|
|
Kendelse af 16-10-2023 - indlagt i TaxCons database den 15-11-2023
Journalnr. 18-0022885
Indkomståret 2018
Gaveafgift
Klagen skyldes, at Skattestyrelsen har anset fristen i boafgiftslovens § 27, stk. 2, for overholdt. Skattestyrelsen har herved ansat gaveafgift til 12.501.280 kr. i forbindelse med en overdragelse af nominelt 1.011.167 kr. aktier i selskabet [virksomhed1] A/S, idet Skattestyrelsen har anset værdien af hele selskabet for at være 1.869.804.668 kr. og værdien af de overdragne aktier til i alt at være 219.540.731 kr.
Landsskatteretten annullerer Skattestyrelsens afgørelse. Landsskatteretten har ikke i øvrigt taget stilling til rigtigheden af den afgørelse, som Skattestyrelsen har truffet.
Forlods behandling af formalitet
Klagerens repræsentant har anmodet om særskilt, forlods behandling af formalitetsspørgsmålet, hvilket Landsskatteretten har imødekommet. Denne afgørelse vedrører derfor alene spørgsmålet om, hvorvidt fristen i boafgiftslovens § 27, stk. 2, for ændring af den angivne værdiansættelse er overholdt.
Faktiske oplysninger
Generelle oplysninger
Klageren er aktionær i selskabet [virksomhed1] A/S (herefter kaldet Selskabet), som har en samlet aktiekapital på nominelt 8.612.000 kr.
Selskabet er holdingselskab i en koncern, hvis primære forretningsområde er salg af parallelimporterede lægemidler og salg af generiske lægemidler (ikke-patenterede lægemidler).
Gaveoverdragelse
Ved gavebrev af 3. januar 2018 overdrog klageren nominelt 1.011.167 aktier i Selskabet. Det fremgår af gavebrevet, at gaven overdrages med skattemæssig succession under anvendelse af reglerne i aktieavancebeskatningslovens § 34, jf. kildeskattelovens § 33 C, således at modtageren indtræder i klagerens skattemæssige stilling. Af gavebrevets pkt. 1.2 og 1.4 fremgår følgende:
”1.2.
Med overdragelsen følger samtlige de til Kapitalandelene knyttede rettigheder, herunder – men ikke begrænset til – stemmeretten samt retten til at oppebære udbytte for Selskabets regnskabsår 2018 og derefter. Der er således enighed om, at den til Kapitalandelene knyttede ret til at modtage udbytte for regnskabsåret 2017, som udloddes på den ordinære generalforsamling i 2018, forbliver hos Giver.
...
1.4.
Overdragelsen sker med virkning fra den 1. januar 2018, fra hvilket tidspunkt de økonomiske og forvaltningsmæssige rettigheder knyttet til Kapitalandelene overgår til Køber, jf. dog pkt. 1.2.”
Af gavebrevets pkt. 3 fremgår bl.a. følgende (uddrag):
”3. BERIGTIGELSE AF OVERDRAGELSEN
3.1.
Overdragelsen berigtiges således:
3.1.1.
Gaven berigtiges i det hele ved gave, som efter fradrag af passivposten, jf. pkt. 2.2, udgør DKK 21.801.972.
3.1.2.
Den samlede berigtigelse kan opstilles således:
Kapitalandelens værdi: | DKK | 118.330.100 |
Berigtiget ved: | ||
Passivpost, jf. kildeskattelovens § 33 D: | DKK | 21.801.972 |
Gave: | DKK | 96.528.128 |
I alt: | DKK | 118.330.100 |
3.2.
Gaveafgiften, der af Revisor er beregnet til DKK 6.756.969, jf. Bilag 1.3, fremkommer således:
Gaveafgiftsgrundlag: | DKK | 96.528.128 |
Gaveafgift – 7 %: | DKK | 6.756.969 |
3.3.
Gaveafgiften betales af Giver.
...”
Af bilag 1.3 til gavebrevet fremgår bl.a. følgende:
”Værdi af selskabet [virksomhed1] A/S ultimo 2017, jf. bilag 2 og notat af 21. december 2017, bilag 3 | 1.047.804.668 |
Udbytte forbeholdt | (40.000.000) |
Værdi af selskab | 1.007.804.668 |
Værdi af overdragelse 1.011.167 aktier: | |
1.007.804.668 / 8.612.000 x 1.011.167 | 118.330.100 |
Anskaffelsessum | 3.097.688 |
Avance | 115.232.412 |
Ejertidsnedslag, 14 % | 16.132.538 |
Skattepligtig avance | 99.099874 |
Passivpost, 22 % | 21.801.972 |
Værdi gave før passivpost | 118.330.100 |
Passivpost | 21.801.972 |
Afgiftspligtig gave | 96.528.128 |
Gaveafgift, 7 % | 6.756.969” |
Sagens behandling i Skattestyrelsen
Det fremgår, at klagerens tidligere repræsentant indsendte en anmeldelse af gaven, og at anmeldelsen blev modtaget hos SKAT den 17. januar 2018. Gaveanmeldelsen var udover et følgebrev vedlagt gavebrev med tilhørende bilag.
Af gaveanmeldelsen fremgår det, at gavens størrelse var angivet til 118.330.100 kr.
Ved brev af 26. marts 2018 anmodede SKAT om supplerende oplysninger i sagen. Det drejede sig bl.a. om regnskaber for selskaber inden for koncernen, koncernregnskaber, strategirapporter m.v., budgetter, oplysninger om eventuelle købstilbud, information om eventuelle sammenlignelige børsnoterede selskaber og oversigt over ejendomme i et af datterselskaberne.
Klagerens daværende repræsentant besvarede SKATs materialeindkaldelse ved brev af 23. maj 2018 med bilag. Brevet med tilhørende bilag blev indsendt pr. e-mail.
Ved brev af 28. juni 2018 rettede klagerens tidligere repræsentant henvendelse til SKAT igen. Af brevet fremgår bl.a. følgende:
”...
