelvis [person2]’ arbejde for selskabet) skal ske på markedsmæssige vilkår, så gælder der netop i forhold til lønfiksering en særlig praksis, hvorefter skattemyndighederne som udgangspunkt skal acceptere parternes aftale.

I den juridiske vejledning anføres således (afsnit C.B.3.7):

”Fikseret løn

Fastsættelse af løn fra et selskab til dets hovedaktionær, er omfattet af armslængdeprincippet i LL § 2. En hovedaktionær, som udfører arbejde for sit selskab, skal derfor fastsætte sit arbejdsvederlag til en værdi, som svarer til, hvad selskabet skulle have betalt til en udenforstående person.

Det følger dog af praksis, at Skattestyrelsen som udgangspunkt ikke fikserer løn i disse tilfælde. I de tilfælde, hvor vederlaget ligger under hvad der skulle have været betalt til en udenforstående, skal Skattestyrelsen derfor i almindelighed acceptere parternes aftalte vederlag.

Skatteministeren har redegjort for den administrative praksis om fikseret løn i hovedaktionærforhold. Det fremgår af redegørelsen, at der har været en helt klar administrativ praksis om, at der som absolut altovervejende hovedregel ikke bliver fikseret løn. Se TfS1997.80 DEP.”

I Skatteministerens besvarelse gengivet i TfS 1997.80 omtales praksis om, at der ikke skal ske lønfiksering, som en meget ”klar praksis”.

Det skal på denne baggrund fastholdes, at der ikke i praksis skal ske lønfiksering. Og da den konkrete løntilbageholdenhed som beskrevet udelukkende er betinget i selskabets økonomiske forhold, bør selskabet og medarbejderen/hovedaktionæren kunne opnå beskyttelse overfor lønfiksering.

I forhold til udbetaling af skattefri kørselsgodtgørelse er det korrekt, at der skal være tale om kørsel til et ”indtægtsgivende arbejdssted”. Konkret har [person2] netop haft kørsel til et indtægtsgivende arbejdssted.

Vi er derfor fortsat uenige i, at den udbetalte godtgørelse kan anses som skattepligtig med henvisning til, at en fast månedsløn på DKK 5.000 skulle være for lidt.

Der ses således ingen steder anført nogen beløbsmæssig mindstegrænse i forhold til, hvor indtægtsgivende et arbejdssted skal være.

Når der samtidigt er en klar praksis om, at Skattemyndighederne netop ikke kan stille krav om størrelsen af hovedaktionærens aflønning, så må dette efter vores opfattelse naturligvis også være gældende i forhold til [virksomhed1] ApS og [person2] og de udbetalte skattefrie godtgørelser.

Afsluttende bemærkninger

Det er vores opfattelse, at vi med ovenstående har redegjort for, at [person2] ikke skal beskattes af de udbetalte befordringsgodtgørelser i indkomstårene 2015, 2016 og 2017.

(...)”

Klagerens repræsentant har den 8. juli 2019 fremsendt bemærkninger til sagsfremstillingen, hvoraf følgende fremgår:

”(...)

Vi skal indledningsvist meddele, at vi ønsker at deltage i et retsmøde med Landsskatteretten.

Fastholder påstanden i klagen

Vi fastholder vores påstand om, at [person2] opfylder betingelserne for at kunne modtage skattefri befordringsgodtgørelse i indkomstårene 2015, 2016 og 2017.

Der er efter vores vurdering ikke fremkommet nyt i sagen i Skatteankestyrelsens sagsfremstilling.

Det må efter vores opfattelse forsat lægges til grund, at [person2] har foretaget erhvervsmæssig kørsel for [virksomhed1] ApS, som berettiger til, at der udbetales skattefri kørselsgodtgørelse.

Som anført i vores klage til Skatteankestyrelsen, så afhænger sagens udfald derfor alene af en bedømmelse af to forhold:

1. Har selskabet i forbindelse med udbetalingen udført tilstrækkelig kontrol

2. Har der været tale om kørsel til et indtægtsgivende arbejdssted.

Kontrolforpligtigelsen

For så vidt angår arbejdsgivers kontrolforpligtigelse, så er der alene sket en fejl for så vidt angår den anvende km.-sats, der har dannet baggrund for udbetalingen. Der er ikke sket andre ”fejl” m.m., som kan anfægtes i forhold til kontrolforpligtigelsen.