Under henvisning til skrivelse af 17. januar 2018 fremsendes ajourført gaveafgiftsberegning vedrørende gaveoverdragelse ...
Generalforsamlingen i [virksomhed1] A/S har i juni måned på ordinær generalforsamling godkendt regnskabet og vedtaget udbytte stort DKK 40.000.000.
I gavebrevets pkt. 1.2 har [klageren] forbeholdt sig ret til at modtage det til kapitalandelene tilknyttede udbytte for regnskabsåret 2017, som udloddes på den ordinære generalforsamling, hvilket beløbsmæssigt svarer til DKK 4.69.6.549.
SKAT har ved bindende svar ... bekræftet, at [klagerens søn] ikke er skattepligtig af udbyttet.
Udbyttet indregnes derfor efter udlodningsbeslutningen er gennemført nu som afståelsessum ...
Nu hvor udbyttet er vedtaget på generalforsamlingen ... opdateres passivposten og gaveafgiften som af vedlagte bilag A ...
Gaveafgiften i brev af 17. januar 2018 – før udbyttet på DKK 40.000.000 ... - var DKK 6.756.969.
Vi imødeser, at SKAT tilbagebetaler den for megen indbetalte afgift DKK 62.201, når SKAT har tilendebragt behandlingen og godkendt værdierne m.v.
...”
Af det medsendte bilag fremgår det bl.a., at gaveafgiften af gaven efter vedtagelsen af udbytte opgøres til følgende:
Gaveanmeldelse EFTER vedtaget udbytte | |
Værdi af selskabet [virksomhed1] A/S | 1.047.804.668 |
Forbeholdt udbytte | (40.000.000) |
1.007.804.668 | |
Samlet selskabskapital | 8.612.000 |
Værdi pr. aktie | 117 |
Gaveoverdragelse nom | 1.011.167 |
Værdi gaveoverdragelse | 118.330.100 |
ABL § 34 Succession ... | |
Gaveoverdraget aktier | 118.330.100 |
Andel af forbeholdt udbytte vedtaget på ordinær GF der er gavegivers, jf. Gavebrev pkt. 1.2 | 4.696.549 |
Samlet overdragelsessum | 123.026.649 |
Gaveoverdragers anskaffelsessum | (3.097.688) |
Avance før HOA nedslag | 119.928.961 |
Ejertidsnedslag, 14 % | (16.790.055) |
Avance til succession – opgørelse af passivpost | 103.138.907 |
Passivpost 22 % | (22.690.559) |
Værdi gaveoverdragelse | 118.330.100 |
Passivpost 22 % | (22.690.559) |
Afgiftspligtig gave | 95.639.541 |
Gaveafgift 7 % | 6.694.768 |
Tilbagebetaling af for meget betalt gaveafgift | 62.201 |
Gavemodtagers anskaffelsessum – jf. ABL § 34 ... | 7.794.237 |
Hovedaktionærnedslag fastfrosset værdi | (16.790.055) |
Skattestyrelsen har under sagens behandling i Skatteankestyrelsen oplyst, at man overvejede at indkalde nye gaveanmeldelser efter modtagelsen af brev af 28. juni 2018.
Den 25. september 2018 udsendte Skattestyrelsen forslag til afgørelse i sagen, og klagerens daværende repræsentant indsendte den 5. oktober 2018 bemærkninger hertil. I den forbindelse gjorde man bl.a. gældende, at fristen i boafgiftslovens § 27, stk. 2, var sprunget på det tidspunkt, hvor Skattestyrelsen udsendte forslag til afgørelse i sagen. Endvidere anmodede man om et møde i sagen, idet man samtidig tilkendegav, at det ikke anerkendtes som en fristudsættelse eller anerkendelse af, at fristen i boafgiftslovens § 27, stk. 2, ikke var sprunget.
Ved e-mail af 9. oktober 2018 til klagerens daværende repræsentant oplyste Skattestyrelsen, at anmodningen om et møde ikke kunne imødekommes, da klagerens daværende repræsentant ikke ønskede en forlængelse af fristen i medfør af boafgiftslovens § 27, stk. 2, 3. pkt.
Den 10. oktober 2018 indsendte klagerens repræsentant yderligere bemærkninger til sagen, og den 18. oktober 2018 traf Skattestyrelsen den påklagede afgørelse.
Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har ansat gaveafgiften af den omhandlede gave til 12.501.280 kr., idet Skattestyrelsen har anset værdien af Selskabet for at være 1.909.804.668 kr. og værdien af de overdragne aktier til i alt at være 219.540.731 kr.
Formaliteten
Til støtte herfor har Skattestyrelsen vedrørende formalia bl.a. henvist til følgende:
”Det Skattestyrelsens opfattelse, at sagen ikke er forældet jf. boafgiftslovens § 27. Det er vores opfattelse at materialet fremsendt af [virksomhed2] den 28.6.2018 skal være det der endelig lukker gaveanmeldelsen af 17.1.2018 og materialeindkaldelsen af den 26.3.2018.
... | start | slut | dage | dage |
Modtaget gaveanmeldelse | 17-01-2018 | 17-07-2018 | 181 | |
Materialeindkaldelse | 26-03-2018 | 23-05-2018 | 58 | |
Yderligere materiale fra [virksomhed2] | 26-03-2018 | 28-06-2018 | 94 | 94 |
Frist for afgørelse | 19-10-2018 | 275 |
Det skyldes bl.a., at der efter Skattestyrelsens opfattelse sker en ændring af værdiansættelsen i det vedhæftede bilag A til brevet af 28.6.2018.
Alternativt har Skattestyrelsen gjort sig overvejelser om at indkalde en ny gaveanmeldelse da den indsendte gaveanmeldelse pr. 17.1.2018 bliver ændret ved indsendelsen af bilag A den 28. juni 2018.
Efter Skattestyrelsens opfattelse stemmer opgørelsen pr. 28.6.2018 ikke, da der ikke er sammen- hæng mellem værdiansættelsen og beregningen af passivposten – det er ikke muligt at ændre passivposten uden at dette også påvirker værdiansættelsen, og der kan ikke ske nedsættelse af gaveafgiften men henvisning til en talopstilling som ikke stemmer, da man nederst i opstillingen glemmer at ændre værdien af gaven fra 118.330.100 kr. til 123.026.649 kr.
Skattestyrelsen har ved brev sendt på mail den 9.10.2018 meddelt, at vi desværre ikke kan imødekomme ønsket om et møde med henvisning til at rådgiver ikke ønsker at udskyde fristen jf. boafgiftsloven. I øvrigt er det vores opfattelse at et møde ikke ville tilføre sagen nye relevante oplysninger.
Skattestyrelsens forslag til afgørelse er dateret den 25.9.2018 med svarfrist den 10.10.2018. Skattestyrelsen har ikke umiddelbart haft mulighed for at imødekomme rådgivers anmodning om møde jf. brev af den 5.5.2018. Rådgiver og skatteyder har således haft mulighed for at fremsætte telefoniske eller skriftlige indvendinger mod Skattestyrelsens forlag af den 25.9.2018 indtil afgørelsen træffes. På grund af den korte frist i boafgiftslovens § 27 har Skattestyrelsen ikke mulighed for at sende værdiberegningen i høring før der udsendes forslag, når skatteyder/rådgiver ikke ønsker at forlænge fristen jf. § 27.”
Skattestyrelsens udtalelse til klagen
I forbindelse med klagen har Skattestyrelsen den 19. december 2018 udtalt følgende:
”...
Værdiansættelsen i en gaveanmeldelse er bindende for gavegiver og gavemodtager, jf. boafgiftslovens § 27, stk. 1. Parterne kan derfor ikke efterfølgende ændre værdiansættelsen af selskabet med henvisning til, at der fremkommer en yderligere afståelsessum til sælger/gavegiveren og samtidig påstå, at dette yderligere beløb er uden betydning for købere/gavemodtagere.
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at man ved indsendelse af bilag A den 28.6.2018 faktisk ændrer værdien af gaven fra kr. 118.330.100 til kr. 123.026.649, hvorfor vi overvejede at indkalde nye gaveanmeldelser. Vi mener derfor, at ændringer fremsendt den 28. juni 2018 må betragtes som ny gaveanmeldelse, som betyder, at fristen på 6 mdr. ikke var udløbet den 18. oktober 2018.
Skattestyrelsen skal ligeledes bemærke, at når skatteyder/rådgiver ikke ønsker at forlænge fristen jf. boafgiftslovens § 27 har Skattestyrelsen ikke mulighed for at sende værdiberegninger m.v. i høring før der udsendes forslag, med henvisning til fristen i boafgiftslovens § 27.
...”
Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har principalt nedlagt påstand om, at den påklagede afgørelse er ugyldig som følge af overskridelse af fristen i boafgiftslovens § 27, stk. 2, på seks måneder.
Formaliteten
Til støtte for den principale påstand har klagerens repræsentant bl.a. anført følgende:
”...
Ifølge BGL § 27, stk. 2, kan Skat inden 6 måneder efter modtagelsen af en gaveanmeldelse ændre den anmeldte værdi, hvis Skat finder, at værdien ikke svarer til handelsværdien.
Fristen i BGL § 27, stk. 2 er en absolut kendelsesfrist, der alene kan udskydes som følge af to forhold, nemlig: (1) som følge af suspension, hvis Skat har anmodet om konkrete oplysninger, der må anses som nødvendige for at vurdere den anmeldte værdi, jf. BGL § 27, stk. 2, 2. pkt. eller (2) som følge af, at kendelsesfristen på borgerens initiativ bliver udsat, jf. BGL § 27, stk. 2, 3. pkt.
Da gaveoverdragelsen blev anmeldt den 17. januar 2018, udløb den umiddelbare frist for ændring af værdiansættelsen den 17. juli 2018.
Ved Skats materialeindkaldelse den 26. marts 2018 blev fristen suspenderet fra denne dato, og indtil Skat modtog de efterspurgte oplysninger. Dette skete den 23. maj 2018, jf. bilag 5, (58 dage efter), hvilket er ubestridt af Skat. Klagerne har hermed ikke taget stilling til, om de indkrævede oplysninger kunne anses nødvendige i fristreglens forstand.
Da Skat ikke sidenhen har anmodet om yderligere oplysninger, udløb fristen således 58 dage efter den oprindelige fristdato den 17. juli 2018, dvs. den 13. september 2018.
Det er Skats synspunkt, at suspensionen først blev afbrudt den 28. juni 2018, hvor klagerne af egen drift sendte den opdaterede gaveafgiftsberegning, jf. bilag 6, og at fristen derfor ikke var sprunget, da man traf afgørelser.
Skats synspunkt er imidlertid uforeneligt med lovgrundlaget, da fremsendelsen af en ajourført gaveafgiftsberegning ikke rummede nye oplysninger og ikke skete efter anmodning fra Skattestyrelsen, jf. BGL § 27, stk. 2, 2. pkt. Dette ligger fast.
Skat har således utvivlsomt overskredet fristen i BGL § 27, stk. 2, og afgørelserne er derfor ugyldige.
Som nævnt finder jeg, at fristoverskridelsen er så klar, at det bør være unødvendigt at foretage en indgående behandling af det materielle værdiansættelsesspørgsmål ...”
På et møde med Skatteankestyrelsens sagsbehandler har klagerens repræsentant bl.a. yderligere anført, at besvarelse af 23. maj 2018 af materialeindkaldelsen var fyldestgørende, og at passivposten blev justeret efter afholdelsen af generalforsamling den 28. juni 2018, idet udbytte ifølge dagældende praksis skulle tillægges afståelsessummen. Skattestyrelsen angiver, at det er en ny gaveanmeldelse, men faktum er, at de ikke selv behandler det som en sådan, jf. deres skema på side 5 i afgørelsen.