Ved at anvende en km.-sats for et tidligere indkomstår, vil der normalt ske udbetaling af godtgørelse med et for lavt beløb, da satsen normalt stiger en anelse for hvert år. I det konkrete tilfælde har satsen dog været sat ned i et efterfølgende år, og derfor har fejlen medført at der blev udbetalt godtgørelse med et for højt beløb.

Vi har i klagen opgjort, at der er sket udbetaling med 0,1 % hhv. 4,0 % for meget i indkomstårene 2015 og 2016. Altså alene mindre afvigelser.

Vi skal derfor – med henvisning til Landsskatterettens egen afgørelse af 22. maj 2018 SKM 2018.240 – fastholde, at tilstedeværelsen af bagatelagtige fejl ikke i sig selv er tilstrækkelig til at udbetalte skattefrie godtgørelser gøres skattepligtige.

Det er derfor efter vores opfattelse forkert, når det i sagsfremstillingen anføres, at det allerede på grund af de forkerte anvendte satser bliver resultatet, at godtgørelserne er skattepligtige.

Vi skal i denne forbindelse udtrykke utilfredshed med, at Skatteankestyrelsen ikke i denne del af sagen nærmere har efterprøvet dette spørgsmål, hvilket må anses at være stridende med officialmaksimen.

Sammenfattende om kontrolforpligtigelsen skal vi bemærke, at der i virksomheden er sket en beklagelig, men kun mindre, fejl. Dette ændrer efter vores opfattelse ikke på, at der er udført tilstrækkelig kontrol med udbetalingen af befordringsgodtgørelsen.

Kørsel til et indtægtsgivende arbejdssted

Vi anerkender, at det er en betingelse for at få udbetalt skattefri befordringsgodtgørelse, at der er tale om kørsel til et indtægtsgivende arbejdssted.

Konkret har [person2] fået en fast, dog mindre, månedsløn.

Vi har i klagen til Skatteankestyrelsen redegjort for, at [person2] – henset til virksomhedens dårlige drift – har udvist løntilbageholdenhed. Vi har samtidigt anført, at der gælder en fast og mangeårig praksis for, at skattemyndighederne ikke gennemfører lønfiksering, når en hovedaktionær af forretningsmæssige begrundelser udviser løntilbageholdenhed.

På denne baggrund skal vi fastholde, at betingelsen har været opfyldt.

Vi skal samtidigt anfægte, at der er tale om lønomlægning, hvilket bør forudsætte, at der konverteres skattepligtig løn til skattefrit gode. Konkret har [person2] tidligere fået en højere løn og skattefrie godtgørelser. Nu får han en lavere løn og samme godtgørelser. Der er således ikke noget, som er omlagt.

Spørgsmålet om lønomlægning ses heller ikke at indgå i Skatterådets afgørelse i SKM 2006.181, hvor der udbetaltes skattefri godtgørelse, og en lav løn.

Afsluttende bemærkninger

Som beskrevet ovenfor, så fastholder vi påstanden i vores klage til Skatteankestyrelsen.

Vi ønsker som anført at deltage i et retsmøde i Landsskatteretten.”

Landsskatterettens afgørelse

Godtgørelser, der udbetales af arbejdsgiveren for udgifter, som en lønmodtager påføres af arbejdet, medregnes ved indkomstopgørelsen. Det fremgår af ligningslovens § 9, stk. 4. Det gælder dog bl.a. ikke godtgørelser for befordringsudgifter og rejseudgifter omfattet af ligningslovens § 9 B og § 9 A, som ikke overstiger de fastsatte standardsatser. Af ligningslovens § 9, stk. 4, 3. pkt. fremgår: ”Godtgørelsen skal dog medregnes ved indkomstopgørelsen, hvis lønmodtageren ved lønomlægning har kompenseret arbejdsgiveren m.v. for at få godtgørelsen.”

Det fremgår af Den juridiske vejledning afsnit C.A.7.2.1., at værnsreglen i ligningslovens § 9, stk. 4, 3. pkt., retter sig mod individuelle lønaftaler, hvor der sker omlægning af løn mod udbetaling af skattefri godtgørelser. Det fremgår videre af praksis, at værnsreglen også omhandler tilfælde, hvor lønnen er usædvanlig lav og er i åbenbart misforhold til de skattefrie godtgørelser, jf. SKM2014.767, hvor i øvrigt henvises til Skatterådets afgørelse i SKM2006.181, hvor fremgår, at udbetaling af skattefrie godtgørelser forudsætter, at lønnen ikke udgør et ubetydeligt beløb. Der kan endelig henvises til Landsskatterettens afgørelse i SKM2017.591, hvor der ansås at foreligge lønomlægning for en hovedanpartshaver, der alene modtog en symbolsk løn.