Han anførte bl.a. yderligere, at justeringen af passivposten som sket den 28. juni 2018 ikke er en suspenderende disposition, endsige en ny gaveanmeldelse. Det har således vær et forudsat fra start, at der skulle udloddes udbytte.
Hertil kommer, at sagsbehandlingstiden heller ikke er påvirket, da alle forhold er kendt på forhånd, og den retlige virkning har været kendt hele tiden lige siden gaveanmeldelsen. Den faktiske sagsbehandlingstid må ifølge forarbejder maksimalt udgøre seks måneder og er ikke forlænget ved justeringen af passivposten.
Endvidere anførte han bl.a., at virkningen af gaveanmeldelsen er, at den anmeldte værdi er bindende, og at der ikke er hjemmel i boafgiftsloven til at betragte justeringen af passivposten som en ny gaveoverdragelse, da det stadig er den samme portion aktier, der er overdraget. Der er kun én gaveoverdragelse, og den er gaveanmeldt den 17. januar 2018.
Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse
Skattestyrelsen indstiller i udtalelse af 17. maj 2022, at den påklagede afgørelse afgøres i overensstemmelse med Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse om medhold, således at den påklagede afgørelse anses ugyldig som følge af overskridelse af fristen i boafgiftslovens § 27, stk. 2.
Af Skattestyrelsens udtalelse fremgår bl.a. følgende:
”...
Skatteankestyrelsen finder i kontorindstillingen, at Skattestyrelsen ikke har overholdt fristen i boafgiftslovens § 27, stk. 2, og at Skattestyrelsens afgørelse som følge heraf er ugyldig.
Skattestyrelsen er enig i dette resultat.
Skattestyrelsen har dog en række bemærkninger angående overholdelse af fristen i boafgiftslovens § 27, stk. 2, i nærværende sagskompleks og den generelle betydning for fortolkning af bestemmelsen, som resultatet i Skatteankestyrelsens kontorindstilling vil medføre. Disse bemærkninger fremsættes i det følgende.
Skattestyrelsens bemærkninger
Fristen i boafgiftslovens § 27, stk. 2, er ikke overholdt
I henhold til boafgiftslovens § 26, stk. 1, 2. pkt., skal gavegiver og gavemodtager senest den 1. maj i det år, der følger efter det kalenderår, hvori der er modtaget en afgiftspligtig gave, indgive en anmeldelse om gaven og dens afgiftspligtige værdi til Skattestyrelsen.
I henhold til boafgiftslovens § 27, stk. 1, fastsættes en gaves værdi til dens handelsværdi på tidspunktet for modtagelsen. En sådan værdiansættelse er bindende for gavegiver og gavemodtager.
Skattestyrelsen kan efter boafgiftslovens § 27, stk. 2, ændre en værdiansættelse, hvis Skattestyrelsen finder, at denne ikke svarer til handelsværdien på tidspunktet for gavens modtagelse. Fristen for foretagelse af en sådan ændring af gavens værdiansættelse er 6 måneder efter modtagelsen af gaveanmeldelsen. Hvis Skattestyrelsen ikke har de oplysninger, der er nødvendige for at tage stilling til værdiansættelsen, suspenderes fristen i den periode, der forløber, fra Skattestyrelsen anmoder om oplysningerne og indtil oplysningerne modtages. Fristen kan endvidere forlænges efter anmodning fra den afgiftspligtige, hvis der er tale om en rimelig fristforlængelse, og forlængelsen har betydning for den afgiftspligtiges mulighed for at varetage sine interesser.
Da Skattestyrelsen modtog gaveanmeldelsen den 17. januar 2018, var 6-månedersfristen for ændring af gavens værdi således oprindeligt den 17. juli 2018.
Skattestyrelsen anmodede om supplerende oplysninger den 26. marts 2018. Oplysningerne blev modtaget den 23. maj 2018. 6-månedersfristen i boafgiftslovens § 27, stk. 2, var således suspenderet i 59 dage. Der opgøres på følgende måde:
26. marts 2018 – 31. marts 2018 | = | 6 dage |
1. april 2018 – 30. april 2018 | = | 30 dage |
1. maj 2018 – 23. maj 2018 | = | 23 dage |
Fristen for Skattestyrelsens ændring af værdiansættelsen i gaveanmeldelsen var derfor 59 dage efter den oprindelige frist den 17. juli 2018, dvs. den 14. september 2018.
Da Skattestyrelsen først traf afgørelse den 18. oktober 2018 om ændring af værdiansættelsen, var fristen i boafgiftslovens § 27, stk. 2, overskredet.
Passivpostberegninger omfattes ikke af boafgiftslovens § 27
Klagernes daværende repræsentant indsendte den 28. juni 2018 en opdateret gaveafgiftsberegning, hvor passivposten var ændret i forhold til den oprindelige gaveanmeldelse.
Skattestyrelsen bemærker, at en passivpost fastsat efter bestemmelsen i kildeskattelovens § 33 D i gavesituationer alene modregnes i afgiftsgrundlaget til brug for beregningen af gaveafgift. Dette følger af boafgiftslovens § 28, der bestemmer følgende:
”Passivposter, der fastsættes efter kildeskattelovens § 33 D til udligning af gavemodtagerens eventuelle fremtidige skattetilsvar, fratrækkes inden gaveafgiftsberegningen.”
En passivpost ændrer således ikke på, hvad der er overdraget eller handelsværdien af gaven. En passivpost ændrer alene på afgiftsberegningen og dermed størrelsen af den betalbare afgift. Som følge heraf kræver en ændring af en passivpost ikke en ny gaveanmeldelse, ligesom Skattestyrelsen ikke er bundet af fristen i boafgiftslovens § 27, stk. 2, i forhold til prøvelsen af størrelsen af eller en ændring af en passivpost.
En passivpost kan således – på såvel gavemodtagers/gavegivers og Skattestyrelsens foranledning - ændres, så længe det i medfør af forældelsesreglerne er muligt at ændre gaveafgiftsberegningen.
Skattestyrelsen er således af den opfattelse, at den opdaterede gaveafgiftsberegning af 28. juni 2018, hvor passivposten ændres af klagerens daværende repræsentant, ikke har nogen betydning i forhold til, hvorvidt fristen i boafgiftslovens § 27, stk. 2, er overholdt i nærværende sag.
Skattestyrelsen anser resultatet i Skatteankestyrelsens kontorindstilling som udtryk for, at Skatteankestyrelsen er enig i Skattestyrelsens betragtninger om, at passivposter fastsat efter bestemmelsen i kildeskattelovens § 33 D ikke er omfattet af boafgiftslovens § 27, idet Skatteankestyrelsen efter Skattestyrelsens opfattelse i modsat fald skulle have indstillet, at fristen i boafgiftslovens § 27, stk. 2, var overholdt i nærværende sag. Baggrunden herfor er, at den ændrede passivpostberegning af 28. juni 2018 i modsat fald ville skulle anses for en ny gaveanmeldelse, og 6-månedersfristen dermed skulle have været regnet fra 28. juni 2018, hvorved fristen for afsigelse af Skattestyrelsens afgørelse ville have været den 28. december 2018, og Skattestyrelsens afgørelse af 18. oktober 2018 dermed ville have været inden for fristen i boafgiftslovens § 27, stk. 2.
...”
Klagerens bemærkninger til forslag til afgørelse og Skattestyrelsens udtalelse
I forlængelse af Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse og Skattestyrelsens udtalelse hertil har klagerens repræsentant bl.a. anført følgende i indlæg af 19. maj 2022:
”...
Jeg kan naturligvis tilslutte mig både Indstillingen og Udtalelsens resultat, idet Skatteankestyrelsen og Skat indstiller til, henholdsvis erklærer sig enig i, at 6-måneders fristen i boafgiftsloven (”BAL”) § 27, stk. 2, er overskredet, og at Skats afgørelser dermed er ugyldige.
Jeg må imidlertid bemærke, at Skats begrundelse er juridisk ukorrekt og i strid med både lovgrundlaget og Landsskatterettens praksis.
Det fremgår udtrykkeligt af forarbejderne til BAL § 27, stk. 2, at afgørelsesfristen omfatter alle forhold, der knytter sig til en gaveanmeldelse (lovforslag L 2017.183):
”For at give SKAT mulighed for en mere smidig behandling af gaveanmeldelser foreslås det, at den nuværende 3-måneders-frist for SKATs undersøgelse og ændring af værdiansættelserne i gaveanmeldelser forlænges til 6 måneder. ...
Den foreslåede frist begynder, når SKAT har modtaget det materiale, der er fornødent for, at SKAT kan tage stilling til værdiansættelsen, der er en forudsætning for beregning af gaveafgiften . Det materiale, der er tale om, er f.eks. skøder, aktienotaer, gavebreve, beregninger af kurser og værdier, beregninger over passivposter og lignende . Hvis ikke SKAT anmoder om yderligere oplysninger inden 6 måneder fra anmeldelsen kan fristen ikke forlænges yderligere og værdiansættelsen bliver dermed endelig. ...”
Skats prøvelsesopgave indenfor afgørelsesfristen angår således ethvert forhold, der har betydning for ”beregning af gaveafgiften”. Dette omfatter opgørelse/beregning af passivposter, hvad enten disse baseres på de objektive regler i kildeskattelovens § 33 D eller på individuelt skøn, jf. SKM2011.406.SKAT.
Dette indhold af prøvelsesopgaven ses også direkte af den standardblanket, som Skat har udformet til brug for gaveanmeldelse. Det vil i øvrigt også være helt uantageligt, hvis Skat i kraft af anmeldelsesblanketten skulle indkræve oplysninger til brug for sin prøvelsesopgave, men uden at afgørelsesfristen skulle omfatte alle forhold ifølge anmeldelsesblanketten.
Denne retstilstand er da også allerede fastslået af Landsskatteretten i SKM 2021.460 LSR, og det giver derfor ikke mening, at Skat desuagtet hævder et andet indhold af BAL § 27, stk. 2.
Jeg finder således, at Landsskatteretten skal træffe afgørelse i overensstemmelse med Indstillingen og frafalder under denne forudsætning begæringen om retsmøde.
...”
Skatteankestyrelsen har herefter udsendt et revideret forslag til begrundelse i sagen, og klagerens repræsentant har anført følgende hertil:
”Jeg har modtaget Skatteankestyrelsens reviderede indstilling af 5. juli 2022 (”Indstillingen”), som giver anledning til bemærkninger.
Jeg kan naturligvis tilslutte mig Indstillingens konklusion, der fastholder, at 6 måneders-fristen i boafgiftsloven (”BAL”) § 27, stk. 2, er overskredet, og at Skats afgørelser dermed er ugyldige.
Jeg må imidlertid knytte følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens begrundelse.
Skatteankestyrelsen begrunder Indstillingen med, at passivposter efter kildeskattelovens § 33 D slet ikke er en del af prøvelsesopgaven, der tilkommer Skattestyrelsen (”Skat”) efter BAL § 27, og at fristen derfor ikke blev suspenderet ved, at passivposten undervejs i sagsbehandlingen blev opdateret.
Dette begrundes nærmere med, at det efter bestemmelsens ordlyd alene er værdiansættelsen af gaven, der er omfattet af 6 måneders-fristen, og at passivposter efter kildeskattelovens § 33 D ikke er omfattet heraf.
Jeg finder, at det af hensyn til den eksisterende praksis og den videre praksisdannelse er vigtigt, at Indstillingen justeres på dette punkt, så Indstillingen afspejler de relevante retskilder og fortolkningsbidrag.