Det fremgår i øvrigt af domspraksis, at det er en forudsætning for, at en hovedanpartshaver kan få udbetalt skattefrie godtgørelser, at der eksisterer et indtægtsgivende arbejdssted, jf. f.eks. Vestre Landsretsdom i SKM2012.463, hvor en hovedanpartshaver, der gav afkald på løn grundet selskabets økonomiske situation, ikke kunne anses at have indtægtsgivende arbejde for selskabet.

Følgende udgifter til befordring til og fra en arbejdsplads anses for erhvervsmæssig befordring ifølge ligningslovens § 9 B, stk. 1:

Arbejdsgiveren skal kontrollere, om betingelserne for at udbetale skattefri godtgørelse er opfyldt. Ifølge § 2 i bekendtgørelse om rejse- og befordringsgodtgørelse (bekendtgørelse nr. 173 af 13.03.2000) er det en betingelse, for at få udbetalt skattefri befordringsgodtgørelse, at arbejdsgiveren har ført kontrol hermed, og at der foreligger bogføringsbilag, der indeholder:

Udbetales befordringsgodtgørelse med et højere beløb end Skatterådets satser, anses hele beløbet for personlig indkomst. Det fremgår af bekendtgørelsens § 2, stk. 3, og SKM2017.60.LSR.

For 2015 er satserne 3,70 kr. pr. km for de første 20.000 km, og herefter 2,05 kr. For 2016 er satserne 3,63 kr. pr. km for de første 20.000 km, og herefter 1,99 kr. For 2017 er satserne 3,53 kr. pr. km for de første 20.000 km, og herefter 1,93 kr.

I 2015 og 2016 er der udbetalt skattefri befordringsgodtgørelse med en beregningssats på 3,73 kr. pr. km. I 2017 er der udbetalt skattefri befordringsgodtgørelse med en beregningssats på 3,53 kr. pr. km.

Klageren er hovedanpartshaver i selskabet [virksomhed1] ApS og har fået en månedlig løn på cirka 5.000 kr. Klageren har arbejdet minimum 40 timer om ugen, hvilket svarer til en timeløn på 28,85 kr. Samtidig har han oppebåret skattefri befordringsgodtgørelse.

To retsmedlemmer, herunder retsformanden, finder, at allerede fordi der er udbetalt med højere satser end Skatterådets satser for 2015 og 2016, er godtgørelsen skattepligtig for disse indkomstår.

Når klageren har valgt at få en løn, der alene har symbolsk karakter, og samtidig har valgt at få udbetalt skattefri befordringsgodtgørelse, har han derved kompenseret selskabet ved lønomlægning. Der er et åbenbart misforhold mellem den skattepligtige løn og den udbetalte skattefri befordringsgodtgørelse, som viser, at der er leveret en anseelig arbejdsindsats.

Praksis omkring fiksering af løn ses ikke at ændre herved, idet det alene konstateres, at den aftalte løn er ubetydelig og i modstrid med værnsreglen, som netop skal sikre, at løn ikke konverteres til skattefrie godtgørelser.

Idet betingelserne for udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse ikke er opfyldt, er godtgørelsen skattepligtig for klageren.

Det er disse retsmedlemmers opfattelse, at der ikke i sin helhed er tale om bagatelagtige fejl, hvorfor Landsskatterettens afgørelse i SKM2018.240 ikke er sammenlignelig.

To retsmedlemmer finder, at det ikke er tilstrækkeligt godtgjort, at der er tale om lønomlægning efter ligningslovens § 9, stk. 4, 3. pkt., ligesom de anser fejlene, i forbindelse med udbetaling af godtgørelsen, for at være bagatelagtige. Disse retsmedlemmer anser således godtgørelsen for skattefri i sin helhed.

Der træffes afgørelse efter stemmeflertallet. Idet der er stemmelighed, er retsformandens stemme afgørende.

Skattestyrelsens afgørelse stadfæstes herefter.