Først og fremmest ligger det jo altså fast, at forarbejderne til Lov 2012.1354 udtrykkeligt omtaler ”passivpostberegninger” som et forhold, der skal afgøres indenfor 6 måneders-fristen (min understregning):
”3-måneders fristen giver administrative problemer i de tilfælde, hvor ikke alle relevante oplysninger (skattekursberegning på unoterede aktier, skøder, gældsbrev og passivpostberegninger m.v. ) indsendes samtidig med anmeldelsen. For at give SKAT mulighed for en mere smidig behandling af gaveanmeldelser foreslås det, at den nuværende 3-måneders-frist for SKATs undersøgelse og ændring af værdiansættelserne i gaveanmeldelser forlænges til 6 måneder. ...
Den foreslåede frist begynder, når SKAT har modtaget det materiale, der er fornødent for, at SKAT kan tage stilling til værdiansættelsen, der er en forudsætning for beregning af gaveafgiften. Det materiale, der er tale om, er f.eks. skøder, aktienotaer, gavebreve, beregninger af kurser og værdier, beregninger over passivposter og lignende. Hvis ikke SKAT anmoder om yderligere oplysninger inden 6 måneder fra anmeldelsen kan fristen ikke forlænges yderligere og værdiansættelsen bliver dermed endelig. ...”
Det er derfor en kendsgerning, at anmeldelsesfristen omfatter passivpostberegninger, og dette gælder med sikkerhed, uanset om der er tale om beregninger baseret på de objektive principper eller beregninger baseret på aftalte principper. Der er ingen holdepunkter, eller gode begrundelser, for, at afgørelsesfristen skal gælde den ene type beregninger men ikke den anden type.
For det andet, og i forlængelse af det anførte, ligger det også efter andre fortolkningsbidrag fast, at passivpostberegning anses som en del af ”værdiansættelsen”. Dette følger således tillige udtrykkeligt af forarbejderne (lov nr. 1119 af 21. december 1994) til kildeskattelovens (”KSL”) § 33 D:
” Passivposter er et nedslag i gaveværdien , som gives på aktiver, der overdrages med succession, dvs. uden beskatning, men således at modtageren ved et eventuelt videresalg skal anvende overdragerens anskaffelsessum
Begrundelsen for passivposter er, at der på det overdragne aktiv hviler en mulig skattebyrde , som følge af at modtageren, hvis han sælger, skal anvende overdragerens anskaffelsessum ved opgørelsen af sin fortjeneste”
Det samme er forudsat i SKM2011.406.SKAT (min understregning):
” Værdiansættelse ved overdragelse med succession
Skatteministeriet præciserer praksis, således at der ved værdiansættelsen af et aktiv , der overdrages som hel eller delvis gave med skattemæssig succession, ikke både kan gives nedslag for den gaverelaterede del af den udskudte skat vedrørende overdragelsen efter kildeskattelovens § 33 C og for den objektivt beregnede passivpost efter kildeskattelovens § 33 D. Tilsvarende gælder ved succession efter dødsboskattelovens § 36, jf. boafgiftslovens § 13 a”
Og Landsskatteretten har således også i SKM 2021.460 fastslået, at afgørelsesfristen gælder for både objektive passivposter og beregnede passivposter.
For det tredje skal afgørelsesfristen i BAL § 27, stk. 2, ses i sammenhæng med lovens øvrige bestemmelser knyttet til gaveanmeldelser, herunder § 28 om fradrag af passivposter, § 29 om adgang til modregning af udenlandsk afgift og tinglysningsafgift, § 30 om forfald og opkrævning af den endelige afgift samt § 38, der fastsætter forrentning med virkning fra anmeldelsestidspunktet.
Afgørelsesfristen kan kun virke efter sit formål, hvis den omfatter Skats samlede sagsbehandling indtil og med afgørelsen af, om der skal ske opkrævning af en eventuel manglende afgift eller tilbagebetaling af for meget betalt afgift, jf. BAL § 30, stk. 2. Det er også sådan, at man må forstå de relevante bidrag fra lovforarbejder m.v.
Dette har ligeledes støtte i SKM 2021.460, hvor Landsskatteretten netop anser det afgørende, om Skats afgørelse om ”ændring af gaveafgiften” er truffet indenfor afgørelsesfristen:
”Ud fra fremlagte oplysninger må det lægges til grund, at Skattestyrelsens ændring af gaveafgiften er sket efter udløbet af de 6 måneder angivet i boafgiftslovens § 27, stk. 2.
Landsskatteretten finder herefter, at ændring af opgørelsen af fradrag for latent skatteforpligtelse er omfattet af fristen i boafgiftslovens § 27, stk. 2. Skattestyrelsen skulle derfor have taget stilling til beregningen inden for 6 måneder efter modtagelsen af gaveanmeldelsen. Skattestyrelsens ændring er sket udenfor fristen.”
Det må derfor lægges til grund, at afgørelsesfristen omfatter alle forhold, der har betydning for opgørelsen af den betalbare gaveafgift.
Dette understøttes også af at Skat jo har udformet en standardblanket til gaveanmeldelse. Ifølge blankettens pkt. 7 skal fratrækkes ”modydelser, herunder overtagne gældsforpligtelser”, og ifølge pkt. 8 skal fratrækkes ”evt. passivpost” og ”evt. tinglysningsafgift”, inden den betalbare gaveafgift er endeligt opgjort.
Det vil være uantageligt at indtage det synspunkt, at gaveanmelder er forpligtet til at levere disse blanketoplysninger, men at Skat ikke er forpligtet til at sagsbehandle disse oplysninger indenfor den fastsatte afgørelsesfrist.
Endelig, for det fjerde, må rækkevidden af afgørelsesfristen i BAL § 27, stk. 2, også vurderes i lyset af, at bestemmelsen er den eneste formelle fristregel knyttet til anmeldte gaver indenfor bo- og gaveafgiftslovens område. Forhold, der ikke omfattes af bestemmelsen, vil ikke være reguleret af skatteforvaltningsloven, der ikke omfatter gaver, og vil derfor være uden formel forvaltningsretlig regulering og derfor i sidste ende alene være omfattet af forældelsesloven. Antager man, at afgørelsesfristen ikke omfatter alle forhold, der har betydning for Skats opkrævning af den korrekte afgift, og måske end ikke alle forhold, der omfattes af anmeldelsesblanketten, vil man få den uacceptable retsstilling, at Skat indenfor afgørelsesfristen kan færdigmelde sin sagsbehandling og godkende den beregnede afgift, men at Skat alligevel indenfor den treårige forældelsesfrist kan fremsætte korrektionskrav knyttet til den gaveanmeldte disposition. Dette vil være uantageligt.
Dette taler derfor med stor styrke for, at afgørelsesfristen rent faktisk omfatter alle forhold, som har betydning for endelig opgørelse af den betalbare afgift knyttet til den gaveanmeldte disposition.
Alle disse forhold er væsentlige, både juridisk og praktisk, og det vil ikke være rigtigt, hvis betragtningerne ikke indarbejdes og reflekteres i Indstillingen.
Afslutningsvist bemærker jeg, at både KSL § 33 D og BAL § 27 er indført efter den Højesteretsdom, som Skatteankestyrelsen henviser til i Indstillingen, og derfor udgør dommen ikke et fortolkningsbidrag i den aktuelle sag, jf. de ovenfor omtalte lovforarbejder m.v.
Jeg anmoder derfor om, at Skatteankestyrelsen bearbejder Indstillingen, så Landsskatteretten kan træffe afgørelse på det bedst mulige grundlag.
...”
Retsmøde
Klagerens bemærkninger
Klagerens repræsentant fastholdt den tidligere fremsatte påstand om, at den påklagede afgørelse er ugyldig som følge af overskridelse af fristen i boafgiftslovens § 27, stk. 2, på seks måneder. Han redegjorde dernæst nærmere for anbringenderne.
Han fremhævede bl.a. særligt, at det er væsentligt, at Landsskatteretten statuerer, at der i boafgiftslovens § 27, stk. 2, ikke er hjemmel til at udskyde igangsættelse af fristen på seks måneder. Der er alene hjemmel til at udskyde fristen, og det kræver, at Skattestyrelsen anmoder om oplysninger. Det indebærer, at der ikke er noget, der kan udskyde fristen ud over de 58 dage fra den 26. marts 2018 til den 23. maj 2018. Alene derfor er man nødt til at nå frem til, at fristen i boafgiftslovens § 27, stk. 2, er sprunget.
I relation til spørgsmålet om, hvorvidt beregning af en passivpost efter kildeskattelovens § 33 D er omfattet af fristen i boafgiftslovens § 27, stk. 2, henviste han særligt til Landsskatterettens afgørelser af 30. september 2022, 4. oktober 2022 og 6. januar 2023 i sagerne med sagsnr. 21-0058077, 21-0058083 og 22-0095499. Disse afgørelser er truffet efter Skatteankestyrelsens indstilling i denne sag, og det fremgår heraf, at beregning af passivpost efter kildeskattelovens § 33 D er omfattet af fristreglen i boafgiftslovens § 27, stk. 2. Baggrunden herfor er for det første forarbejderne til lov nr. 1354 af 21. december 2012, hvoraf det fremgår, at passivpostberegning er en del af prøvelsesadgangen. For det andet skyldes det, at opgørelsen af passivpost er helt afgørende for vurderingen af gaven, idet gaven alene udgøres af nettoværdien, hvilket tillige fremgår af SKM 2011.406.SKAT. Allerede af overskriften kan man se, at SKAT selv mener, at passivposter er en del af værdiansættelsen. For det tredje skyldes det systemet i boafgiftsloven, jf. herved f.eks. bestemmelserne om straksregulering og forretning i boafgiftslovens § 30, stk. 2, og § 38, stk. 1. Hele systematikken fordrer, at det er nettobeløbet, der skal opgøres, idet der ellers vil opstå et missing link. Systematikken fremgår også af den obligatoriske gaveanmeldelsesblanket, hvoraf fremgår, at man både skal informere om gavens art og størrelse, pkt. 7, og om gaveafgiftsberegningen, pkt. 8, inklusive tinglysningsafgift og passivpost, hvorefter man har den betalbare afgift. Prøvelsesadgangen må omfatte alt, der spørges efter i blanketten, og derfor også hele den betalbare afgift.
Klagerens repræsentant anførte desuden, at der ikke er indsendt nye oplysninger i den ajourførte opgørelse, idet alle oplysningerne allerede fremgår af den oprindelige gaveanmeldelse. At der efter indgivelsen af gaveanmeldelsen blev indsendt et servicebilag, kan ikke anses for en ny anmeldelse.
Skattestyrelsens bemærkninger
Skattestyrelsen fastholdt principalt indstillingen om, at fristen i boafgiftslovens § 27, stk. 2, anses for sprunget, da opgørelsen af passivpost efter kildeskattelovens § 33 D ikke er omfattet af fristen. For det tilfælde, at Landsskatteretten måtte finde, at opgørelsen af en passivpost efter kildeskattelovens § 33 D er omfattet af boafgiftslovens § 27, stk. 2, indstillede Skattestyrelsen subsidiært, at afgørelsen stadfæstes.
I relation til den principale indstilling henviste Skattestyrelsen særligt til, at en latent skatteforpligtelse som passivpost efter kildeskattelovens § 33 D ikke er en aktuel gældspost, hvorfor den ikke kan eller skal fragå ved værdiansættelsen. Boafgiftslovens § 27, stk. 2, omfatter ikke alle betalbare forhold, jf. f.eks. SKM 2022.451.LSR, hvor man fandt, at tinglysningsafgift ikke er omfattet er seks måneders fristen. Skattestyrelsen henviste desuden til historikken for boafgiftslovens § 27 fra 1995 og frem, idet det blev fremhævet, at der er en klar sondring mellem værdiansættelse og beregning af gaveafgift, og at denne sondring stadig understøttes af boafgiftslovens opbygning. Da gaveafgiftsberegningen ikke er omfattet af seks måneders fristen, er fristen sprunget.
For så vidt angik den subsidiære indstilling, henviste Skattestyrelsen særligt til, at der efter anmeldelsens indgivelse blev indsendt en korrektion/ajourføring som følge af, at man havde ændret beregningen af passivposten, hvilket må anses for en ny anmeldelse, hvorfra fristen i boafgiftslovens § 27, stk. 2, løber.
Landsskatterettens afgørelse
Sagen angår, om den ændring af værdiansættelsen af de gaveoverdragne aktier og af afgiftsgrundlaget, som Skattestyrelsen traf afgørelse om den 18. oktober 2018, og som indebar, at Skattestyrelsen forhøjede den afgift på 6.756.969 kr., der var beregnet i gaveanmeldelsen af 17. januar 2018, til 12.501.280 kr., er foretaget inden for fristen i boafgiftslovens § 27, stk. 2.
Retsgrundlaget
Boafgiftslovens § 27, stk. 2, har følgende ordlyd:
”Finder told- og skatteforvaltningen, at en værdiansættelse ikke svarer til handelsværdien på tidspunktet for gavens modtagelse, kan den ændre værdiansættelsen inden 6 måneder efter anmeldelsens modtagelse. Har told- og skatteforvaltningen ikke de oplysninger, der er nødvendige for at tage stilling til værdiansættelsen, suspenderes fristen i den periode, der forløber, fra told- og skatteforvaltningen anmoder om disse oplysninger, og indtil oplysningerne modtages. Har det betydning for den afgiftspligtiges mulighed for at varetage sine interesser, at fristen for at foretage værdiansættelsen forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes.”
Landsskatteretten har bl.a. i afgørelse af 30. september 2022 i sag nr. 21-0058077 (offentliggjort på https://afgoerelsesdatabasen.dk) fastslået, at skatteforvaltningens ændring af en passivpost efter kildeskattelovens § 33 D også er en værdiansættelse efter boafgiftslovens § 27, stk. 1, jf. stk. 2. Derfor er en passivpost efter kildeskattelovens § 33 D en del af værdiansættelsen af gaven efter boafgiftslovens § 27, stk. 1. Af afgørelsen fremgår bl.a.:
”Ordlyden af boafgiftslovens § 27, stk. 1 og 2, sammenholdt med systematikken i boafgiftsloven, hvorefter passivposter er særskilt reguleret i boafgiftslovens § 28, må umiddelbart forstås således, at 6-måneders fristen alene gælder for værdiansættelsen af selve gaven og dermed ikke beregningen af en passivpost efter kildeskattelovens § 33 D.
Det fremgår imidlertid af forarbejderne til boafgiftsloven i forbindelse med, at fristen blev forlænget fra 3 til 6 måneder, at fristen er tiltænkt at omfatte alle forhold i forbindelse med beregningen af gaveafgiften, herunder beregningen af en passivpost efter kildeskattelovens § 33 D. Det fremgår således klart af forarbejderne, at fristen først begynder at løbe, når SKAT har modtaget det materiale, der er fornødent for, at SKAT kan tage stilling til værdiansættelsen, der er en forudsætning for beregning af gaveafgiften, og at det materiale, der er tale om, er f.eks. skøder, aktienotaer, gavebreve, beregninger af kurser og værdier, beregninger over passivposter og lignende.
Landsskatteretten finder derfor, at 6-måneders fristen i boafgiftslovens § 27, stk. 2, også omfatter Skattestyrelsens mulighed for at ændre beregningen af den passivpost, der er anført i en indgiven gaveanmeldelse, jf. et lignende tilfælde i Landsskatterettens afgørelse af 16. juni 2021, offentliggjort som SKM2021.460.LSR.”
Landsskatterettens bemærkninger
Den 17. januar 2018 modtog Skattestyrelsen gaveanmeldelsen, der bl.a. var vedlagt gavebrevet af 3. januar 2018. Af materialet fremgår bl.a., at gavens værdi var angivet til 118.330.100 kr., og at passivposten var opgjort til 21.801.972 kr. Desuden fremgår, at gavegiver for regnskabsåret 2017 forbeholdt sig retten til at modtage udbytte, som ifølge bilag 1.3 til gavebrevet var opgjort til 40 mio. kr., og som ville blive udloddet på den ordinære generalforsamling i 2018.
Seksmånedersfristen i boafgiftslovens § 27, stk. 2, var suspenderet i perioden fra den 26. marts 2018, hvor Skattestyrelsen anmodede om supplerende oplysninger, indtil den 23. maj 2018, hvor Skattestyrelsen modtog oplysningerne fra klagerens daværende repræsentant.
Landsskatteretten finder herefter, at seksmånedersfristen var udløbet, da Skattestyrelsen traf afgørelse den 18. oktober 2018.
Den omstændighed, at klagerens daværende repræsentant den 28. juni 2018 indsendte den opdaterede opgørelse af passivposten efter kildeskattelovens § 33 D, kan ikke føre til et andet resultat. Opdateringen var alene en følge af, at udbytteudlodningen var blevet vedtaget på selskabets ordinære generalforsamling og indeholdt i øvrigt ikke ændringer i den gaveanmeldelse, som Skattestyrelsen allerede havde modtaget den 17. januar 2018, hvor Skattestyrelsen også modtog oplysning om klagerens ret til udbytte for 2017. Allerede på dette tidspunkt kunne Skattestyrelsen således have anmodet klageren om oplysning om størrelsen af det udbytte, der blev vedtaget på selskabets ordinære generalforsamling i 2018, og dermed suspenderet fristen i boafgiftslovens § 27, stk. 2, frem til det tidspunkt, hvor Skattestyrelsen modtog oplysning herom.
Da Landsskatteretten således finder, at fristen i boafgiftslovens § 27, stk. 2, var udløbet den 18. oktober 2018, hvor Skattestyrelsen traf afgørelse i sagen, annullerer Landsskatteretten Skattestyrelsens afgørelse.
Landsskatteretten har ikke i øvrigt taget stilling til rigtigheden af den afgørelse, som Skattestyrelsen har truffet.